ࡱ> +op9u} bjbjqq 4ee+ -!!Y.5 3>3>3>G>G>G>8>l K G>XZZH[[f| $+L3> @  ::[[پ D:Z[3>[ mI=[!'G>d.~0Γ p3>>       j                ! -:  Sanja Broz Tominac, Verica Budimir, Martina Dragija, Ivana Dra~i Lutilsky, Mirjana Hladika, Josipa Mraa, Milena Perai, Gorana Roje, Marina Sohora Bukovac, Davor Vaai ek, Vesna Vaai ek HARMONIZACIJA PRORA UNSKOG RA UNOVODSTVA U REPUBLICI HRVATSKOJ S MEUNARODNIM RA UNOVODSTVENIM STANDARDIMA ZA JAVNI SEKTOR  aktualnosti na meunarodnoj i europskoj stru noj sceni, stanje u prora unskom ra unovodstvu u Republici Hrvatskoj i skraeni prikaz Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor - Zagreb, prosinac 2014.  Hrvatska zaklada za znanost  dr.sc.Sanja Broz Tominac, dr.sc.Verica Budimir, dr.sc.Martina Dragija, prof.dr.sc Ivana Dra~i Lutilsky, dr.sc.Mirjana Hladika, prof.dr.sc. Josipa Mraa, prof.dr.sc.Milena Perai, mr.sc.Gorana Roje, dr.sc.Marina Sohora Bukovac, prof.dr.sc.Davor Vaai ek, prof.dr.sc. Vesna Vaai ek HARMONIZACIJA PRORA UNSKOG RA UNOVODSTVA U REPUBLICI HRVATSKOJ S MEUNARODNIM RA UNOVODSTVENIM STANDARDIMA ZA JAVNI SEKTOR  aktualnosti na meunarodnoj i europskoj stru noj sceni, stanje u prora unskom ra unovodstvu u Republici Hrvatskoj i skraeni prikaz Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor - Zahvale Ovaj materijal sufinancirala je Hrvatska zaklada za znanost projektom 8509 Accounting and financial reporting reform as a means for strengthening the development of efficient public sector financial management in Croatia. Mialjenja, nalazi i zaklju ci ili preporuke navedene u ovom materijalu odnose se na autore i ne odra~avaju nu~no stajaliata Hrvatske zaklade za znanost. Nakladnici: Za nakladnika: Glavni urednik: Recenzent: Grafi ko oblikovanje i priprema za tisak: Tisak: Naklada: ISBN: "Copyright Faculty of Economics and Business Zagreb, 2014 and Croatian Science Foundation, 2014 All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or transmitted in any form, or by any means - electronic, mechanical, photocopying, recording, or otherwise, without the prior permission of the publishers. Sva prava pridr~ana. Niti jedan dio ove publikacije ne smije se umno~avati, spremati u sustav za pohranu, ili prenositi u bilo kojem obliku ili na bilo koji na in - elektronskim prijenosom, fotokopiranjem, snimanjem ili druga ije, bez prethodnog odobrenja izdava a. Sadr~aj Predgovor MEUNARODNI I EUROPSKI RA UNOVODSTVENI TRENDOVI I AKTUALNOSTI (G.Roje, V. Vaai ek) ...................................................... .. ..& 11 Meunarodni trendovi u dr~avnom ra unovodstvu i pravci razvoja prora unskog ra unovodstva u RH .................................................................... 11 Meunarodna harmonizacija ra unovodstvenih standarda i nacionalne strukovne institucije ............................................................................................ 13 Harmonizacija ra unovodstvenih standarda za javni sektor u EU................. 14 Meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor (MRSJS/IPSAS) kao osnova za razvoj Europskih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (EPSAS)..................................................................................................... 14 Daljnji koraci u razvoju IPSAS i EPSAS................................................. 15 Aktualnosti u radu Odbora za Meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor & & .................................................................................................... 16 Razvoj i pregled Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & ..16 Standardi u pripremi, prakti ne smjernice i savjetodavne studije............ 19 1.4.2.1. Nacrti standarda u pripremi i popratni dokumenti Odbora.......................... 20 1.4.2.1.1. Nacrt standarda 53 - Prva primjena IPSAS utemeljenih na obra unskoj osnovi................................................................................................. 20 1.4.2.2. Prakti ne smjernice i savjetodavne studije................................................... 21 1.4.2.2.1. RPG 1: Dugoro na odr~ivost javnih financija................................ 21 1.4.2.2.2. Koncepcijski okvir za financijsko izvjeatavanje za jedinice javnog sektora .................................................................................................. 22 1.4.2.2.3. Savjetodavna studija  Primjenjivost IPSAS na dr~avna poduzea i druge subjekte javnog sektora& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 22 1.4.2.2.4. Strategija Odbora za 2015. godinu i naredna razdoblja, i konzultacije u svezi Radnog plana za razdoblje 2015.-2019. ................................. 23 Zna aj prijevoda i objave Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & 23 POVIJESNI RAZVOJ I USKLAENOST HRVATSKOG MODELA DR}AVNOG RA UNOVODSTVA S MEUNARODNIM OKVIROM (D.Vaai ek)& & & & & .24 Klju ne faze razvoja hrvatskog sustava dr~avnog ra unovodstva................... 26 2.1.1. Primjena prilagoenog nov anog na ela i fondovskog ra unovodstva (1994. godina)......................................................................................................... 26 2.1.2. Primjena nov anog ra unovodstvenog koncepta (1995.-2001. godine)........ 29 2.1.2.1. Obilje~ja i provedbe nov anog ra unovodstvenog koncepta................. 31 2.1.2.2. Izvjeatajni sustav.................................................................................... 35 Aktualni model primjene prilagoenog ra unovodstvenog koncepta nastanka dogaaja (2002.-) ................................................................................................... 36 2.2.1. Zakonski okvir................................................................................................. 37 2.2.2. Institucionalni okvir - obveznici primjene..................................................... 38 2.2.3. Primjena modificiranog ra unovodstvenog na ela nastanka dogaaja...... 38 2.2.3.1. Imovina.................................................................................................... 39 2.2.3.2. Obveze i vremenska razgrani enja ......................................................... 41 2.2.3.3. Prihodi..................................................................................................... 42 2.2.3.4. Rashodi.................................................................................................... 43 2.2.3.5. Primici i izdaci......................................................................................... 45 2.2.3.6. Vlastiti izvori........................................................................................... 45 2.2.3.7. Financijski rezultat........................ .......................................................... 46 2.2.4. Ra unski plan................................................................................................ 46 2.2.5. Sustav financijskog izvjeatavanja.................................................................. 47 2.2.5.1. Osnovni analiti ki okvir.......................................................................... 47 2.2.5.2. Temeljni financijski izvjetaji................................................................. 49 2.2.5.3. Konsolidacija financijskih izvjetaja...................................................... 51 Nedostaci u primjeni i pravci dogradnje aktualnog ra unovodstvenog sustava... 53 Financijska, pravna i tehni ka ograni enja promjene ra unovodstvenog modela.. 55 PRIKAZ MEUNARODNIH RA UNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR (MRSJS)..................................................................................................... 57 Uvodne napomene................................................................................................ 57 Ope zna ajke MRSJS& & & & & & & & & ........................................... 57 (S. Broz Tominac, V. Budimir, M. Dragija, I. Dra~i Lutilsky, M. Hladika, J. Mraa, M. Perai, G. Roje, M. Sohora Bukovac, V. Vaai ek) Ciljevi, djelokrug, odabrane smjernice i specifi nosti primjene standarda.... 73 Izvjeatavanje i elementi financijskih izvjeataja& & & & ......................... 74 V. Vaai ek: MRSJS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeataja............................... 74 V. Vaai ek: MRSJS 2 - Izvjeataji o nov anom toku........................................... 85 I. Dra~i Lutilsky: MRSJS 3 - Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake....................................................................................... 90 M. Hladika, G. Roje: MRSJS 6 - Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji........ 96 I. Dra~i Lutilsky: MRSJS 10 - Financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima.................................................................................................... 101 M. Dragija: MRSJS 14 - Dogaaji nakon datuma bilance................................... 105 M. Perai: MRSJS 18 - Izvjeatavanje po segmentu............................... ........... 109 M. Hladika: MRSJS 20 - Objavljivanje povezanih stranaka....................... 119 M. Hladika: MRSJS 22 - Objavljivanje informacija o sektoru ope dr~ave.......... 123 G. Roje, V. Vaai ek: MRSJS 24 - Objavljivanje prora unskih informacija u financijskim izvjeatajima.......................................................................... 128 Ra unovodstveni postupci za imovinu i s njom povezane obveze& ..................................................................................................................134 3.3.2.1. Standardi koji ureuju podru je materijalne i nematerijalne imovine.............. 134 M. Dragija: MRSJS 12 - Zalihe ................................................................... 134 M. Dragija: MRSJS 13 - Najmovi................................................................ 139 G. Roje: MRSJS 16 - Ulaganje u nekretnine............................................ 146 G. Roje: MRSJS 17 - Nekretnine, postrojenja i oprema............................ 152 G. Roje: MRSJS 21 - Umanjenje imovine koja ne stvara novac............... 160 G. Roje: MRSJS 26 - Umanjenje imovine koja stvara novac.................... 166 S. Broz Tominac: MRSJS 27 - Poljoprivreda.............................................. 176 S. Broz Tominac: MRSJS 31 - Nematerijalna imovina................................ 180 G. Roje: MRSJS 32 - Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije....... 185 3.3.2.2. Standardi koji ureuju podru je financijske imovine....................................... 189 MRSJS 15 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (povu en i zamijenjen s MRSJS 28, MRSJS 29 i MRSJS 30)............................................................................. 189 S. Broz Tominac: MRSJS 28, Financijski instrumenti - prezentiranje (prije MRSJS 15)..................................................................................................................... 189 S. Broz Tominac:MRSJS 29, Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenje............... 194 S. Broz Tominac: MRSJS 30, Financijski instrumenti - objavljivanje (prije MRSJS 15).................................................................................................................... 199 Ra unovodstveni postupci za prihode& & & & ....................................... 204 J. Mraa: MRSJS 9 - Prihodi od transakcija razmjene.......................................... 204 M. Dragija: MRSJS 11 - Ugovor o izgradnji....................................................... 213 J. Mra: MRSJS 23 - Prihodi od nerazmjenskih transakcija (porezi i transferi)......................................................................................................................... 218 Ra unovodstveni postupci za rashode& & & ................... ...................... 233 M. Sohora Bukovac: MRSJS 5 - Troakovi posudbe............................................ 233 M. Dragija: MRSJS 11 - Ugovor o izgradnji (vidjeti pod 2.3.3.)........................ 235 I. Dra~i Lutilsky: MRSJS 19 - Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina.......................................................................................................... 236 V. Budimir: MRSJS 25 - Primanja zaposlenih............................................. 245 Ra unovodstveno postupanje s te ajnim razlikama& & & ....................... 254 M. Sohora Bukovac: MRSJS 4 - U inci promjena te aja stranih valuta............. 254 Ra unovodstvo ulaganja u pridru~ene subjekte i udjele u zajedni kim pothvatima& & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & & .260 M. Hladika: MRSJS 7 - Ulaganja u pridru~ene subjekte..................................... 260 M. Hladika: MRSJS 8 - Udjeli u zajedni kim pothvatima.................................. 264 Literatura...................................................................................................................... 270 Predgovor Objavljivanje ove publikacije potaknuto je prije svega potrebom da se airoj stru noj i ostaloj zainteresiranoj javnosti pribli~i tema Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS/IPSAS) koji predstavljaju u meunarodnim okvirima okosnicu harmonizacije dr~avnog ra unovodstva temeljenog na obra unskoj osnovi. Prikazi MRSJS nisu do sada u ovoj formi bili dostupni na hrvatskom jeziku. Objavljivanje prikaza standarda pomoi e svim zainteresiranima u upoznavanju s temeljnim odrednicama, definicijama, pravilima mjerenja i priznavanja te objavljivanja svih ra unovodstvenih kategorija prilagoenih specifi nostima javnog sektora. Publikacija daje prikaz svih Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor objavljenih i va~eih zaklju no s 2014. godinom, pri emu je kao podloga za prikaz koriatena slu~bena objava standarda (Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, IPSASB, 2014.) javno dostupna na stranicama Meunarodne federacije ra unovoa (IFAC) i njenog stalnog Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor (IPSASB) kao glavnih imbenika meunarodne standardizacije ra unovodstva i financijskog izvjeatavanja javnog sektora. Takoer, publikacija daje pregled va~nijih izdanja meunarodnih stru nih tijela i aktualnosti na meunarodnoj (europskoj) stru noj sceni, koji mogu poslu~iti za predstojeu dogradnju dr~avnog ra unovodstvenog sustava u RH u pravcu primjene objavljenih i va~eih MRSJS, standarda u pripremi (tzv. Nacrti standarda), prakti nih smjernica i savjetodavnih studija meunarodnih stru nih tijela i prilagodbe buduim Europskim ra unovodstvenim standardima za javni sektor (EPSAS). U publikaciji je dan i osvrt na povijesni razvoj i usklaenost hrvatskog modela dr~avnog ra unovodstva s meunarodnim okvirom. U razdoblju od 2000. godine do danas objavljena su 32 MRSJS, za 29 standarda kao predlo~ak su poslu~ili standardi koje susreemo u profitnom sektoru - Meunarodni ra unovodstveni standardi (MRS) i Meunarodni standardi financijskog izvjeatavanja (MSFI), 3 standarda su specifi na za poslovanje sektora ope dr~ave (MRSJS 22, Objavljivanje financijskih informacija o sektoru ope dr~ave, MRSJS 23, Prihodi od nerazmjenskih transakcija i MRSJS 24, Objavljivanje prora unskih informacija u financijskim izvjeatajima). Cilj objavljivanja standarda je, koliko je to mogue, ujedna iti razli ite ra unovodstvene standarde u razli itim zemljama, na na in da se poti e prihvaanje meunarodnih ra unovodstvenih standarda od strane nacionalnih tijela i ra unovodstvenih autoriteta. Svi do sada objavljeni MRSJS-ovi, ujedno i va~ei u primjeni, predstavljeni su ovom publikacijom. Dr~avno ra unovodstvo ili prora unsko ra unovodstvo u Republici Hrvatskoj od njenog osamostaljenja do danas razvija se s promjenjivom dinamikom slijedei zahtjeve meunarodnih financijskih institucija, ali i tra~ei vlastite pravce razvoja kako bi udovoljilo rastuim potrebama za informacijama o prora unskoj potroanji te je u inilo vidljivom, a javni menad~ment odgovornim za upravljanje javnim sredstvima i njihovu namjensku potroanju. Posebno va~an argument i poticaj promjenama u sustavu dr~avnog ra unovodstva koji dolazi u prvi plan je ulazak Republike Hrvatske u Europsku uniju. lanstvo u Europskoj uniji u pogledu izvjeatavanja o dr~avnim financijama i prora unskoj potroanji nosi niz zahtjeva kojima se mora udovoljiti. Europska unija je u razdoblju 2010.-2013. godine kao odgovor na financijsku krizu i probleme u odr~avanju prora unske ravnote~e i upravljanja deficitom u zemljama lanicama intenzivirala zahtjeve za jedinstvenim pravilima i postupcima oblikovanja prora unskog okvira dr~ava lanica Europske unije. U promjenama regulatornog okvira za ekonomsko upravljanje usmjerenog postizanju ekonomske i prora unske stabilnosti u Europskoj uniji, nala~e se primjena obra unske osnove, ali i daljnje ispitivanje primjerenosti i prikladnosti izravne primjene MRSJS te se zaklju uje da je potreban daljnji razvoj usmjeriti na izradu harmoniziranih ra unovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji - tzv. EPSAS (European Public Sector Accounting Standards) pri emu su MRSJS prihvaeni kao polazna osnova za europske ra unovodstvene standarde za javni sektor. Budui da EPSAS-i naglasak stavljaju na harmonizaciju ra unovodstvenih osnova s ciljem potpune usklaenosti unutar i izmeu dr~ava lanica Europske unije te je za o ekivati da e se u vrlo skoroj budunosti intenzivirati procesi uvoenja usuglaaene obra unske osnove u sustave ra unovodstva, planiranja i izvjeatavanja o prora unu te povezivanje istih s obra unskom osnovom prisutnom u sustavu dr~avne statistike. Navedeni pravac razvoja dr~avnog ra unovodstva za lanice Europske unije podr~an je od strane svih relevantnih politi kih i stru nih tijela Europske unije kao i meunarodnih organizacija: Europskog ureda za prora un (DG BUDG), Eurostata, Europskog revizijskog suda, Meunarodne federacije ra unovoa, Europske federacije ra unovoa, Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor, Statisti kog odjela Europske centralne banke, kao i niza drugih istaknutih javnih, politi kih i stru nih osoba te su o ekivanja da e se okvirno u iduih pet godina proces zavraiti uspostavom zajedni kog ra unovodstvenog i izvjeatajnog okvira dr~avnog ra unovodstva za sve zemlje lanice Europske unije. U o ekivanju da e razvoj dr~avnog ra unovodstva u Republici Hrvatskoj slijediti meunarodne i europske trendove, materija zastupljena u ovoj publikaciji bit e vrlo korisna svim dionicima budueg procesa reforme dr~avnog ra unovodstva prema punoj obra unskoj osnovi. Publikacija je strukturirana logi nim slijedom koji polazi od uvodnih napomena u kojima se prezentiraju meunarodni trendovi u dr~avnom ra unovodstvu, pravci harmonizacije ra unovodstvenih standarda za javni sektor, rad tijela i institucija koje poti u razvoj ra unovodstvenih standarda, prakti nih smjernica i savjetodavnih studija. Drugi dio publikacije prezentira razvojne faze i sadaanji stupanj usklaenosti hrvatskog modela dr~avnog ra unovodstva s meunarodnim okvirom s ciljem definiranja smjernica i moguih pravaca prilagodbe buduem okviru prilagoenom prvenstveno lanstvu u Europskoj uniji. Trei dio publikacije daje skraeni prikaz meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor, pri emu su za svaki standard predstavljene ope zna ajke te je za svaki standard prezentiran cilj i djelokrug, odabrane smjernice i specifi nosti objave i primjene standarda, a prema podru jima koje standardi ureuju, odnosno prema kategorijama njihove primjene. Publikacija je ponajprije namijenjena airokoj stru noj i znanstvenoj javnosti - svima koji se bave teorijskim, ali joa viae prakti nim problemima ra unovodstva i financijskog izvjeatavanja u javnom sektoru kao ato su ra unovoe u javnom sektoru, upravlja ke strukture  javni menad~ment, interni revizori, dr~avni revizori, financijski djelatnici, financijski analiti ari, statisti ari i drugi. Publikacija je takoer namijenjena i studentima ekonomskih fakulteta i poslovnih akola, ali i drugih fakulteta koji u svojim studijskim programima imaju podru ja javnih financija, javne uprave, ra unovodstva. Ova edicija rezultat je viaegodianjih napora grupe istra~iva a koji je zapo eo radom na projektu Ministarstva znanosti, obrazovanja i sporta Republike Hrvatske, pod nazivom Perspektive primjene upravlja kog ra unovodstva u javnom sektoru u RH, (Projekt: 067-0811272-1074, voditelj projekta prof.dr.sc. Vesna Vaai ek) i projekta Koncepti i metode financijskog ra unovodstva u javnom sektoru Republike Hrvatske (Projekt 067-081-0811272-1274, voditelj projekta prof.dr.sc. Josipa Mraa). Kao rezultat rada na projektu objavljeno je viae od 30 lanaka u domaim i meunarodnim asopisima i publikacijama domaih i meunarodnih konferencija te monografija Upravlja ko ra unovodstvo i ra unovodstvo troakova u javnom sektoru  izabrane teme (2011.). Navedeni projekti financirani su od strane Ministarstva znanosti, obrazovanja i sporta u razdoblju 2007.-2011., te u produ~enom financiranju do 2013. ime je Ministarstvo zna ajno pomoglo istra~ivanje i prezentaciju rezultata airoj stru noj i ostaloj zainteresiranoj javnosti. Nastavak istra~ivanja omoguen je u okviru projekta Hrvatske zaklade za znanost te je ova publikacija rezultat i viaemjese nog rada na airem istra~iva kom projektu 8509 Accounting and financial reporting reform as a means for strengthening the development of efficient public sector financial management in Croatia (hrvatski prijevod: Uloga reforme sustava ra unovodstva i financijskog izvjeatavanja u razvoju u inkovitog financijskog upravljanja u javnom sektoru u Republici Hrvatskoj), koji je prihvaen za financiranje na razdoblje od etiri godine (2014.-2018.). Zahvaljujemo se Hrvatskoj zakladi za znanost na financijskoj potpori u pripremi za objavljivanje ove publikacije. Takoer se zahvaljujemo nakladniku ovoga izdanja Centru za razvoj javnog i neprofitnog sektora - TIM4PIN koji je prepoznao njegovu va~nost za razvoj ra unovodstva u hrvatskom javnom sektoru te zainteresiranoj javnosti u inio materiju dostupnom i u tiskanom obliku. Zahvaljujemo i svima ostalima koji su pridonijeli objavljivanju ove publikacije, posebno svima koji e itanjem i prou avanjem ovog teksta potvrditi opravdanost objave i osobno obogatiti svoje spoznaje o ra unovodstvu javnog sektora. Redaktor: Prof.dr.sc. Vesna Vaai ek 1. MEUNARODNI I EUROPSKI RA UNOVODSTVENI TRENDOVI I AKTUALNOSTI 1.1. Meunarodni trendovi u dr~avnom ra unovodstvu i pravci razvoja u Republici Hrvatskoj U podru ju implementacije i primjene sustava dr~avnog ra unovodstva izra~en je vrlo visok stupanj normativizma. To je i razumljivo kad se ima u vidu da se ukupna dr~ava promatra kao jedan ekonomski subjekt. S obzirom da je dr~ava u svojoj ukupnosti zbroj pripadajuih institucionalnih jedinica, podrazumijeva se da sve te jedinice moraju primjenjivati jedinstveni ra unski okvir i ujedna ena pravila, kako u priznavanju i bilje~enju transakcija, tako i u izvjeatavanju. Ova pravila, uva~avajui posebnosti pojedine zemlje kao i ciljeve financijskog izvjeatavanja, oblikuju nacionalni strukovni autoriteti, a u formi zakonskih i podzakonskih akata propisuje nadle~na dr~avna jedinica (uobi ajeno je ministarstvo financija zadu~eno za ra unovodstveni, financijski i fiskalni sustav dr~ave). U uvjetima globalizacije i meunarodnog povezivanja nu~no je da se i u podru ju dr~avnog ra unovodstva i izvjeatavanja nacionalni sustavi harmoniziraju i standardiziraju. U tom smislu u estale su aktivnosti meunarodnih stru nih institucija koje razvijaju i poti u primjenu meunarodnih ra unovodstvenih na ela i standarda kao podloge za oblikovanje nacionalnih zakonodavstava u ovom podru ju. Dosadaanji trendovi u dr~avnom ra unovodstvu na meunarodnoj razini ukazuju na: (a) poticanje primjene obra unske ra unovodstvene osnove u dr~avnom ra unovodstvu i bud~etiranju, (b) razvoj i mogunosti primjene Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS/IPSAS) temeljenih na obra unskoj osnovi i (c) razmatranje razvoja harmoniziranih ra unovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji  tzv. Europskih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (EPSAS). Po etkom 1990-ih godina, meunarodne organizacije poput Organizacije za ekonomsku suradnju i razvoj (OECD), Meunarodnog monetarnog fonda (IMF) i Ujedinjenih naroda (UN), i afirmirana strukovna udru~enja razvijenih zemalja zapo ele su raspravu oko prednosti primjene na ela nastanka dogaaja, ato je potaknulo i razvoj Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor temeljenih na obra unskoj osnovi. Pored nacionalnih strukovnih organizacija, harmonizaciji dr~avnih ra unovodstvenih sustava i njihovom usmjerenju na primjenu koncepta nastanka dogaaja pridonijeli su i zahtjevi meunarodne statistike dr~avnih financija (engl. Government Finance Statistics - GFS) u pogledu prikupljanja financijskih informacija o sektoru ope dr~ave. Pristupi zemalja EU reformi dr~avnog ra unovodstva su razli iti, a razli ita je i dinamika te kvaliteta promjena. U Prijedlogu nacrta Direktive o zahtjevima za prora unske okvire zemalja lanica EU (2010/2011) od strane Europske komisije nalagalo se uvoenje obveze za dr~ave lanice EU u pogledu primjene obra unske osnove u dr~avnim ra unovodstvenim sustavima te usvajanja i primjene MRSJS. Direktiva Vijea o zahtjevima za prora unske okvire zemalja lanica EU objavljena je 23. studenog 2011. godine u slu~benom glasilu EU i sastavnica je regulatornog okvira za ekonomsko upravljanje u Uniji. Direktiva Vijea predstavlja izmijenjenu i kona nu verziju Prijedloga nacrta Direktive. U istoj se nala~e primjena obra unske osnove, ali i daljnje ispitivanje prikladnosti usvajanja MRSJS. Sa~etak ispitivanja kojeg je za Eurostat provela konzultantska kua Ernst&Young objavila je Europska komisija u prosincu 2012. godine. U zaklju cima istra~ivanja isti e se da zemlje lanice (EU 27), koje su u svojim sustavima dr~avnog ra unovodstva usvojile i primijenile obra unsku osnovu, ujedno i koriste IPSAS ili kao referentne standarde u izradi nacionalnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor ili su smjernice IPSAS transponirale u nacionalne ra unovodstvene propise. Nastavno na provedeno istra~ivanje, Europska komisija je u o~ujku 2013. godine objavila dokument pod nazivom Izvjeae Europske komisije za Europsko vijee i Europski parlament, u kojem se zaklju uje da je potreban daljnji razvoj MRSJS i uklanjanje nedostataka u svezi primjene istih kako bi isti predstavljali solidnu bazu i vrstu referencu za budui razvoj harmoniziranih ra unovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji - EPSAS. Budui Europski meunarodni standardi za javni sektor (EPSAS) e se pored primjene u sustavu financijskog izvjeatavanja subjekata ope dr~ave primjenjivati i u bud~etiranju, odnosno i u procesu pripreme i izvraavanja prora una. Rije  je dakle o nastavku procesa harmonizacije ra unovodstvenih osnova na kojima se zasniva prora un pojedine zemlje, odnosno o reformi sustava dr~avnog ra unovodstva i bud~etiranja s ciljem potpune usklaenosti ciljeva financijskog izvjeatavanja s prihvaenim prora unom. Zakon o prora unu (NN, br. 87/08 i 136/12) daje perspektivnu i airoku osnovu za potpunu primjenu MRSJS u Hrvatskoj ( lanak 98. Zakona). Razinu primjene MRSJS tek predstoji jasno odrediti i objaviti. Dinamiku transformacije dr~avnog ra unovodstva u Hrvatskoj stoga treba sagledavati u kontekstu trasirane budue primjene MRSJS za obveznike Zakona o prora unu, ali i u kontekstu trendova u razvoju dr~avnog ra unovodstva na meunarodnoj razini te u kontekstu uklju enja RH u europske integracijske procese i njenog lanstva u Europskoj uniji. Sva budua rjeaenja trebaju poi od ra unovodstva na obra unskoj osnovi i njegove pune primjene u ra unovodstvu i financijskom izvjeatavanju. Spomenutim rjeaenjima u prilog ide i smjernica Direktive Vijea o zahtjevima za prora unske okvire zemalja lanica EU (2011) prema kojoj dr~ave lanice moraju imati uspostavljene dr~avne ra unovodstvene sustave, primjenjujui obra unsku ra unovodstvenu osnovu te sveobuhvatno i dosljedno obuhvaajui sve podsektore ope dr~ave kao ato je definirano Uredbom (EZ) br 2223/96 (ESA 95). 1.2. Meunarodna harmonizacija ra unovodstvenih standarda i nacionalne strukovne institucije Ra unovodstveni standardi za izvjeatajne jedinice javnog sektora su opeprihvaeni okvir za obradu i prezentiranje razumljivih, relevantnih i pouzdanih informacija o financijskom polo~aju, aktivnostima i operacijama dr~ave i njezinih dijelova. Odsutnost standarda vodi razli itoj ra unovodstvenoj praksi, ato dovodi do neusporedivosti u meunarodnim razmjerima. Standardi trebaju omoguiti ustrojavanje primjenjivog ra unovodstvenog sustava koji e osigurati jasno o itovanje o financijskom statusu dr~ave i bilo koje jedinice javnog sektora. Formulirani standardi trebaju odra~avati uravnote~en pristup izmeu onog ato je idealno potrebno i ato je prakti no provedivo. Formulaciju i donoaenje ra unovodstvenih standarda obavljaju nezavisna strukovna tijela izvan utjecaja dr~ave ato u odreenoj mjeri jam i visok stupanj objektivnosti. Veliki izravni ili neizravni doprinos harmonizaciji ra unovodstvenih sustava na meunarodnoj razini dale su i neke nacionalne strukovne institucije razvijenih zemalja u emu prednja i SAD, no glavnu ulogu ima Meunarodna federacija ra unovoa (IFAC) Najrazvijeniji nacionalni sustav ra unovodstva, sukladno svom ekonomskom renomeu, ima SAD. Koncepcijski okvir ra unovodstvenog izvjeaivanja u SAD-u ine Opeprihvaena ra unovodstvena na ela (GAAP). Najvee strukovno udru~enje ra unovoa u SAD-u je Ameri ki institut ovlaatenih javnih ra unovoa (AICPA) koji vodi brigu o profesionalnom obrazovanju i usavraavanju ra unovoa te donosi eti ke standarde za ra unovoe. AICPA je koordinacijsko tijelo izmeu ra unovoa i tijela koja oblikuju i donose ra unovodstvene standarde i to standarde financijskog izvjeatavanja komercijalnog sektora (FASB) i standarde dr~avnog ra unovodstva i izvjeatavanja (GASB). Zadatak GASB-a je unaprjeenje opih ra unovodstvenih na ela za dr~avne jedinice. "Ova na ela su specifi na fundamentalna na ela koja su, temeljena na razumu, jasno izra~enih obilje~ja, opeprihvaena od dr~avne administracije, ra unovoa, revizora, i drugih zainteresiranih za javne financijske operacije, i openito su priznata kao osnova u inkovite menad~erske kontrole i financijskog izvjeaivanja." Postojanje izgraene i razgranate strukture udru~enja, odbora i tijela koja se bave razvojem i utemeljenjem ra unovodstvenih na ela i standarda u SAD-u potaklo je takav razvoj i na meunarodnoj razini. Glavni imbenik meunarodne standardizacije ra unovodstva i financijskog izvjeatavanja je IFAC. lanstvo u IFAC-u otvoreno je za sve zemlje koje ~ele razvijati i harmonizirati financijsko izvjeaivanje i ra unovodstvenu praksu kao preduvjet lakaeg meusobnog povezivanja. Kao jedan od stalnih odbora IFAC-a djeluje i Odbor za Meunarodne ra unovodstvene standarde javnog sektora (IPSASB) koji se razvio 2004. iz Komiteta (odbora) za javni sektor. IPSASB je ustanovljen s ciljem razvijanja i donoaenja meunarodnih standarda za financijsko izvjeaivanje, ra unovodstvo i reviziju javnog sektora. IPSASB se usredoto uje na ra unovodstvo, reviziju i potrebe financijskog izvjeatavanja nacionalne, regionalne i lokalne vlasti, vladinih agencija i drugih tijela. Odbor izdaje i promovira smjernice (naputke), provodi obrazovne i istra~iva ke programe i razmjenjuje informacije s drugim ra unovoama i onima koji rade u javnom sektoru ili ovise o njemu. Trenutne aktivnosti IPSASB-a su usredoto ene na razvoj Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS) za financijsko izvjeatavanje dr~avnih i drugih tijela javnog sektora osim dr~avnih poslovnih poduzea. 1.3. Harmonizacija ra unovodstvenih standarda za javni sektor u EU 1.3.1. Meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor (MRSJS/IPSAS) kao osnova za razvoj Europskih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (EPSAS) Nastavno, na provedeno istra~ivanje Eurostata o primjerenosti i prikladnosti primjene Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (IPSAS), Europska komisija je u o~ujku 2013. godine objavila dokument pod nazivom Izvjeae Europske komisije za Europsko vijee i Europski parlament. U Izvjeau se, izmeu ostalog, isti e: visoka usuglaaenost u pogledu potrebe usklaivanja ra unovodstvenih pravila temeljenih na obra unskoj osnovi u svim zemljama lanicama EU, kao i postizanja vee harmonizacije primijenjenih ra unovodstvenih osnova u financijskim izvjeatajima, prora unskim izvjeatajima i izvjeatajima za statisti ke svrhe potreba usmjeravanja daljnjeg razvoja dr~avnog ra unovodstva prema izradi usklaenih ra unovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji  tzv.. EPSAS. Europski ra unovodstveni standardi za javni sektor temeljit e se na implementaciji obra unske osnove u dr~avnom ra unovodstvu, ali i bud~etiranju (prora unu), odnosno i u procesu pripreme i izvraavanja prora una, a kao referentna osnova za izradu EPSAS-a poslu~it e sadaanji IPSAS. Rije  je, dakle, o nastavku procesa harmonizacije ra unovodstvenih osnova na kojima se zasniva prora un pojedine zemlje lanice EU. Rezultat zapo etih procesa trebala bi biti usklaenost ciljeva financijskog izvjeatavanja s prihvaenim prora unom, a isto je mogue samo pod uvjetom da se prora un i ra unovodstveni sustav temelje na istoj ra unovodstvenoj osnovi. Razvoj EPSAS-a potaknut je prvenstveno: mialjenjem da u danaanje vrijeme kada dr~ave lanice jam e za javni dug pojedinih zemalja lanica, nije prihvatljivo temeljiti prora un na isklju ivo nov anoj osnovi stajaliatem da je potrebno ja ati usporedivost prora una zemalja lanica, odnosno poticati reformu sustava bud~etiranja (proces planiranja i izvraavanja prora una) prema usvajanju obra unske osnove, a u cilju ja anja fiskalne transparentnosti Unije injenicom da su odredbe IPSAS viae orijentirane prema reformi financijskog izvjeatavanja subjekata u sektoru ope dr~ave, a manje prema reformi izvjeatavanja o prora unu, odnosno prema bud~etiranju injenicom da je proces primjene i usvajanja IPSAS u zemljama lanicama EU ote~an i slo~en te da je stoga potrebno ustrajati na daljem razvoju (dopunama i izmjenama) odredbi IPSAS, a u cilju ato potpunije primjene istih. U Izvjeau Europske komisije zaklju eno je da, u cjelini, IPSAS kao priznati i prihvaeni meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor zasigurno predstavljaju prikladan referentni okvir i pogodnu osnovu za budui razvoj harmoniziranih ra unovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji. 1.3.2. Daljnji koraci u razvoju IPSAS i EPSAS Izvjeaem Europske komisije definiraju se i daljnji koraci u pripremi prijedloga prvog seta europskih standarda. Kao referentni okvir i pogodnu osnovu za budui razvoj harmoniziranih ra unovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji, postojei IPSAS klasificirat e se u tri skupine: standardi koji se mogu usvojiti jer zahtijevaju tek manje prilagodbe smjernica standardi koje je potrebno veim dijelom doraditi/prilagoditi u svrhu usvajanja standardi koje je nu~no suatinski izmijeniti ili zamijeniti novim prijedlogom standarda. Prema Izvjeau, o ekuje se da e dr~ave lanice iji subjekti sektora ope dr~ave, koji svoje financijsko izvjeatavanje temelje na punoj primjeni na ela nastanka dogaaja, biti pozvane podnijeti plan usvajanja standarda za sve podsektore ope dr~ave. Implementaciji standarda dakle predstoji puna primjena obra unske osnove. Pri upravljanju procesom izrade Europskih ra unovodstvenih standarda za javni sektor Europska e komisija djelomi no slijediti smjernice modela koji je koriaten pri upravljanju procesom izrade Meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja (MSFI), uva~avajui pritom specifi nosti javnog sektora. Naime, postojei paket IPSAS nije potpun i dovraen te je potrebna daljnja razrada i nadopuna smjernica standarda koji ureuju ra unovodstveni tretman transakcija poput poreza i socijalnih davanja. U Izvjeau Europske komisije isti e se da standardi trenutno ne uzimaju u potpunosti u obzir specifi ne potrebe, zna ajke i interese izvjeatavanja u sektoru dr~ave pa se nala~e daljnja razrada odredbi standarda, prvenstveno u pogledu njihovog obuhvata i njihove prakti ne primjene. Takoer, u strukturiranju EPSAS-a nastojat e se izbjei vea odstupanja u odnosu na smjernice IPSAS (osim u slu aju potrebe dorade ili suatinske izmjene postojeih smjernica IPSAS) kao u odnosu na smjernice MSFI, budui da se javna poduzea i trgova ka druatva u dr~avnom vlasniatvu u financijskom izvjeatavanju vode u skladu sa smjernicama Meunarodnim standardima financijskog izvjeatavanja (MSFI) ili u skladu s nacionalnim ra unovodstvenim standardima za privatni sektor. Takoer, pri izradi EPSAS-a minimizirat e se razli itosti u odnosu na Europski sustav nacionalnih i regionalnih ra una (ESA). Usvajanje EPSAS srednjoro ni je proces koji e se odvijati fazno i postupno i koji e se prvenstveno fokusirati na one ra unovodstvene kategorije koje zahtijevaju ato skoriju harmonizaciju, a to su prihodi i rashodi (porezi, socijalne naknade, obveze i financijska imovina). Komisija e, u suradnji s dr~avama lanicama, pristupiti izradi nacrta temeljnih Europskih ra unovodstvenih na ela za javni sektor kao i izradi nacrta regulatornog okvira, a za o ekivati je da e primjena buduih EPSAS biti limitirana za male subjekte (jedinice) javnog sektora. Kako bi se osigurao odgovarajui stupanj primjene buduih standarda na nacionalnoj razini, sadr~aj svakog pojedinog standarda temeljit e se na obra unskoj ra unovodstvenoj osnovi, dvojnom knjigovodstvu, meunarodno usklaenom financijskom izvjeatavanju i na konzistentnosti s ESA na elima. 1.4. Aktualnosti u radu Odbora za Meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor 1.4.1. Razvoj i pregled Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor Rasprava o primjeni jedinstvenog ra unovodstvenog koncepta potaknula je i razvoj meunarodno prihvaenih ra unovodstvenih standarda. Kao rezultat inicijative na meunarodnoj razini Meunarodna federacija ra unovoa i njeni stalni Odbor za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor (u nastavku Odbor) kontinuirano poti u razvoj dr~avnog ra unovodstva i harmonizaciju ra unovodstvenih standarda za javni sektor. Odbor je 1996. godine pokrenuo Program za razvoj Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS/IPSAS) temeljenih na primjeni na ela nastanka dogaaja. U razdoblju od 2000. godine do danas objavljena su 32 MRSJS-a ija se primjena preporu uje subjektima sektora ope dr~ave koji svoje financijsko izvjeatavanje temelje na punoj primjeni na ela nastanka dogaaja. Rije  je o 29 standarda za koja su kao predlo~ak poslu~ili standardi koje susreemo u profitnom sektoru - Meunarodni ra unovodstveni standardi (MRS) i Meunarodni standardi financijskog izvjeatavanja (MSFI) te o tri standarda specifi na za poslovanje sektora ope dr~ave (MRSJS 22  Objavljivanje financijskih informacija o sektoru ope dr~ave, MRSJS 23  Prihodi od nerazmjenskih transakcija i MRSJS 24  Objavljivanje prora unskih informacija u financijskim izvjeatajima). Pri izradi MRSJS-a koji se temelje na ra unovodstvenim standardima za privatni sektor, koriatene su odredbe MRS-a na na in da su prihvaene sve odredbe MRS-a koje su bile primjenjive na javni sektor, a koje su dopunjene odredbama koje uva~avaju (odra~avaju) specifi nosti javnog sektora. U izradi MRSJS-a provedene su i usporedbe izmeu MRS-a i MRSJS-a tako ato su na kraju svakog pojedinog standarda navedene razlike MRS-a i MRSJS-a. Aktualni MRSJS-i zahtijevaju od subjekata da pripreme financijske izvjeataje koji uklju uju informacije o svim resursima koje kontrolira izvjeatajni subjekt i da propiau pravila za konsolidaciju svih kontroliranih subjekata. Svi do sada objavljeni standardi su na snazi i u primjeni. Posljednji objavljeni standard, MRSJS 32 - Ugovori o koncesijama: davatelj koncesije, primjenjuje se za izvjeatajna razdoblja koja zapo inju 1. sije nja 2014. ili nakon. Takoer, Odbor radi i na (i) razvijanju publikacije Koncepcijski okvir za financijsko izvjeatavanje za jedinice javnog sektora kao podlozi za dogradnju i daljnji razvoj MRSJS-a te na (ii) razvijanju i objavi standarda u pripremi, prakti nih smjernica i savjetodavnih studija. Odbor je nastavio uva~avati i specifi nosti sektora ope dr~ave i potrebe korisnika koji svoje izvjeatavanje i dalje zasnivaju na na elu nov ane osnove, a s obzirom na dugotrajnost i kompleksnost procesa tranzicije. Rije  je o standardu: Financijsko izvjeatavanje utemeljeno na nov anoj osnovi. Primjena prilagoenih ra unovodstvenih koncepata se ne standardizira ato zna i da zemlje koje primjenjuju prilagoeni koncept nov ane ili obra unske osnove same odreuju smjer, opseg i intenzitet prilagodbe koji je primjeren konkretnoj situaciji u pojedinoj zemlji. U nastavku je u Tablici 1 dan pregled Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor utemeljenih na na elu nastanka dogaaja. Tablica 1: MRSJS temeljeni na primjeni na ela nastanka dogaaja NAZIV STANDARDAPredlo~akMRSJS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeatajaMRS 1MRSJS 2 - Izvjeataji o nov anom tokuMRS 7MRSJS 3 - Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreakeMRS 8MRSJS 4 - U inci promjena te aja stranih valutaMRS 21MRSJS 5 - Troakovi posudbeMRS 23MRSJS 6 - Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeatajiMRS 27MRSJS 7 - Ulaganja u pridru~ene subjekteMRS 28MRSJS 8 - Udjeli u zajedni kim pothvatimaMRS 31MRSJS 9 - Prihodi od transakcija razmjeneMRS 18MRSJS 10 - Financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim gospodarstvimaMRS 29MRSJS 11 - Ugovor o izgradnjiMRS 11MRSJS 12 - ZaliheMRS 2MRSJS 13 - NajmoviMRS 17MRSJS 14 - Dogaaji nakon datuma bilanceMRS 10MRSJS 15 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (zamijenjen s MRSJS 28 i MRSJS 30)MRSJS 16 - Ulaganje u nekretnineMRS 40MRSJS 17 - Nekretnine, postrojenja i opremaMRS 16MRSJS 18 - Izvjeatavanje po segmentu MRS 14MRSJS 19 - Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovinaMRS 37MRSJS 20 - Objavljivanje povezanih stranakaMRS 24MRSJS 21 - Umanjenje imovine koja ne stvara novac MRS 36MRSJS 22 - Objavljivanje informacija o sektoru ope dr~ave/MRSJS 23 - Prihodi od nerazmjenskih transakcija (porezi i transferi) /MRSJS 24 - Objavljivanje prora unskih informacija u financijskim izvjetajima/MRSJS 25 - Primanja zaposlenihMRS 19MRSJS 26 - Umanjenje imovine koja stvara novacMRS 36MRSJS 27 - PoljoprivredaMRS 41MRSJS 28 - Financijski instrumenti - prezentiranje (prije MRSJS 15)MRS 32MRSJS 29 - Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenjeMRS 39MRSJS 30 - Financijski instrumenti - objavljivanje (prije MRSJS 15)MRS 7MRSJS 31 - Nematerijalna imovinaMRS 38, SIC 32MRSJS 32 - Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije IFRIC 12,SIC29Izvor: sistematizacija autora sukladno podacima dostupnim na http://www.ifac.org Svi do sada objavljeni Meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor i reizdanja istih dostupna su javnosti u elektronskom obliku na web stranici Odbora. Standardi se na godianjoj razini publiciraju kroz jedinstvenu publikaciju Priru nik(engl. Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements) kao skup izjava vezanih uz meunarodno ra unovodstvo javnog sektora. Spomenuta publikacija izdaje se u dva sveska i sadr~i reizdanja standarda objavljenih u prethodnim godinama (uz izmjene i dopune koje su uslijedile tijekom protekle godine) i izdanja novih standarda nastalih u prethodnoj godini. Izmjene i dopune standarda rezultat su godianjih projekata unapreenja sadr~aja standarda koje Odbor kontinuirano provodi  Izmjene MRSJS. Pored navedenog Priru nik sadr~i i Pojmovnik te Predgovor MRSJS. Sve standarde iz Priru nika treba itati u kontekstu njihovih ciljeva, Osnova za zaklju ivanje i Predgovora Meunarodnim ra unovodstvenim standardima za javni sektor. MRSJS detaljnija je razrada pojedinih problema financijskog izvjeatavanja i ra unovodstva u javnom sektoru sa zavisnim uputama u formi objaanjenja (publiciranih uz standarde) ili drugih materijala. Cilj objavljivanja standarda je, koliko je to mogue, ujedna iti razli ite ra unovodstvene standarde u razli itim zemljama, na na in da se poti e prihvaanje meunarodnih ra unovodstvenih standarda od strane nacionalnih tijela i ra unovodstvenih autoriteta. Danas, dr~ave i dr~avne jedinice slijede airoko diverzificiranu (razli itu) praksu financijskog izvjeatavanja i u mnogim zemljama nisu razvijeni standardi javnog sektora. U zemljama gdje su standardi razvijeni oni su na niskoj razini razvoja ili je njihova primjena limitirana specifi nostima jedinica javnog sektora. Standarde valja tuma iti kao skup odredbi i smjernica, preporuka (o na inima, metodama, postupcima provoenja odreenih aktivnosti) koje bi trebalo slijediti u praksi financijskog izvjeatavanja i ra unovodstva u javnom sektoru. Standardi u pripremi, prakti ne smjernice i savjetodavne studije Osim zahtjeva za nacionalne prijevode standarda, odnosno Priru nika, Odbor esto zaprima i zahtjeve za prijevod standarda u pripremi, ali i ostalih pisanih prakti nih smjernica i savjetodavnih studija, kao popratnim dokumentima, sadr~aj kojih se dr~i korisnim u: (i) reformi dr~avnog ra unovodstva prema obra unskoj osnovi i (ii) u procesu pridru~ivanja Europskoj uniji ili ve ostvarenom lanstvu, a u svrhu izvjeatavanja o dr~avnim financijama i prora unskoj potroanji, kao glavnom zahtjevu lanstva. Budui da je rije  o opse~nim dokumentima, a s ciljem pribli~avanja istih itateljima, Odbor je zapo eo praksu i dodatnog vrlo sa~etog prikaza odreenih dokumenata (tzv. dokumenti u malom), a sli no prakticiraju i vee konzultantske kue. U nastavku teksta sa~eto se prezentira sadr~aj odabranih publikacija. 1.4.2.1. Nacrti standarda u pripremi i popratni dokumenti Odbora Odbor trenutno ima u pripremi viae standarda. Rije  je o sljedeim prijedlozima nacrta standarda: Nacrt standarda 48 - Nekonsolidirani financijski izvjeataji Nacrt standarda 49 - Konsolidirani financijski izvjeataji Nacrt standarda 50 - Ulaganja u pridru~ene subjekte i zajedni ke pothvate Nacrt standarda 52 - Objavljivanje udjela u drugim subjektima Nacrt standarda 53 - Prva primjena IPSAS utemeljenih na obra unskoj osnovi Nacrt standarda 54 - Izvjeatavanje o uspjeanosti obavljanja usluga. Takoer, planiran je i razvoj nacrta standarda kojima bi se regulirale smjernice za ra unovodstvo naslijeene imovine (engl. Heritage assets) i vojne imovine (engl. Military assets). Budui da je perspektive razvoja prora unskog ra unovodstva u Republici Hrvatskoj nu~no sagledati kroz o ekivanu primjenu obra unske ra unovodstvene osnove, u nastavku se sa~eto pojaanjava Nacrt standarda 53  Prva primjena IPSAS utemeljenih na obra unskoj osnovi. Nacrt standarda 53  Prva primjena IPSAS utemeljenih na obra unskoj osnovi Svrha projekta Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor na temu prve primjene IPSAS na obra unskoj osnovi je razviti standard koji e pomoi subjektima javnog sektora u njihovom usvajanju smjernica IPSAS temeljenih na obra unskoj osnovi. Odbor je spomenuti prijedlog Nacrta standarda 53 stavio na javnu raspravu u listopadu 2013. godine. Kona an tekst Standarda o ekuje se uskoro. Rad na projektu izrade Nacrta standarda 53, u skladu je s dva glavna strateaka prioriteta Odbora (a) razvoj, zahtjevi i upute o javnom sektoru pojedinim pitanjima te (b) poticanje usvajanja i provedbe IPSAS, a prijelazna izuzea predviena u Nacrtu standarda 53 zamijenit e postojee paragrafe sadr~ane u pojedinim IPSAS koji se odnose na prijelazne odredbe. Odbor do sad nije objavljivao zasebne upute subjektima o tome kako voditi sam proces implementacije IPSAS, no objavljena je studija primjera dobre prakse na temu tranzicije prema obra unskoj osnovi za dr~avu i dr~avne subjekte. Ista je dostupna na mre~nim stranicama Odbora, na engleskom i apanjolskom jeziku. Nacrt standarda 53 skup je smjernica kojima se nastoji osigurati da prva primjena godianjih financijskih izvjeataja prema smjernicama IPSAS utemeljenim na obra unskoj osnovi rezultira visoko kvalitetnim informacijama, koje osiguravaju transparentno izvjeatavanje o prijelazu subjekta na izvjeatavanje primjenom IPSAS. Naime, pri usvajanju IPSAS na obra unskoj osnovi, subjekt javnog sektora esto nije u mogunosti cjelovito iskazati ra unovodstvene informacije o imovini i/ili obvezama. Upravo iz tog razloga, ovaj predlo~eni novi Standard dopuata subjektu koji po prvi put primjenjuje IPSAS da svoju imovinu i/ili obveze koje nisu bile ra unovodstveno iskazane u prethodnim razdobljima iska~e u periodu od naredne tri godine od dana prvog usvajanja IPSAS na obra unskoj osnovi. Predlo~enim nacrtom Standarda meutim se preporu a izmjena ra unovodstvenih politika kako bi se omoguilo kasnije priznanje imovine i obveza te sveobuhvatnije usvajanje smjernica svih IPSAS na obra unskoj osnovi. Iznimke u pogledu priznavanja imovine i obveza odnose se na sljedee ra unovodstvene kategorije: ulaganja u nekretnine; nekretnine, postrojenja i oprema; definirani planovi primanja i ostala dugoro na primanja zaposlenih; bioloaka imovina i poljoprivredna proizvodnja; nematerijalna imovina; imovina koja je predmet koncesije usluga i s njom povezane obveze; financijski instrumenti. 1.4.2.2. Prakti ne smjernice i savjetodavne studije U srpnju 2013. godine Odbor za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor objavio je prve prakti ne smjernice (engl. Recommended Practice Guidelines - RPG) ija se provedba preporu a subjektima javnog sektora koji u financijskom izvjeatavanju primjenjuju IPSAS. Rije  je o dvjema publikacijama: ''Izvjeatavanje o dugoro noj fiskalnoj odr~ivosti subjekata javnog sektora (RPG 1)'' i ''Analiza financijskih izvjeataja i dodatna pojaanjenja (RPG 2)''. Prakti ne smjernice sastavni su dio Priru nika i dostupne su javnosti na mre~nim stranicama Odbora. Objava prakti nih smjernica potaknuta je izradom Koncepcijskog okvira za financijsko izvjeatavanje za jedinice javnog sektora kao podloge za daljnji razvoj IPSAS na obra unskoj osnovi. Koncepcijski okvir, kao i publikacije RPG 1 i RPG 2 ukazuju na to da Odbor, uz prezentiranje financijskih izvjeataja ope namjene, sna~no poti e cjelovitije financijsko izvjeatavanje, odnosno objavu (financijskih) informacija koje nisu obuhvaene spomenutim izvjeatajima. 1.4.2.2.1.RPG 1: Dugoro na odr~ivost javnih financija RPG-om 1 osiguravaju se smjernice za prezentiranje informacija o kapacitetu subjekta javnog sektora za pru~anje druatvenih koristi na postojeim razinama, odr~avanje postojeih poreznih prihoda, i redovito ispunjenje financijskih obveza. O ekuje se da e izvjeatavanje ovakvog tipa poslu~iti kao naznaka dugoro ne fiskalne odr~ivosti subjekata javnog sektora, ato se dr~i osobito va~nim u situacijama kada su elnicima potrebne informacije o dugoro nim u incima donesenih mjera i odluka. Ciljevi ovog RPG-a uklju uju projekciju primitaka i izdataka i nisu ograni eni isklju ivo na tijekove u svezi s programima pru~anja druatvenih koristi. Iako se ovim RPG-om izravno ne ureuje pitanje izvjeatavanja na temu odr~ivosti okoliaa, smjernice navode da subjekt javnog sektora treba procijeniti financijski utjecaj imbenika okoliaa i uzeti ga u obzir pri izradi projekcija ukupnih primitaka i izdataka. 1.4.2.2.2. Koncepcijski okvir za financijsko izvjeatavanje za jedinice javnog sektora Koncepcijski okvir za financijsko izvjeatavanje za jedinice javnog sektora objavljen je u cijelosti u listopadu 2014.godine i javno je dostupan na mre~nim stranicama Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor. Svrha donoaenja Koncepcijskog okvira za financijsko izvjeatavanje za jedinice javnog sektora je uspostava na ela kojima se potpoma~e financijsko izvjeatavanje jedinica javnog sektora koje su usvojile ra unovodstveno na elo nastanka dogaaja. Rije  je o dokumentu sastavljenom od ukupno osam poglavlja, u kojem se definira njegova uloga u potpori dogradnje i daljnjeg razvoja IPSAS, utvruju se prakti ne smjernice za potrebe financijskog izvjeatavanja, karakteristike primarnih korisnika temeljnih financijskih izvjeataja, navode se ciljevi financijskog izvjeatavanja tijela javnih vlasti, identificiraju se kvalitativne karakteristike i ograni enja informacija u financijskim izvjeatajima, pojaanjavaju se elementi financijskih izvjeataja i kriteriji priznavanja, te ciljevi i metode priznavanja imovine i obveza. Prva etiri poglavlja koncepcijskog okvira objavljena su joa u sije nju 2013. godine kao sastavni dio Priru nika. 1.4.2.2.3. Savjetodavna studija - Primjenjivost IPSAS na dr~avna poduzea i druge subjekte javnog sektora Odredbe Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS/IPSAS), za sada, trebaju primijeniti sve jedinice javnog sektora koje temeljne financijske izvjeataje pripremaju i prezentiranju na obra unskoj osnovi, osim profitno orijentirani dr~avni subjekti, odnosno dr~avni poduzetni ki subjekti (engl. Government business enterprises - GBEs), koji se upuuju na primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda (MRS) i Meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja (MSFI), budui da su to relevantni standardi za poduzetni ke subjekte bez obzira jesu li u privatnom ili dr~avnom vlasniatvu. U kolovozu 2014. godine, Odbor za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor objavio je i stavio u javnu raspravu Savjetodavnu studiju - Primjenjivost IPSAS na dr~avna poduzea i druge subjekte javnog sektora. Izrada studije potaknuta je potrebom za razvidnijim definicijskim odreenjem termina Government business enterprises  GBEs u okviru MRSJS, budui da su meunarodna stru na tijela i organizacije ukazale na injenicu da se u stru noj literaturi na meunarodnom nivou odreeni subjekti javnog sektora svrstavaju pod definiciju dr~avni poduzetni ki subjekti (engl. Government business enterprises  GBEs) iako ne udovoljavaju svim trenutnim zahtjevima MRSJS-a u pogledu definicijskog obuhvata i zna ajki spomenutih subjekata. Prema trenutno va~eim odredbama MRSJS-a termin Government Business Enterprises odnosi se na javna poduzea i trgova ka druatva u dr~avnom vlasniatvu koja: imaju pravo ugovarati poslove u vlastito ime, imaju pravo financijskog i operativnog upravljanja poslovanjem, kroz svoje redovno poslovanje prodaju robu i usluge drugim subjektima s ciljem ostvarivanja profita ili potpunog pokria troakova, u svom trajnom poslovanju nisu ovisni o kontinuiranom financiranju dr~ave. Takoer, spomenuta savjetodavna studija ureuje i pitanje izvjeatajnih posljedica u slu aju neprikladne klasifikacije i obuhvata subjekata javnog sektora. 1.4.2.2.4. Strategija Odbora za 2015. godinu i naredna razdoblja i konzultacije u svezi Radnog plana za razdoblje 2015.-2019.  Nastavno na objavljeni Nacrt standarda 53  Prva primjena IPSAS utemeljenih na obra unskoj osnovi i do sada objavljena poglavlja Koncepcijskog okvira za financijsko izvjeatavanje za jedinice javnog sektora te potrebi za daljnji razvoj Koncepcijskog okvira, Odbor za meunarodne ra unovodstvene standarde je u o~ujku 2014. godine objavio i u javnu raspravu uputio dokument Strategija Odbora za 2015. godinu i naredna razdoblja i konzultacije u svezi Radnog plana za razdoblje 2015.-2019. Njime se namjerava osigurati kontinuitet uva~avanja globalnih potreba u podru ju financijskog izvjeatavanja u javnom sektoru. Dokumentom se utvruje glavni strateaki cilj Odbora, a taj je ja anje financijskog upravljanja i ra unovodstvenih znanja na globalnoj razini kroz poticanje usvajanja Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor. Takoer, dokumentom se utvruju i sljedei prioriteti: daljnji razvoj MRSJS-a, razvoj drugih popratnih publikacija Odbora koje, izmeu ostalog, imaju za cilj i prenoaenje iskustava pojedinih zemalja u primjeni suvremenih trendova u razvoju dr~avnog ra unovodstva, i ja anje svijesti o MRSJS-u i prednostima njihova usvajanja. Zna aj prijevoda i objave Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor Nu~na pretpostavka potpune primjene IPSAS primjena je obra unske osnove, ali i adekvatan prijevod standarda. IPSAS nisu dostupni na hrvatskom jeziku. Prijevod i objava standarda pomogla bi zainteresiranima u upoznavanju s temeljnim odrednicama, definicijama, pravilima mjerenja i priznavanja te objavljivanja svih ra unovodstvenih kategorija prilagoenih specifi nostima javnog sektora. Svi do sada objavljeni Meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor i reizdanja istih dostupni su javnosti na engleskom jeziku u elektronskom obliku na web stranici Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor. Uz standarde, Odbor kontinuirano publicira i razne studije, prakti ne smjernice koje imaju za cilj prenoaenje iskustava pojedinih zemalja u primjeni suvremenih trendova u razvoju dr~avnog ra unovodstva. Spomenuti dokumenti takoer su pisani na engleskom jeziku, a obzirom na u estale inicijative pojedinih zemalja za prijevod i interpretaciju sadr~aja spomenutih dokumenata s engleskog jezika, Odbor je razvio smjernice kojima se zasebno ureuje pitanje autorskih prava na prijevod izvornih standarda i dokumenata koji su prethodili ili prate objavu standarda. Slu~beni prijevod standarda na nacionalnoj razini zahtjeva prethodno odobrenje Meunarodne federacije ra unovoa. Premda dokumenti meunarodnih ra unovodstvenih tijela kod nas joa nemaju potpunu i izravnu aplikativnu vrijednost, ista predstoji. Stoga je i jedan od ciljeva ove publikacije ukazati na va~nost prijevoda i interpretacije pojedinih dokumenata, a kroz sa~eto informiranje o suvremenim trendovima na meunarodnoj stru noj sceni koji mogu poslu~iti za kvalitetnu pripremu i promialjanje o informativnim mogunostima ra unovodstvenih informacija i aspektima daljnje dogradnje sustava dr~avnog ra unovodstva, u skladu s nacionalnim zahtjevima i zahtjevima okru~enja. U o ekivanju da e razvoj dr~avnog ra unovodstva u Republici Hrvatskoj slijediti meunarodne i europske trendove, materija predstojeih prijevoda i objave postojeih IPSAS, standarda u pripremi, ali i ostalih pisanih prakti nih smjernica i savjetodavnih studija Odbora bila bi vrlo korisna svim dionicima budueg procesa reforme dr~avnog ra unovodstva prema primjeni pune obra unske osnove. Istim se poti e i definiranje statusa smjernica IPSAS u prora unskom sustavu u RH kao i mogunosti promjena s razvojnim obilje~jima. 2. POVIJESNI RAZVOJ I USKLAENOST HRVATSKOG MODELA DR}AVNOG RA UNOVODSTVA S MEUNARODNIM OKVIROM Hrvatski sustav dr~avnog ra unovodstva pokazuje intenzivan razvojni proces promjene ra unovodstvenog modela od primjene nov anog ra unovodstvenog koncepta prema primjeni koncepta nastanka dogaaja kao krajnjem cilju reforme dr~avnog ra unovodstva. Sagledavanje ovog razvojnog procesa, poglavito u danas aktualnoj fazi razvoja va~no je za razumijevanje i razmatranje perspektiva i opravdanosti izgradnje i implementacije budueg ra unovodstvenog modela utemeljenog na selektivnoj, a potom i potpunoj primjeni Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor. U prvim godinama samostalnosti odvijala se intenzivna normativna aktivnost na izgradnji i oblikovanju ukupnog politi kog i gospodarskog sustava Republike Hrvatske kao samostalne dr~ave. Meunarodno priznavanje nove dr~ave podrazumijevalo je i njezino izgraivanje u okvirima meunarodno priznatih pravila i standarda. Slijedom politi ko-ekonomskih prioriteta Hrvatska je donosila temeljne sustavne zakone i izgraivala svoju pravnu dr~avnu infrastrukturu. U meuvremenu, primjenjivali su se, uz odreene prilagodbe, propisi preuzeti od bivae zajedni ke dr~ave. Tako je bilo i s propisima koji su regulirali podru je javnih financija i njemu komplementarnih pitanja. Razvoj hrvatskog sustava prora una, a time i modela dr~avnog ra unovodstva, zanimljivo je promatrati u razdoblju od osamostaljenja Republike Hrvatske, odnosno nastanka Hrvatske kao samostalne dr~ave. Od tada se u Hrvatskoj izgraivao vlastiti dr~avni ra unovodstveni informacijski sustav. U tom procesu razvoja nastojalo se ato prije udovoljiti meunarodnim zahtjevima usporedivosti i transparentnosti kao pretpostavkama za uklju ivanje u meunarodne financijske tokove. Nedostatak iskustva i potrebnih stru nih znanja bili su uzrokom ishitrenog prihvaanja ponekad i nekonzistentnih rjeaenja, a to je posljedi no zahtijevalo u estale izmjene i dopune propisa koji normativno reguliraju ovu materiju. Sustav dr~avnog ra unovodstva je do danaanjih dana proaao razvojni put od primjene fondovskog ra unovodstva i modificiranog nov anog koncepta do danas aktualnog modificiranog koncepta nastanka dogaaja za sve segmente, odnosno sastavnice ope dr~ave. Nu~nost intenziviranja reforme javnog sektora, kao i potreba daljnjeg usklaivanja s meunarodnim i europskim standardima financijskog i statisti kog izvjeatavanja Hrvatske kao punopravne lanice Europske unije, upuuje na to da i postojei model treba dalje nadograivati u pravcu primjene koncepta nastanka dogaaja. U razdoblju od 1991. godine do danas, u razvoju ra unovodstvenog informacijskog sustava prora una mogu se prepoznati etiri osnovne faze. Prvu fazu, u razdoblju od 1991. pa do kraja 1993. godine, obilje~ava kontinuitet primjene preuzetih propisa bivae dr~ave. U tom razdoblju podru je javnih financija, i uope djelovanje javnog sektora u cjelini, nije bilo ureeno suvremenim sustavnim pravnim aktima. Fiskalni i aire prora unski sustav u osnovi su po ivali na kontinuitetu zate enih poreznih oblika i modela financiranja javnih potreba bivae socijalisti ke republike. Ra unovodstveni izvjeatajni sustav ope dr~ave u tom razdoblju temeljio se na, takoer preuzetim, zakonima i njima propisanim obra unskim i bilan nim shemama. U tom je razdoblju ra unovodstveni informacijski sustav javnog sektora bio razjedinjen na razli ite kategorije pravnih osoba kao ato su samoupravne interesne zajednice (kasnije fondovi), organi i organizacije druatveno-politi kih zajednica, ostali i odreeni korisnici druatvenih sredstava te prora uni druatveno politi kih zajednica. Zanimljivo je spomenuti da su u tom razdoblju spomenute pravne osobe primjenjivale tzv. obra unski koncept odnosno ra unovodstveni koncept nastanka dogaaja. Uz priznavanje obra unatih prihoda i rashoda, i dr~avne jedinice obra unavale su, uz odreena ograni enja, i amortizaciju poslovne dugotrajne imovine kao rashod svog poslovanja. Zbog neprimjenjivanja odgovarajuih meunarodnih klasifikacija izvjeatajni sustav bio je vrlo netransparentan i u meunarodnim okvirima neusporediv bez radikalnih reklasifikacija. Drugu fazu u trajanju od samo godinu dana, obilje~ava uvoenje i primjena tada potpuno novog, zajedni kog ra unovodstvenog sustava za sve neprofitne organizacije (dr~avne i privatne) po etkom 1994. godine. Sustav je bio konceptualno postavljen na temeljima fondovskog ra unovodstva i prilagoenog koncepta nastanka dogaaja, ali je u svojoj zakonskoj izvedbi operacionaliziran nesustavno i nekonzistentno. Kao takav, uz nikad procijenjene, ali neosporno velike atete, napuaten je u prora unskom sustavu ve nakon samo godinu dana primjene. Stoga, 1994. godinu valja izdvojiti kao "izgubljenu" godinu u razvoju sustava dr~avnog ra unovodstva. Kao kuriozitet valja istaknuti da je ovaj ra unovodstveni sustav ostao u primjeni za sve subjekte u sustavu javnog zdravstva sve do 2002. godine. Treu fazu, u razdoblju od 1995. do kraja 2001. godine, obilje~ava postupno osuvremenjivanje sustava prora una i njemu prateeg dr~avnog ra unovodstveno-informacijskog podsustava. Nakon 1994. godine, a u kontekstu intenzivnijeg uklju ivanja u meunarodne financijske i uope ekonomske tokove Hrvatska je donijela svoj prvi cjeloviti Zakon o prora unu. Tim je zakonom u podru je javnih financija normativno uvedena dr~avna riznica, a u podru je dr~avnog financijskog izvjeatavanja nov ani ra unovodstveni koncept i klasifikacijski sustavi znatnije usklaeni s meunarodnim standardima dr~avne financijske statistike (GFS 1986). I kona no, etvrtu fazu, od po etka 2002. godine do danas, obilje~ava napuatanje nov anog ra unovodstvenog koncepta i uvoenje prilagoenog koncepta nastanka dogaaja kao daljnji korak pribli~avanju suvremenim meunarodnim trendovima. Istodobno u izvjeatajni sustav dosljednije su uvedene relevantne meunarodne financijske klasifikacije (GFS 2001, a odnedavno i ESA 2010) koje osiguravaju transparentnost i meunarodnu usporedivost poslovanja dr~ave i njenih jedinica. Uvoenje sustava dr~avne riznice u ovom razdoblju takoer se ubrzalo te je dr~avna riznica osim viaegodianje, isklju ivo blagajni ke, funkcije zapo ela djelomi no ispunjavati i svoju bankarsku i nadzornu funkciju. Vrlo zna ajan trenutak u ovoj fazi predstavlja donoaenje drugog po redu Zakona o prora unu kojim su sustavno zakonski potvrene opisane promjene, a nastavno njima uvedeno i programsko planiranje. Ova faza traje i danas te e detaljnije biti predstavljena u nastavku. 2.1. Klju ne faze razvoja hrvatskog sustava dr~avnog ra unovodstva 2.1.1. Primjena prilagoenog nov anog na ela i fondovskog ra unovodstva (1994. godina) Temeljem tada va~eeg zakonskog okvira svi su dr~avni subjekti od po etka 1994. godine, kao i sve ''nevladine'' neprofitne organizacije ( lanske, dobrotvorne i komercijalne neprofitne organizacije) primjenjivale modificirani ra unovodstveni koncept interpoliran izmeu nov anog i obra unskog na ela nastanka dogaaja. Primjena ovog modificiranog koncepta odra~avala se na priznavanje elemenata financijskih izvjeataja na sljedei na in: Imovina (dugotrajna i kratkotrajna) se prezentira i knji~i po nabavnoj vrijednosti (troaku nabave) ili, ako ta vrijednost nije mjerljiva, po procijenjenoj vrijednosti. Kriterij za razgrani avanje dugotrajne i kratkotrajne imovine je: vijek trajanja i nabavna vrijednost (troaak nabave). Dugotrajna imovina je ona imovina iji je vijek trajanja du~i od jedne godine, a pojedina na nabavna vrijednost vea od propisane vrijednosti. Sukladno tome, kratkotrajna imovina je imovina iji je vijek trajanja krai od jedne godine. Izuzetak su zalihe sitnog inventara koje su kratkotrajna imovina, ali du~eg vijeka trajanja. U priznavanju dugotrajne imovine bilo je mogue izabrati koncept kapitalizacije troakova njenog stjecanja ili jednokratno priznavanje troakova nabave kao rashoda izvjeatajnog razdoblja. Sukladno tome, troaenje dugotrajne imovine priznavalo se dvojako: kao troaak amortizacije u varijanti izbora koncepta kapitalizacije troaka stjecanja, kao evidencijski ispravak njene vrijednosti na teret izvora financiranja formiranih u trenutku stjecanja. Amortizacija, odnosno ispravak vrijednosti utvrivao se linearnom metodom po prosje nim godianjim stopama utvrenim ra unovodstvenim propisima. Prihodi su se priznavali kada udovoljavaju kriteriju mjerljivosti i raspolo~ivosti. Kriterij mjerljivosti podrazumijeva da e u prihode biti priznati oni iznosi koje je mogue pouzdano utvrditi, a kriterij raspolo~ivosti podrazumijevao je da se u prihode mogu priznati samo prihodi naplaeni unutar obra unskog razdoblja na koje se odnose. Rashodi su se tijekom godine priznavali sukladno na elu nastanka dogaaja, no na kraju godine su iz rashoda isklju ivani oni rashodi temeljem kojih nije izvraeno plaanje nastalih obveza. Dakle klju na prilagodba u priznavanju prihoda i rashoda u odnosu na na elo nastanka dogaaja sastojala se u sljedeem: a) neprofitna organizacija mogla je priznati prihod razdoblja i kada postoji dovoljno jamstvo da e prihod biti naplaen u roku 20 dana od isteka obra unskog razdoblja i pod uvjetom da se prihod odnosi na obra unsko razdoblje; b) izdaci (rashodi) obra unskog razdoblja mogu se priznati ako je plaanje obavljeno najkasnije 20 dana nakon isteka obra unskog razdoblja i pod uvjetom da se odnose na to razdoblje. Ovom se zakonskom formulacijom zapravo pravila priznavanja prihoda i rashoda svode na primjenu prilagoenog nov anog koncepta jer se prora unska godina produ~avala za ''specifi no razdoblje'' od 20 dana. Zbog primjene, de facto nov anog koncepta, u izvjeatavanju o poslovanju prora unskih subjekata dolazile su do izra~aja sve njegove informacijske manjkavosti. Ono ato je za operativni menad~ment u javnom sektoru bilo ''povoljno'' u ovom razdoblju je injenica da ovakav ra unovodstveni sustav nije omoguavao iskazivanje ''gubitaka'', odnosno manjkova prihoda u odnosu na rashode. Rashodi su se naime priznavali samo do razine plaenih obveza, a razmjerno naplaenim prihodima. S druge strane, stvarno stanje i rezultati poslovanja imali su za posljedicu kumuliranje nepodmirenih obveza i dugova o kojima se izvjeatavalo u suplementarnim izvjeatajima. Uz primjenu opisanog ra unovodstvenog koncepta, prora unski subjekti bili su du~ni primjenjivati i sustav fondovskog ra unovodstva. Osnovna pravila za formiranje ra unovodstvenog fonda, suatinski akceptirana i u zakonskom okviru, mogu se sa~eti u sljedee: - za svaki fond kao zasebnu ra unovodstvenu jedinicu sastavljaju se posebni financijski izvjeataji; - posebni financijski izvjeataji po pojedinim fondovima (ili tipovima fondova) sumiraju se u zbirne financijske izvjeataje za neprofitnu jedinicu kao cjelinu; - broj fondova je prakti no neograni en (za svaku vrstu djelatnosti ili za svaku specifi nu namjenu mo~e se formirati zaseban fond), ali ih je mogue svrstati prema odreenim prepoznatljivim sli nim obilje~jima u odreene skupine; - metode i tehnike evidencije unutar istog tipa fonda moraju biti ujedna ene, ato osigurava mogunost sumiranja podataka na razini istog tipa fonda; - izmeu razli itih tipova fondova mogu postojati razlike u prihvaenim ra unovodstvenim osnovama i pravilima evidencije. U stvarnoj realizaciji fondovskog ra unovodstva u navedenom razdoblju primjenjivali su se: Fond redovne djelatnosti (fond A) u kojemu je praena redovna djelatnost i to prema postavkama propisanog prilagoenog ra unovodstvenog koncepta. U fondu redovne djelatnosti kao zasebnoj ra unovodstvenoj jedinici evidentiraju se imovina (sredstva), obveze, izvori financiranja, prihodi i izdaci koji se odnose na djelatnost radi koje je neprofitna organizacija osnovana i koji ukazuju na odnose izmeu osniva a (financijera) i same ustanove. Fond kapitalnih projekata (fond B) u kojemu su praene investicijske aktivnosti tijekom njihove realizacije. Dakle, fond tip B koristi se samo za evidenciju procesa nabave dugotrajne imovine. Fond zastupanja (fond C) u kojemu su praene aktivnosti koje su se odvijale ''u ime i/ili za ra un'' treih subjekata. Vlastiti fond (fond D) kojim je otvorena mogunost praenja vlastitih djelatnosti koje se ''samostalno'' obavljaju i financiraju na tr~iatu. Zna aj ovoga ra unovodstvenog fonda je u mogunosti da se troakovi nabave dugotrajne imovine kapitaliziraju te iskazuje troaak amortizacije na sustavnoj vremenskoj ili funkcionalnoj osnovi. Prethodno opisani ra unovodstveni sustav povezan je bio i s odgovarajuim sustavom financijskog izvjeatavanja koji uklju uje sljedee temeljne financijske izvjeataje: bilancu, ra un prihoda i rashoda i biljeake uz financijske izvjeataje. Sadr~aj bilance ra una prihoda i rashoda je propisan dok je njihov oblik slobodan. Sadr~aj ovih financijskih izvjeataja nije bio harmoniziran s relevantnim meunarodnim klasifikacijama zastupljenim u sustavu dr~avne financijske statistike. 2.1.2.Primjena nov anog ra unovodstvenog koncepta (1995.-2001.) Prvi samostalni hrvatski sustav dr~avnog ra unovodstva, postavljen 1995. godine u kontekstu zapo injanja reforme upravljanja javnim rashodima, predstavljao je radikalni otklon od ranije primjenjivanih ra unovodstveno-informacijskih sustava. Ovaj je sustav zamialjen kao integralni element sustava dr~avne riznice, odnosno kao sastavni dio suvremenog dr~avnog financijskog informacijskog sustava s ciljem generiranja kvalitetnih informacija za potrebe upravljanja javnim izdacima. Normativno postavljanje sustava zapo elo je ve spomenutim usvajanjem Zakona o prora unu u kojemu je jedno od sredianjih mjesta zauzimala upravo dr~avna riznica kao novi suvremeni na in upravljanja dr~avnim financijskim aktivnostima. Ra unovodstveno-informacijska podraka izvraavanja temeljnih funkcija dr~avne riznice nastojala se izgraivati razvijanjem sustava glavne knjige riznice. Odrednica u oblikovanju sustava glavne knjige riznice bio je zahtjev za iskazivanje javnih prihoda i rashoda prema na elima MMF-a, odnosno izra unavanja druatvenog proizvoda Hrvatske prema sustavu druatvenih ra una Ujedinjenih naroda, primjena jedinstvenog ra unskog plana i usporedivih ekonomskih i funkcijskih klasifikacija. Ovaj ra unovodstveni sustav bio je utemeljen, sukladno tada primarnim ciljevima financijskog izvjeatavanja, na nov anom konceptu. Informacijski nedostaci primjene ovog ra unovodstvenog koncepta postupno su se nastojali otkloniti sve izra~enijim prilagodbama u smislu proairenja obuhvata ra unovodstvenog praenja na nenov ane transakcije i resurse (uvoenjem, tzv. glavne knjige II i niza pomonih knjiga i evidencija) kao i nedosljednim i esto nesustavnim "produ~avanjem'' prora unske godine (nedosljednim odreenjem "specifi nog razdoblja"). Postavljeni ra unovodstveni sustav pokazivao je i niz "neplaniranih" slabosti koje su bile posljedica zastoja u implementaciji sustava dr~avne riznice. Zapravo, temeljna prednost primjene nov anog koncepta, a to je efikasno praenje stanja i promjena financijske imovine, nije mogla doi do izra~aja. Na tada dostignutom stupnju razvoja riznice, plaanja s jedinstvenog ra una riznice uglavnom su se obavljala prenoaenjem novca s ra una riznice na nadle~ne agencije (ministarstva). Agencije su dalje prenosile novac na individualne ra une potroanih jedinica (prora unskih korisnika) koji su tim novcem podmirivali svoje obveze. Na svakoj razini plaanja kontrolirala se usklaenost zahtjeva za plaanje s ograni enjima zadanim u samom prora unu (ato bi ina e automatizmom obavljao informati ki sustav riznice). Platni promet obavljao se standardiziranim obrascima koje su koristili i svi ostali gospodarski subjekti - sudionici platnog prometa. Izuzetak su bila samo plaanja za investicije (tzv. kapitalne nabavke), plae nekih razdjela dr~avnoga prora una (ministarstava) i plaanje izdataka ija je pojedina na vrijednost premaaivala iznos od 200.000,00 kn. Evidentiranje poslovnih promjena obavljalo se na svim razinama prora unskog sustava. Dakle, vodila se i glavna knjiga jedinstvenog ra una riznice, agencije (ministarstva) su takoer vodile svoje knjigovodstvo, a to su inili i svi prora unski korisnici kao krajnje potroane jedinice. Zbog vremenskog pomaka u samom izvraenju plaanja od sredianjeg ra una prora una do krajnjeg korisnika uveden je kao relevantan datum nastanka poslovnog dogaaja onaj dan u kojemu je novac isplaen s ra una prora una. To je nadalje zna ilo da su svi sudionici na ni~im razinama morali "simulirati" nov ani tok u svojim knjigama. Dakle, bilje~iti prihode (i primitke) i izdatke u izvjeatajnom razdoblju u kojemu se nov ani tok na njihovim ra unima nije stvarno dogodio. Ovakvi postupci bili su potrebni naro ito na prijelazu iz jedne u drugu prora unsku godinu radi ato objektivnijeg iskazivanja izvraavanja prora una koji je takoer bio utemeljen na nov anoj osnovi. Premda su svi sudionici, s iznimkom subjekata u javnom zdravstvu, u prora unskom procesu obvezno primjenjivali jedinstveni ra unski plan i propisane sheme knji~enja, neizbje~no su se u praksi javljale ra unovodstvene pogreake zbog kojih je ovako slo~eni sustav bilo vrlo teako precizno konsolidirati. Svi sudionici prora unskog ciklusa, obvezno su sastavljali i svoje, po unificiranom principu ustrojene, financijske izvjeataje koje su u propisanim rokovima dostavljali hijerarhijski nadreenim agencijama (ministarstvima). Agencije (ministarstva) usklaivale su i konsolidirale financijske izvjeataje prora unskih korisnika iz svog djelokruga sa svojim izvjeatajima te ih prosljeivale na viau razinu. Iz ovog sa~etog opisa mo~e se zaklju iti da se u praksi simulirao budui dr~avni financijski informacijski sustav u kojem bi se sva plaanja i evidentiranje istih na razini sredianje dr~ave odvijalo samo jednom, i to samo na ra unu dr~avne riznice. Dakle, mo~e se zaklju iti da se, obzirom na dostignuti ni~i stupanj razvoja ostalih segmenata sustava dr~avne riznice, sustav dr~avnog ra unovodstva kao njen integralni dio, u velikoj mjeri prilagoavao objektivnim okolnostima koje su proizlazile iz razvijenosti naaeg financijskog sustava, kao i promjenama u sustavu financiranja javnih potreba. Temeljne odrednice u oblikovanju ovog ra unovodstvenog sustava bile su primjena nov anog ra unovodstvenog koncepta, uva~avanje na ela dvostavnog knjigovodstva i primjena jedinstvenog ra unskog plana za voenje dviju zasebnih glavnih knjiga, od kojih su se u jednoj bilje~ili elementi uspjeanosti, a u drugoj stanje i promjene imovine, obveza i izvora vlasniatva. 2.1.2.1. Obilje~ja i provedbe nov anog ra unovodstvenog koncepta Izbor i obvezatnost primjene nov anog ra unovodstvenog koncepta temeljio se na o ekivanju da e informacije predstavljene u financijskim izvjeatajima poslu~iti poglavito kao kvalitetna podloga za praenje izvraavanja i likvidnosti prora una te nadzor nad izvraavanjem prora una. Prema izabranom nov anom konceptu, sustav evidentiranja izravno je bio vezan na nov ani ra un izvjeatajnog subjekta, tj. na stanje i promjene stanja novca. Evidencije temeljene na nov anoj osnovi osiguravale su podatke o nov anim primicima i izdacima koji su bili potrebni za stalno nadziranje izvraavanja prora una, ato je i bilo postavljeno kao glavni cilj izvjeatajnog sustava. Prednosti nov anog koncepta prora unskog ra unovodstva mogle su se, dakle, prepoznati u izravnom praenju stanja i promjena jedinstvenog ra una riznice. Time su stvarane pretpostavke za a~urno i u inkovito praenje naplate javnih prihoda, gospodarenje raspolo~ivim novcem te racionalno upravljanje javnim izdacima. Meutim, stvoriti cjelovit zaklju ak o prednostima izabranog nov anog koncepta ote~ava injenica ato ra unovodstveni informacijski sustav nije djelovao potpuno na na in kako je projektiran jer je i sustav dr~avne riznice bio u ranoj fazi uvoenja. Nov ani ra unovodstveni koncept koji prioritet praenja i financijskog izvjeaivanja stavlja na kretanje novca i nov anih ekvivalenata pokazao je nu~no i stanovita ograni enja i manjkavosti. Ograni enja proizlaze iz jednostavnosti i usredoto enosti na nov ane tokove. Stoga ra unovodstvene informacije nisu mogle zadovoljiti poveanu potra~nju za slo~enijim informacijama o ostalim resursima kao ato su potra~ivanja, dugotrajna imovina, zalihe, ostali oblici nenov ane imovine te o dugovima, vlastitim izvorima, itd. Analizom obuhvata i sadr~aja poslovnih knjiga i financijskih izvjeataja propisanih u hrvatskome sustavu prora una uo avao se sve vei pomak od dosljedne primjene nov ane osnove. Odstupanje od dosljedne primjene nov anog ra unovodstvenog koncepta u hrvatskome prora unskom ra unovodstvu o itovalo se poglavito u sadr~aju Glavne knjige riznice koja se, uz glavnu knjigu I, kao evidenciju za praenje isklju ivo nov anih promjena, sastojala i od, tzv. Glavne knjige II, kao sustavne evidencije o stanju i promjenama dijela imovine, dugova i izvora vlasniatva. Voenjem glavne knjige II zna ajno je upotpunjena informacijska podloga o nenov anim resursima i dugovima koji su nastali i kao posljedica nov anih transakcija zabilje~enih u glavnoj knjizi I. Veliki zahvat u poveanju obuhvata glavne knjige II u injen je po etkom 1999. godine od kada se u ovoj knjizi obvezno prate i obveze i potra~ivanja prora unskih jedinica. Ova nadogradnja predstavljala je daljnje odstupanje od normativno uvedene primjene nov anog ra unovodstvenog koncepta, ali i zna ajan iskorak u podizanju kvalitete i realnosti financijskog izvjeatavanja o uspjeanosti i financijskom polo~aju prora unskog subjekta. Proairenjem obuhvata financijskog ra unovodstva na gotovo sve oblike imovine, obveza i izvora, sustav prora unskog ra unovodstva pribli~io se sadr~ajno ra unovodstvenim sustavima utemeljenim na obra unskom konceptu nastanka dogaaja. Upravo iz tog razloga dodatno se naglaaavalo pitanje svrhovitosti i opravdanosti postojanja zasebnih (odvojenih) glavnih knjiga iji sadr~aj zapravo ini nedjeljivu ekonomsko-financijsku cjelinu. Ra unovodstveni postupci njihova povezivanja esto su puta bili vrlo slo~eni, a mogunost pogreaaka i koli ina potrebnog rada poveana je zbog multipliciranja unosa istih podataka te potom njihova povezivanja i usklaivanja u fizi ki razdvojenim poslovnim knjigama. Sustav financijskog izvjeatavanja u hrvatskom prora unskom ra unovodstvu takoer je prelazio okvire koji su predvieni uz dosljednu primjenu nov anog koncepta. Tako su temeljne financijske izvjeataje, osim Ra una primitaka i izdataka, inili i Bilanca, Ra un zadu~ivanja te opse~ne biljeake uz te izvjeataje. Svrha im je i cilj bio proairivati opseg i podignuti razinu kvalitete informacija o poslovanju prora unskih subjekata. U ocjeni kvalitete tako objavljenih bilan nih podataka o stanju imovine i javnog duga ipak treba uzeti u obzir injenicu da su oni imali ograni eni informativni karakter. Ovo proizlazi iz injenice ato nisu obuhvaali sve resurse. Takoer iskazani podaci o bruto vrijednosti imovine (nabavnoj vrijednosti) i pripadajui ispravak te vrijednosti upuivali su samo na stupanj otpisanosti dr~avne imovine (javnih dobara). Sadaanja knjigovodstvena vrijednost imovine mogla se zna ajno razlikovati od tekue (fer) vrijednosti te imovine jer nije postojao strogi zahtjev za kontinuiranim vrijednosnim usklaivanjem. Sa stajaliata dr~avnog prora una, imovina je u punom iznosu troaka nabave (nabavne vrijednosti) bila izdatak u razdoblju plaanja i stoga obra un ispravka vrijednosti nije imao obilje~je troaka amortizacije. Te~iate u problematici vrednovanja imovine stavljeno je na trenutak nabave imovine, a ne na kasnije troaenje imovine tijekom upotrebe. Proizlazi da takva bilanca nije mogla u cijelosti zadovoljiti kao izvor informacija za kontrolu menad~menta prora unske jedinice u raspolaganju imovinom koja mu je dana na upravljanje. U sadr~ajnom smislu  prema na inu procjene bilan nih pozicija, bilanca prora unskih jedinica, dakle nije uvijek bila dostatna podloga za cjelovitu ocjenu i utvrivanje financijskog polo~aja. Sadr~ajno odstupanje od nov anog ra unovodstvenog koncepta u hrvatskom prora unskom ra unovodstvu u injeno je i nizom propisanih postupaka kojima su se zapravo uvele kategorije neprimjerene nov anom konceptu. Ra unski plan prora una bio je propisan Pravilnikom o ra unovodstvu i ra unskom planu prora una te su ga bile obvezne jedinstveno primjenjivati sve jedinice lokalne uprave i samouprave i korisnici prora unskih sredstava na svim razinama. Propisani ra unski plan je oblikovanje sukladno obvezi primjene na ela dvojnog knjigovodstva. Jedinstvena pravila knji~enja propisana su bila Pravilnikom o uporabi ra unskog plana. Sustav numeriranja ra unskog plana u osnovi se zasnivao, kao ato je ve istaknuto, na ekonomskoj klasifikaciji MMF-a, odnosno na analiti kom okviru utvrenom u sustavu dr~avne financijske statistike (GFS-a) iz 1986. godine. Treba istaknuti da ovaj sustav nije dosljedno primjenjivan. U propisanom ra unskom planu postojale su naime, stavke koje ne spadaju u ekonomsku, ve u funkcijsku ili su pak klasificirane na ''autohtoni'' na in. Bit ovog ra unovodstvenog koncepta, zasnovanog na kontinuiranom praenju javnih financija, sasvim pojednostavljeno, svodio se na jedinstveni princip i klasifikaciju u planiranju javnih prihoda i izdataka, zatim u praenju izvraavanja tako usvojenih planova te kona no na financijskom izvjeaivanju na istoj metodoloakoj osnovi. U osnovi ovakvog pristupa bio je jedinstveni ra unski plan iji se sadr~aj morao dosljedno primijeniti u postupku planiranja, evidentiranja transakcija u procesu izvraenja te izvjeaivanja, uklju ujui i analizu odstupanja ostvarenih od planiranih veli ina (stavaka). Ra unski plan bio je oblikovan sukladno obvezi voenja i ustroju poslovnih knjiga, odnosno prilagoen je evidentiranju poslovnih (financijskih) dogaaja u glavnoj knjizi I i glavnoj knjizi II. Tako se u osnovi ra unski plan sastojao od dva zasebna plana: 1. Ra unski plan glavne knjige I (prihodi, primitci i izdaci), 2. Ra unski plan glavne knjige II (stanja i promjena imovine, obveza i izvora financiranja). Ve opisan nov ani koncept podrazumijevao je knji~enje samo onih poslovnih dogaaja koji rezultiraju primicima i izdacima novca. To zna i da se knji~enja u glavnoj knjizi I, koja sadr~i ra une ''uspjeanosti'', u pravilu obavljalo na temelju promjena nov anih ra una i na temelju dokumentacije o blagajni kom poslovanju. Osnovni sadr~aj ra unskog plana prikazan je u tablicama 2. i 3. Tablica 2. Ra unski plan glavne knjige I PRIHODI/PRIMICIRASHODI/IZDACI000  Porez i prirez na dohodak 005  Porez na dobit 010  doprinosi 015  Porez na promet nekretnina 020  Porez na dodanu vrijednost, posebni porezi i porezi na promet i potroanju 025  Carine i carinske pristojbe 030  Ostali porezi, pristojbe i doprinosi 035  Prihodi od poduzetni kih djelatnosti i imovine 040  Upravne pristojbe, negospodarstvena i popratna trgovina 045  Prihodi po posebnim propisima 050  Prihodi od vlastite djelatnosti 055  Prihodi od prodaje imovine (kapitala) 060  Prihodi iz prora una 065  Potpore 070  Primici od zadu~ivanja 075  Sredstva zamjenskog fonda za pokrie izdataka fiskalne godine 080  Sredstva viakova prihoda iz prethodnih godina za pokrie izdataka fiskalne godine 085 - Sredstva stalne pri uve za pokrie deficita prora una fiskalne godine100  Izdaci poslovanja 200  Financijski i ostali vanjski izdaci 300  Tekui prijenosi i potpore prora unima i prora unskim korisnicima 310  Tekui prijenosi i potpore izvanprora unskim korisnicima i u inozemstvo 400  Subvencije 500  Ostali tekui prijenosi i potpore 600  Izdaci za nabavu, izgradnju i investicijsko odr~avanje kapitalnih sredstava 700  Kapitalni prijenosi prora unima i prora unskim korisnicima 710  Kapitalni prijenosi izvanprora unskim korisnicima i u inozemstvo 800  Dani dr~avni zajmovi i udio u glavnici 810  Otplata (povrat) danih dr~avnih zajmova 850  Nov ana sredstva 900  Otplata glavnice duga 950  Izdvajanje sredstava u zamjenski fond 960  Izdavanje sredstava u rezerviranja i stalnu pri uvu Tablica 3. Ra unski plan glavne knjige II AKTIVAPASIVA600  Dugotrajna imovina 800  Dani dr~avni zajmovi i udio u glavnici 850  Nov ana sredstva 860  ekovi i mjenice870  Potra~ivanja 900  Dr~avni dug 920  Obveze 950  Zamjenski fond 960  Rezerviranja i stalna pri uva 970  Izvori vlasniatvaKnji~enja u glavnoj knjizi II u kojoj se evidentiralo stanje i promjene imovine, obveza i izvora, dakle koja sadr~i, tzv. ''ra une stanja'', provodila su se, u pravilu, na osnovu knjigovodstvene temeljnice (otvaranje po etnih stanja, poslovni dogaaji koji tijekom fiskalne godine utje u na promjenu bilan nih pozicija, ispravak vrijednosti imovine i izvora, itd.) i na temelju ostalih knjigovodstvenih isprava (ra una, obra una, i dr.). Analiti ki okvir prora unskog ra unovodstva zasnivao se na odvojenom praenju elemenata uspjeanosti temeljenih na nov anom toku (prihodi i izdaci) i elemenata bilance (stanja imovine, obveza, izvora) te niza pomonih knjiga i analiti kih evidencija. Temeljni okvir mo~e se pokazati sljedeom slikom.  EMBED Word.Picture.8  Slika  SEQ Slika \* ARABIC \s 1 1. Okvir prora unskog ra unovodstva 2.1.2.2. Izvjeatajni sustav Iz prikazanog osnovnog analiti kog okvira vidljivo je da se izvjeatajni sustav sastojao od etiri temeljna financijska izvjeataja, i to: 1. Ra una prihoda (primitaka) i izdataka koji se sastavljao iz podataka zabilje~enih u glavnoj knjizi I, 2. Bilance koja se sastavljala iz podataka iz glavne knjige II, 3. Ra una zadu~ivanja koji se generirao djelomi no iz podataka glavne knjige II i pomonih knjiga, 4. Biljeaki. Na temelju prethodno prikazanih pojednostavljenih shema i sa~etog opisa temeljnih knjigovodstvenih pravila i postupaka koji su se kao obvezni primjenjivali kod svih prora unskih subjekata mo~e se utvrditi da je predstavljeni ra unovodstveni sustav prora una bio vrlo slo~en. Temeljni uzroci slo~enosti ovog sustava proizlazili su iz nastojanja da se u uvjetima primjene nov anog ra unovodstvenog koncepta sadr~aj informacija koje daje financijsko ra unovodstvo maksimalno proairi. Ovo proairenje obuhvata nastojalo se postii prilagoivanjem i nadograivanjem razjedinjenog ra unovodstvenog modela u kojemu se prioritet davao praenju nov anih promjena (primitaka i izdataka) i raspolo~ivog novca. Sve ostale poslovne promjene i utjecaj nov anih transakcija na druge resurse u takvom modelu bile su u drugom planu, a naro ito podcijenjeno bilo je praenje dugova po svim osnovama. Primjena nov anog koncepta omoguavala je u mnogim slu ajevima da se prika~e usklaenost javne potroanje s prora unskim ograni enjima, zadanim takoer na nov anoj osnovi. Istodobno stvarna potroanja financirana nagomilanim nepodmirenim obvezama ostala je nezabilje~ena u poslovnim knjigama i izvjeatajima. Dodatno optereivanje ustroja ra unovodstva proizlazilo je iz ve spomenute injenice da sustav Dr~avne riznice u financijskom segmentu nije djelovao u potpunosti pa su se ra unovodstveno iznalazila rjeaenja za simuliranje njenog djelovanja. Ovo je poglavito dolazilo do izra~aja na prijelazu iz jedne u drugu prora unsku godinu kada je postojao "vremenski pomak'' u izvraavanju prora una na razli itim organizacijskim razinama. 2.2. Aktualni model primjene prilagoenog ra unovodstvenog koncepta nastanka dogaaja (2002. - ) Kao ato je prethodno prikazano i objaanjeno, hrvatski sustav ra unovodstva prora una bio je do kraja 2001. godine utemeljen na nov anom konceptu. Istaknuti nedostaci sustava, harmonizacija s aktualnim meunarodnim procesima reformi javnog sektora i zahtjevi za u inkovitijim praenjem imovine i javnog duga, osnovni su razlozi zbog kojih se u hrvatskom sustavu dr~avnog ra unovodstva pristupilo zna ajnijim promjenama. Dotadaanji nov ani koncept prora unskog ra unovodstva u prvi plan stavljao je izvjeataj o primicima (prihodima) i izdacima. "Uspjeanost poslovanja'' ocjenjivala se s aspekta usklaenosti s usvojenim prora unom i ostvarenjem financijskih planova te mjerila ostvarenim viakovima. To je u stvarnosti esto dovodilo do potpuno krivih zaklju aka o uspjeanosti javnog menad~menta. Nagomilane obveze bile su daleko od javnosti i "viaeg'' menad~menta, a "dobri gospodari" esto su kritizirani zbog "nepotrebne" atedljivosti na davanjima kao ato su subvencije, donacije, organizacije razli itih zabavnih i kulturnih dogaaja i sl. Pa~nja i ocjenjivanje poslovanja nisu se temeljili na dugoro nom pogledu i donoaenju zaklju ka o odr~ivosti razvoja. Glavna pitanja koja je u odnosu na prethodni sustav trebalo primjerenije urediti su bila: primjena ra unovodstvenog koncepta temeljenog na nekoj od varijanti nastanka dogaaja, sustavno ureenje ra unskog plana sukladno relevantnim meunarodnim klasifikacijama i izgradnja transparentnijeg sustava financijskog izvjeatavanja. 2.2.1. Zakonski okvir Aktualni sustav ra unovodstva prora una ureen je nizom propisa od kojih se isti u klju ni: - Zakon o prora unu (Nar. nov., br. 96/2003., 136/2012), - Pravilnik o prora unskom ra unovodstvu i ra unskom planu (Nar. nov., br. 114/2010, 31/2011-ispr., 124/2014), - Pravilnik o financijskom izvjeatavanju u prora unskom ra unovodstvu (Nar. nov., br. 32/2011), - Pravilnik o polugodianjem i godianjem izvjeataju o izvraenju prora una (24/2013), - Pravilnik o utvrivanju korisnika prora una i voenju Registra korisnika prora una (Nar. nov., br. 80/2004), - Pravilnik o prora unskim klasifikacijama (Nar.nov. 26/2010) Temeljnim propisom, Zakonom o prora unu u glavi XI. ( l. 97-107) utvrene su klju ne odrednice sustava ra unovodstva i financijskog izvjeatavanja i to: poslovne knjige, knjigovodstvene isprave i obrada podataka, sadr~aj ra una ra unskog plana, priznavanje prihoda i primitaka te rashoda i izdataka, procjenjivanje bilan nih pozicija, revalorizacija, financijsko izvjeatavanje i druga podru ja u svezi s prora unskim ra unovodstvom. Prora unsko ra unovodstvo temelji se na opeprihvaenim ra unovodstvenim na elima: to nosti, istinitosti, pouzdanosti i pojedina nom iskazivanju poslovnih dogaaja. Zakon o prora unu deklarativno inaugurira i primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor. U operacionalizaciji Zakona kroz podzakonske akte ipak se ne provodi izravna primjena spomenutih meunarodnih standarda, ve se priznavanje prihoda i primitaka te rashoda i izdataka, u prijelaznoj fazi, temelji na modificiranom ra unovodstvenom na elu nastanka dogaaja. Takoer, procjena imovine, obveza i izvora vlasniatva obavlja se po modificiranom ra unovodstvenom na elu nastanka dogaaja uz primjenu metode povijesnog troaka. Prora unsko ra unovodstvo vodi se po na elu dvojnog knjigovodstva, a prema rasporedu ra una iz ra unskog plana. 2.2.2. Institucionalni okvir - obveznici primjene Odredbe prethodno navedenih propisa odnose se na sve pravne subjekte unutar ope dr~ave, a to su: dr~avni prora un, prora unski korisnici dr~avnog prora una, izvanprora unski fondovi, prora uni jedinica lokalne i regionalne (podru ne) samouprave i njihovi prora unski korisnici kao i zdravstvene ustanove u javnom sektoru. U cilju preciznijeg obuhvata svih subjekata u sektor ope dr~ave, a sukladno Zakonu o prora unu, ustrojen je registar prora unskih korisnika temeljem kriterija usklaenih sa zahtjevima meunarodnih sustava dr~avne financijske statistike. Dr~avni poduzetni ki subjekti (''javna poduzea'') ne primjenjuju sustav prora unskog ra unovodstva ve sustav ra unovodstva poduzetnika utemeljen na Zakonu o ra unovodstvu (Nar.nov.109/2007 i 54/2013). 2.2.3. Primjena modificiranog ra unovodstvenog na ela nastanka dogaaja Sukladno va~eim propisima aktualni ra unovodstveni informacijski sustav ope dr~ave temelji se na specifi nom prilagoenom konceptu nastanka dogaaja i primjeni na ela povijesnog troaka u mjerenju bilan nih pozicija. Najzna ajnije posebnosti ovog ra unovodstvenog modela odra~avaju se u sljedeim komponentama: 1. Priznavanje prihoda temelji se na primicima financijske imovine (naplati novca i nov anih ekvivalenata); 2. Poslovni (operativni) rashodi priznaju se prema obra unskom konceptu odnosno u trenutku njihova nastanka, dakle, neovisno o nov anim izdacima pri podmirivanju obveza koje su s njima povezane; 3. Kapitalni rashodi (rashodi nabave dugotrajne nefinancijske imovine) ne kapitaliziraju se, nego se iskazuju u izvjeatajnom razdoblju u kojemu je stjecanje (nabava) izvraena. To nadalje, podrazumijeva da se troaenje te imovine ne iskazuje na sustavnoj osnovi kao rashod amortizacije. 4. Donacije nefinancijske imovine (u okviru sustava prora una) ne iskazuju se kao prihodi/rashodi, ve izravno mijenjaju vlastite izvore (kapital). Posebnosti i osnove primijenjenog koncepta na elemente temeljnih financijskih izvjeataja sa~eto se predstavljaju u nastavku. 2.2.3.1. Imovina Definicije Imovina je propisima definirana kao: resursi koje kontrolira prora un odnosno prora unski korisnici kao rezultat proalih dogaaja i od kojih se o ekuju budue koristi u obavljanju djelatnosti. Imovina se sukladno meunarodnim klasifikacijama klasificira po: na inu nastanka (proizvedena i neproizvedena) osnovnom svojstvu (nefinancijska i financijska) pojavnim oblicima (prirodnim vrstama) trajnosti (dugotrajna i kratkotrajna) funkciji u obavljanju djelatnosti. Dugotrajnom imovinom smatra se financijska i nefinancijska imovina iji je vijek uporabe du~i od jedne godine i koja du~e od jedne godine zadr~ava isti pojavni oblik. Dugotrajna proizvedena materijalna imovina iji je pojedina ni troaak nabave (nabavna vrijednost) ni~i od 3.500,00 kuna klasificira se kao sitni inventar uz obvezu pojedina nog ili skupnog praenja u korisnom vijeku uporabe. Kratkotrajna nefinancijska imovina je imovina namijenjena obavljanju djelatnosti ili daljnjoj prodaji u roku kraem od godinu dana. Proizvedena kratkotrajna imovina sadr~i: zalihe za obavljanje djelatnosti, proizvodnju i proizvode i robu za daljnju prodaju. Zalihe su dobra koja se uvaju za upotrebu u izvanrednim situacijama, u procesu obavljanja posla (proizvodnje i/ili pru~anja usluga) i za preraspodjelu prora unskim korisnicima. Priznavanje i mjerenje Imovina se po etno priznaje i iskazuje (mjeri) po ra unovodstvenom konceptu nastanka dogaaja uz primjenu metode povijesnog troaka. Imovina se po etno priznaje: u slu aju kupnje, izgradnje ili financijskog najma po troaku nabave (nabavnoj vrijednosti) u slu aju primitka bez naknade (donacija) po procijenjenoj vrijednosti. Troaak nabave (nabavnu vrijednost) nefinancijske imovine ini kupovna cijena uveana za carine, nepovratne poreze na promet, troakove prijevoza i sve druge troakove koji se mogu izravno dodati troakovima nabave i osposobljavanja za po etak uporabe. Prilikom stjecanja imovine ne primjenjuje se kapitalizacija troaka stjecanja, ve se troakovi u cijelosti priznaju u rashode izvjeatajnog razdoblja u kojemu su nastali. Istodobno, vrijednost dugotrajne imovine u visini troakova stjecanja vrijednosti izravno se priznaje u korist vlastitih izvora. Imovina ste ena donacijom priznaje se u visini procijenjene vrijednosti takoer u korist vlastitih izvora (kapitala). Sukladno tome, troaenje dugotrajne imovine utvruje se i iskazuje pojedina no, vremenskom linearnom metodom uz primjenu propisanih prosje nih godianjih stopa ispravka (umanjenja) vrijednosti, a vrijednosni iskaz umanjenja imovine uslijed njenog troaenja (''amortizacija'') izravno umanjuje (tereti) vlastite izvore (kapital). Osnovica za otpis dugotrajne imovine jest njen po etni ili revalorizirani troaak nabave (nabavna vrijednost) odnosno procijenjena vrijednost. Vrijednosti prirodnih bogatstava, knjiga, umjetni kih djela i ostalih izlo~benih vrijednosti te plemenitih metala i ostalih pohranjenih vrijednosti u pravilu se ne ispravljaju. Ako se za neproizvedenu nematerijalnu imovinu (patenti, koncesije, licence, pravo koriatenja tuih sredstava, dugogodianji zakup i sli no) ne mo~e utvrditi koristan vijek upotrebe, takva imovina se ne otpisuje do trenutka prodaje, darovanja, drugog na ina otuenja ili uniatenja. Revalorizacija dugotrajne imovine provodi se obvezno linearno za svu imovinu u hiperinflacijskim uvjetima, odnosno ako slu~bena stopa inflacije kumulativno u razdoblju od tri godine premaai 30%. Pojedina na revalorizacija dugotrajne imovine provodi se sporadi no u slu ajevima iskazane potrebe za usklaenjem knjigovodstvenih vrijednosti sa tr~ianim vrijednostima (test umanjenja, otuenje imovine i sl.). U inci revalorizacije dugotrajne imovine izravno se pripisuju vlastitim izvorima (kapitalu). Prestanak priznavanja Imovina se prestaje priznavati u trenutku prodaje, darovanja, drugog na ina otuenja, utroaka ili uniatenja. Objavljivanje Dugotrajna imovina se, i nakon ato je u cijelosti otpisana, zadr~ava u evidenciji i iskazuje u bilanci do trenutka prodaje, darovanja, drugog na ina otuenja ili uniatenja. Objavljivanje informacija o stanju i promjenama vrijednosti imovine provodi se unificirano za sve prora unske subjekte na na in propisan Pravilnikom o financijskom izvjeatavanju. Promjene u vrijednosti (revalorizacija) i promjene u obujmu imovine i obveza kao dogaaji koji utje u na imovinu, a nisu rezultat aktivnosti odnosno transakcija te nisu izravno utjecali na elemente uspjeanosti objavljuju se u posebnom izvjeataju (Izvjeataj o promjenama vrijednosti i obujma imovine i obveza). Promjene u vrijednosti (revalorizacija) naj eae su rezultat inflacije ili promjena u tr~ianoj vrijednosti imovine. Promjene u obujmu naj eae su rezultat izvanrednog po etka priznavanja odnosno prestanka priznavanja imovine i drugih promjena u koli ini i kvaliteti ve priznate imovine. Druge promjene u obujmu nastaju zbog: izvanrednih dogaanja (kao ato su potresi, poplave, po~ar i sli no, otpisi potra~ivanja, nepredvieno zastarijevanje i/ili propadanje imovine), nepredvienih ateta (znatni gubitci inventara zbog po~ara, krae i sli no) i prirodnog prirasta. 2.2.3.2. Obveze i vremenska razgrani enja Definicije Obveze su neizmirene obveze prora una odnosno prora unskih korisnika proizaale iz proalih dogaaja, za iju se namiru o ekuje odljev resursa. Obveze se klasificiraju prema namjeni i ro nosti. Posebnost klasifikacije obveza proizlazi iz nastojanja da se kroz ra unovodstveni sustav omogui istodobno praenje uspjeanosti i izvraavanja prora una/financijskog plana primjenom nov ane i obra unske ra unovodstvene osnove: Stoga su obveze klasificirane kao: Obveze za rashode poslovanja (korespondiraju sa strukturom rashoda poslovanja), Obveza za nabavu nefinancijske imovine (korespondiraju sa strukturom rashoda nabave pojedinih vrsta imovine), Obveza za vrijednosne papire, Obveza za kredite i zajmove Odgoeno plaanje rashoda i prihoda buduih razdoblja (pasivna vremenska razgrani enja). Prema ro nosti obveze klasificiraju se kao kratkoro ne i dugoro ne. Priznavanje Obveza se priznaje kada je vjerojatno da e zbog podmirenja sadaanje obveze, doi do odljeva resursa i kada se iznos kojim e se ona podmiriti mo~e pouzdano izmjeriti. Obveze se priznaju prema na elu nastanka dogaaja. Obveze za rashode poslovanja sadr~e obveze koje se u trenutku nastanka priznaju kao rashod poslovanja, a to su obveze za: zaposlene, materijalne rashode, financijske rashode, subvencije, temeljem sredstava pomoi EU, naknade graanima i kuanstvima, kazne, naknade ateta i kapitalne pomoi te ostale tekue obveze. Obveze za nabavu nefinancijske imovine sadr~i obveze koje se u trenutku nastanka priznaju kao rashod za nabavu nefinancijske imovine, a to su obveze za nabavu: neproizvedene dugotrajne imovine, proizvedene dugotrajne imovine, plemenitih metala i ostalih pohranjenih vrijednosti, zaliha te obveze za dodatna ulaganja na nefinancijskoj imovini. Obveze za vrijednosne papire obuhvaaju obveze za vrijednosne papire klasificirane prema vrstama financijskih instrumenata. Obveze za kamate po izdanim vrijednosnim papirima iskazuju se na ra unima obveza za rashode poslovanja . Obveze za kredite i zajmove obuhvaaju obveze koje prora uni i prora unski korisnici imaju za primljene kredite i zajmove. Obveze za kamate po primljenim kreditima i zajmovima evidentiraju se na ra unima obveza za rashode poslovanja. Vremenska razgrani enja - odgoeno plaanje rashoda i prihodi buduih razdoblja priznaju se za rashode koji nisu fakturirani, a terete tekue razdoblje te prihode koji su naplaeni ili obra unani u tekuem razdoblju, a odnose se na idue obra unsko razdoblje. Prestanak priznavanja Obveza se prestaje priznavati ako je ona nestala tj. ako je ona podmirena, istekla ili ako se vjerovnik odrekao svojih prava ili ih je izgubio. Prestanak priznavanja vremenskih razgrani enja nastaje ispunjenjem uvjeta za priznavanje odnosnih prihoda ili rashoda. Objavljivanje Objavljivanje informacija o stanju, strukturi i promjenama vrijednosti obveza provodi se unificirano za sve prora unske subjekte na na in propisan Pravilnikom o financijskom izvjeatavanju i to u bilanci te posebnim izvjeatajima o obvezama za razdoblja u toku godine. Dodatno, promjene u vrijednosti i obujmu obveza kao dogaaji koji utje u na obveze, a nisu rezultat aktivnosti odnosno transakcija te nisu izravno utjecali na elemente uspjeanosti objavljuju se u posebnom izvjeataju (Izvjeataj o promjenama vrijednosti i obujma imovine i obveza). Ove promjene naj eae su rezultat izvanrednih dogaaja u svezi prestanka priznavanja obveza uslijed otpisa, zastare i sl. 2.2.3.3. Prihodi Definicija Prihodi, bez obzira na njihov karakter, definiraju se kao poveanje ekonomskih koristi tijekom izvjeatajnog razdoblja isklju ivo u obliku priljeva novca i nov anih ekvivalenata, ato nedvojbeno upuuje da se u priznavanju prora unskih prihoda odstupa od na ela nastanka dogaaja i zadr~ava nov ani ra unovodstveni koncept. Prihodi se temeljno klasificiraju na prihode poslovanja (tzv. tekui prihodi) i prihode od prodaje nefinancijske imovine (tzv. kapitalni prihodi). Prihodi poslovanja klasificiraju se na prihode od poreza, prihode od doprinosa, potpore, prihode od imovine, prihode od administrativnih pristojbi i po posebnim propisima i ostale prihode. Prihodi od prodaje nefinancijske imovine klasificiraju se prema vrstama prodane nefinancijske imovine. Priznavanje Prihod se priznaje kada je su ekonomske koristi koje su u vidu novca i nov anih ekvivalenata uale u prora unski subjekt mjerljive i raspolo~ive. To konkretno zna i da se prihodi priznaju u trenutku priljeva nov anih sredstava u prora unski subjekt. To se poglavito odnosi na nerecipro ne prihode u koje spadaju prihodi od poreza, doprinosa, pomoi, upravnih i administrativnih pristojbi, po posebnim propisima i naknada, donacija, kazni i upravnih mjera. Recipro ni prihodi, kao ato su prihodi od prodaje proizvoda i robe te pru~enih usluga i prihodi od prodaje imovine, od trenutka za izvraenja isporuke do trenutka naplate priznaju se kao imovina (potra~ivanja) i vremenski razgrani eni (odgoeni) prihodi. Tek naplatom priznatih potra~ivanja stje u se uvjeti za priznavanje ovih prihoda u ukupan prihod izvjeatajnog razdoblja. Ekonomske koristi koje pritje u u prora unski subjekt u vidu donacija (bez naknade primljene nefinancijske imovine) od subjekata ope dr~ave, poveanja vrijednosti nefinancijske imovine uslijed revalorizacije kao i smanjenja obveza uslijed otpisa ne priznaju se kao prihodi, ve se izravno priznaju izvorima vlasniatva (kapitalu). Ekonomske koristi koje pritje u u prora unski subjekt u vidu donacija (bez naknade primljene nefinancijske imovine) od subjekata izvan ope dr~ave priznaju se u prihode od donacija po procijenjenoj vrijednosti uz istovremeno priznavanje nastanka rashoda nabave te nefinancijske imovine. U inak ovih transakcija na financijski rezultat je time neutralan. Mjerenje Prihod se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade u obliku novca ili nov anih ekvivalenata ili iznimno nefinancijske imovine i potra~ivanja. Iznos obra unatih recipro nih prihoda (koji proizlazi iz neke transakcije i poslovnog dogaaja) odreuje se sporazumno izmeu isporu itelja i kupca ili korisnika imovine. Prestanak priznavanja Prihod treba prestati priznavati kada stavke koje predstavljaju prihod ne zadovoljavaju navedene kriterije priznavanja. Objavljivanje Objavljivanje informacija o visini i strukturi priznatih i razgrani enih prihoda provodi se unificirano za sve prora unske subjekte na na in propisan Pravilnikom o financijskom izvjeatavanju i to u izvjeataju o prihodima/primicima i rashodima/izdacima. Ekonomske koristi koje pritje u u prora unski subjekt u vidu bez naknade primljene nefinancijske imovine od subjekata ope dr~ave kao i poveanja vrijednosti nefinancijske imovine uslijed revalorizacije objavljuju se u posebnom izvjeataju o promjenama vijednosti i obujma imovine i obveza. 2.2.3.4. Rashodi Definicije Rashodi su definirani kao smanjenja ekonomskih koristi u obliku smanjenja imovine ili poveanja obveza. Rashodi se temeljno klasificiraju na rashode poslovanja (tzv. tekui rashodi) i rashode za nabavu nefinancijske imovine (tzv. kapitalni rashodi). Rashodi poslovanja obuhvaaju rezultate transakcija koje utje u na smanjenje neto vrijednosti i klasificiraju se na rashode za zaposlene, materijalne rashode, financijske rashode, subvencije, potpore, naknade, donacije i ostale rashode. Rashodi za nabavu nefinancijske imovine obuhvaaju ukupne troakove nastale u postupku stjecanja dugotrajne nefinancijske imovine (u visini nabavne vrijednosti - troakova stjecanja). Rashodi za nabavu nefinancijske imovine klasificiraju se po vrstama nabavljene nefinancijske imovine. Priznavanje Rashodi se priznaju i kada smanjenje buduih ekonomskih koristi proizlazi iz smanjenja imovine ili poveanja obveza i koje se mo~e pouzdano izmjeriti. To zna i da se priznavanje rashoda u pravilu pojavljuje istodobno s priznavanjem poveanja obveza ili smanjenja imovine osim u slu ajevima koji izravno terete izvore vlasniatva. Rashod se odmah priznaje i kada neki izdatak ne stvara budue ekonomske koristi, ili u razmjeru u kojem budue ekonomske koristi nisu takve. Rashod se takoer priznaje i u onim slu ajevima kada je obveza nastala bez priznavanja imovine. Primjena modificiranog ra unovodstvenog koncepta nastanka dogaaja u priznavanju rashoda konkretno zna i da se: - rashodi poslovanja priznaju na temelju nastanka poslovnog dogaaja (obveza) u izvjeatajnom razdoblju na koje se odnose neovisno o plaanju, - rashodi za nabavu dugotrajne nefinancijske imovine priznaju se u potpunosti u visini ukupnih troakova nastalih u postupku stjecanja dugotrajne nefinancijske imovine (u visini nabavne vrijednosti - troakova stjecanja). Posljedi no tome tijekom korisnog vijeka uporabe ne iskazuje se rashod amortizacije nefinancijske dugotrajne imovine niti se iskazuje rashod neotpisane vrijednosti uslijed gubitka ili prestanka priznavanja nefinancijske imovine. Povezano s ovime, donacije nefinancijske imovine takoer se ne priznaju se kao rashod, ve izravno smanjuju vlastite izvore (kapital). - ne iskazuju rashodi uslijed smanjenja vrijednosti nefinancijske imovine, ve ova smanjenja izravno terete izvore vlasniatva, - rashodi kratkotrajne nefinancijske imovine i sitnog inventara koji se nabavljaju za obavljanje redovne djelatnosti izravno se i u potpunosti priznaju u trenutku nabave, a ne stvarnog utroka. Na temelju stvarnih utroaka rashodi se priznaju iznimno u djelatnostima zdravstva, trgovine i proizvodnje, - trokovi posudbe ne kapitaliziraju se te se u cijelosti priznaju kao rashod razdoblja u kojemu su nastali, - nerealizirani gubici (rashodi) s osnove promjene tr~iane (fer) vrijednosti financijske imovine, te ajnih razlika i sl. ne iskazuju se kao rashodi, ve se priznaju na teret izvora vlasniatva ili kao razgrani eni rashodi, - ne priznaju se troakovi dugoro nih rezerviranja. Mjerenje Rashodi se mjere po fer vrijednosti zakonske (ugovorne) obveze koju treba podmiriti po osnovi obvezujueg dogaaja iz proalosti ili izravnog odljeva novca ili nov anih ekvivalenata. Prestanak priznavanja Rashod treba prestati priznavati kada stavke priznate kao rashod ne zadovoljavaju navedene kriterije priznavanja. Objavljivanje Objavljivanje informacija o visini i strukturi priznatih i razgrani enih rashoda provodi se unificirano za sve prora unske subjekte na na in propisan Pravilnikom o financijskom izvjeatavanju i to u izvjeataju o prihodima/primicima i rashodima/izdacima. Umanjenja ekonomskih koristi uslijed smanjenja obujma i vrijednosti dugotrajne imovine u vidu bez naknade otuene nefinancijske imovine subjektima ope dr~ave kao i smanjenja vrijednosti nefinancijske imovine uslijed revalorizacije objavljuju se u posebnom izvjeataju o promjenama vrijednosti i obujma imovine i obveza. 2.2.3.5. Primici i izdaci Specifi nost hrvatskog sustava ra unovodstva je uklju ivanje financijskih primitaka i izdataka koji nemaju obilje~je prihoda i rashoda u izvjeataju o uspjeanosti. To su primici i izdaci povezani s financijskom imovinom i zadu~ivanjem. Ova posebnost posljedica je ve spomenutog nastojanja da se u integralnom ra unovodstvenom sustavu prora una omogui istodobna primjena nov anog i obra unskog na ela. Treba se podsjetiti da je ovaj ra unovodstveni sustav razvojna faza koja se nastavlja na izravnu primjenu nov anog ra unovodstvenog na ela. Stoga je u prijelaznom razdoblju bilo nu~no osigurati informacijsku ra unovodstvenu osnovu koja omoguava ispunjenje dvojne uloge ra unovodstva, odnosno univerzalnost ra unovodstva za potrebe financijskog izvjeatavanja i izvjeatavanja o izvraenju prora una koji su se u zna ajnoj mjeri usvajali i izvraavali na nov anoj osnovi. Primici od financijske imovine i zadu~ivanja obuhvaaju: primljene otplate (povrate) glavnice danih zajmova, primitke od izdanih vrijednosnih papira, primitke od prodaje dionica i udjela u glavnici, primljene kredite i zajmove i primitke od prodaje vrijednosnih papira iz portfelja. Izdaci za financijsku imovinu i otplate zajmova obuhvaaju izdatke za: dane zajmove, ulaganja u vrijednosne papire, dionice i udjele u glavnici, otplatu glavnice primljenih kredita i zajmova te otplatu glavnice za izdane vrijednosne papire. 2.2.3.6. Vlastiti izvori Ostatak imovine nakon odbitka svih obveza uklju uje: Vlastite izvore iz prora una i drugih izvora, Rezultat poslovanja (klasificiran prema nastanku na tri kategorije i to kao: viaak/manjak prihoda poslovanja, viaak/manjak prihoda od nefinancijske imovine, viaak/manjak primitaka od financiranja), Obra unate prihode poslovanja, Obra unate prihode od prodaje nefinancijske imovine. Obra unati prihodi iskazuju se po na elu nastanka dogaaja u izvjeatajnom razdoblju i izra~avaju vrijednost nov anih primitaka koji e uslijediti pri naplati potra~ivanja po navedenim osnovama. Nakon naplate nastalih potra~ivanja odgovarajue svote iskazanih obra unatih prihoda priznaju se kao prihodi izvjeatajnog razdoblja kako je to ve opisano. 2.2.3.7. Financijski rezultat. Utvrivanje financijskog rezultata tekueg razdoblja obavlja se na na in da se prihodi i rashodi, primici i izdaci su eljavaju po njihovu karakteru i utvruju meurezultati kao odnosi prihoda i rashoda od poslovanja, prihoda i rashoda od nefinancijske imovine (investicijske aktivnosti) i primitaka i izdataka od financijske imovine (financiranja). Utvreni rezultat, kao razlike prihoda i rashoda, odnosno primitaka i izdataka prenose se kao strukturirani financijski rezultat tekueg razdoblja na bilan ne pozicije istovrsnih rezultata prethodnih razdoblja te se utvruje kumulativni financijski rezultat zaklju no s izvjeatajnim razdobljem. Pozitivni rezultat (viaak prihoda/primitaka) predstavlja financijski potencijal za poslovanje u sljedeem razdoblju, a negativni rezultat (manjak prihoda/primitaka) obvezu pokria u sljedeim razdobljima. 2.2.4. Ra unski plan Ra unski plan je podloga i analiti ki okvir za praenje svih faza prora unskog ciklusa (planiranja, praenja izvraavanja i izvjeatavanja), a postavljen je airoko te omoguava i praenje ukupnih resursa i obveza izvjeatajnog subjekta. Osnovicu za izradu ra unskog plana ini ekonomska klasifikacija harmonizirana s meunarodnim (europskim) sustavom dr~avne financijske statistike (EUROSTAT GFS I ESA 95 ) te specifi nosti hrvatskog javnog sektora. Ra unskim planom prora una utvrene su broj ane oznake i nazivi pojedinih ra una po kojima su prora un i prora unski korisnici obvezni knjigovodstveno iskazivati imovinu, obveze i izvore vlasniatva te prihode/primitke i rashode/izdatke. Propisani ra uni razvrstani su na: razrede, skupine, podskupine, odjeljke i osnovne ra une. Osnovni ra uni iz ra unskog plana mogu se raa lanjivati, prema potrebama, na analiti ke i subanaliti ke ra une. Raa lanjivanje osnovnih ra una u ra unskom planu obavlja se po dekadnom sustavu. Obveznici primjene du~ni su primjenjivati isklju ivo propisane ra une do 5. razine (tj. osnovne ra une), koje mogu raa lanjivati prema svojim potrebama. Ra unski plan sadr~i 10 razreda prikazanih sljedeom slikom:  EMBED Word.Picture.8  Slika 2. Sadr~aj ra unskog plana po razredima Razredi 0, 1, 2 i 9 jesu razredi u kojima se prate promjene i stanja imovine, obveza i vlastitih izvora. Razredi 3, 4, 5, 6, 7, 8 jesu razredi u kojima se prema propisanoj ekonomskoj klasifikaciji prate tekue, kapitalne i financijske aktivnosti. Sadr~ajno, ra unski plan postavljen je vrlo airoko. Namjera u oblikovanju je da se omogui procesuiranje podataka za izvjeatavanje i na obra unskoj i na nov anoj osnovi. To je naro ito zna ajno u prijelaznom razdoblju kada se po inerciji primjene nov anog koncepta u velikoj mjeri tra~e detaljne informacije o nov anim tokovima. Iz navedenih razloga struktura razreda 1 i 2 pomalo odstupa od uobi ajene klasifikacije obveza i potra~ivanja. Broj ano, nastojalo se povezati brojeve ra una npr. obveza s konkretnim rashodima (skupina 23 - razred 3 - skupina 93; skupina 24 - razred 4 - skupina 94), a sli no tome i potra~ivanja. Ovako strukturirane skupine obveza i potra~ivanja omoguit e izravno crpljenje podataka za izradu izvjeataja o nov anim tokovima, a olakaat e i poslove klasificiranja (kontiranja) i knji~enja pojedinih transakcija. Ra unskim planom predviena je i skupina ra una 99 - Izvanbilan ni zapisi, koja sadr~i stavke koje su vezane, ali nisu uklju ene u bilan ne kategorije, i to: - tua imovina dobivena na koriatenje, - dana jamstva, dana kreditna pisma, i sli no. 2.2.5. Sustav financijskog izvjeatavanja Sukladno opisanom ra unovodstvenom modelu postavljen je i odgovarajui izvjeatajni sustav. Po svom obuhvatu, izvjeatajni sustav uklju uje stanje i promjene ukupne financijske i nefinancijske imovine. Osnove ovog sustava predstavljaju se u nastavku kroz prikaz osnovnog analiti kog okvira i temeljnih financijskih izvjeataja. 2.2.5.1. Osnovni analiti ki okvir Polaziata u izgradnji aktualnog ra unovodstvenog informacijskog sustava determinirala su osnovni analiti ki okvir financijskog izvjeatavanja. Pribli~avanje sustava konceptu nastanka dogaaja omoguilo je da se analiti ki okvir u ato veoj mjeri prilagodi zahtjevima meunarodnog sustava dr~avne financijske statistike (GFS 2001.) temeljenog na konceptu nastanka dogaaja. Time se postigao visoki stupanj racionalnosti i univerzalnosti izvjeatajnog sustava jer on, osim za ope namjene, slu~i i kao podloga za meunarodno izvjeatavanje. Primijenjena odstupanja od koncepta nastanka dogaaja bila su razlog ato se u cijelosti nisu mogle primijeniti i sve preporuke dane u meunarodnim ra unovodstvenim standardima za javni sektor. Postavljeni analiti ki okvir mo~e se zorno prikazati sljedeom slikom:  EMBED Word.Picture.8  Slika  SEQ Slika \* ARABIC \s 1 2. Analiti ki okvir financijskog izvjeatavanja u Republici Hrvatskoj Prikazanim analiti kim okvirom predvieno je prikupljanje ra unovodstvenih podataka (u razredima 0, 1, 2 i 9 prati se stanje imovine, obveza i vlastitih izvora) i sastavljanje bilance za potrebe pru~anja informacija o stanju i promjenama neto vrijednosti ukupne imovine. Promjene u vrijednosti neto imovine tijekom izvjeatajnog razdoblja svojevrstan su pokazatelj uspjeanosti i razvojnog trenda. Ovakav pristup po svojoj suatini odgovara poduzetni kom konceptu o uvanja kapitala pa se i ostvarena "razlika kapitala" dr~avne jedinice u odreenom razdoblju mo~e smatrati pokazateljem uspjeanosti. S obzirom da je hrvatski ra unovodstveni koncept ipak primarno usredoto en na financijsku imovinu, poslovne transakcije koje utje u na promjene ukupne imovine, a nemaju za posljedicu promjene financijske imovine, zasebno se evidentiraju u glavnoj knjizi kao izravne promjene imovine i vlastitih izvora (kapitala) i o njima se sastavlja poseban izvjeataj. Analiti kim okvirom predvia se posebno praenje prihoda i rashoda od poslovnih aktivnosti (razredi 3 i 6 ra unskog plana) te prihoda i rashoda povezanih s nefinancijskom dugotrajnom imovinom (razredi 4 i 7 ra unskog plana).  Posebnost hrvatskog analiti kog okvira sastoji se i u obvezatnosti posebnog praenja financijskih transakcija koje nemaju obilje~je prihoda i rashoda ve se kao primici i izdaci odnose isklju ivo na aktivnosti financiranja (razredi 5 i 8 ra unskog plana). Ovakav pristup izraz je nastojanja da se ra unovodstveni sustav postavi univerzalno, i to kao: 1. Prora unsko ra unovodstvo  za praenje izvraenja i nadzor prora una koji se joa uvijek sastavlja uglavnom na nov anoj osnovi; 2. Ra unovodstvo izvjeatajnog entiteta  za praenje ukupnih resursa i elemenata uspjeanosti; 3. Statisti ki izvjeatajni sustav  prilagoen GFS-u i ne zahtijeva velika usklaenja zahtjevima meunarodnog statisti kog izvjeatavanja. Poato se rashodi poslovanja priznaju primjenom obra unskog koncepta, cjelovita informacija za praenje nov anih izdataka (i za potrebe praenja izvraenja nov anog prora una i za potrebe upravljanja likvidnoau) osigurava se ekonomskim klasificiranjem obveza na opisani na in. Tako informacije o podmirenju obveza ujedno slu~e i kao podaci o ekonomski razvrstanim izdacima kao elementima nov anog prora una i kao elementi izvjeataja o nov anom toku. 2.2.5.2. Temeljni financijski izvjeataji Set temeljnih financijskih izvjeataja sadr~ajno je prilagoen prethodno navedenim funkcijama sustava dr~avnog ra unovodstva. Promatrano s aspekta zadovoljavanja vrlo airoko postavljenih zahtijeva od kojih polaze makroekonomski statisti ki sustavi (poglavito GFS 2001. koji zahtijeva izvjeataj o poslovanju dr~ave, izvjeataj o ostalim ekonomskim tokovima, bilancu, a uz to i praenje likvidnosti) hrvatski izvjeatajni sustav uklju uje obvezu sastavljanja temeljnih izvjeataja: - Bilanca, - Izvjeae o poslovanju (prihodima i rashodima, primicima i izdacima), - Izvjeae o nov anim tokovima, - Izvjeae o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza, - Biljeake. a) Bilanca Bilanca prezentira informacije (vrijednost i strukturu) o stanju imovine i obveza na po etku i kraju izvjeatajnog razdoblja te je pokazatelj o promjenama neto vrijednosti kao pokazatelj o uvanja "kapitala", i to: - neto vrijednost financijske imovine (financijska imovina umanjena za obveze), - neto vrijednost ukupne imovine (ukupna imovina umanjena za obveze). S obzirom da je primjena punog obra unskog koncepta za sada onemoguena iz razloga nepostojanja realne baze podataka o ukupnoj imovini (naro ito specifi noj imovini kao ato je baatina, infrastrukturna imovina i sl.) fokus praenja i analiza bilan nih podataka usmjereni su na stanje i promjene financijske imovine kao pokazatelja odr~ivosti fiskalnih aktivnosti. b) Izvjeataj o poslovanju (prihodima i rashodima, primicima i izdacima) Izvjeataj o poslovanju, po analogiji izvjeataja o poslovanju dr~ave prikazuje klasificirani sa~etak i pojedinosti transakcija na prihodima, rashodima, neto stjecanju nefinancijske imovine i financiranju (neto stjecanje financijske imovine i neto zadu~ivanje). Sukladno prihvaenom konceptu, prihod se definira kao transakcija koja poveava neto vrijednost financijske imovine, a rashod kao transakcija koja smanjuje neto vrijednost iste. Ovaj izvjeataj oblikovan je na istoj metodoloakoj i klasifikacijskoj osnovi kao prora un ope odnosno lokalne dr~ave. Iz njega se dobivaju pregledne informacije o rezultatima operativnog poslovanja, investicijskih aktivnosti i financiranja. Koncepcija ovog izvjeataja omoguava da se on ugradi u izvjeataj o izvraenju prora una i izravno omoguava praenje udovoljenja prora unskim (planskim) ograni enjima. S aspekta makroekonomskog upravljanja i ocjene uspjeanosti ovaj izvjeataj slu~i za utvrivanje dva va~na analiti ka salda: - Prihodi umanjeni za rashode jednaki su neto saldu poslovanja i predstavljaju zbirni pokazatelj kontinuirane odr~ivosti poslovanja dr~ave; - Neto posuivanje (+)/zadu~ivanje (-) - ato je jednako neto rezultatu transakcija na financijskoj imovini i obvezama i predstavlja zbirni pokazatelj koji pokazuje koliko financijskih resursa dr~ava stavlja na raspolaganje drugim sektorima u gospodarstvu, odnosno koliko koristi resursa stvorenih u drugim sektorima. Zato se taj pokazatelj mo~e smatrati pokazateljem financijskog u inka dr~avnih aktivnosti na gospodarstvo. c) Izvjeataj o nov anim tokovima Informacije o nov anim tokovima va~ne su za upravljanje likvidnoau i praenje prora unskih ograni enja. U ovom se izvjeataju prikazuje struktura i ukupan iznos nov anih priljeva i odljeva u izvjeatajnom razdoblju. Posebno se promatraju nov ani tokovi tekueg poslovanja, nov ani tokovi iz transakcija na nefinancijskoj imovini te transakcija na financijskoj imovini i obvezama. Ukupna neto promjena nov anog salda rezultat je neto promjena nov anog salda ostvarenog iz tri navedene aktivnosti. Zanimljivo je spomenuti da ovaj izvjeataj obvezno sastavljaju samo jedinice lokalne regionalne (podru ne) samouprave, dok to prora unski korisnici nisu du~ni initi za potrebe eksternog izvjeatavanja. d) Izvjeataj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza Analogijom primjene sustava dr~avne financijske statistike temeljenog na obra unskom konceptu obvezno je i sastavljanje posebnog izvjeataja o "ostalim ekonomskim transakcijama". U izvjetaju o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza iskazuju se svi utjecaji na neto vrijednost, koji nisu rezultat poslovnih aktivnosti odnosno financijskih transakcija. Ti se utjecaji klasificiraju na promjene u vrijednosti (revalorizacija, procjena,...) i promjene u obujmu imovine i obveza. Revalorizacija mo~e bit rezultat inflacije ili pak promjene u tr~ianoj vrijednosti imovine odnosno obveza. "Promjene u obujmu (koli ini) mogu nastati iz razli itih razloga: - izvanredni dogaaji kao ato su potresi, poplave, po~ar, rat,& U ovu kategoriju se klasificira i otpis potra~ivanja, nepredvieno zastarijevanje i/ili propadanje imovine (lom, kvar...), uobi ajeni dogaaji uklju uju prepoznavanje do tada neotkrivene i/ili neprepoznate imovine, primjerice otkrie novog rudnika, izvora nafte ili pak iscrpljenje imovine pod zemljom uslijed vaenja, reklasifikacija  kada se neki prora unski korisnik izdvoji iz ope dr~ave i postane, npr. javno poduzee ili obratno, u slu aju restrukturiranja ili spajanja prora unskih korisnika i javnih poduzea." 2.2.5.3. Konsolidacija financijskih izvjeataja U sustavu prora una konsolidacija financijskih izvjeataja ima posebno zna enje i obvezujui je postupak prikazivanja resursa i rezultata poslovanja ope dr~ave, kao jednog izvjeatajnog subjekta, odnosno jedne ekonomske cjeline. Postupci konsolidacije primarno ovise o organizacijskoj i institucionalnoj strukturi dr~ave i javnog sektora, ali i o stupnju izgraenosti i na inu funkcioniranja dr~avnog financijskog i prateeg informati kog sustava. U Republici Hrvatskoj postupak konsolidacije financijskih izvjeataja mo~e se prikazati sljedeom slikom.  EMBED Word.Picture.8  Slika 4. Proces konsolidacije financijskih izvjeataja ope dr~ave Obrazlo~enje slike: Konsolidirana opa dr~ava dobiva se provedbom konsolidacije na tri razine: Na prvoj razini nadle~na ministarstva/razdjeli i jedinice lokalne i podru ne (regionalne) samouprave konsolidiraju izvjeataje svojih prora unskih korisnika. Svaki od izvanprora unskih fondova daje jedinstveni izvjeataj za svoju grupu. Na drugoj razini konsolidirani izvjeataji grupa s prve razine konsolidiraju se u izvjeaa prora una (dr~avnog i jedinica lokalne samouprave i uprave) i izvjeataja izvanprora unskih fondova. Konsolidacijom na ovoj razini eliminiraju se transakcije izmeu grupa s prve razine. Na treoj razini povezivanjem izvjeataja dr~avnog prora una i izvanprora unskih fondova (konsolidirana sredianja dr~ava) s izvjeatajima prora una jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave dobiva se konsolidirani izvjeataj ope dr~ave. Ra unovodstveni postupci, kao i pripreme podataka za konsolidirane financijske izvjeataje dr~ave, takoer su obuhvaeni meunarodnom standardizacijom dr~avnog ra unovodstva. U tom smislu, za primjenu ra unovodstvenog koncepta nastanka dogaaja pripremljen je poseban, opse~an standard koji se ''naslanja'' na standardizirana rjeaenja ureena Meunarodnim ra unovodstvenim standardom 27, za ra unovodstvo poduzetnika. Postupci konsolidacije u uvjetima primjene nov anog koncepta ureeni su u okviru meunarodnog ra unovodstvenog standarda za primjenu ovog modela. Zbog velikog zna aja pravilnog provoenja postupaka konsolidacije financijskih izvjeataja na razini ope dr~ave ti su postupci detaljno propisani od strane nadle~nog dr~avnog regulatornog tijela (dr~avna riznica kao organizacijski dio Ministarstva financija). Utjecaj izbora ra unovodstvenog koncepta odra~ava se na provoenje postupka konsolidacije financijskih izvjeataja javnog sektora upravo iz razloga razli itog obuhvata elemenata izvjeataja. `to je ra unovodstveni koncept obuhvatniji to su i postupci konsolidacije zahtjevniji, kako u kvalitativnom smislu tako i u samoj operacionalizaciji izrade konsolidiranih financijskih izvjeataja. 2.3 Nedostaci u primjeni i pravci dogradnje aktualnog ra unovodstvenog sustava Implementacija i primjena sustava dr~avnog ra unovodstva primjenom prethodno predstavljenog modificiranog koncepta nastanka dogaaja predstavljao je zna ajan pozitivan iskorak prema izgradnji meunarodno komparabilnog i transparentnog sustava izvjeatavanja o dr~avnim financijama i poslovanju dr~ave i njenih sastavnica kao ekonomskih entiteta. Uva~avajui dosegnuti stupanj gospodarskog razvoja i ostale relevantne elemente i posebnosti nacionalnog gospodarstva i hrvatskog javnog sektora, aktualni sustav mo~e se ocijeniti optimalnim u razvojnoj fazi hrvatskog javnog sektora kada je implementiran. Njegova daljnja izgradnja u pravcu efikasnog upravlja kog instrumenta, kako na makro tako i na mikro razini, postaje nu~nost i u kontekstu pristupanja EU. Na temelju viaegodianje primjene aktualnog sustava dr~avnog ra unovodstva prepoznaju se konkretna podru ja na kojima je potrebno dalje razvijati ukupni dr~avni ra unovodstveni informacijski sustav. Ona se mogu grupirati na sljedee: 1. Jasno definiranje dosljedne primjene odgovarajueg ra unovodstvenog koncepta u procesu planiranja i praenja izvraenja prora una i financijskih planova, u odnosu na primijenjeni ra unovodstveni koncept za praenje imovine, obveza i rezultata poslovanja subjekata kao ekonomskih jedinica. Po ovom vrlo va~nom pitanju u Republici Hrvatskoj ne postoji zadovoljavajui stupanj usklaenosti ato nerijetko dovodi do entropije izvjeatajnog sustava na viaim razinama, a joa eae ne omoguava provoenje kvalitetne konsolidacije financijskih izvjeataja povezanih prora unskih subjekata. Dakle, nu~no je precizno definirati ulogu ra unovodstva kao instrumenta praenja poslovanja dr~avnih jedinica i kao instrumenta praenja izvraavanja prora una i financijskog plana. Ove se dvije uloge ra unovodstva moraju ili jasno razdvojiti ili u potpunosti poistovjetiti. To zna i da se u procesu planiranja i praenja izvraavanja prora una mo~e primijeniti razli ita ra unovodstvena osnova priznavanja prihoda i rashoda u odnosu od one koja se primjenjuje za praenje poslovanja dr~avnog entiteta. U tom slu aju potrebno je odgovarajuim izvjeatajima iskazati odstupanja. U slu aju primjene istog na ela priznavanja prihoda i rashoda potrebno je snagom zakonskog autoriteta inzistirati na uniformnosti i dosljednosti primjene takvog rjeaenja. 2. Iz prethodno navedenog problema, a u cilju rjeaavanja postojeeg metodoloakog konflikta te racionalizacije izvjeatajnog sustava, namee se pitanje opravdanosti razdvajanja jedinstvenog izvjeatajnog sustava, odnosno oblikovanje zasebnog izvjeatajnog sustava za sredianji prora un i prora une JLP(R)S te njegovog podsustava za izvjeatavanje o poslovanju prora unskih korisnika koji se iz njih dominantno financiraju. U sadaanjim uvjetima prora unski korisnici prezentiraju temeljne financijske izvjeataje na jedinstvenim, propisanim obrascima koji zajedno sadr~e preko 1200 pozicija, a pritom najvei broj pozicija ostaje nepopunjen jer se odnosi isklju ivo na elemente koji se mogu pojaviti samo na razini prora una, a ne i na razini prora unskih korisnika. 3. Dosljedna primjena modificiranog ra unovodstvenog koncepta u dijelu priznavanja prihoda prora unskih subjekata pokazuje ozbiljne manjkavosti u iskazivanju rezultata poslovanja u slu ajevima poremeene dinamike financiranja na relaciji prora un -prora unski korisnik. Kao ato je predstavljeno, rashodi prora unskih korisnika priznaju se u trenutku nastanka poslovnog dogaaja, a prihodi u trenutku primitka novca s obilje~jem prihoda. Na prijelazu iz jedne u drugu prora unsku godinu, svako kaanjenje uplate prihoda iz prora una za financiranje rashoda prora unskih korisnika odra~ava se negativno na izvjeataj o rezultatima poslovanja korisnika. Posljedica toga je da se u pripremi godianjih financijskih izvjeataja nerijetko pribjegava manipulacijama i iskrivljavanju iskazivanja nastalih rashoda, odnosno njihovom "premjeatanju'' u prora unsku godinu u kojoj su ostvareni prihodi koji su im su eljeni. Time se iskrivljava stvarno stanje javne potroanje, a u slu aju dosljednog iskazivanja svih rashoda iskazuje se nepovoljan financijski rezultat koji ne odra~ava stvarno poslovanje i negativno se odra~ava na subjektivnu ocjenu rada menad~menta na ni~im razinama od strane menad~menta na viaim razinama. Kako se ocjena uspjeanosti menad~menta u javnom sektoru nerijetko ne temelji isklju ivo na objektivnim ekonomskim pokazateljima esto se radije od ra unovoa tra~i manipulacija ra unovodstvenim podacima, nego iskazivanje nepovoljnog rezultata. 4. U informacijskom smislu postavljeni sustav pokazuje odreene manjkavosti koje proizlaze iz su~enog obuhvata financijskih transakcija u odnosu na primjenu koncepta punog nastanka dogaaja. Ti se nedostaci odnose poglavito na podru je kvalitete informacija za upravljanje ukupnim troakovima, a time i na mjerenje efikasnosti poslovanja u nekim djelatnostima javnog sektora. Radi se poglavito o djelatnostima koje su kapitalno intenzivne, a primijenjeni ra unovodstveni koncept ne predvia mogunost kapitalizacije troakova stjecanja dugotrajne imovine i njihovo sustavno vremensko ili funkcionalno alociranje putem amortizacije na mjesta i nositelje troakova. Na taj se na in ne stvaraju pretpostavke za izra un ekonomske cijene outputa niti u onim djelatnostima gdje su outputi egzaktno prepoznatljivi i mjerljivi. To su~ava i prostor optimalnog ekonomskog izbora pri donoaenju odluka o na inu izvoenja odreenih projekata i obavljanja usluga, primjerice za odlu ivanje kupiti ili iznajmiti, raditi sam ili koristiti outsourcing, ui u projekt na bazi javno-privatnog partnerstva itd. 5. U kontekstu reforme javnog sektora u pravcu poveanja njegove efikasnosti sve je naglaaenija potreba razvoja internog obra una i njegove konvergencije s eksternim obra unom. Razvojem ra unovodstva troakova i upravlja kog ra unovodstva otklonit e se manjkavosti sustava u razvijanju upravlja kih alata za odlu ivanje, tj. specifi nih pokazatelja za mjerenje uspjeanosti poslovanja i financijskog poslovanja. 6. Sagledavanjem sveukupnih odnosa, modela financiranja, prirode i zna aja pojedinih djelatnosti u hrvatskom javnom sektoru, uo ava se da unificiranost primjene jednoobraznog opeg dr~avnog ra unovodstvenog sustava pokazuje slabosti u praenju nekih djelatnosti uklju enih u sustav ope dr~ave. Jedan od izra~enih primjera je djelatnost javnog zdravstva. Od uklju ivanja javnih zdravstvenih ustanova u opisani ra unovodstveni sustav menad~ment u javnom zdravstvu naglaaava neusklaenost ovog sustava s potrebama upravljanja, modelu financiranja te zna aju i prirodi ove djelatnosti. 2.4. Financijska, pravna i tehni ka ograni enja promjene ra unovodstvenog modela Postupnost i ocjena troakova i koristi determinante su i na ela promjena u provoenju reformi ra unovodstva. U kontekstu implementacije i promjene ra unovodstvenog modela openito se mo~e ustvrditi da u uvjetima kada je dr~avni ra unovodstveni informacijski sustav dosegao razinu razvoja koja mu omoguava primjenu prilagoenog ra unovodstvenog koncepta ne bi trebala postojati zna ajna financijska, pravna i tehni ka ograni enja daljnjeg iskoraka prema punom modelu nastanka dogaaja i IPSAS. Argumenti koji podupiru ovu tezu su sljedei: U zna ajnoj mjeri poslovanja velikog segmenta ope dr~ave, troaenje javnih resursa i ostvarivanje prihoda analogno je poduzetni kom na inu poslovanja. U strukturi dr~avne imovine pojavljuje se za javni sektor specifi na imovina uz koju se ve~e veina problema primjene koncepta nastanka dogaaja, no na meunarodnoj su razini razvijene tehnike i metode ra unovodstvenog postupanja i objavljivanja. b) Primijenjena informati ka tehnologija koja podr~ava proces ra unovodstvene obrade podataka u dr~avnom ra unovodstvenom modelu bez zna ajnih je ulaganja dostatna i za podr~avanje modela koji se temelji na naprednijem ra unovodstvenom konceptu. c) Raspolo~ivi stru ni potencijali i ljudski resursi uposleni u ra unovodstveno financijskim slu~bama dr~avnih jedinica uz ionako potrebno usavraavanje ubrzo bi bili zadovoljavajue obrazovani za primjenu naprednijeg ra unovodstvenog koncepta. Najvei iskorak u podizanju razine stru nog obrazovanja napravljen je prilikom promjene dr~avnog ra unovodstvenog modela utemeljenog na nov anom konceptu u model utemeljen na prilagoenom konceptu nastanka dogaaja. Daljnja dogradnja modela u pogledu primjene djelomi no razli itih osnova i obuhvata pojedinih elemenata financijskih izvjeataja ne izaziva dodatne ra unovodstvene obrade i proairivanje opsega poslova u ra unovodstvenim slu~bama. Time ne nastaju niti zna ajni dodatni troakovi implementacije i primjene naprednijeg modela. d) U pravnom smislu predlo~eni se model mo~e implementirati na temelju va~eeg Zakona o prora unu koji je u trenutku usvajanja anticipirao punu primjenu meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor. Za primjenu predlo~enog modela potrebno je samo pristupiti izmjenama i dopunama postojee podzakonske regulative. To takoer ne izaziva nastanak zna ajnih troakova. e) U financijskom smislu, odnosno s aspekta financiranja dr~avnih jedinica nije nu~no da uvoenju naprednijeg ra unovodstvenog modela prethode radikalne promjene u sustavu financiranja. Ra unovodstveni model utemeljen na na elu nastanka dogaaja podr~ava i mogue budue promjene u sustavu financiranja, ali jednako tako podr~ava i objektivizira praenje financijskog poslovanja u postojeim uvjetima. f) U informacijskom smislu napredniji ra unovodstveni model u potpunosti udovoljava potrebama izvjeatavanja na usporedivoj osnovi i potrebama konsolidiranja sastavnica ope dr~ave. Posebno va~an argument i poticaj promjenama u sustavu dr~avnog ra unovodstva koji dolazi u prvi plan ulazak je Republike Hrvatske u Europsku uniju. lanstvo u Europskoj uniji u pogledu izvjeatavanja o dr~avnim financijama nosi niz zahtjeva kojima se mora udovoljiti. Kao odgovor na financijsku krizu i probleme u odr~avanju prora unske ravnote~e i upravljanja deficitom u zemljama lanicama EU je u razdoblju 2010.-2013. intenzivirala zahtjeve za jedinstvenim pravilima i postupcima oblikovanja prora unskog okvira dr~ava lanica EU. Promjene regulatornog okvira za ekonomsko upravljanje usmjerene su postizanju ekonomske i prora unske stabilnosti u EU, nala~e se primjena obra unske osnove i ispitivanje mogunosti izravne primjene Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS/IPSAS) te se zaklju uje da je potreban daljnji razvoj odredbi IPSAS, a u cilju ato potpunije primjene istih kao referentne osnove za razvoj harmoniziranih ra unovodstvenih standarda za javni sektor u Europskoj uniji - tzv. Europski ra unovodstveni standardi za javni sektor (EPSAS). Za o ekivati je da e se u vrlo skoroj budunosti intenzivirati procesi uvoenja usuglaaene obra unske osnove u sustave ra unovodstva, planiranja i izvjeatavanja o prora unu te povezivanje istih s obra unskom osnovom prisutnom u sustavu dr~avne statistike. 3. PRIKAZ MEUNARODNIH RA UNOVODSTVENIH STANDARDA ZA JAVNI SEKTOR (MRSJS) 3.1. Uvod Perspektive razvoja prora unskog ra unovodstva u Republici Hrvatskoj nu~no je sagledati kroz o ekivanu primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (MRSJS/IPSAS) ili Europskih ra unovodstvenih standarda za javni sektor (EPSAS) kao standarda s obveznom primjenom u Republici Hrvatskoj za sve obveznike Zakona o prora unu. Pretpostavka buduoj primjeni standarda je budui adekvatan prijevod izvornih standarda. U ovom poglavlju dan je sa~etak svih izvornih IPSAS (pisanih na engleskom jeziku), odnosno skraeni prikaz opih zna ajki standarda (informacije o izdavanju, izmjenama, prvoj primjeni i prijelazne odredbe) i prikaz odredbi standarda (ciljevi, djelokrug, odabrane smjernice i specifi nosti primjene standarda) ija primjena pretpostavlja primjenu obra unske ra unovodstvene osnove. Kroz skraeni prikaz izvornih standarda iznijete su odredbe sadr~ane u standardima te je definiran status tih pitanja u prora unskom sustavu u RH s naglaskom na mogunosti promjena s razvojnim obilje~jima. Prikazi u nastavku predstavljaju prvi korak u buduem prijevodu kompletnih smjernica standarda, ali i korak prema usustavljivanju temeljne hrvatske terminologije u podru ju ra unovodstva javnog sektora, u kojem u domaoj literaturi prevladavaju uglavnom anglizmi i slobodni prijevodi autora, budui da ova edicija obuhvaa termine koji se po prvi puta prevode s engleskog na hrvatski jezik. Prikazi u nastavku izraeni su temeljem izvornih standarda koje je Odbor za meunarodne standarde za javni sektor (IPSASB) objedinio i objavio u Priru niku, u sije nju 2014. godine, a koji uklju uje sve izmjene i dopune MRSJS-a zaklju no s 15. sije nja 2014. godine. 3.2. Ope zna ajke MRSJS Podsjeamo, smjernice Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor primjenjuju sve jedinice javnog sektora koje temeljne financijske izvjeataje pripremaju i prezentiranju na obra unskoj osnovi, osim profitno orijentiranih dr~avnih subjekata, odnosno dr~avnih poduzetni kih subjekata (engl. Government business enterprises - GBEs), koji se upuuju na primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda (MRS) i Meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja (MSFI). Kako se navodi u Predgovoru MRSJS, Meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor odnose se na subjekte javnog sektora kako slijedi: nacionalne vlade, regionalne (npr. dr~avne, ~upanijske i teritorijalne) vlade, lokalne (npr. gradove, opine) samouprave i nevladine subjekte (npr. agencije, odbore, komisije), osim ako nije ureeno druga ije odredbama pojedinih MRSJS. Takoer, odredbe MRSJS mogu se primijeniti i na meunarodne organizacije. U nastavku su sistematizirane ope zna ajke za sva 32 do sad objavljena Meunarodna ra unovodstvena standarda za javni sektor  informacije o izdavanju, izmjenama, prvoj primjeni i prijelazne odredbe. MRSJS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeataja Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja, izdan je u svibnju 2000. godine, a pri njegovoj izradi koriatene su smjernice Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja, na na in da su prihvaene sve odredbe MRS 1 koje su bile primjenljive na javni sektor, a koje su dopunjene odredbama koje uva~avaju specifi nosti javnog sektora. Reizdanje MRSJS 1 uslijedilo je u prosincu 2006. godine (kada je iz upotrebe povu ena verzija ovog standarda iz 2000. godine) i u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008. godine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja njegove su se smjernice prilagoavale zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna donesen u 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 28, Financijski instrumenti  prezentiranje, MRSJS-a 29, Financijski instrumenti  priznavanje i mjerenje, MRSJS 30, Financijski instrumenti  objavljivanje te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja prije 1. sije nja 2008. godine, tu je injenicu potrebno objaviti. Standard ne zahtijeva usporedbu informacija u razdoblju prve primjene obra unske osnove. MRSJS 2 - Izvjeataji o nov anom toku Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 2, Izvjeataji o nov anom toku, izdan je u svibnju 2000. Godine, a pri njegovoj izradi koriatene su smjernice Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 7, Izvjeataji o nov anom toku, na na in da su prihvaene sve odredbe MRS 7 koje su bile primjenljive na javni sektor, a koje su dopunjene odredbama koje uva~avaju (odra~avaju) specifi nosti javnog sektora. MRSJS 2 u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. srpnja 2001. godine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja njegove su se smjernice prilagoavale zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna donesen u 2006. i 2010. godini. Na navedene izmjene i dopune u 2006. godini utjecalo je izdavanje MRSJS-a 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake i MRSJS 4, U inci promjena te aja stranih valuta, dok su izmjene i dopune u 2010. godini rezultat godianjeg projekta Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 3 - Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake donesen je u svibnju 2000. godine. Koncipiran je na temeljima Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 8. Tijekom koriatenja MRSJS 3 se prilagoavao zahtjevima korisnika. Najvei broj izmjena i dopuna donesen je 2006. godine kao rezultat revidiranja odredbi MRS-u 8. Reizdanje MRSJS 3 iz 2006. godine u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008. godine, kada je iz upotrebe povu ena verzija ovog standarda iz 2000. godine. Izmjene MRSJS 3 koje su nastupile u 2010. i 2011. godini rezultat su prilagodbi smjernicama MRSJS-a 31, Nematerijalna imovina, ali i godianjih projekata Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2008. godine, treba objaviti tu injenicu. MRSJS 4 - U inci promjene te aja stranih valuta Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 4, U inci promjene te aja stranih valuta, donesen je u svibnju 2000. godine. Koncipiran je na temeljima odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 21, U inci promjene te aja stranih valuta (revidiranog 2003. godine). Reizdanja MRSJS 4 uslijedila su 2006. godine (kada je iz upotrebe povu ena verzija ovog standarda iz 2000. godine) i 2008. godine (kada je iz upotrebe povu ena verzija ovog standarda iz 2006. godine). Trenutno va~ee izdanje ovog standarda iz 2008. godine u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2010. godine, a tijekom koriatenja njegove su se smjernice prilagoavale zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna donesen i u 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecale su izmjene i dopune odredbi MRSJS-a 29, Financijski instrumenti  priznavanje i mjerenje te godianji projekt Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2008. godine, treba objaviti tu injenicu. MRSJS 5 - Troakovi posudbe Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 5, Troakovi posudbe, donesen je u svibnju 2000. godine, aslu~beno se primjenjuje od 1. srpnja 2001. godine. Koncipiran je na temeljima odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 23 - Troakovi posudbe (revidiranog 1993.). Verzija MRSJS-a 5 iz 2000. godine izmijenjena je i dopunjena u 2011. godini, a na navedenosu utjecale smjernice MRSJS-a 32, Ugovori o koncesijama  davatelj koncesije (izdanog u listopadu 2011. godine). Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko se primjenom ovog Standarda utvrdi promjena u ra unovodstvenim politikama, nu~no je da izvjeatajni subjekt svoje financijske izvjeataje uskladi sukladno odredbama MRSJS 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake. Alternativno, izvjeatajni subjekti koji koriste alternativni postupak priznavanja troakova posudbe, kapitalizirat e samo one troakove posudbe koji su nastali nakon datuma stupanja na snagu ovoga Standarda, a koji zadovoljavaju kriterije za kapitalizaciju. MRSJS 6 - Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 6, Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji izveden je iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 27, Konsolidirani i pojedina ni financijski izvjeataji. MRSJS 6 izdan je u svibnju 2000. godine, a revidiran u prosincu 2006. godine. Revidirano izdanje standarda u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008. godine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja smjernice MRSJS-a 6 prilagoavale su se zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna to aka donesen u 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (2010) te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2008. godine, treba objaviti tu injenicu. Ovaj Standard ne zahtjeva od subjekata provoenje eliminacija stanja i pripadajuih transakcija izmeu pojedinih subjekata grupe s ekonomskim subjektom za prva tri izvjeatajna razdoblja od datuma prvog usvajanja ra unovodstva na obra unskoj osnovi, a u skladu s MRSJS. MRSJS 7 - Ulaganja u pridru~ene subjekte Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte izveden je iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 28, Ulaganja u pridru~ene subjekte. MRSJS 7 izdan je u svibnju 2000. godine, a revidiran u prosincu 2006. godine. Revidirano izdanje standarda u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008. godine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja smjernice MRSJS-a 7 prilagoavale su se zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna to aka donesen u 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (2010) te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja prije 1. sije nja 2008. godine, treba objaviti tu injenicu. MRSJS 8 - Udjeli u zajedni kim pothvatima Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima izveden je u prvom redu iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 31, Udjeli u zajedni kim pothvatima. MRSJS 8 izdan je u svibnju 2000. godine, a revidiran u prosincu 2006. godine. Revidirano izdanje standarda u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008. godine. MRSJS 8 do~ivio je neke izmjene i dopune smjernica u 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (2010) te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2008. godine, treba objaviti tu injenicu. U slu aju primjene metode razmjerne konsolidacije navedene u ovom Standardu, ne zahtjeva se od pothvatnika provoenje eliminacija stanja i meusobnih transakcija pothvatnika, transakcija izmeu njih i subjekata nad kojima imaju kontrolu, kao i subjekata nad kojima imaju zajedni ku kontrolu, za prva tri izvjeatajna razdoblja od datuma prvog usvajanja ra unovodstva na obra unskoj osnovi, a u skladu s MRSJS. MRSJS 9 - Prihodi od transakcija razmjene Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 9, Prihodi od transakcija razmjene usvojen je i donesen u srpnju 2001. godine, a revidiran je u prosincu 2009. i sije nju 2010. (slijedom izmjena MRSJS 27, Poljoprivreda i MRSJS 29, Financijski instrumenti  priznavanje i mjerenje) te u studenom 2010. kao rezultat godianjeg projekta unapreenja sadr~aja MRSJS od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. Slu~beno se primjenjuje od srpnja 2001. godine. Koncipiran je na na elima meunarodnog ra unovodstvenog standarda 18, Prihodi i MRS-a 11, Ugovori o izgradnji. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 10 - Financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 10, Financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima donesen je u srpnju 2001., a u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. srpnja 2002. godine. Koncipiran je na temeljima Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 29, Financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim privredama. Tijekom koriatenja MRSJS 10 se prilagoavao zahtjevima korisnika, tako da je najvei broj izmjena i dopuna donesen 2006. godine zbog prilagodbe smjernicama MRSJS 4, U inci te aja promjene stranih valuta, ali i godianjih projekata Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 11 - Ugovori o izgradnji Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 11, Ugovori o izgradnji, donesen je u srpnju 2001. godine, aslu~beno se primjenjuje od 1. srpnja 2002. godine. Koncipiran je na temeljima odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 11, Ugovori o izgradnji (revidiranog 1993.). Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 12 - Zalihe Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 12, Zalihe, donesen je u srpnju 2001. godine, aslu~beno se primjenjuje od 1. sije nja 2008. godine. Koncipiran je na temeljima odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 2, Zalihe (revidiranog 2003.). Tijekom koriatenja MRSJS 12 se prilagoavao zahtjevima korisnika, tako da je najvei broj izmjena i dopuna donesen 2009. i 2010. godine. Na navedeno su utjecale izmjene i dopune odredbi MRSJS-a 27, Poljoprivreda, MRSJS 29, Financijski instrumenti  priznavanje i mjerenje. MRSJS 12 dijelom je izmijenjen i kroz dva godianja projekta unapreenja sadr~aja MRSJS-a od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 13 - Najmovi Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 13, Najmovi, donesen je u prosincu 2001. godine, aslu~beno se primjenjuje od 1. sije nja 2008. godine.Koncipiran je na temeljima odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 17, Najmovi (revidiranog 2003.). Tijekom koriatenja, MRSJS 13 se prilagoavao zahtjevima korisnika, tako da je najvei broj izmjena i dopuna donesen 2010. i 2011. godine. Na navedenosu utjecale izmjene i dopune odredbi MRSJS-a 32, Ugovori o koncesijama  davatelj koncesije, MRSJS-a 27, Poljoprivreda, MRSJS 31, Nematerijalna imovina. MRSJS 13 dijelom je izmijenjen i kroz dva godianja projekta unapreenja sadr~aja MRSJS-a od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Sve odredbe ovog Standarda primjenjuju se od prvog dana primjene obra unske osnove u skladu s MRSJS, osim u odnosu s iznajmljenom imovinom koja nije priznata kao rezultat prijelaznih odredbi drugih MRSJS. Odredbe ovog Standarda ne bi trebalo primijeniti na takvu imovinu sve dok ne istekne prijelazna odredba u drugom MRSJS. Ni u kom slu aju postojanje prijelaznih odredbi u drugim Standardima ne bi trebalo isklju iti punu primjenu obra unske osnove u skladu s MRSJS. MRSJS 14 - Dogaaji nakon datuma bilance Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 14, Dogaaji nakon datuma bilance, donesen je u prosincu 2001. godine, aslu~beno se primjenjuje od 1. sije nja 2008. godine.Koncipiran je na temeljima odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 10, Dogaaji nakon datuma bilance (revidiranog 2003.). Tijekom koriatenja MRSJS 14 prilagoavao se zahtjevima korisnika, tako da je najvei broj izmjena i dopuna donesen 2010. i 2011. godine. Na navedeno su utjecala dva godianja projekta unapreenja sadr~aja MRSJS od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 15 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 15, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje izdan je 2001. godine, a u primjeni je bio za izvjeatajna razdoblja od 2003. do 2012. godine, budui da ga od 1. sije nja 2013. godine zamjenjuju odredbe standarda izdanih u 2010. godini. Rije  je o MRSJS 28, Financijski instrumenti: Prezentiranje, MRSJS 29, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje i MRSJS 30, Financijski instrumenti: Objavljivanje. MRSJS 16 - Ulaganje u nekretnine Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 16, Ulaganje u nekretnine, izdan je u prosincu 2001. godine te je prvenstveno utemeljen na odredbama Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 40, Ulaganja u nekretnine (izdanog godine 2000., a revidiranog godine 2003.). Reizdanje MRSJS 16 uslijedilo je 2006. godine (kada je iz upotrebe povu ena verzija ovog standarda iz 2001. godine) i u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008. godine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja njegove su se smjernice prilagoavale zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna donesen u 2009., 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 29, Financijski instrumenti  priznavanje i mjerenje te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i 2011. Ukoliko se radi o subjektu koji je u svom ra unovodstvu i financijskom izvjeatavanju usvojio na elo nastanka dogaaja i ukoliko se radi o priznavanju investicijske imovine koja do dana usvajanja na ela nastanka dogaaja nije bila priznata, Standard nala~e da se naknadno usklaenje stanja evidentira u izvjeataju o akumuliranim viakovima ili manjkovima u razdoblju prve primjene obra unske osnove sukladno MRSJS. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 17 - Nekretnine, postrojenja i oprema Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 17, Nekretnine, postrojenja i oprema prvenstveno je utemeljen na odredbama MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema (revidiran 2003. godine). U svom razvoju, MRSJS 17 broji nekoliko izmjena i dopuna. Reizdanje MRSJS 17 iz 2006. godine (kada je iz upotrebe povu ena verzija ovog standarda iz 2001. godine) primjenjuje se na izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008., a rezultat je politike Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor da se na najviaoj moguoj razini pospjeai i postigne konvergencija ra unovodstvenih standarda u ra unovodstvu privatnog i javnog sektora. Tijekom viaegodianjeg koriatenja smjernice MRSJS-a 17 prilagoavale su se zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna donesen u 2009., 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 27, Poljoprivreda (2009), MRSJS-a 31, Nematerijalna imovina (2010), MRSJS-a 32, Ugovori o koncesijama - davatelj koncesije (2011) te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i 2011. Ovaj Standard ne zahtjeva priznavanje predmeta nekretnina, postrojenja i opreme za izvjeatajna razdoblja u petogodianjem periodu koje slijedi nakon ato je subjekt u svom ra unovodstvu i financijskom izvjeatavanju po prvi puta usvojio na elo nastanka dogaaja. Subjekt koji je u svom ra unovodstvu i financijskom izvjeatavanju usvojio na elo nastanka dogaaja, priznavat e predmete nekretnina, postrojenja i opreme po modelu troaka nabave ili prema procijenjenoj fer vrijednosti. Kada je rije  o predmetima za koje je troaak stjecanja jednak nuli, njih e se vrednovati prema fer vrijednosti na dan stjecanja. Za iznose po etnog priznavanja predmeta nekretnina, postrojenja i opreme uskladit e se po etno stanje izvjeataja o akumuliranim viakovima i manjkovima, za razdoblje u kojem je po etno priznavanje izvraeno. MRSJS 18 - Izvjeatavanje po segmentima Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 18, Izvjeatavanje po segmentima, donesen je u lipnju 2002. godine, a slu~beno se primjenjuje od 1. srpnja 2003. godine. Koncipiran je na temeljima odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 14, Izvjeatavanje po segmentima. Tijekom koriatenja MRSJS 18 se prilagoavao zahtjevima korisnika, tako da je najvei broj izmjena i dopuna donesen 2006. godine. Na izmjene i dopune MRSJS-a 18 utjecale su izmjene i dopune odredbi MRSJS-a 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake i MRSJS-a 17, Nekretnine, postrojenja i oprema. Izmjene u MRSJS 18 objavljene krajem 2010. godine ti u se ilustrativnih primjera u dodatku standarda. Izvjeatavanje po segmentima u javnom sektoru imalo je uporiate u odredbama MRS-a 14 u razdoblju od 1981. do 2009. godine, kada je ovaj standard zamijenjen odredbama Meunarodnog standarda financijskog izvjeatavanja (MSFI) 8, Poslovni segmenti. Kako se odredbe MSFI 8 koncepcijski razlikuju od odredbi MRS 14 (u procesu harmonizacije preuzet je najvei broj odredbi iz ameri kog standarda US GAAP SFAS-a 131, Objavljivanja o segmentima poduzea i s njima povezane informacije), sada viae nije mogue harmonizirati izvjeataje po segmentima u okviru subjekata koji imaju elemente profitnog i neprofitnog, ato zna i da bi u daljnjim procesima harmonizacije odredbe MRSJS 18 trebalo uskladiti s aktualnim odredbama MSFI 8. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 19 - Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 19, Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina donesen je u listopadu 2002., a u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2004. godine. Koncipiran je na temeljima Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 37, Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina. Tijekom koriatenja MRSJS 19 se prilagoavao zahtjevima korisnika, tako da je najvei broj izmjena i dopuna donesen 2006. godine kao rezultat prilagodbe smjernicama MRSJS-a 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake, MRSJS-a 14 Dogaaji nakon datuma bilance. Na izmjene i dopune MRSJS 19 utjecao je i godianji projekt Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. U inak usvajanja ovog Standarda iskazat e se kroz usklaivanje po etnog stanja akumuliranih viakova/manjkova za razdoblje u kojem je Standard prvi puta primijenjen. Subjekt se poti e, premda se od njega ne zahtijeva, da provede usklaivanje s po etnim stanjem viakova i manjkova u prvom razdoblju sastavljanja financijskih izvjeataja i prepravi usporedne informacije. Ako se usporedne informacije ne prepravljaju, ta se injenica treba objaviti. MRSJS 20 - Objavljivanje povezanih stranaka Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 20, Objavljivanje povezanih stranaka izveden je u prvom redu iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 24, Objavljivanje povezanih osoba. MRSJS 20 izdan je u listopadu 2002. godine i u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2004. godine. U 2010. godini Standard je dijelom izmijenjen slijedom godianjeg projekta Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2004. godine, treba objaviti tu injenicu. MRSJS 21 - Umanjenje imovine koja ne stvara novac Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 21, Umanjenje imovine koja ne stvara novac, izdan je u prosincu 2004., a u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2006. godine. Izveden je na temelju odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 36, Umanjenje imovine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja smjernice MRSJS-a 21 prilagoavale su se zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna to aka donesen u 2008., 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 26, Umanjenje imovine koja stvara novac (2008), MRSJS-a 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (2010), MRSJS-a 31, Nematerijalna imovina (2010) te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. S primjenom ovog Standarda nala~e se zapo eti prospektivno od dana njegove implementacije. Gubici od umanjenja imovine i poniatenje gubitaka od umanjenja imovine, koji su rezultat primjene ovog Standarda priznat e se u skladu s ovim Standardom (npr. u viakovima ili manjkovima). Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 22 - Objavljivanje financijskih informacija o sektoru ope dr~ave Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 22, Objavljivanje financijskih informacija o sektoru ope dr~ave izdan je u prosincu 2006. godine i u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2008. godine. U 2011. godini Standard je dijelom izmijenjen slijedom godianjeg projekta Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2004. godine, treba objaviti tu injenicu. MRSJS 23 - Prihodi od nerazmjenskih transakcija (porezi i transferi) Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 23, Prihodi od nerazmjenskih transakcija (porezi i transferi) usvojen je i donesen u studenom 2006. godine, a slu~beno se primjenjuje od 30. lipnja 2008. godine. Tijekom koriatenja MRSJS 23 se prilagoavao zahtjevima korisnika, tako da je najvei broj izmjena i dopuna donesen 2010. godine. Na izmjene i dopune MRSJS-a 23 utjecale su izmjene i dopune odredbi MRSJS-a 28, Financijski instrumenti  prezentiranje, MRSJS-a 29, Financijski instrumenti  priznavanje i mjerenje, i MRSJS-a 31, Nematerijalna imovina. MRSJS 23 je dijelom izmijenjen i kroz godianji projekt unapreenja sadr~aja MRSJS od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. MRSJS 23 je koncipiran na smjernicama Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 18, Prihodi i MRS-a 11, Ugovori o izgradnji. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 24 - Objavljivanje prora unskih informacija u financijskim izvjeatajima Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 24, Prezentiranje financijskih izvjeataja, izdan je u prosincu 2006. godine i u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2009. godine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja njegove su se smjernice prilagoavale zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna donesen u 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje godianjeg projekta Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 25 - Primanja zaposlenih Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 25, Primanja zaposlenih, izdan je u velja i 2008. godine, a u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. sije nja 2011. godine Kao rezultat godianjih projekata Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor, a u cilju unapreenja sadr~aja meunarodnih ra unovodstvenih standarda, prvo izdanje ovog standarda do~ivjelo je izmjene i dopune pojedinih lanaka. Navedeno je rezultiralo dopunjenim izdanjima u 2010. i 2011. godini. Standard je prvenstveno utemeljen na odredbama Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 19 (2004), Primanja zaposlenih. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Sukladno odredbama ovog standarda, pri objavi u prvoj godini primjene, subjekt treba utvrditi svoju inicijalnu obvezu za definirane planove primanja na datum prve primjene Standarda, kao sadanju vrijednost obveze na datum prve primjene, minus fer vrijednost imovine plana na datum prve primjene, iz kojih se te obveze trebaju direktno podmiriti, minus troak minulog rada koji treba biti priznat u kasnijim razdobljima. Ako je inicijalna obveza, utvrena na prethodno opisan na in, manja ili vea od obveze koja bi bila priznata na isti datum prema prijaanjim ra unovodstvenim politikama subjekta, subjekt e poveanje/smanjenje priznati kao po etno stanje zadr~anih viakova ili akumuliranih manjkova. Kod prve primjene ovog Standarda, subjekt nee razdvojiti aktuarske dobitke i gubitke kumulirane od po etka definiranog plana primanja sve do datuma prve primjene ovog Standarda na priznati i nepriznati dio. Svi kumulirani aktuarski dobici i gubici bit e priznati na po etnom stanju zadr~anih viakova ili akumuliranih manjkova. MRSJS 26 - Umanjenje imovine koja stvara novac Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 26, Umanjenje imovine koja stvara novac, izdan je u velja i 2008. godine te je kao i MRSJS 21 izveden na temelju odredbi Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 36, Umanjenje imovine. MRSJS 26 je u primjeni za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. travnja 2009. godine. Tijekom viaegodianjeg koriatenja smjernice MRSJS-a 26 prilagoavale su se zahtjevima korisnika tako da je odreeni broj izmjena i dopuna to aka donesen u 2009., 2010. i 2011. godini. Na navedene izmjene i dopune utjecalo je izdavanje MRSJS-a 27, Poljoprivreda (2009), MRSJS-a 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (2010), MRSJS-a 31, Nematerijalna imovina (2010) te godianji projekti Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2010 i Izmjene MRSJS 2011. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 27 - Poljoprivreda Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 27, Poljoprivreda izdan je u prosincu 2009. godine, a u primjeni je za izvjeatajna razdoblja koja su zapo ela na dan ili nakon 1. travnja 2011. godine. Izmjene i dopune pojedinih lanaka prvog izdanja MRSJS 27 objavljene su u listopadu 2011. godine MRSJS 27 u prvom je redu izveden iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 41, Poljoprivreda. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. U slu aju da se bioloaka imovina ili poljoprivredni proizvodi po etno priznaju pri prvom sastavljanju financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, subjekt je du~an prijaviti u inak po etnog priznavanja te imovine i proizvoda kao ispravak po etnog stanja akumuliranih viakova ili manjkova za razdoblje u kojem se zapo elo s primjenom ovog Standarda. MRSJS 28 - Financijski instrumenti: Prezentiranje Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 28, Financijski instrumenti: prezentiranje izdan je u sije nju 2010. Godine, a do tog datuma MRSJS 28 dijelom je izmijenjen od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011, pri emu je izbrisan uvodni dio MRSJS-a 28. MRSJS 28 izveden je u prvom redu iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 32, Financijski instrumenti: Prezentiranje te iz Interpretacije 2 Odbora za interpretaciju meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja (IFRIC 2), Udjeli u kooperativnim subjektima i sli nih instrumenata izdanih od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde. Ovaj standard i MRSJS 30 - Financijski instrumenti: Objavljivanje zamjenjuju MRSJS 15, Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje, izdan u 2001. godini. Subjekt treba primijeniti ovaj Standard za godianje financijske izvjeataje pokrivajui razdoblja koja po inju na dan ili nakon 1. sije nja 2013. Godine, a poti e se i ranija primjena. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard prije navedenog datuma potrebno je objaviti tu injenicu. Subjekt ne bi trebao primjenjivati ovaj Standard prije 1. sije nja 2013. godine osim ako takoer primjenjuje MRSJS 29, Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenje i MRSJS 30, Financijski instrumenti  objavljivanje. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 29 - Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 29, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje izdan je u sije nju 2010. godine. Od tog datuma sadr~aj MRSJS 29 izmijenjen je u 2011. godini, slijedom izmjena u MRSJS 32, Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije (izdan u listopadu 2011. godine) te slijedom izmjena koje su rezultat godianjeg projekta Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS-a 2011. MRSJS 29 izveden je u prvom redu iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda (MRS) 39, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje, Interpretacije 9 Odbora za interpretaciju financijskog izvjeatavanja, Revidiranje ugraenih derivativa i Interpretacije 16, Zaatita neto investicija u stranim ulaganjima, a izdanih od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde. Subjekt treba primjenjivati ovaj Standard na godianje financijske izvjeataje koji obuhvaaju razdoblja na dan 1. sije nja 2013. godine ili kasnije. Poti e se ranija primjena. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2013. godine treba iskazati tu injenicu. Subjekt ne bi trebao primjenjivati ovaj Standard prije 1. sije nja 2013. godine osim ako takoer primjenjuje MRSJS 28 i MRSJS 30. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Kod prve primjene ovog Standarda subjektu je dozvoljeno iskazati financijsku imovinu, uklju ujui i onu koja se mogla prethodno priznati, kao raspolo~ivu za prodaju. Za svaku takvu financijsku imovinu subjekt treba priznati sve kumulativne promjene u fer vrijednosti u odvojenoj komponenti neto imovine/kapitala sve do naknadnog prestanka priznavanja ili umanjenja, kada subjekt treba prenijeti kumulativne dobitke ili gubitke. Za financijsku imovinu koja je prethodno priznata subjekt bi trebao takoer ponovno iskazati financijsku imovinu u usporedivim financijskim izvjeatajima i objasniti fer vrijednost financijske imovine na datum klasifikacije i knjigovodstvenog iznosa u prethodnim financijskim izvjeatajima. Kod prve primjene ovog Standarda subjektu je dozvoljeno iskazati financijsku imovinu ili financijske obveze, uklju ujui ovu koja je mogla biti prethodno priznata, po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak koji zadovoljavaju kriterije. MRSJS 30 - Financijski instrumenti: Objavljivanje Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 30, Financijski instrumenti: Objavljivanje izdan je u sije nju 2010. godine, a dijelom izmijenjen kroz godianji projekt unapreenja sadr~aja MRSJS od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. MRSJS 30 u prvom je redu izveden iz Meunarodnog standarda financijskog izvjeatavanja (MSFI) 7, Financijski instrumenti: Objavljivanje. Ovaj Standard i MRSJS 28, Financijski instrumenti: Prezentiranje, zamjenjuju MRSJS 15, Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje, izdan u 2001. godini. Subjekt treba primjenjivati ovaj Standard na godianje financijske izvjeataje koji obuhvaaju razdoblja na dan 1. sije nja 2013. godine ili kasnije. Poti e se ranija primjena. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja po inju prije 1. sije nja 2013. godine treba iskazati tu injenicu. Subjekt ne bi trebao primjenjivati ovaj Standard prije 1. sije nja 2013. godine osim ako takoer primjenjuje MRSJS 28 i MRSJS 29. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. MRSJS 31 - Nematerijalna imovina Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 31, Nematerijalna imovina izdan je u sije nju 2010. godine. Prvo izdanje ovog standarda do~ivjelo je izmjene i dopune pojedinih lanaka u listopadu 2011. godine, a na ato su utjecale izmjene i dopune odredbi MRSJS 32, Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije i godianji projekt Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - Izmjene MRSJS 2011. MRSJS 31 u prvom je redu izveden iz Meunarodnog ra unovodstvenog standarda 38, Nematerijalna imovina. Takoer sadr~i dijelove Interpretacije 32 Odbora za interpretaciju meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja (SIC 32), Nematerijalna imovina  troakovi web stranica, izdane od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde. Subjekt koji je prethodno priznao nematerijalnu imovinu treba primijeniti ovaj Standard retrogradno u skladu s odredbama MRSJS 3, Ra unovodstvene politike, promjene u ra unovodstvenim procjenama i pogreakama. Subjekt koji prethodno nije priznavao nematerijalnu imovinu i koji koristi ra unovodstveno na elo nastanka dogaaja, treba primijeniti ovaj Standard prospektivno. Meutim, retrogradna primjena je dozvoljena. Ukoliko subjekt primjenjuje ovaj Standard i za razdoblja prije 1. travnja 2011. godine, treba objaviti tu injenicu uz primjenu MRSJS 21 i MRSJS 26 u isto vrijeme. MRSJS 32 - Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor (MRSJS) 32, Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije, objavljen je u listopadu 2011. godine, a njegove odredbe moi e se slu~beno primjenjivati za izvjeatajna razdoblja koja zapo inju 1. sije nja 2014. ili nakon (ovisno o izvjeatajnom razdoblju prve primjene obra unske osnove). Standard je koncipiran prema smjernicama Interpretacija br. 12, Ugovori o koncesiji usluga kojim Odbor za tuma enje meunarodnog financijskog izvjeatavanja regulira javno privatna partnerstva u podru ju usluga od javnog zna aja, odnosno ra unovodstvo koncesija usluga s aspekta koncesionara. MRSJS 32 je takoer koncipiran i prema smjernicama Interpretacija br. 29, Ugovori o koncesiji usluga: objavljivanje objavljenog od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde. Svi subjekti javnog sektora koji su s pripremom i prezentiranjem temeljnih financijskih izvjeataja na obra unskoj osnovi, a sukladno smjernicama MRSJS-a zapo eli nakon datuma slu~bene primjene ovog Standarda, primijenit e smjernice ovog Standarda u godianjim financijskim izvjeatajima za izvjeatajna razdoblja nakon datuma odluke o primjeni smjernica MRSJS na obra unskoj osnovi. Ukoliko se subjekt odlu i primijeniti odredbe ovog Standarda za razdoblje prije 1. sije nja 2014. godine, tu informaciju treba objaviti te takoer pristupiti i primjeni smjernica MRSJS 5, Troakovi posudbe, MRSJS 13, Najmovi, MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema, MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje i MRSJS 31, Nematerijalna imovina. Davatelj koncesije koji je u razdobljima koji su prethodili prvoj primjeni ovog Standarda priznavao imovinu koncesije usluga i s njome povezane obveze, prihode i rashode, primijenit e odredbe ovog Standarda retrogradno, u skladu sa smjernicama MRSJS 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake. Ukoliko davatelj koncesije nije priznavao prethodno spomenute stavke postupit e kako slijedi: (a) primijenit e odredbe ovog Standarda retrogradno, u skladu sa smjernicama MRSJS 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake ili e (b) pristupiti priznavanju i mjerenju imovine koncesije usluga i s njom povezanim obvezama na po etku najranijeg razdoblja za koje je mogue iskazati usporednu informaciju u financijskim izvjeatajima. 3.3. Ciljevi, djelokrug, odabrane smjernice i specifi nosti primjene standarda U ovom dijelu publikacije dani su skraeni prikazi ciljeva i djelokruga, odabranih smjernica i specifi nosti objave i primjene svih do sada objavljenih i va~eih standarda, a prema podru jima koje standardi ureuju. Kod pojedinih standarda predstavljena su i Uputstva za primjenu (engl. Implementation guidance), koja se tuma e kao suplement standardu, i koja zajedno s dijelovima Dodatak (engl. Appendix) i Ilustratitivni primjeri (engl. Illustrative examples) ne predstavljaju sastavni dio izvornih standarda, a svrha kojih je pomoi u razumijevanju i primjeni standarda. U Tablici 4 u nastavku izdvojene su sljedee kategorije primjene Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor: Izvjeatavanje i elementi financijskih izvjeataja; Ra unovodstveni postupci za imovinu i s njom povezane obveze: Standardi koji ureuju podru je materijalne i nematerijalne imovine Standardi koji ureuju podru je financijske imovine; Ra unovodstveni postupci za prihode; Ra unovodstveni postupci za rashode; Ra unovodstveno postupanje s te ajnim razlikama; Ra unovodstvo ulaganja u pridru~ene subjekte i udjele u zajedni kim pothvatima. Tablica 4: MRSJS temeljeni na primjeni na ela nastanka dogaaja, prema podru ju/kategorijama koje ureuju I. Izvjeatavanje i elementi financijskih izvjeataja MRSJS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeatajaMRSJS 2 - Izvjeataji o nov anom tokuMRSJS 3 - Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreakeMRSJS 6 - Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeatajiMRSJS 10 - Financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim gospodarstvimapreMRSJS 14 - Dogaaji nakon datuma bilanceMRSJS 18 - Izvjeatavanje po segmentu MRSJS 20 - Objavljivanje povezanih stranakaMRSJS 22 - Objavljivanje informacija o sektoru ope dr~aveMRSJS 24 - Objavljivanje prora unskih informacija u financijskim izvjeatajimaII. Ra unovodstveni postupci za imovinu i s njom povezane obveze II. 1.Standardi koji ureuju podru je materijalne i nematerijalne imovineMRSJS 12  ZaliheMRSJS 13  NajmoviMRSJS 16 - Ulaganje u nekretnineMRSJS 17 - Nekretnine, postrojenja i opremaMRSJS 21 - Umanjenje imovine koja ne stvara novac MRSJS 26 - Umanjenje imovine koja stvara novacMRSJS 27  PoljoprivredaMRSJS 31 - Nematerijalna imovinaMRSJS 32 - Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije II. 2. Standardi koji ureuju podru je financijske imovineMRSJS 28 - Financijski instrumenti - prezentiranje (prije MRSJS 15)MRSJS 29 - Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenjeMRSJS 30 - Financijski instrumenti - objavljivanje (prije MRSJS 15)III. Ra unovodstveni postupci za prihode MRSJS 9 - Prihodi od transakcija razmjeneMRSJS 11 - Ugovor o izgradnjiMRSJS 23 - Prihodi od nerazmjenskih transakcija (porezi i transferi)IV. Ra unovodstveni postupci za rashode MRSJS 5 - Troakovi posudbeMRSJS 11 - Ugovor o izgradnjiMRSJS 19 - Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovinaMRSJS 25 - Primanja zaposlenihV. Ra unovodstveno postupanje s te ajnim razlikamaMRSJS 4 - U inci promjena te aja stranih valutaVI. Ra unovodstvo ulaganja u pridru~ene subjekte i udjele u zajedni kim pothvatimaMRSJS 7 - Ulaganja u pridru~ene subjekteMRSJS 8 - Udjeli u zajedni kim pothvatimaIzvor: sistematizacija autora Izvjeatavanje i elementi financijskih izvjeataja MRSJS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeataja Cilj i djelokrug Standarda Cilj MRSJS 1 je propisati na in na koji bi financijski izvjeataji trebali biti prezentirani kako bi se osigurala usporedivost financijskih izvjeataja za prethodna razdoblja i s financijskim izvjeatajima drugih jedinica. Da bi se postigao ovaj cilj, standard postavlja opa na ela za prezentiranje financijskih izvjeataja, upute za njihovu strukturu i minimalne zahtjeve za sadr~aj financijskih izvjeataja sastavljenih prema ra unovodstvenoj osnovi nastanka dogaaja. Priznavanje, mjerenje i objava specifi nih transakcija i drugih dogaaja predmet su ostalih MRSJS-a. U uvjetima izvjeatavanja na na elu nov ane osnove ne primjenjuju se odredbe ovog standarda. U tom pogledu, Odbor je nastavio uva~avati i specifi nosti sektora ope dr~ave i potrebe korisnika koji svoje izvjeatavanje i dalje zasnivaju na na elu nov ane osnove, a s obzirom na dugotrajnost i kompleksnost procesa tranzicije. Rije  je o standardu: Financijsko izvjeatavanje utemeljeno na nov anoj osnovi. Standard je primjenljiv u prezentiranju financijskih izvjeataja za ope namjene pripremljenih i prezentiranih unutar ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja u skladu s MRSJS-ima. Financijski izvjeataji ope namjene namijenjeni su da udovolje uobi ajenim zahtjevima veine korisnika. Korisnici financijskih izvjeataja ope namjene su: porezni obveznici, lanovi zakonodavnih tijela, kreditori, dobavlja i, mediji, zaposlenici. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja potrebna za razumijevanje odredbi ovog Standarda Biljeake sadr~e informacije kao dopunu onima koje su prezentirane u izvjeataju o financijskom polo~aju, izvjeataju o financijskoj uspjeanosti, izvjeataju o promjenama u glavnici i izvjeataju o nov anim tokovima. U biljeakama se navodi tekstualan opis ili raa lamba stavki objavljenih u tim izvjeatajima i informacije o stavkama koje ne ispunjavaju uvjete za priznavanje u tim izvjeatajima. Obra unska osnova je osnova ra unovodstva prema kojoj se transakcija i drugi dogaaji priznaju u trenutku kada su nastali (i ne samo kada je novac ili njegov ekvivalent primljen ili plaen). Stoga, transakcije i dogaaji evidentiraju se u ra unovodstvenim evidencijama i priznaju se u financijskim izvjeatajima u razdoblju na koje se odnose, odnosno u kojem su nastali. Elementi financijskih izvjeataja priznati prema obra unskoj osnovi su imovina, obveze, neto imovina/glavnica, prihodi i rashodi. Neto imovina/glavnica je preostali udjel u imovini subjekta nakon ato se izuzmu sve njegove obveze. Obveze su sadaanje obveze subjekta koje proizlaze iz proalih dogaaja, ije se pokrie o ekuje da e dovesti do odljeva onih sredstava iz subjekta koji nose ekonomsku korist ili uslu~ni potencijal. Prihod je bruto priljev ekonomskih koristi ili uslu~nog potencijala tijekom izvjeatajnog razdoblja kada ti priljevi za posljedicu imaju poveanje neto imovine/glavnice, s izuzeem onih poveanja koja se odnose na doprinose od vlasnika. Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi ili uslu~nog potencijala tijekom izvjeatajnog razdoblja u obliku odljeva ili potroanje sredstava ili ste enih obveza koje rezultiraju smanjenjem neto imovine/glavnice, osim onih koje se odnose na raspodjele vlasnicima. Zna ajni propusti ili pogreano iskazane (prikazane) stavke su zna ajni ako mogu, pojedina no ili skupno, utjecati na odluke ili prosudbe korisnika napravljene na osnovi financijskih izvjeataja. Zna ajnost ovisi o prirodi i veli ini propusta ili pogreanog iskaza prema prosudbi u skladu s okolnim uvjetima. Priroda ili veli ina stavke, ili kombinacija dviju karakteristika, mogao bi biti odlu ujui imbenik. Namjena financijskih izvjeataja Cilj sastavljanja i prezentiranja financijskih izvjeataja je pru~iti informaciju o financijskom polo~aju, uspjeanosti i nov anom toku izvjeatajnog subjekta, koja je korisna airokom krugu korisnika u donoaenju i ocjeni odluka o alokaciji resursa. MRSJS 1 posebno isti e specifi ne namjene kojima se moraju udovoljiti financijski izvjeataji jedinica javnog sektora: Pribavljanje informacije o izvorima, alokaciji i upotrebi financijskih resursa; Pribavljanje informacija o tome kako jedinica financira svoje aktivnosti i udovoljava nov anim zahtjevima; Pribavljanje informacija korisnih u procjeni sposobnosti jedinice za financiranje njenih aktivnosti i udovoljavanje njenim obvezama (redovnim i izvanrednim); Pribavljanje informacije o financijskim uvjetima i promjenama u njima; Pribavljanje zbirnih informacija korisnih u procjeni mogunosti (izvraenja) jedinice u podru ju troakova usluga, efikasnosti i izvraenja. Financijski izvjeataji takoer trebaju biti prezentirani korisnicima sa svrhom: ukazivanja jesu li ste eni i upotrijebljeni resursi u skladu sa zakonskim i ugovornim zahtjevima, uklju ujui financijska ograni enja ustanovljena od strane nadle~nih zakonskih autoriteta; ukazivanja jesu li ste eni i koriateni resursi u skladu sa zakonski usvojenim prora unom. Da bi udovoljili ovim zahtjevima financijski izvjeataji pru~aju informaciju jedinice o njenim: sredstvima, obvezama, neto imovini/glavnici, prihodima, rashodima i nov anim tokovima. Elementi financijskih izvjeataja Potpuni financijski izvjeataji uklju uju sljedee dijelove:  Izvjeataj o financijskom polo~aju; Izvjeataj o financijskoj uspjeanosti; Izvjeataj o promjenama u glavnici; Izvjeataj o nov anom toku; Ra unovodstvene politike i biljeake. Financijski izvjeataji trebaju realno prikazati financijski polo~aj, financijsku uspjeanost i nov ane tokove subjekta. Fer, tj. realno prezentiranje zahtijeva vjerno predo avanje u inaka transakcija, drugih dogaaja i uvjeta u skladu s definicijama i kriterijima priznavanja imovine, obveza, prihoda i rashoda navedenih u MRSJS. Pretpostavka je da se primjenom MSFI-ova, uz objavljivanje dodatnih podataka, ako je neophodno, posti~e fer, tj. realno prezentiranje u financijskim izvjeatajima. Elementi navedenih financijskih izvjeataja priznaju se i klasificiraju na sli an na in kao i u MRS 1 (jer su priznati na na elu nastanka dogaaja). Stoga se u nastavku navodi oblik i sadr~aj temeljnih financijskih izvjeataja prilagoenih specifi nostima javnog sektora. Izvjeataj o financijskom polo~aju Standard navodi minimum pozicija koji treba objaviti u izvjeataju o financijskom polo~aju, kako slijedi: nekretnine, postrojenje i oprema; nematerijalna imovina; financijska imovina (isklju ujui iznose na pozicijama d), f) i h)); ulaganja obra unata metodom udjela; zalihe; primanja iz transakcija koje nisu s osnove razmjene, uklju ujui poreze i transfere; potra~ivanja iz transakcija s osnove razmjene; novac i nov ani ekvivalenti; obveze po osnovi poreza i transfera; obveze iz transakcija s osnove razmjene; rezerviranja; dugoro ne obveze; manjinski udjel; neto imovina/glavnica Standard takoer pojaanjava pojedine pozicije koje je po~eljno detaljnije prezentirati: Materijalna imovina razvrstava se po skupinama u skladu sa standardima koji pokrivaju to podru je; Potra~ivanja se raa lanjuju na iznose potra~ivanja od korisnika usluga, porezi i drugi nerecipro ni prihodi, potra~ivanja od poveznih stranaka, predujmovi, ostali iznosi; Zalihe se potklasificiraju u skladu sa standardima koji pokrivaju podru je zaliha, npr. trgova ka roba, sirovine, materijal, proizvodnja u toku, gotovi proizvodi; Porezi i obveze po transferima se raa lanjuju na obveze za povrate poreza, obveze po transferima, iznosi obveze prema drugim lanovima jedinice; Rezerviranja se razvrstavaju da odvojeno prika~u rezerviranja za mirovine, a svaka daljnja stavka razvrstava se na na in prikladan poslovanju jedinice; Neto imovina/glavnica se raa lanjuje da poka~e glavnicu, akumulirane viakove ili manjkove, rezerve, manjinski udjel. Uputstva za primjenu (engl. Implementation guidance), koja se tuma e kao suplement Standardu, i koja se zajedno s dijelom Dodatak (engl. Appendix) navode na kraju samog Standarda i nisu glavni sastavni dio Standarda, sadr~e i primjere strukture financijskih izvjeataja. Isti se navode u nastavku. Izvjeataj o financijskom polo~aju Jedinica javnog sektora X , na dan 31. prosinca 20x2. (u tisuama nov anih jedinica) POZICIJE20X220X1IMOVINA Tekua (kratkotrajna) imovina Novac i nov ani ekvivalenti Potra~ivanja Zalihe Predujmovi Ulaganja Ostala kratkotrajna imovina Ukupna kratkotrajna imovina Dugotrajna imovina Potra~ivanja Ulaganja Druga financijska imovina Infrastrukturna imovina, postroj. i oprema Zemljiate i zgrade Nematerijalna imovina Ostala nefinancijska imovina Ukupna dugotrajna imovina Ukupna imovina X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X OBVEZE Tekue (kratkoro ne) obveze Dobavlja i Kratkoro ni krediti Tekui dio obveza po dugoro nim kreditima Rezerviranja Obveze prema zaposlenima Obveze za dospjele mirovine Ukupne kratkoro ne obveze Dugoro ne obveze Dobavlja i i ostale obveze Zajmovi Rezerviranja Obveze prema zaposlenima Mirovine Ukupne dugoro ne obveze Ukupne obveze Neto imovina X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X NETO IMOVINA/GLAVNICA Glavnica od strane drugih jedinica Rezerve Akumulirani vikovi/manjkovi Manjinski udjel Ukupna neto imovina/glavnica X X X X X  X X X X X  Izvjetaj o financijskoj uspjenosti Prihodi i rashodi raa lanjuju se na na in koji najbolje odgovara aktivnostima jedinice. Klasifikacija prihoda i rashoda mora ukazivati na djelatnost jedinice. Za raa lanjivanje rashoda mogue je primijeniti dvije metode. Jedna metoda raa lanjivanja rashoda je funkcijska klasifikacija  klasifikacija rashoda prema programima ili prema cilju (namjeni) za koji su rashodi nastali (primjer Izvjeataj o financijskoj uspjeanosti  I). Druga metoda raa lanjivanja rashoda je metoda raa lanjiva rashoda po prirodnim vrstama (primjer izvjeataj o financijskoj uspjeanosti  II). Ta metoda jednostavna je za primjenu u malim jedinicama gdje nema potrebe za raa lanjivanjem rashoda po funkcijskoj klasifikaciji. Kada su rashodi iskazani prema jednoj klasifikaciji treba ih dopuniti podacima o rashodima prema drugoj klasifikaciji i takvu dopunu objaviti u biljeakama. Kako obje metode prezentiranja rashoda imaju obilje~ja prihvatljiva za razli ite jedinice, MRSJS 1 pru~a mogunost izbora za onu metodu koja e bolje odgovarati fer prezentaciji uspjeanosti jedinice. IZVJE`TAJ O FINANCIJSKOJ USPJE`NOSTI - I Jedinica javnog sektora X, za razdoblje koje zavraava 31. prosinca 20x2 (u tisuama nov anih jedinica) - podaci o rashodima prema funkcijskoj klasifikaciji- POZICIJE20X220X1Tekui (redovni, operativni) prihodi Porezi Naknade, kazne, penali, licence Prihodi od transakcija s osnove razmjene (recipro nih transakcija) Transferi od strane drugih jedinica Drugi tekui prihodi Ukupni tekui prihodi X X X X X X X X X X X XTekui (redovni, operativni) rashodi Ope javne usluge Obrana Javni red i sigurnost Obrazovanje Zdravstvo Socijalna zaatita Stambene i komunalne usluge (usluge zajednici) Rekreacija, kultura i religija Ekonomske usluge Zaatita okoliaa Ukupni tekui rashodi X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X XViaak/manjak iz tekuih aktivnostiXX Financijski troakovi Dobici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme Ukupni netekui prihodi (rashodi)(X) X (X)(X) X (X) Viaak/manjak iz uobi ajenih (redovnih) aktivnostiXXManjinski interes(X)(X)Viak/manjak prije izvanrednih stavkiXXIzvanredne stavkeXXVIAK/MANJAK ZA RAZDOBLJEXX IZVJETAJ O FINANCIJSKOJ USPJENOSTI - II Jedinica javnog sektora X , za razdoblje koje zavrava 31. prosinca 20x2 (u tisuama nov anih jedinica) -primjer klasifikacije rashoda po prirodnim vrstama- POZICIJE20X220X1Tekui (redovni, operativni) prihodi Porezi Naknade, kazne, penali, licence Prihodi od transakcija s osnove razmjene (recipro nih transakcija) Transferi od strane drugih jedinica Drugi tekui prihodi Ukupni tekui prihodi X X X X X X X X X X X XTekui (redovni, operativni) rashodi Plae, zarade i druga davanja zaposlenima Pomoi i drugi transferi Utroaena roba i usluge Rashod amortizacije nematerijal. i materijal. imovine Drugi tekui rashodi Ukupni tekui rashodi X X X X X X X X X X X XViaak/manjak iz tekuih aktivnostiXXFinancijski troakovi Dobici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme Ukupni netekui prihodi (rashodi)(X) X (X) (X) X (X)Viaak/manjak iz uobi ajenih (redovnih) aktivnostiXXManjinski interes(X)(X)Viaak/manjak prije izvanrednih stavkiXXIzvanredne stavkeXXVI`AK/MANJAK ZA RAZDOBLJEXX Izvjeataj o promjenama u glavnici Izvjeatajni subjekt treba prezentirati kao, odvojeni dio svojih financijskih izvjeataja, sljedee: viaak ili manjak razdoblja; svaku stavku prihoda ili rashoda koja se, u skladu sa zahtjevima iznesenim u drugim standardima, izravno priznaje u glavnicu, i ukupan iznos tih stavaka; kumulativni u inak promjena ra unovodstvenih politika i ispravke temeljnih pogreaaka obraenih prema osnovnom postupku MRSJS 3. Pored toga u istom izvjeataju, ili u biljeakama, Standard nala~e objaviti i: uplate vlasnika i raspodjele vlasnicima, prema njihovom vlasniatvu; stanje akumuliranih viakova ili manjkova na po etku razdoblja, na datum bilance te promjene tijekom razdoblja; posebno objavljene dijelove glavnice, usporedne knjigovodstvene iznose dijelova glavnice na po etku i na kraju razdoblja i odvojeno prikazivanje za svaki dio. IZVJE`TAJ O PROMJENAMA U GLAVNICI Jedinica javnog sektora X- za godinu koja zavraava 31. prosinca 20x1 (u tisuama jedinica) POZICIJEPripisivo vlasnicima kontrolirajueg subjektaManjinski interesUkupna neto imovina/ glavnicaUplaeni kapitalRevaloriz. rezerveRezerve od te ajnih razlikaAkumulirani viakovi/ manjkoviUkupnoStanje na 31. 12. 20x0. Promjene u ra un politikama Prepravljeni saldoX XX X (X) (X) X (X) X X (X) X X (X) XX (X) XPromjene u neto imovini/glavnici za godinu 20x1 Dobici od revalorizacije nekretnina Gubici od revalorizacije ulaganja Te ajne razlike X (X)  (X)  X (X) (X)  X (X) (X) X (X) (X)Neto prihodi priznati direktno u neto imovini/glavnici Viaak razdoblja Ukupno priznati prihodi i rashodi za izvjeatajno razdoblje Saldo na 31.12.20x1 (koje se prenosi u idue razdoblje) XX X X(X) (X) (X) X X XX X X XX X X X X X X XPromjene u neto imovini/glavnici za godinu 20x1 Gubici od revalorizacije nekretnina Dobici od revalorizacije ulaganja Te ajne razlike   (X) X  (X)  (X) X (X) (X) X (X) (X) X (X)Neto prihodi priznati direktno u neto imovini/glavnici Manjak razdoblja Ukupno priznati prihodi i rashodi za izvjeatajno razdoblje  (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X)(X) (X) (X)(X) (X) (X)Saldo na 31.12.20x2.XX(X)XXXX Biljeake Biljeake trebaju: pru~iti informaciju o osnovi za sastavljanje financijskih izvjeataja i odreenim ra unovodstvenim politikama koje su izabrane i primijenjene za zna ajne transakcije i poslovne dogaaje ; objaviti informaciju koju zahtijevaju MRSJS-ovi, a koja nije prezentirana u financijskim izvjeatajima; pru~iti dodatnu informaciju koja nije prezentirana u financijskim izvjeatajima, ali je nu~na za fer prezentiranje. Biljeake trebaju biti prezentirane na sustavan na in. Potrebno je odreenom oznakom povezati stavku u izvjeataju s informacijom o istoj u biljeakama. U dijelu biljeaki uz financijske izvjeataje gdje se govori o ra unovodstvenim politikama treba objaviti ra unovodstvenu osnovu (osnove) upotrijebljenu u pripremanju financijskih izvjeataja, ali i svaku pojedina nu ra unovodstvenu politiku ije je poznavanje neophodno za razumijevanje financijskih izvjeataja. Podru ja izbora ra unovodstvenih politika su sljedea: Priznavanje prihoda Na ela konsolidacije, uklju ujui podru~nice Ulaganja Priznavanje amortizacije materijalne i nematerijalne imovine Kapitalizacija troakova posudbi i drugih izdataka: zaliha koje su namjenjene prodaji i druge pojedina ne imovine Ugovori o izgradnji Ulaganja u nekretnine Financijski instrumenti i ulaganja Najmovi Troakovi istra~ivanja i razvoja Zalihe: namijenjene (pre)prodaji; namijenjene potroanji Troakovi mirovina Provoenje inozemnih valuta i zaatita Definiranje segmenata i odreivanje osnova za raspored troakova izmeu segmenata Ra unovodstvo inflacije Dr~avne potpore. Za neko od ovih podru ja ra unovodstvenih politika, ovisno o prirodi djelatnosti jedinice, mo~da e biti potrebna dodatna objavljivanja, npr. za o ekivati je da se na podru ju priznavanja prihoda objavi ra unovodstvena politika priznavanja prihoda od poreza, donacija i drugih oblika nerecipro nih prihoda odvojeno od ra unovodstvene politike priznavanja recipro nih prihoda (prihoda od transakcija s osnove razmjene). Dodatak Pored uputstava za primjenu odnosno ilustracije strukture financijskih izvjeataja, kao prilog (nadopuna) MRSJS 1 objavljena su i dva dodatka: Dodatak 1  Kvalitativna obilje~ja financijskih izvjeataja, u kojem se navode zna ajke koje mora imati informacija objavljena u financijskim izvjeatajima te Dodatak 2  Usporedba odredbi MRSJS 1 s MRS 1. U nastavku se daje krai prikaz i pojaanjenje kvalitativnih obilje~ja financijskih izvjeataja. Kvalitativna obilje~ja su atributi kojima se detaljnije prezentiraju pojedine stavke koje su predmetom izvjeatavanja u strukturi financijskih izvjeataja po segmentima. Razumljivost je kvalitativno obilje~je koje tra~i da se informacije prezentiraju na na in da ih korisnik nakon detaljnijeg sagledavanja mo~e shvatiti, uz uvjet da posjeduje relevantna znanja o aktivnosti subjekta i okru~enju u kojem subjekt djeluje. Stoga treba isklju iti iz izvjeataja sve one informacije, koje bi korisnicima mogle biti teako shvatljive ili su previae komplicirane. Relevantnost se posti~e tako da se informacije prezentiraju pravovremeno i na na in da korisnik mo~e procijeniti proale, sadaanje ili budue dogaaje, ali i da bi mogao potvrditi ili ispraviti procjene iz proalosti. Materijalnost je jedan od oblika kako se manifestira relevantnost informacija na na in da se izostavljanjem pojedine informacije ili njezinim pogreanim prikazivanjem u financijskom izvjeataju, utje e na pogreane procjene ili na donoaenje druga ijih poslovnih odluka korisnika. Materijalnost ovisi o prirodi ili veli ini iskazane stavke ili o krivoj prosudbi odreenih uvjeta, propusta i pogreaaka, stoga je materijalnost prvi uvjet primjene ostalih kvalitativnih obilje~ja izvjeatavanja. Pouzdana je svaka informacija koja je predstavljena vjerno i odgovorno te koja odra~ava bit problema, a ne sadr~i bilo kakvu vrstu pogreaaka ili pristranosti (bazne ili materijalne). Sadr~ajnost zna i da vjerno prezentirane transakcije i dogaaje ne treba sagledavati samo s pravne strane, ve kroz suatinu problema i kroz meuzavisnost s ostalim dogaanjima s kojima je u meuzavisnosti. Navedeno se ujedno odnosi i na kategoriju prevage biti nad formom, ato zna i da treba naglasak staviti na ekonomske u inke, koji mogu biti razli iti od pravnih u inaka. Neutralna je ona informacija, koja nije utemeljena na predrasudama. Naime, financijski izvjeataji nisu neutralni, ako su prezentirani samo izabrani podaci koji mogu dovesti do pogreanih poslovnih odluka ili ako prejudiciraju odreene rezultate ili ishode. Razboritost nala~e primjenu odgovarajueg stupnja opreza u prosudbi i procjeni, posebno u uvjetima neizvjesnosti, ato zna i da imovina i prihodi ne smiju biti precijenjeni, a obveze i rashodi ne smiju biti podcijenjeni. Nije dozvoljeno stvaranje skrivenih rezervi (prekomjerna rezerviranja), namjerno podcjenjivanje imovine ili prihoda, odnosno podcjenjivanje obveza ili rashoda jer tada financijski izvjetaji u kvalitativnom smislu ne bi bili neutralni ni pouzdani. Potpunost zna i da informacije prezentirane u financijskim izvjeatajima trebaju biti sveobuhvatno obuhvaene u granicama materijalnosti i troakova njihove prezentacije. Usporedivost informacija u financijskim izvjeatajima je postignuta onda, kada su korisnici u mogunosti usporeivati ih s onima iskazanim u ostalim financijskim izvjeatajima te identificirati sli nosti i razlike, bilo da se radi o usporedbi s izvjeatajima ostalih subjekata ili o usporedbi izvjeataja istog subjekta kroz razli ita obra unska razdoblja. Da bi se to postiglo, korisnici moraju biti upoznati s ra unovodstvenim politikama na kojima se temeljila priprema izvjeataja, promjenama tih politika i utjecaju tih promjena na izvjeatavanje, pogotovo kada se usporedba provodi kroz viae obra unskih razdoblja. Pravodobnost je zna ajan initelj kvalitete jer odgoeno prezentiranje informacije mo~e umanjiti njenu vrijednost i relevantnost. Pravodobnost mo~e zna iti i nedovoljnu pouzdanost informacije, kada se ona mora prezentirati prije no ato se stignu prikupiti svi elementi, uz obrazlo~enje da bi one bile od male koristi, ako bi bile potpuno pouzdane, ali nepravodobne. Za donoaenje poslovnih odluka od posebnog je zna aja osigurati ravnote~u izmeu pravodobnosti i pouzdanosti informacije. Uravnote~enost se odnosi na usklaivanje troakova i koristi, a na na in da se u pripremi informacija ima na umu da koristi koje se ostvaruju koriatenjem informacija trebaju biti vee od troakova koji su nastali radi njihove primjene. Pored toga se tra~i uravnote~enje kvantitativnih i kvalitativnih elemenata kao temeljnog cilja financijskog izvjeatavanja, ato esto tra~i posebno znanje i iskustvo u donoaenju profesionalne prosudbe. MRSJS 2 - Izvjeataji o nov anom toku I. Cilj i djelokrug Standarda Sve jedinice javnog sektora koje sastavljaju i prezentiraju financijske izvjeataje prema ra unovodstvenoj osnovi nastanka dogaaja, trebaju sastaviti izvjeataj o nov anom toku u skladu sa zahtjevima ovog Standarda i prezentirati ga kao sastavni dio svojih financijskih izvjeataja za svako razdoblje za koje se prezentiraju financijski izvjeataji. Informacije o nov anim tokovima mogu biti korisne korisnicima financijskih izvjeataja jedinice u (a) procjeni nov anih tokova jedinice, (b) procjeni usklaenosti financijske aktivnosti jedinice sa zakonima i propisima (uklju ujui usklaenost s izglasanim prora unom) i (c) za donoaenje odluka o pribavljanju resursa. Korisnike zanima kako jedinica ostvaruje i kako koristi novac i nov ane ekvivalente. Jedinice trebaju novac za iste razloge, bez obzira ato se mogu razlikovati njihove aktivnosti koje stvaraju prihode. Jedinice javnog sektora trebaju novac npr. da plaaju robu i usluge, da udovoljavaju obvezama servisiranja duga, da smanjuju razinu deficita i sl. Informacije o nov anim tokovima omoguuju korisnicima procjenjivanje buduih nov anih tokova jedinice i sposobnost jedinice da stvara nov ane tokove i kumulira ih prema djelokrugu i prirodi njene aktivnosti. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja potrebna za razumijevanje odredbi ovog Standarda Financijske aktivnosti jesu aktivnosti koje rezultiraju promjenom veli ine i sastava kapitala i zadu~ivanja subjekta. Investicijske aktivnosti jesu stjecanje i otuivanje dugotrajne imovine i drugih ulaganja, koja nisu uklju ena u nov ane ekvivalente. Kontrola je mo upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta, kako bi se kontrolirale koristi od njegovih aktivnosti. Novac obuhvaa novac u blagajni i depozite po vienju. Nov ani ekvivalenti jesu kratkotrajna, visoko likvidna ulaganja koja se mogu brzo konvertirati u poznate iznose novca i podlo~na su bezna ajnom riziku promjena vrijednosti. Nov ani tokovi jesu priljevi i odljevi novca i nov anih ekvivalenata. Poslovne aktivnosti jesu glavne prihodovno-proizvodne aktivnosti subjekta i druge aktivnosti, osim investicijskih i financijskih aktivnosti. Prezentiranje izvjeataja o nov anim tokovima U izvjeataju o nov anim tokovima treba prezentirati nov ane tokove tijekom razdoblja, razvrstane na poslovne (tekue), investicijske i financijske aktivnosti. Razvrstavanje po aktivnostima pru~a informaciju koja korisnicima omoguuje da ocjene utjecaj pojedinih aktivnosti na financijski polo~aj poduzea. Iznosi neto nov anog toka proizaali iz poslovne (tekue) aktivnosti klju ni su pokazatelj koje su to aktivnosti zbog kojih je jedinica utemeljena. Primjeri nov anih tokova iz tekuih aktivnosti jedinica javnog sektora su: Nov ani primici od poreza, taksa, kazni; Nov ani primici od prodaje roba i pru~anja usluga; Nov ani primici od pomoi ili transfera i drugih namjenskih iznosa u injenih od strane dr~ave ili drugih jedinica javnog sektora; Nov ani primici od prava koriatenja (zemljiata, autorska prava), naknada, provizija i sl. Nov ani izdaci drugim jedinicama javnog sektora za financiranje njihove aktivnosti (ne uklju uje dane zajmove); Nov ani izdaci dobavlja ima za robu i usluge; Nov ani izdaci zaposlenima i za ra un zaposlenih; Nov ani primici i nov ani izdaci osiguravajueg druatva za premije, odatetne zahtjeve, anuitete i druge police osiguranja; Nov ani izdaci za lokalne poreze na imovinu ili porez na dobit, a odnose se na tekue aktivnosti; Nov ani primici ili izdaci prema ugovorima koji slu~e za poslovne ili trgova ke svrhe; Nov ani primici ili izdaci od povremenih aktivnosti; Nov ani primici ili izdaci koji se odnose na parnice, nagodbe. Izvjeatavanje o nov anim tokovima iz tekue aktivnosti mo~e biti: direktna metoda, pri emu se objavljuju glavne skupine bruto nov anih primitaka i bruto nov anih izdataka; ili indirektna metoda, pri emu se viakovi/manjkovi usklauju za u inke transakcija nenov ane prirode, bilo koja razgrani enja nastanka dogaaja vezanih za iskazivanje proalih ili buduih tekuih primitaka ili izdataka te za pozicije prihoda ili rashoda koje su vezane za investicijski ili financijski nov ani tok. Odvojeno objavljivanje nov anog toka od investicijske aktivnosti je va~no jer se prezentiraju nov ani izdaci upotrijebljeni za stjecanje resursa koji e omoguiti jedinici pru~anje usluga u budunosti. Primjeri nov anih tokova proizaalih iz investicijske aktivnosti su: nov ani izdaci za stjecanje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine. Navedeni izdaci obuhvaaju kapitalizaciju troakova razvoja i izgradnju nekretnina, postrojenja i opreme; nov ani primici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme, nematerijalne imovine i druge dugotrajne imovine; nov ani izdaci za stjecanje glavni kih ili du~ni kih instrumenata drugih poduzea i udjela u zajedni kim pothvatima (izuzev izdataka za instrumente koji se smatraju nov anim ekvivalentima ili se dr~e za poslovne ili trgova ke svrhe); nov ani primici od prodaje glavni kih ili du~ni kih instrumenata drugih poduzea i udjela u zajedni kim pothvatima (izuzev primitaka za instrumente koji se smatraju nov anim ekvivalentima ili se dr~e za poslovne ili trgova ke svrhe); nov ani predujmovi i zajmovi dani drugim strankama (izuzev predujmova i zajmova koje je dala javna financijska institucija); nov ani primici od povrata (otplata) predujmova i zajmova danih drugim strankama (izuzev predujmova i zajmova javne financijske institucije); nov ani izdaci za budue ugovore, terminske ugovore, ugovore s opcijom i kompenzacijske ugovore, izuzev kada se ti ugovori dr~e za poslovne ili trgova ke svrhe ili se plaanja klasificiraju kao financijske aktivnosti; nov ani primici od buduih ugovora, terminskih ugovora, ugovora s opcijom i kompenzacijskih ugovora, izuzev kada se ti ugovori dr~e za poslovne ili trgova ke svrhe, ili se plaanja klasificiraju kao financijske aktivnosti. Odvojeno objavljivanje nov anih tokova od financijske aktivnosti korisno je u procjenjivanju buduih nov anih tokova koji utje u na promjene glavnice jedinice. Primjeri nov anih tokova od financijske aktivnosti su: nov ani primici od izdavanja (davanja) zadu~nica, zajmova, pozajmica, obveznica, hipoteka i drugih kratkoro nih i dugoro nih posudbi; nov ani izdaci za otplate posuenih iznosa; nov ane isplate najmoprimca za smanjenje obveze koja se odnosi na financijski najam. Nov ani tokovi proizaali iz transakcija u inozemnoj valuti izvjeatavaju se u izvjeatajnoj valuti jedinice (domicilnoj valuti), a primjenjuje se te aj koji vrijedi izmeu izvjeatajne valute i inozemne valute na datum nov anog toka. Nov ani tokovi povezani s izvanrednim stavkama odvojeno se objavljuju te se pri tom prikladno razvrstavaju na one koji su proizaali iz tekuih, investicijskih i financijskih aktivnosti. Nenov ane transakcije koje ne zahtijevaju upotrebu novca ili nov anih ekvivalenata ne trebaju se uklju iti u izvjeataj o nov anom toku. Takve transakcije zahtijevaju objavljivanje, ali na nekom drugom mjestu u financijskim izvjeatajima. Dodatak U Primjerima koji pojaanjavaju Standard (engl. Illustrative examples), koji se tuma e kao suplement Standardu, i koji se navode na kraju samog Standarda i nisu glavni sastavni dio Standarda, daju se prikazi (ilustracija) strukture financijskih izvjeataja. Primjere izvjeataja o nov anom toku navodimo u nastavku. IZVJE`TAJ O NOV ANOM TOKU  DIREKTNA METODA Jedinica javnog sektora  konsolidirani izvjeataj o nov anom toku za godinu koja zavraava s 31. prosincem 20x2. (u tisuama nov anih jedinica) POZICIJE20x220x1NOV ANI TOK IZ TEKUE AKTIVNOSTI PRIMICI Porezi Primici od prodaje roba i usluga Pomoi Primici od kamata Drugi primici IZDACI Troakovi zaposlenih Mirovine Dobavlja i Plaene kamate Drugi izdaci Neto nov ani tok iz tekuih aktivnosti X X X X X (X) (X) (X) (X) (X) X X X X X X (X) (X) (X) (X) (X) XNOV ANI TOK IZ INVESTICIJSKIH AKTIVNOSTI Stjecanje postrojenja i opreme Primici od prodaje postrojenja i opreme Primici od prodaje ulaganja Stjecanje vrijednosnih papira u stranoj valuti Neto nov ani tok iz investicijskih aktivnosti (X) X X (X) X X) X X (X) XNOV ANI TOK IZ FINANCIJSKIH AKTIVNOSTI Primici od posudbi Otplate po osnovi posudbi Distribucija dividendi Neto nov ani tok iz financijskih aktivnosti X (X) (X) X X (X) (X) XNeto porast/smanjenje novca i nov anih ekvivalenata Novac i nov ani ekvivalenti na po etku razdoblja Novac i nov ani ekvivalenti na kraju razdobljaX X XX X X Uz izvjeataj o nov anom toku sastavljen po direktnoj metodi obi no se u biljeakama objavljuju kao dodatne informacije i sljedee: Novac i nov ani ekvivalenti uklju eni u izvjeataj o nov anom toku usporedni su sa sljedeim bilan nim iznosima: 20x2 20x1 gotovina i salda kod banaka X X kratkoro na ulaganja X X ------------------- X X Prikaz nov anog toka iz tekuih aktivnosti po indirektnoj metodi rezultat je prilagoavanja neto nov anog toka iz tekuih aktivnosti za viaak/manjak iz tekuih aktivnosti: 20x2 20x1 Viaak/manjak iz tekuih aktivnosti X X Nenov ani dogaaji Amortizacija materijalne imovine X X Amortizacija nematerijalne imovine X X Porast rezerviranja za sumnjiva potra~ivanja X X Porast obveza X X Porast posudbi X X Porast rezerviranja za troak. zaposlenih X X (Dobici)/gubici od prodaje nekretnine, postrojenja i opreme (X) (X) (Dobici)/gubici od prodaje ulaganja (X) (X) Porast druge tekue imovine (X) (X) Porast ulaganja uslijed ponovne procjene (X) (X) Porast potra~ivanja (X) (X) Nov ani tok iz tekuih aktivnosti X X MRSJS 3 - Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake I. Cilj i djelokrug Standarda Svrha i cilj ovog Standarda je propisati kriterije za izbor i promjenu ra unovodstvenih politika zajedno s ra unovodstvenim postupkom i objavljivanjem ra unovodstvenih politika, promjena ra unovodstvenih procjena i ispravljanja pogreaaka. Standard bi trebao poboljaati va~nost i usporedivost financijskih izvjeataja subjekta, kao i usporedivost financijskih izvjeataja kroz razdoblja, ali i usporedivost s financijskim izvjeatajima drugih subjekata. Sadr~aj ovog Standarda sli an je sadr~aju MRS-a 8, ali postoje i razli itosti u odredbama upravo zbog specifi nosti koje ve~emo uz javni sektor. Iste se ti u terminologije koja se koristi u standardima. Primjerice, u MRSJS 3 koriste se termini  izvjeataj o financijskoj uspjeanosti ,  akumulirani viaak i manjak ,  neto imovina , dok se u MRS 8 koriste termini  izvjeataj o dobiti ,  zadr~ani dobitci ,  glavnica/kapital . Takoer, MRSJS 3 umjesto termina  dohodak/dobit , koristi termin  prihod . Ovaj Standard bi, pri izboru i primjenjivanju ra unovodstvenih politika i ra unovodstva promjena ra unovodstvenih politika, promjena ra unovodstvenih procjena i ispravljanja pogreaki prethodnog razdoblja, trebale primijeniti sve jedinice javnog sektora osim profitno orijentirani dr~avni subjekti, odnosno poduzea u dr~avnom vlasniatvu (engl. Government business enterprises - GBEs), koja se upuuju na primjenu MRS-a i MSFI-a jer su to relevantni standardi za poslovne jedinice bez obzira jesu li privatno ili dr~avno vlasniatvo. Takoer, obzirom da porez na dobit nije relevantan za veinu subjekata javnog sektora, ispravljanje pogreaaka i njihovih poreznih efekata nisu razmatrane u ovom Standardu, ve se poziva na meunarodne ili nacionalne standarde koji obuhvaaju ovu problematiku. Ovaj standard ne propisuje odredbe koje se ti u objave promjena ra unovodstvenih politika, budui da je to definirano u MRSJS 1. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda Ra unovodstvene politike su specifi na na ela, osnove, konvencije, pravila i praksa koje primjenjuje subjekt pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvjeataja. Promjene ra unovodstvene procjene su usklaivanja knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveza ili iznosa periodi ne potroanje neke imovine nastale procjenom sadaanjeg stanja i o ekivanih buduih koristi i obveza povezanih s tom imovinom i obvezama. Promjene ra unovodstvenih procjena nastaju zbog novih informacija ili novih otkria i u skladu s tim nisu ispravci pogreaaka. Neizvedivost je kada subjekt ne mo~e primijeniti zahtjeve nakon svih razumnih nastojanja da to u ini. Za odreeno prethodno razdoblje, neizvedivo je primijeniti promjenu ra unovodstvenih politika retroaktivno ili obaviti prepravljanja retroaktivno da bi se ispravila pogreaka ako: Nisu odredljivi u inci retroaktivne primjene ili retroaktivnog prepravljanja; Retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva pretpostavke o namjerama menad~menta koje bi bile u tom razdoblju; ili Retroaktivna primjena ili retroaktivno prepravljanje zahtijeva zna ajne procjene iznosa i nemogue je objektivno razlu iti od drugih informacija one informacije o tim procjenama koje: Pru~aju dokaze o okolnostima koje su postojale na datum na koji bi se ti iznosi priznali, mjerili ili objavili; Bile bi dostupne iz ostalih informacija kada bi financijski izvjeataji za to prethodno razdoblje bili odobreni za objavljivanje. Pogreake prethodnog razdoblja su izostavljanja ili pogreana prikazivanja poslovnih dogaaja u financijskim izvjeatajima subjekta za jedno ili viae prethodnih razdoblja nastalih propuatanjem uporabe ili pogreanom uporabom pouzdanih informacija: Koje su bile dostupne kada su se financijski izvjeataji objavljivali; Za koje se mo~e razborito o ekivati da su bile prikupljane i uzimane u obzir pri sastavljanju i prezentiranju tih financijskih izvjeataja. Takve pogreake uklju uju u inke matemati kih pogreaaka, pogreake u primjeni ra unovodstvenih politika, previde ili pogreano tuma enje injenica i prijevare. Budua primjena promjena ra unovodstvenih politika i priznavanja u inaka promjena ra unovodstvenih procjena je: Primjenjivanje nove ra unovodstvene politike na transakcije, druge dogaaje i uvjete nastale nakon datuma s kojim su politike promijenjene; Priznavanje u inaka promjena ra unovodstvenih procjena u tekuem i buduim razdobljima uvjetovanih tom promjenom. Retroaktivna primjena je primjenjivanje nove ra unovodstvene politike na transakcije, druge dogaaje i uvjete kao da se ta politika oduvijek bila primjenjivala. Retroaktivno prepravljanje je ispravljanje priznavanja, mjerenja i objavljivanja iznosa elemenata financijskih izvjeataja kao da se nikad nije dogodila pogreaka u prethodnom razdoblju. Zna ajnost Pri procjeni moguih utjecaja izostavljanja ili pogreanih prikazivanja poslovnih dogaaja u financijskim izvjeatajima subjekta na odluke korisnika, a ato bi iste inilo zna ajnima, trebale bi se uzeti u obzir i karakteristike samog subjekta. Za korisnike se pretpostavlja da imaju odreena znanja o javnom sektoru, ekonomskim aktivnostima i ra unovodstvu, ali i volju da s posebnom pozornoau prou e informaciju. Pri procjeni se mora uzeti u obzir na koji se na in mo~e utjecati na korisnike s prethodno navedenim osobinama u donoaenju i ocjeni odluka. Izbor i primjena ra unovodstvenih politika Kada se MRSJS specifi no odnosi na neku transakciju, dogaaj ili uvjet, ra unovodstvena politika ili politike primjenjivane na toj stavci moraju biti odreene primjenom tog Standarda. Ukoliko ne postoji relevantan Standard koji bi se mogao specifi no primijeniti na transakciju, dogaaj ili uvjet, menad~ment e koristiti svoju prosudbu prilikom razvijanja i primjenjivanja ra unovodstvene politike koja e rezultirati informacijama koje su: Relevantne korisnicima u procesu donoaenja poslovnih odluka; Pouzdane jer u financijskim izvjeatajima: Vjerno predo avaju financijski polo~aj, financijsku uspjeanost i nov ane tokove subjekta; Prikazuju ekonomsku vrijednost i bit transakcija, ostalih dogaaja i uvjeta, a ne samo zakonsku formu; Neutralne su i nepristrane; Temeljene su na opreznosti; Potpune su u svim zna ajnim aspektima. U svojoj prosudbi, menad~ment e uzeti u obzir i uputiti se na primjenjivost sljedeih izvora: Zahtjeve MRSJS-a koji obrauju sli nu i povezanu tematiku; Definicije, priznavanje i mjerenje imovine, obveza, prihoda i rashoda opisanih u ostalim MRSJS-ima. Takoer, menad~ment mo~e uzeti u obzir najnovije objave ostalih tijela koji donose standarde, ali i usvojenu praksu javnog i privatnog sektora, no samo do razine gdje ta dobra praksa nije u konfliktu s gore danim izvorima. Dosljednost ra unovodstvenih politika Subjekt mora odabrati i dosljedno primjenjivati ra unovodstvene politike za sve sli ne transakcije, dogaaje i uvjete osim ako MRSJS izri ito zahtjeva ili dozvoljava kategorizaciju elementa za koji je druga ija ra unovodstvena politika prikladna. Ukoliko MRSJS zahtjeva ili dozvoljava takvu kategorizaciju, prikladna ra unovodstvena politika bit e odabrana i dosljedno primjenjivana na svaku kategoriju. Promjene u ra unovodstvenim politikama Subjekt mo~e promijeniti ra unovodstvenu politiku: Ako je promjena zahtijevana u odredbama MRSJS-a; ili Ako e rezultirati pouzdanijim i relevantnijim informacijama o u inku transakcije, dogaaja i uvjeta na financijski polo~aj, financijsku uspjeanost i nov ani tok subjekta u financijskim izvjeatajima. Korisnici financijskih izvjeataja trebali bi biti u mogunosti usporediti financijske izvjeataje subjekta kroz vrijeme kako bi identificirali trendove u financijskom polo~aju, uspjeanosti i nov anim tokovima subjekta. Zbog toga, ra unovodstvene politike bi se trebale dosljedno primjenjivati. Promjena ra unovodstvene osnove predstavlja promjenu u ra unovodstvenoj politici. Promjena u ra unovodstvenom tretmanu, priznavanju i mjerenju transakcije, dogaaja ili uvjeta zbog promjene ra unovodstvene osnove, predstavlja promjenu u ra unovodstvenoj politici. Promjenom u ra unovodstvenoj politici se ne smatra: Primjena ra unovodstvene politike za transakcije, dogaaje ili uvjete koji se razlikuju u suatini od onih koji su se prije dogodili; Primjena novih ra unovodstvenih politika za transakcije, dogaaje ili uvjete koji se nisu prije dogodili ili su nezna ajni za transakcije, dogaaje ili uvjete. Meutim, po etna primjena ra unovodstvene politike o vrednovanju imovine koja je u skladu s MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRSJS 31, Nematerijalna imovina odnosno promjene u tim ra unovodstvenim politikama mora se promatrati u skladu s MRSJS 17 i MRSJS 31, a ne u skladu s MRSJS 3. Primjena promjena u ra unovodstvenim politikama Subjekt e iskazati promjene u ra unovodstvenoj politici ukoliko doe do promjene MRSJS-a uva~avajui specifi ne prijelazne odredbe promjena ili ako subjekt promijeni ra unovodstvenu politiku nakon po etne primjene MRSJS-a koji ne uklju uje specifi ne prijelazne odredbe za tu promjenu odnosno samostalno mijenja ra unovodstvene politike, tada e promjenu primijeniti retrospektivno. Rana primjena Standarda ne smatra se samostalnom promjenom ra unovodstvenih politika. Ukoliko ne postoji MRSJS koji se detaljno primjenjuje na neku transakciju, dogaaj ili stanje tada menad~ment mo~e primijeniti ra unovodstvenu politiku koja proizlazi iz najnovijih objava ostalih tijela koja donose standarde, ali i usvojenu praksu javnog i privatnog sektora. Tako primijenjena ra unovodstvena politika smatra se samostalnom promjenom u ra unovodstvenim politikama. Ukoliko se ra unovodstvena politika primjenjuje retrospektivno tada e subjekt prilagoditi po etno stanje svake stavke na koju je utjecala promjena neto imovine/kapitala za najranije prezentirano razdoblje, ali i na ostale usporedive iznose objavljene iz svih prijaanjih razdoblja kao da se ta promijenjena ra unovodstvena politika oduvijek primjenjivala. Takav stav prema promjeni ra unovodstvene politike treba se primjenjivati uvijek osim ako je nemogue utvrditi utjecaj promjene na specifi no razdoblje ili kumulativni utjecaj promjene. U tom slu aju subjekt e primijeniti novu ra unovodstvenu politiku na prenesene iznose imovine i obveza na po etku najranijeg mogueg razdoblja za koji je mogue iskazati naknadnu primjenu. To razdoblje mo~e biti tekue razdoblje, ali treba napraviti odgovarajue prilagodbe na po etna stanja sve stavke neto imovine/kapitala na koju je promjena utjecala u tom razdoblju. Ukoliko je nemogue utvrditi kumulativni utjecaj promjene na po etku tekueg razdoblja, a koji se odnosi na promjenu ra unovodstvene politike na sva prijaanja razdoblja tada e subjekt omoguiti informaciju o primjeni nove ra unovodstvene politike od najranijeg mogueg datuma. Objavljivanje Kada po etna primjena MRSJS-a ima utjecaja na tekue razdoblje ili na prijaanja razdoblja, ili bi imala utjecaja, a nemogue je utvrditi iznos usklaivanja ili bi mogla imati utjecaja na budua razdoblja, tada subjekt mora izvijestiti o: Nazivu Standarda; Prijelaznim odredbama Standarda ukoliko je mogue i njihovom opisu, a koji se odnose na promjenu ra unovodstvene politike; Prirodi promjene ra unovodstvene politike; Iznosu usklaivanja u svakom financijskom izvjeataju na svaku stavku na koje je promjena imala utjecaja za tekue razdoblje i za sva prijaanja prezentirana razdoblja; Iznos usklaivanja za sva prijaanja razdoblja koja nisu prezentirana, ali u prakti nom opsegu; Opisu kako i otkada je promijenjena ra unovodstvena politika u primjeni ukoliko je nemogua naknadna (retrospektivna) primjena za odreena prijaanja razdoblja te o uvjetima koji su doveli do nemogueg mjerenja utjecaja na pojedine stavke. Isto se odnosi i ukoliko je promjena ra unovodstvene politike samostalna odnosno kada nema promjene Standarda, ve subjekt zbog odreenih uvjeta mijenja svoju ra unovodstvenu politiku. Tada subjekt uz sve gore navedeno treba joa izvijestiti i o razlozima promjene ra unovodstvene politike odnosno o razlozima primjene nove ra unovodstvene politike. Ukoliko subjekt pak odlu i primjenjivati novi Standard koji joa uvijek nije na snazi tada treba izvijestiti upravo o toj injenici kao i poznatoj ili razumno procijenjenoj informaciji o moguem utjecaju primjene novog Standarda na financijske izvjeataje. Promjene u ra unovodstvenim procjenama Zbog neizvjesnosti u poslovanju neke stavke financijskih izvjeataja ne mogu se pouzdano mjeriti, ve ih je potrebno procjenjivati. Procjena uklju uje prosudbu baziranu na posljednjoj pouzdanoj informaciji. Primjerice, procjene mogu biti zahtijevane kod poreznih obveza prema dr~avi, zastarjelih zaliha, neplaenih obveza, fer vrijednosti financijske imovine ili financijskih obveza, vijeku uporabe imovine, buduih ekonomskih koristi imovine i jamstvenih obveza. Utjecaj ra unovodstvenih procjena mora biti priznat tako da ih se uklju uje u viaak ili manjak razdoblja u kojem su nastale, ali i u budua razdoblja ukoliko promjena utje e i na njih. Ako pak promjena ra unovodstvenih procjena utje e na promjenu imovine i obveza ili se odnosi na neto imovinu/kapital, priznat e se tako da se uskladi preneseni iznos stavke imovine, obveza ili neto imovine/kapitala u razdoblju u kojem je promjena nastala. Objavljivanje Subjekt mora izvijestiti o prirodi i iznosu promjene u ra unovodstvenoj procjeni koja ima utjecaj na tekue razdoblje ili se o ekuje njezin utjecaj na budua razdoblja. Ukoliko je nemogue izmjeriti utjecaj na budua razdoblja tada o tome ne mora izvijestiti, no tada mora navesti tu injenicu. Pogreake Pogreake mogu nastati zbog priznavanja, mjerenja, prezentiranja ili objavljivanja elemenata financijskih izvjeataja. Financijski izvjeataji nisu u skladu s MRSJS-evima ukoliko sadr~e zna ajne pogreake ili bezna ajne pogreake u injene namjerno kako bi se utjecalo na financijski polo~aj, uspjeanost ili nov ani tok subjekta. Neke pogreake bit e ispravljene prije objavljivanja financijskih izvjeataja, meutim, neke e pogreake biti otkrivene i ispravljene tek u iduem razdoblju i kao takve moraju se objaviti u financijskom izvjeataju idueg razdoblja. Subjekt e ispraviti zna ajne pogreake iz prijaanjeg razdoblja naknadno u prvom moguem setu financijskih izvjeataja autoriziranih za objavu prikazujui usporedive iznose za prijaanje razdoblje u kojem se pogreaka dogodila ili prikazujui novo po etno stanje imovine, obveza i neto imovine/kapitala. Pogreaka iz prijaanjeg razdoblja bit e ispravljena naknadno osim ako je nemogue utvrditi utjecaj pogreake u razdoblju ili kumulativnog utjecaja pogreake. Ako je nemogue utvrditi takav utjecaj na razdoblje ili na prijaanja razdoblja, subjekt mora ispraviti po etno stanje imovine, obveza i neto imovine/kapitala za najranije mogue razdoblje za koje je naknadna ispravka mogua, a to mo~e biti i tekue razdoblje. Objavljivanje Subjekt mora objaviti pogreake iz prijaanjih razdoblja te mora izvijestiti o prirodi pogreake, za svako prezentirano razdoblje mora prikazati iznos ispravka i to za svaku stavku financijskih izvjeataja na koje je pogreaka utjecala, iznos ispravka na po etku najranijeg mogueg razdoblja i ukoliko je naknadni ispravak nemogu za odreeno prijaanje razdoblje tada treba izvijestiti o okolnostima koje su dovele do tog odnosa i opis kako i otkada je pogreaka ispravljena. MRSJS 6 - Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji I. Cilj i djelokrug Standarda Subjekt koji sastavlja i prikazuje financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja primijenit e odredbe ovog Standarda u pripremanju i prezentiranju konsolidiranih financijskih izvjeataja ekonomskog subjekta. Ovaj se Standard takoer treba primijeniti u priznavanju i mjerenju ulaganja u ovisne subjekte, zajedni ki kontrolirane subjekte i pridru~ene subjekte kad subjekt odabere ili je obvezan na osnovi nacionalnog propisa, prezentirati odvojene financijske izvjeataje. Iako se odredbe MRSJS ne odnose na dr~avne poduzetni ke subjekte, smjernice ovog Standarda primijenit e se kada subjekt javnog sektora, koji nije poduzee u vlasniatvu dr~ave, ima jedno ili viae ovisnih subjekata, zajedni ki kontroliranih subjekata, ili pridru~enih subjekata koji su poduzea u dr~avnom vlasniatvu. U takvim okolnostima, odredbe ovog Standarda trebaju se primijeniti u financijskim izvjeatajima poduzea u vlasniatvu dr~ave za potrebe sastavljanja konsolidiranih financijskih izvjeataja matice te za ra unovodstvo ulaganja u poduzea u vlasniatvu dr~ave u odvojenim financijskim izvjeatajima matice, pothvatnika i ulaga a. Kontrolirajui subjekt (matica) ili njegov ovisni subjekt mogu biti ulaga  u pridru~eni subjekt ili pothvatnik u zajedni ki kontroliranom subjektu. U takvim slu ajevima, konsolidirani financijski izvjeataji pripremljeni i prezentirani u skladu s ovim Standardom pripremaju se i u skladu s odredbama MRSJS-a 7 Ulaganja u pridru~ene subjekte i MRSJS-a 8 Udjeli u zajedni kim pothvatima. Financijski izvjeataji subjekta koji nema ovisni subjekt, pridru~eni subjekt ili zajedni ki kontroliran subjekt ne smatraju se odvojenim financijskim izvjeatajima. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda S ciljem boljeg razumijevanja smjernica Standarda, u prvim se paragrafima izvornog Standarda definiraju izrazi koji se koriste s odreenim zna enjem, od kojih je nu~no izdvojiti sljedee: Pojam ekonomski subjekt (grupa) koji se koristi u ovom Standardu za potrebe financijskog izvjeatavanja predstavlja skupinu subjekata koji obuhvaa kontrolirajui subjekt i ovisne subjekte. Konsolidirani financijski izvjeataji su financijski izvjeataji grupe subjekata, prikazani kao da je rije  o jednom ekonomskom subjektu. Manjinski interes je onaj dio viaka ili manjka i neto imovine ovisnog subjekta koji se mo~e pripisati udjelima u neto imovini koje matica ne posjeduje, izravno ili neizravno, kroz ovisne subjekte. Kontrolirajui subjekt (matica) je subjekt koji ima jedan ili viae ovisnih subjekata. Metoda troaka je ra unovodstvena metoda za priznavanje ulaganja, pri emu se ulaganje priznaje po troaku. Ulaga  priznaje prihod od ulaganja samo u mjeri u kojoj ima pravo na podjelu akumuliranih viakova u pridru~enom druatvu, a koji nastaju nakon datuma stjecanja. Prava i primici koji prelaze iznose takvih viakova smatraju se povratom od ulaganja te se priznaju kao smanjenje troaka ulaganja. Odvojeni financijski izvjeataji su izvjeataji koje prikazuje matica, ulagatelj u pridru~eni subjekt ili pothvatnik u zajedni ki kontroliranom subjektu, u kojima su ulaganja iskazana na temelju vlasni kog udjela radije nego na temelju objavljenih rezultata i neto imovine subjekta u koji se ula~e. Ovisni subjekt je subjekt, uklju ujui i onaj koji nije pravna osoba, kao ato je ortakluk, pod kontrolom drugog subjekta (znanog kao matica). Prezentacija konsolidiranih financijskih izvjeataja Kontrolirajui subjekt (matica) ne treba prikazati konsolidirane financijske izvjeataje ako i samo ako je matica (i) i sama u potpunom vlasniatvu (ovisni subjekt) drugog subjekta, i korisnici tih financijskih izvjeataja vrlo vjerojatno ne postoje ili njihovim potrebama za informacijama mogu udovoljiti konsolidirani financijski izvjeataji njezine matice, ili ako je matica (ii) i sama ovisni subjekt u potpunom ili djelomi nom vlasniatvu drugog subjekta, i njeni drugi vlasnici, uklju ujui i one koji ina e nemaju glasa ka prava, su obavijeateni o tome da matica nee prikazati konsolidirane financijske izvjeataje i tome se ne protive; ako se mati inim du~ni kim ili vlasni kim instrumentima ne trguje na ureenom tr~iatu (domaa ili strana burza ili OTC tr~iate, uklju ujui domaa i regionalna tr~iata); ako matica nije predala, niti je u procesu predavanja, svojih financijskih izvjeataja komisiji za vrijednosne papire ili bilo kojoj drugoj regulatornoj organizaciji u svrhu izdavanja bilo koje vrste instrumenata na ureenom tr~iatu; i ako krajnja ili bilo koja posredna matica matice sastavlja konsolidirane financijske izvjeataje raspolo~ive za javnu upotrebu u skladu s MRSJS. Svaka druga matica, osim matice koja je prethodno opisana, treba prikazati konsolidirane financijske izvjeataje u kojima konsolidira svoja ulaganja u ovisne subjekte u skladu s ovim Standardom. U javnom sektoru, neke matice koje su u potpunom ili djelomi nom vlasniatvu drugog subjekta, predstavljaju klju ne sektore ili aktivnosti dr~ave. Svrha ovog Standarda nije da se takve matice oslobode sastavljanja konsolidiranih financijskih izvjeataja, budui da u takvim situacijama informacijske potrebe odreenih korisnika mo~da nee ni biti prezentirane u konsolidiranim financijskim izvjeatajima dr~ave kao cjeline. U mnogim zemljama prepoznata je spomenuta situacija te su zakonom definirani zahtjevi za financijskim izvjeatavanjem tih subjekata. Opseg konsolidiranih financijskih izvjeataja Konsolidirani financijski izvjeataji moraju uklju ivati sve ovisne subjekte matice. Ovisni subjekt treba biti isklju en iz konsolidacije kada postoji dokaz da: (a) je kontrola namijenjena da bude privremena jer je ovisni subjekt ste en s namjerom otuenja u roku od 12 mjeseci od datuma stjecanja, i (b) menad~ment aktivno tra~i kupca. Takva ulaganja u ovisne subjekte klasificiraju se i priznaju kao financijski instrumenti u skladu s odredbama MRSJS 28, Financijski instrumenti: Prezentiranje; MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, i MRSJS 30, Financijski instrumenti: Objavljivanje. Ukoliko ovisni subjekt koji je prethodno isklju en iz konsolidacije (zbog gore navedenih razloga), a nije otuen u roku od 12 mjeseci od datuma stjecanja, tada taj ovisni subjekt treba biti uklju en u konsolidaciju od datuma stjecanja. Financijski izvjeataji za razdoblja od datuma stjecanja se ponovno sastavljaju. Za potrebe financijskog izvjeatavanja, kontrola proizlazi iz prava i moi subjekta da upravlja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta tako da se ostvare koristi od njegovih aktivnosti, a nije nu~no da subjekt dr~i veinu dionica ili drugog vlasni kog udjela u drugom subjektu. Postojanje takvih prava i moi mora biti trenutno na raspolaganju ato zna i da ta prava i moi moraju biti prethodno dodijeljena subjektu temeljem zakona ili drugog obvezujueg ugovora. Smatra se da prava i moi upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog subjekta trenutno ne postoje ukoliko se zahtijeva promjena zakona ili ponovno sklapanje ugovora da bi bile na snazi. U ispitivanju odnosa izmeu dvaju subjekata, smatra se da kontrola postoji kada postoji najmanje jedan od sljedeih uvjeta za posjedovanje moi i jedan od sljedeih uvjeta za ostvarivanje koristi od aktivnosti drugih subjekata, osim ako je potpuno jasno postojanje kontrole koju ima drugi subjekt. Uvjeti za posjedovanje moi su: subjekt ima, izravno ili neizravno preko ovisnih subjekata, u vlasniatvu veinu glasa kih prava drugog subjekta; subjekt ima mo imenovati ili smijeniti veinu lanova upravnog odbora ili nekog drugog vladajueg tijela, i kontrolu nad drugim subjektom preko tog odbora ili tog tijela; subjekt ima mo odlu iti, ili propisati odlu ivanje, o veini glasova koji e vjerojatno biti izabrani na glavnom (opem) sastanku drugih subjekata; subjekt ima mo izabrati veinu glasova na sastanku upravnog odbora ili nekog drugog vladajueg tijela i kontrolu nad drugim subjektom preko tog odbora ili tog tijela. Uvjeti za ostvarivanje koristi od aktivnosti drugih subjekata su: subjekt ima mo raspustiti (likvidirati) drugi subjekt i pridobiti zna ajnu razinu preostalih ekonomskih koristi ili podnijeti zna ajne obveze; te subjekt ima mo izvui preraspodjele imovine drugog subjekta, i/ili mo~e biti obvezan na odreene obveze drugog subjekta. Konsolidacijski postupci U pripremanju konsolidiranih financijskih izvjetaja, subjekt kombinira financijske izvjetaje matice i njenih ovisnih subjekata stavku po stavku, dodavanjem zajedno istih stavaka imovine, obveza, neto imovine/kapitala, prihoda i rashoda. Unutargrupna salda, transakcije, prihodi i rashodi trebaju se eliminirati u cijelosti. Financijski izvjetaji matice i njenih ovisnih subjekata koji se koriste u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvjeataja sastavit e se s istim izvjeatajnim datumom. Kad se datum izvjeatavanja matice razlikuje od datuma izvjeatavanja nekog ovisnog subjekta, ovisni subjekt mora sastaviti, za potrebe konsolidacije, dodatne financijske izvjetaje na isti datum na koji su sastavljeni financijski izvjetaji matice, osim ako to nije izvedivo. Kad se financijski izvjetaji ovisnog subjekta, koriteni pri sastavljanju konsolidiranih financijskih izvjetaja, sastavljaju na datum izvjetavanja razli it od datuma izvjeatavanja matice, provode se usklaivanja za u inke zna ajnih transakcija ili poslovnih dogaaja koji nastaju izmeu tog datuma i datuma sastavljanja financijskih izvjeataja matice. U svakom slu aju, razlika izmeu datuma izvjeatavanja matice i datuma izvjeatavanja ovisnog subjekta ne smije biti vea od tri mjeseca. Duljina izvjeatajnog razdoblja i svaka razlika izmeu kraja tih dvaju izvjeatajnih razdoblja trebaju biti jednake iz razdoblja u razdoblje. Konsolidirani financijski izvjeataji trebaju se sastavljati koriatenjem jednakih ra unovodstvenih politika za jednake transakcije i druge poslovne dogaaje u sli nim okolnostima. Od datuma kada subjekt prestaje biti ovisan subjekt, a ne postaje pridru~eni subjekt kao ato je definirano odredbama MRSJS-a 7, Ulaganja u pridru~ena druatva ili zajedni ki kontrolirani subjekt kao ato je definirano u MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima, ulaganja u taj subjekt treba priznati i mjeriti kao financijski instrument u skladu sa smjernicama MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Knjigovodstvena vrijednost ulaganja na datum na koji subjekt prestaje biti ovisan subjekt smatra se troakom pri po etnom mjerenju financijskog instrumenta. Manjinski interes prezentirat e se u konsolidiranom izvjeataju o financijskom polo~aju kao dio neto imovine/kapitala, odvojeno od udjela matice u neto imovini/kapitalu. Manjinski interes u viaku ili manjku subjekta treba biti odvojeno objavljen. Ra unovodstvo ulaganja u ovisne subjekte, zajedni ki kontrolirane subjekte i pridru~ene subjekte u odvojenim financijskim izvjeatajima Kad subjekt sastavlja odvojene financijske izvjeataje, du~an je ulaganja u ovisne subjekte, zajedni ki kontrolirane subjekte i pridru~ene subjekte mjeriti u skladu s metodom udjela koja je opisana u MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte, po troaku ulaganja ili kao financijski instrument u skladu s odredbama MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Subjekt je du~an isti na in mjerenja primijeniti za svaku kategoriju ulaganja. Ulaganja u ovisne subjekte, zajedni ki kontrolirane subjekte i pridru~ene subjekte koja su obra unana kao financijski instrumenti u konsolidiranim financijskim izvjeatajima trebaju se na isti na in obra unavati u odvojenim financijskim izvjeatajima ulagatelja. Objavljivanje Sukladno odredbama ovog Standarda u konsolidiranim financijskim izvjeatajima treba objaviti sljedee informacije: popis zna ajnih ovisnih subjekata; podatak da ovisni subjekt nije uklju en u konsolidaciju budui da je ste en s namjerom otuenja u roku od 12 mjeseci od datuma stjecanja, ili menad~ment aktivno tra~i kupca; sa~ete financijske informacije ovisnih subjekata, bilo pojedina no ili kao grupe, koje nisu konsolidirane, uklju ujui iznos ukupne imovine, ukupnih obveza, prihoda i viaka odnosno manjka; ime svakog ovisnog subjekta u kojem matica ima vlasni ki interes i/ili 50% ili manje glasa kih prava, zajedno s objaanjenjem kako postoji kontrola: razloge zaato posjedovanje viae od 50% glasa kih prava subjekta u kojeg se investira ne omoguuje kontrolu; datum izvjeatavanja financijskih izvjeataja ovisnog subjekta kada se takvi financijski izvjeataji koriste u pripremi konsolidiranih financijskih izvjeataja i na datum izvjeatavanja su ili su za razdoblje razli ito od onog matice, te koji je razlog koriatenja razli itog datuma ili razdoblja izvjeatavanja; prirodu i razmjer zna ajnih ograni enja u mogunosti ovisnog druatva za prijenos imovine matici u obliku dividendi isplaenih u novcu, ili sli nih podjela, ili za otplatu zajmova ili predujmova. Kada matica koja sastavlja odvojene financijske izvjeataje izabere da ne sastavlja konsolidirane financijske izvjeataje, u tim odvojenim financijskim izvjeatajima du~na je objaviti: injenicu da su ti financijski izvjeataji odvojeni financijski izvjeataji; da je koriateno izuzee iz konsolidacije; ime subjekta iji su konsolidirani financijski izvjeataji, koji su sastavljeni u skladu s MRSJS, objavljeni za javnu upotrebu i nadle~nost pod kojom subjekt djeluje (kada se razlikuje od one pod kojom djeluje matica); i adresu gdje se ti konsolidirani financijski izvjeataji mogu dobiti; popis zna ajnih ovisnih subjekata, zajedni ki kontroliranih subjekata i pridru~enih subjekata, uklju ujui ime; nadle~nost pod kojom subjekt djeluje (kada se razlikuje od one pod kojom djeluje matica); i, ako je druga ije, omjer posjedovane glasa ke moi; opis koriatene metode obra una za gore navedene subjekte. Kada matica (osim matice koja sastavlja odvojene financijske izvjeataje, ali ne i konsolidirane financijske izvjeataje), pothvatnik u zajedni ki kontroliranom subjektu ili ulaga  u pridru~eni subjekt sastavlja odvojene financijske izvjeataje, u tim odvojenim financijskim izvjeatajima treba objaviti: injenicu da su ti financijski izvjeataji odvojeni financijski izvjeataji i razloge zaato su ti financijski izvjeataji sastavljeni ako to ne zahtijeva zakon ili neko drugo nadle~no tijelo; popis zna ajnih ovisnih subjekata, zajedni ki kontroliranih subjekata i pridru~enih subjekata, uklju ujui ime; nadle~nost pod kojom subjekt djeluje (kada se razlikuje od one pod kojom djeluje matica); omjer vlasni kih udjela; i, ako je druga ije, omjer posjedovane glasa ke moi; opis koriatene metode obra una za gore navedene subjekte. Takoer, potrebno je utvrditi koji se financijski izvjeataji sastavljaju u skladu s ovim Standardom, a koji u skladu s MRSJS 7 i/ili MRSJS 8. MRSJS 10 - Financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima Cilj i djelokrug standarda Svrha i cilj ovog Standarda je propisati ra unovodstveni tretman u konsolidiranim i pojedina nim financijskim izvjeatajima subjekta ija je valuta podlo~na hiperinflaciji. Standard takoer naglaaava i ra unovodstveni tretman ukoliko valuta prestaje biti podlo~na hiperinflaciji. Dakle, svi subjekti koji pripremaju i prezentiraju svoje financijske izvjeataje prema obra unskoj osnovi, a valuta je podlo~na hiperinflaciji trebali bi sastavljati pojedina ne i konsolidirane financijske izvjeataje u skladu s ovim Standardom. U uvjetima hiperinflacije, izvjeatavanje o financijskom rezultatu i financijskom polo~aju je beskorisno ukoliko nema usklaivanja i ponovnog iskazivanja, upravo zato ato novac gubi kupovnu mo pa je usporedba vrijednosti dogaaja i transakcija ak u istom izvjeatajnom razdoblju, zavaravajua i navodi na krive zaklju ke. Hiperinflacija je okarakterizirana ekonomskom situacijom u pojedinoj zemlji, ali svakako ovisi o sljedeim elementima: Vei dio populacije preferira dr~ati svoje bogatstvo u nemonetarnoj imovini ili u relativno stabilnoj stranoj valuti. Vei dio populacije preferira relativno stabilnu stranu valutu ili ak cijene mogu biti izra~ene u toj stranoj valuti. Prodaja i kupnja na kredit je po cijeni koja kompenzira o ekivani gubitak zbog gubitka kupovne moi ak ako je i kredit kratkoro an. Kamatne stope, plae i cijene vezane su uz cjenovni indeks. Kumulativna stopa inflacije kroz razdoblje od tri godine pribli~ila se ili je preala 100%. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda Knjigovodstveni iznos imovine je iznos prema kojem je imovina priznata u izvjeataju o financijskom polo~aju (bilanci) nakon odbitka amortizacije i svih potencijalnih gubitaka nastalih zbog testa umanjenja. Knjigovodstveni iznos obveze je iznos pod kojim je obveza priznata u izvjeataju o financijskom polo~aju (bilanci). Nemonetarna stavka je stavka koja nije monetarna. Ponovno iskazivanje financijskih izvjeataja Financijski izvjeataji subjekta ija je funkcionalna valuta podlo~na hiperinflaciji morali bi biti izra~eni u uvjetima mjerenja va~eim za tekue izvjeatajno razdoblje. Pripadajue pozicije za prethodno izvjeatajno razdoblje zahtijevane prema odredbama MRSJS-a 1, ali i bilo koja druga informacija o prethodnim razdobljima takoer bi trebala biti izra~ena u uvjetima mjerenja va~eim za tekue izvjeatajno razdoblje. Za svrhu izvjeatavanja iznosa u razli itim valutama treba se pridr~avati odredbi MRSJS 4, U inci promjena te aja stranih valuta. Viaak ili manjak u neto monetarnoj poziciji bit e posebno iskazan u izvjeataju o financijskoj uspjeanosti. Izvjeataj o financijskom polo~aju Pozicije u izvjeataju o financijskom polo~aju trebaju biti iskazane u skladu s opim indeksom rasta cijena. Monetarne stavke, kao ato su novac, imovina i obveze koje e biti plaene ili naplaena, ne vrednuju se ponovno zato ato su ve iskazane prema vrijednosti va~eoj u tekuem izvjeatajnom razdoblju. Imovina i obveze vezane ugovorom kao ato su obveznice i zajmovi moraju biti usklaene s ugovorom kako bi utvrdili va~ei iznos za izvjeatajni datum. Te stavke se prenose u tom usklaenom iznosu u ponovno iskazanom izvjeataju o financijskom polo~aju. Sve druge stavke imovine i obveza su nemonetarne. Odreene nemonetarne stavke imovine i obveza prenose se u tekuem iznosu na izvjeatajni datum jer se iskazuju po neto utr~ivoj vrijednosti i fer vrijednosti. Ostale stavke nemonetarne imovine i obveza ponovno se procjenjuju i iskazuju. Veina nemonetarnih stavki prenose se po modelu troaka tako da su iskazani po tekuoj vrijednosti na datum stjecanja. Naknadno procijenjeni troaak (umanjen za amortizaciju) iskazuje se na na in da se troaak nabave umanjen za amortizaciju korigira za opi indeks rasta cijena od datuma stjecanja do datuma izvjeatavanja. Tako se primjerice nekretnine, postrojenja i oprema, zalihe sirovina i materijala, zalihe trgova ke robe, goodwill, patenti, zaatitni znakovi i sli na imovina ponovno procjenjuju i iskazuju od datuma kad je ta imovina nabavljena. Zalihe proizvodnje i gotovih proizvoda ponovno se procjenjuju i iskazuju od datuma u kojem su troakovi nabave ili troakovi konverzije nastali. Ukoliko to ni datumi stjecanja nekretnina, postrojenja i opreme nisu poznati ili ih je nemogue procijeniti tada bi trebalo u prvoj primjeni ovog Standarda koristiti nezavisno profesionalno mialjenje o vrijednosti tih stavaka ato e biti baza za njihovo ponovno procjenjivanje i iskazivanje. Takoer, opi indeks rasta cijena mo~da nee biti dostupan za razdoblja u kojima se zahtijeva ponovno procjenjivanje i iskazivanje nekretnina, postrojenja i opreme prema ovom Standardu. U toj situaciji, mo~da e biti potrebno koristiti primjerice procjenu promjena u te aju izmeu funkcionalne valute i relativno stabilne strane valute. Nekretnine, postrojenja i oprema mogu biti revalorizirane na neki raniji datum. U tom slu aju, knjigovodstveni iznos ponovno se procjenjuje i iskazuje od datuma revalorizacije. Kako bi se utvrdila procjena nemonetarne imovine i proveo pravilan test umanjenja, subjekt treba primijeniti relevantne standarde MRSJS 21, Umanjenje imovine koja ne stvara novac i MRSJS 26, Umanjenje imovine koja stvara novac, ili meunarodne i/ili nacionalne ra unovodstvene standarde za privatni sektor, a koji obrauju problematiku umanjenja goodwilla. Utjecaj inflacije esto puta je vidljiv u trokovima posudbe. Nije primjereno istovremeno ponovno procjenjivati i iskazivati kapitalne izdatke financirane zajmovima i kapitalizirati taj dio trokova posudbe koji kompenziraju inflaciju kroz isto razdoblje. Taj dio trokova posudbe treba biti priznat kao rashod u razdoblju u kojem su nastali. Subjekt mo~e stjecati imovinu u aran~manu koji mu dozvoljava odgodu plaanja bez eksplicitne kamatne stope. Tamo gdje je neprakti no izra unati iznos kamate, tada se takva imovina ponovno procjenjuje i iskazuje od datuma plaanja, a ne od datuma nabave. Na po etku prvog razdoblja primjene ovog Standarda, stavke neto imovine/kapitala, osim akumuliranog viaka/manjka i bilo koje revalorizacijske rezerve, ponovno se procjenjuju i iskazuju koristei opi indeks rasta cijena. Bilo koja revalorizacijska rezerva proizaala iz prethodnih razdoblja se eliminira. Ponovno procijenjeni akumulirani viaak/manjak se izvodi od svih stavka ponovno procijenjenih i iskazanih u izvjeataju o financijskom polo~aju. Izvjeataj o financijskoj uspjeanosti Ovaj Standard zahtijeva da sve stavke u izvjeataju o financijskoj uspjeanosti budu izra~eni u tekuim vrijednostima na datum izvjeatavanja. Zbog toga svi iznosi trebaju biti procijenjeni primjenjujui promjene u opem indeksu cijena od datuma kada su prihodi i rashodi po etno evidentirani. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog polo~aja U razdoblju inflacije subjekt koji ima viaak monetarne imovine iznad monetarne obveze gubi kupovnu mo, a subjekt s viakom monetarne obveze iznad monetarne imovine stje e kupovne moi u mjeri u kojoj imovina i obveze nisu vezani na razinu cijena. Taj dobitak ili gubitak od neto monetarnog polo~aja mo~e se izvesti kao razlika koja proizlazi iz prepravljanja ne-monetarnih sredstava, akumuliranih dobitaka ili gubitaka i stavke u izvjeataju o financijskoj uspjeanosti i usklaivanje uz indeks povezane imovine i obveza. Dobitak ili gubitak mo~e se procijeniti primjenjujui promjenu opeg indeksa cijena na ponderirani prosjek za razdoblje razlike izmeu monetarne imovine i monetarnih obveza. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog polo~aja uklju uje se u izvjeataj o financijskoj uspjeanosti. Usklaivanje imovine i obveza vezanih na ugovor s promjenama u cijenama kao ato su obveznice i zajmovi na elno se prebijaju s dobitkom ili gubitkom od neto monetarnog polo~aja. Ostale stavke u izvjeataju o financijskoj uspjeanosti, kao prihodi i rashodi od kamata, te ajne razlike vezane na ulo~ena ili posuena sredstva, takoer su povezana s neto monetarnim polo~ajem. Iako se takve stavke odvojeno objavljuju, mo~e biti korisno ako su prezentirani zajedno s dobitkom ili gubitkom od neto monetarnog polo~aja u izvjeataju o financijskoj uspjeanosti. Izvjeataj o nov anom toku Ovaj Standard zahtijeva da sve stavke u izvjeataju o nov anom toku budu izra~ene u tekuim vrijednostima na datum izvjeatavanja. Korespondirajue vrijednosti Svi iznosi iz proalog izvjeatajnog razdoblja, bez obzira jesu li bazirani na povijesnom troaku ili tekuem troaku, moraju biti procijenjeni i ponovno iskazani prema opem indeksu cijena, tako da su komparativni financijski izvjeataji izra~eni u tekuim vrijednostima na datum izvjeatavanja. Objavljene informacije iz prijaanjih razdoblja takoer moraju biti izra~ene u tekuim vrijednostima na datum izvjeatavanja. U svrhu prezentiranja komparativnih iznosa izra~enih u razli itim valutama moraju se primijeniti odredbe MRSJS-a 4. Konsolidirani financijski izvjeataji Kontrolirajui subjekt koji izvjeatava u hiperinflacijskoj valuti mo~e imati kontrolirane subjekte koji takoer izvjeatavaju u valutama hiperinflacijskih gospodarstava. Financijske izvjeataje svakog takvog kontroliranog subjekta treba prepraviti primjenjujui opi indeks cijena u zemlji u ijoj valuti izvjeatava prije nego ato su oni uklju eni u konsolidirane financijske izvjeataje kontrolnog subjekta. Gdje je kontrolirani subjekt strani kontrolirani subjekt, njegovi prepravljeni financijski izvjetaji procijenjeni su po zadnjim cijenama. Financijski izvjetaji kontroliranih subjekata koji ne izvjetavaju u valutama hiperinflacijskog gospodarstva moraju se rjeaavati u skladu s MRSJS 4. Ako su financijski izvjeataji s razli itim izvjeatajnim datumima konsolidirani, sve stavke, bilo nemonetarne ili monetarne, trebaju se prepraviti u tekue mjerne jedinice na datum konsolidiranih financijskih izvjeataja. Izbor i koriatenje opeg indeksa cijena Prepravljanje financijskih izvjeataja u skladu s ovim Standardom zahtijeva koriatenje opeg indeksa cijena koji odra~ava promjene u opoj kupovnoj moi. Po~eljno je da svi subjekti koji izvjeatavaju u valuti istog gospodarstva koriste isti indeks. Gospodarstva koja prestaju biti hiperinflacijskim Kada gospodarstvo prestaje biti hiperinflanitorno i subjekt prekida pripremu i prezentaciju financijskih izvjetaja pripremljenih u skladu s ovim Standardom, tada bi trebalo iznose izra~ene u tekuim mjernim jedinicama na kraju prethodnog izvjeatajnog razdoblja koristiti kao osnovu za knjigovodstvene vrijednosti u narednim financijskim izvjeatajima. Objavljivanje Subjekt koji primjenjuje odredbe ovog Standarda treba objaviti sljedee: (a) injenicu da su financijski izvjeataji i odgovarajui podaci za prethodna razdoblja prepravljeni za promjene u opoj kupovnoj moi u funkcionalnoj valuti i kao rezultat toga, navedene su u uvjetima tekue mjerne jedinice na datum izvjeatavanja, a (b) identitet i razinu indeksa cijena na datum izvjeatavanja, ali i kretanje u indeksu tijekom tekueg i prethodnog izvjeatajnog razdoblja. Objavljivanje sukladno odredbama ovog Standarda je potrebno da bi se prikazali jasni u inci hiperinflacije u financijskim izvjeatajima. Takoer, objavljivanje ima za cilj pru~iti i druge informacije potrebne za razumijevanje temelja i rezultirajueg iznosa. MRSJS 14 - Dogaaji nakon datuma bilance I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je propisati kada subjekt treba uskladiti svoje financijske izvjeataje za dogaaje nastale nakon datuma bilance te propisati podatke koje subjekt treba objaviti o datumu na koji je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja i dogaajima nakon datuma bilance. Standard takoer zahtijeva da subjekti ne sastavljaju svoje financijske izvjeataje uz pretpostavku vremenske neograni enosti poslovanja ako dogaaji nakon datuma bilance ukazuju na to da takva pretpostavka nije primjerena. Subjekt koji sastavlja i prezentira financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard u ra unovodstvu za objavljivanje dogaaja nakon datuma bilance. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda i s njima povezane odredbe Standarda U namjeri da se odredi koji dogaaji zadovoljavaju definiciju za priznavanje i mjerenje dogaaja nakon datuma bilance potrebno je identificirati i datum bilance i datum na koji je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja. Dogaaji nakon datuma bilance su svi oni dogaaji, i povoljni i nepovoljni, koji su se pojavili izmeu datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja, ak i ako su se ti dogaaji pojavili nakon objavljivanja najave o suficitu ili deficitu, nakon odobrenja financijskih izvjeataja od strane kontrolirajueg subjekta ili objavljivanja nekih drugih izabranih informacija vezanih uz financijske izvjeataje. Mogu se identificirati dvije vrste dogaaja: 1) dogaaji koji su dokaz uvjeta koji su postojali na datum izvjeatavanja (dogaaji nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklaivanje) i 2) dogaaji koji ukazuju na uvjete koji su nastali nakon datuma bilance (dogaaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje). Datum na koji je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja je datum na koji su financijski izvjeataji dobili odobrenje da se zavrai njihovo izdavanje od strane pojedinca ili tijela koje za to ima ovlaatenje. U periodu izmeu datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja, izabrani vladini slu~benici mogu najaviti vladine namjere vezane uz odreena pitanja. Bilo da ili ne, te najavljene vladine namjere zahtijevaju priznavanje kao dogaaja nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklaivanje, to priznavanje e ovisiti o tome pru~aju li one viae informacija o uvjetima koji su postajali na datum izvjeatavanja i postoji li dovoljno dokaza da one mogu i da e biti ispunjene. U veini slu ajeva, najava vladinih namjera nee voditi priznavanju dogaaja koji zahtijevaju usklaivanje. Umjesto toga one e se odrediti za objavljivanje kao dogaaji koji ne zahtijevaju usklaivanje. Ovaj Standard razlikuje dogaaje nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklaivanje od dogaaja nakon datuma izvjeatavanja koji ne zahtijevaju usklaivanje, kako slijedi: Dogaaji nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklaivanje Subjekt treba uskladiti iznose koje je priznao u svojim financijskim izvjeatajima za dogaaje nakon datuma bilance koji zahtijevaju usklaivanje. Slijede primjeri dogaaja nakon datuma bilance koji zahtijevaju da subjekt uskladi iznose priznate u svojim financijskim izvjeatajima ili da prizna stavke koje ranije nisu bile priznate: Sudsko rjeaenje nakon datuma bilance koje potvruje da je subjekt na datum bilance imao sadaanju obvezu. Subjekt usklauje svaki ranije priznati iznos rezerviranja za tu parnicu sukladno MRSJS 19, Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina ili priznaje novo rezerviranje; Primitak informacije nakon datuma bilance koja ukazuje na to da je vrijednost nekog sredstva na datum bilance bila umanjena ili da je iznos prethodno priznatog gubitka od umanjenja toga sredstva potrebno uskladiti. Na primjer ste aj nekog kupca nakon datuma bilance obi no potvruje da je na datum izvjeatavanja postojao gubitak u potra~ivanjima od kupaca i da subjekt treba knjigovodstveni iznos potra~ivanja uskladiti te prodaja zaliha nakon datuma bilance mo~e poslu~iti kao dokaz o njihovoj neto utr~ivoj vrijednosti na datum bilance; Odreivanje troaka kupljenog sredstva nakon datuma bilance ili prihoda od prodaje imovine, prije datuma bilance; Odreivanje iznosa prihoda nakon datuma bilance prikupljenog kroz razdoblje izvjeatavanja koji se mora podijeliti s drugom dr~avom prema sklopljenom sporazumu o dijeljenju prihoda kroz razdoblje izvjeatavanja; Odreivanja iznosa plaanja temeljem bonusa zaposlenima nakon datuma bilance ako je subjekt na datum bilance imao sadaanju zakonsku ili izvedenu obvezu za tim isplatama kao posljedica dogaaja prije toga datuma; Otkrivanje prijevare ili pogreaaka koje ukazuju na to da su financijski izvjeataji neispravni. Dogaaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje Subjekt ne smije usklaivati iznose koje je priznao u svojim financijskim izvjeatajima za dogaaje nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje. Primjeri dogaaja nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje je kako slijedi: Kada je subjekt usvojio politiku svoenja ulaganja na fer vrijednost, pad tr~iane vrijednosti ulaganja izmeu datuma bilance i datuma na koji je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja ne zahtijeva usklaivanje. Pad tr~iane vrijednosti obi no nije povezan s uvjetima koji su postojali na datum izvjeatavanja, ali odra~ava okolnosti koje su nastupile nakon tog datuma. Prema tome, unato  politici svoenja ulaganja na fer vrijednost, subjekt ne usklauje u svojim financijskim izvjeatajima iznose koje je priznao temeljem ulaganja. Ako subjekt objavljuje dividende ili sli ne raspodjele nakon datuma bilance, onda te dividende ne priznaje kao obvezu na datum bilance. Dividende se mogu pojaviti u javnom sektoru, na primjer kada subjekt javnog sektora kontrolira i konsolidira financijske izvjeataje poduzea u vlasniatvu dr~ave koji ima interese izvan vlasni kih i kome se plaa dividendu. U prilog tome, neki subjekti javnog sektora usvajaju okvire financijskog menad~menta, na primjer kupac dobavlja  model, koji zahtijeva da oni plaaju dohodak kontrolirajuem subjektu, primjerice Vladi. Ako se dividende ili sli ne raspodjele objavljuju njihovim vlasnicima (tj. ako su dividende ili sli ne raspodjele odobrene i viae ne ovise o diskrecijskoj odluci subjekata) nakon datuma bilance, ali prije nego ato je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja, dividende ili sli ne raspodjele se ne priznaju kao obveza na datum bilance jer ne udovoljavaju kriterijima sadaanje obveze iz MRSJS 19. Te dividende i sli ne raspodjele objavljuju se u biljeakama sukladno MRSJS 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja. Dividende i sli ne raspodjele ne uklju uju povrat kapitala. Isto tako, treba se razmotriti od strane svakog subjekta zasebno je li pretpostavka vremenske neograni enosti poslovanja adekvatna. No ipak, ocjena o vremenskoj neograni enosti ima veu va~nost kod individualnih subjekata, nego kod dr~ave kao cjeline. Na primjer, zasebna dr~avna agencija mo~da ne posluje na osnovi vremenske neograni enosti poslovanja, zato ato je dr~ava, iji je ona dio, odlu ila transferirati sve njezine aktivnosti na drugu dr~avnu agenciju. No svejedno, ovo restrukturiranje nema nikakav u inak na vremensku neograni enost same dr~ave. Subjekt ne mo~e pripremati svoje financijske izvjeataje na osnovi vremenske neograni enosti poslovanja ako oni koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvjeataja ili dr~avno tijelo nakon datuma bilance odlu i da namjerava likvidirati druatvo ili prestati poslovati, ili ako utvrdi da nema drugu realnu alternativu takvoj odluci. Dakle, ako pretpostavka vremenske neograni enosti poslovanja nije viae prikladna, ovaj Standard zahtijeva da subjekt to istakne u svojim financijskim izvjeatajima. U inak ovakvih promjena ovisit e o odreenim okolnostima samog subjekta, na primjer hoe li operacije tog subjekta biti prenesene na drugu dr~avnu agenciju, hoe li biti prodane ili likvidirane. Isto tako MRSJS 1 zahtijeva objavu odreenih podataka ako financijski izvjeataji nisu sastavljeni na osnovi vremenske neograni enosti poslovanja. MRSJS 1 zahtijeva da kada financijski izvjeataji nisu sastavljeni na osnovi vremenske neograni enosti poslovanja, da to mora biti objavljeno, zajedno s osnovama na temelju kojih su financijski izvjeataji sastavljeni i s razlozima zbog koji se smatra da subjekt nee neograni eno poslovati ili ako su oni koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvjeataja svjesni zna ajnih neizvjesnosti koje su povezane s dogaajima ili okolnostima koje mogu dovesti u zna ajnu sumnju mogunost subjekta da nastavi poslovati na vremenski neograni enoj osnovi. Dogaaji ili okolnosti koje je potrebno objaviti mogu nastati nakon datuma bilance. MRSJS 1 zahtijeva da takve neizvjesnosti budu objavljene. Objavljivanje Subjekt treba objaviti datum na koji je izdavanje financijskih izvjetaja odobreno i tko je odobrio njihovo izdavanje. Ako neko drugo tijelo ima ovlasti mijenjati financijske izvjeataje nakon njihova izdavanja, subjekt treba objaviti tu injenicu. Va~no je za korisnike da znaju kad je izdavanje financijskih izvjeataja odobreno, budui da financijski izvjeataji ne sadr~avaju dogaaje nakon tog datuma. Isto tako je bitno da korisnici znaju izvanredne okolnosti u kojima neka osoba ili organizacija ima ovlasti mijenjati financijske izvjetaje nakon njihova izdavanja. Primjeri osoba ili tijela koja mogu imati ovlasti mijenjati financijske izvjeataje nakon njihova izdavanja su ministri, dr~ava iji je subjekt sastavni dio, Sabor ili izabrano tijelo predstavnika. Ako su promjene u injene, izmijenjeni financijski izvjeataji predstavljaju novu grupu financijskih izvjeataja. Ako subjekt primi informacije nakon datuma bilance, ali prije nego ato je odobreno izdavanje financijskih izvjeataja, o uvjetima koji su postojali na datum bilance, du~an je a~urirati objavljene podatke koji se odnose na te uvjete u svjetlu novih informacija. U nekim slu ajevima, subjekt treba a~urirati podatke koje je objavio u svojim financijskim izvjeatajima informacijama koje je primio nakon datuma bilance, ak i ako te informacije ne utje u na iznose koje je objavio u svojim financijskim izvjeatajima. Jedan primjer kad je potrebno a~urirati objavljenje podatke je kada nakon datuma bilance postanu dostupni dokazi o nepredvienoj obvezi koja je postojala na datum izvjeatavanja. Osim ato treba razmotriti je li potrebno priznati rezerviranja, subjekt a~urira podatke koje je objavio o nepredvienoj obvezi u svjetlu tih dokaza. Postoje i dogaaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje u financijskim izvjeatajima. Ako su dogaaji nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje zna ajni, njihovo neobjavljivanje mo~e utjecati na ekonomske odluke koje su korisnici donijeli na temelju financijskih izvjeataja. Sukladno tomu, subjekt treba objaviti sljedee informacije za svaku zna ajnu kategoriju dogaaja nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje, a to je priroda dogaaja i procjenu njegovog financijskog u inka ili izjavu da takva procjena nije mogua. Slijede primjeri dogaaja nakon datuma bilance koji ne zahtijevaju usklaivanje, a koje bi openito trebalo objaviti: neuobi ajeno veliki pad vrijednosti ulaganja po fer vrijednosti, gdje je taj pad nevezan uz uvjete tog ulaganja na datum izvjeatavanja, ali je rezultat okolnosti koje su nastupile nakon datuma bilance; kada subjekt odlu i nakon datuma bilance, omoguiti/podijeliti zna ajnu dodatnu korist u budunosti direktno ili indirektno sudionicima u druatvu uslu~nog programa kojim on upravlja te ta dodatna korist ima zna ajan u inak na subjekt; zna ajna nabava ili prodaja imovine; neuobi ajeno velike promjene cijena imovine ili valutnih te ajeva nakon datuma bilance; po etak zna ajnog sudskog postupka koji je isklju ivo posljedica dogaaja nastalih nakon datuma bilance. MRSJS 18 - Izvjeatavanje po segmentima I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj donoaenja MRSJS-a 18 je postaviti na ela na kojima e se temeljiti priprema i prezentiranje financijskih informacija po segmentima u subjektima javnog sektora, a kako bi korisnici financijskih izvjetaja bolje razumjeli ostvarene rezultate i to realnije sagledali resurse neophodne za realizaciju glavnih aktivnosti subjekta u prolosti, a sve da bi se poboljala transparentnost ukupnog financijskog izvjetavanja i podigla razina odgovornosti u realizaciji preuzetih obveza. Izvjeaivanje po segmentima u javnom sektoru nala~e da se na jedinstven na in primjenjuje pojam segment, koji se definira kao prepoznatljiva aktivnost ili grupa aktivnosti subjekta za koje postoji potreba da se zasebno pripremaju financijske informacije po segmentu, a u svrhu procjene uspjeanosti ostvarivanja ciljeva subjekta u proalosti i donoaenja odluka o buduoj alokaciji resursa. MRSJS-a 18 predstavlja integralni dio ukupnog sustava financijskog izvjeatavanja koncipiranog za potrebe javnog sektora, definiranih MRSJS-om 1, a odnosi se na pripremu i prezentiranje sustava informacija o financijskom polo~aju, o financijskim rezultatima, nov anom toku te o promjenama kapitala/glavnice/vlastite imovine, ato uklju uje i biljeake. Kada se konsolidiraju financijski izvjeataji subjekata javnog i profitnog sektora na krovnoj razini, tada postoji obveza da se informacije po segmentima objave na razini konsolidiranih financijskih izvjeataja. Ako je propisima neke zemlje odreeno odvojeno izvjeatavanje za javni i profitni sektor, tada se njihova harmonizacija provodi u slu~bi kontrolinga, a informacije se po segmentima iskazuju samo na razini konsolidiranih financijskih izvjeataja. Informacije objavljene na razini konsolidiranih izvjeataja nisu uvijek dostatne za sagledavanje specifi nih operativnih ciljeva i glavnih aktivnosti o subjektu o kojem se izvjeauje, potrebnim resursima, ali i troakovima neophodnim da bi se ciljevi i aktivnosti mogli realizirati. U tu svrhu je potrebno prezentirati i dezagregirane financijske i nefinancijske informacije po svakom pojedinom izvjeatajnom segmentu unutar subjekta, kako bi se osigurale relevantne upravlja ke informacije za ocjenu odgovornosti u donoaenju poslovne odluke. Subjekti javnog sektora du~ni su odrediti relevantne izvjeatajne segmente, kao i informacije koji e se prezentirati (objavljivati) po segmentima, a temeljem odredbi ovog standarda. Opravdanost ustrojavanja segmenata postoji tada, kada se za prepoznatljive aktivnosti ili grupe aktivnosti subjekta treba ocjenjivati ostvarena uspjeanost u ostvarivanju ciljeva u dosadaanjem razdoblju, ali i na emu treba temeljiti donoaenje odluka o alokaciji resursa subjekta. Pored ovih informacija korisno je objavljivati i dodatne informacije, neophodne u procesu poslovnog odlu ivanja ili za jasnu alokaciju odgovornosti. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Podru ja, sadr~aj i polaziata izvjeatavanja po segmentima u javnom sektoru Polaziate za ustroj sustava izvjeatavanja po segmentima naj eae se bazira na klasifikacijama aktivnosti koje se koriste u procesu sastavljanja prora una i u osiguravanju informacija za upravlja ko tijelo i menad~ment subjekta u javnom sektoru. Oni su ujedno i glavni korisnici informacija po segmentima, koje su im neophodne u ocjeni uspjeanosti menad~menta segmenta u proalosti i njegovoj sposobnosti da optimalno alociraju ograni ene resurse subjekta u budunosti. Aktivnosti koje bi trebale biti obuhvaene na razini segmenta i o kojima treba izvjeatavati, trebaju odgovarati osnovnoj definiciji segmenta, koji mora biti tako koncipiran da osigura informacije koje e zadovoljiti o ekivanja zajednice odnosno njihovih izabranih ili imenovanih predstavnika. Pri tome se u izvjeatavanju po segmentima dosljedno moraju slijediti osnovna na ela i kvalitativna obilje~ja financijskog izvjeatavanja (relevantnost, pouzdanost, usporedivost u vremenu), na na in kako su definirani odredbama MRSJS-a 1. Izvjeatavanje po segmentima je uspjeano samo ako se uz kvantitativna, uva~e i kvalitativna obilje~ja financijskog izvjeatavanja. Najva~nija kvalitativna obilje~ja su razumljivost, relevantnost, materijalnost, pouzdanost, sadr~ajnost, prevagu biti nad formom, neutralnost, razboritost, potpunost, usporedivost, pravodobnost i uravnote~enost. Kvalitativna obilje~ja su atributi kojima se detaljnije prezentiraju pojedine stavke koje su predmetom izvjeatavanja u strukturi financijskih izvjeataja po segmentima. To je posebno zna ajno za javni sektor, kada se na dr~avnoj razini provodi agregiranje podataka od najni~e do najviae razine, a njihova je pouzdanost vea, ako se temelje na istim polazianim kriterijima. U tu svrhu se za javni sektor postavljaju ekonomske klasifikacije za opu upravu, zdravstvo, obrazovanje, socijalnu skrb, obranu i sl. (koje naj eae slijedi i funkcijska klasifikacija Statistike dr~avnih financija (engl. Government Finance Statistics -GFS) te za vodee transakcije javnih poduzea kao ato su elektrane, banke, osiguravajua druatva i sl. Do razlika izmeu ekonomskih i funkcijskih klasifikacija mo~e doi u procesu agregiranja i to kada u portfelj odgovornosti pojedinih ministara ili lanova izvrane vlasti se~e na podru ja razli itih ekonomskih klasifikacija ili kada je potrebno provesti agregiranje samo pojedinih dijelova unutar razli itih ekonomskih klasifikacija. U tu svrhu korisno je raspolagati i informacijama po segmentima, neovisno o tome formiraju li se segmenti usluga ili zemljopisni segmenti. Segment usluga se odnosi na onaj dio aktivnosti subjekta, kojima se realiziraju odreeni outputi ili se osigurava ostvarenje odreenih specifi nih ciljeva, a u skladu s ukupnom misijom subjekta kao cjeline. Segment usluga naj eae se javlja u sustavu rukovoenja, kada se elnicima resornih ministarstava i agencija pripremaju i pru~aju informacije koje prate tijek pru~anja usluga, a temeljeno na pretpostavci, da ovakav pristup najrealnije odra~ava karakter i kvalitetu outputa (dobra i usluge) te predstavlja najbolju osnovu za obuhvat potrebnih resursa i optimiziranje njihove alokacije u prora unu. Ovakav pristup ''segmentu obrazovanja'' nala~e da se slijede informacije od razine primarnih, preko sekundarnih do tercijarnih obrazovnih aktivnosti, uvijek vodei ra una da alokacija resursa bude usklaena s outputom. Priprema financijskih informacija o outputu (dobra i usluge) na razini segmenta usluga zahtijeva da se u obzir uzmu sljedei imbenici: ciljevi definirani na razini subjekta kao cjeline te s njima povezanim dobrima, uslugama i aktivnostima, a radi ocjene opravdanosti alokacije resursa i primjene na ela definiranih prora unom priroda dobara ili usluga te karakter aktivnosti koje se u tu svrhu poduzimaju karakter proizvodnog procesa i/ili procesa pru~anja usluga kao i mehanizama njihova pru~anja struktura kupaca odnosno korisnika dobara i usluga pristup prezentiranju financijskih informacija, ovisno o zahtjevima javnog menad~menta i upravlja kih tijela u javnom sektoru priroda i karakter djelovanja regulatornog okru~enja (npr. odjeljenje ili zakonodavna grupa) ili vladinih odjeljenja (npr. financijski sektor, komunalni sustav, opa dr~ava). Zemljopisni segment je zaokru~ena cjelina unutar cjelovitog subjekta, uklju ena u realiziraju odreenih outputa ili osigurava ostvarenje odreenih specifi nih ciljeva unutar odreenog zemljopisnog podru ja. Zemljopisni segmenti se oblikuju za potrebe internog izvjeatavanja upravlja kih i viaih menad~erskih tijela javnog sektora na regionalnoj razini, ato zna i u definiranom prostoru unutar ili izmeu nacionalnih dr~ava ili drugih pravno definiranih granica. Ovakav pristup ''segmentu obrazovanja'' temelji se na regionalnom pristupu, ato zna i da se sve klju ne performanse procjene i raspodjele sredstava upravnih tijela i glavnog menad~menta temelje na procjeni regionalnih mogunosti i potreba, vodei ra una o o uvanju regionalne autonomije i odr~ivosti regionalnih sustava, pogotovo u uvjetima kada meu regijama postoje zna ajne razlike. Operativne odluke o raspodjeli sredstava na pojedine funkcionalne aktivnosti donose regionalna tijela. Pri odreivanju financijskih informacija koje e se objavljivati na razini zemljopisnog segmenta treba u obzir uzeti sljedee imbenike: sli nosti/razlike ekonomskih, druatvenih i politi kih uvjeta u razli itim regijama odnose izmeu primarnih ciljeva subjekata u razli itim regijama karakteristike i operativne uvjete pripreme i pru~anja usluga u razli itim regijama na ina na koji se razli itost regija odra~ava na udovoljavanje informacijskih zahtjeva upravlja kih tijela i najviaeg menad~menta subjekata u javnom sektoru posebni zahtjevi, vjeatine ili rizici koji su povezani s operativnom realizacijom tih zahtjeva u svakom pojedinom podru ju. Ponekad nije dostatno izvjeatavati o prihodima, rashodima, imovini i obvezama segmenta samo na jednoj razini, ve je potrebno koristiti oba pristupa i informacije prikazivati kombinirano na na in da se istovremeno financijske informacije prezentiraju po na elu tijeka pru~anja usluga (segment usluga), vodei ra una o geografskim podru jima na koja se to odnosi. Takva se potreba javlja, kada su potrebna objavljivanja za razinu ope dr~ave, za sektor javnih financija ili za sektor trgovine, ato naj eae tra~i dodatne analize, ukoliko se uz ekonomske objavljuju i funkcijske potkategorije. Transparentnost informacija mogue je osigurati tako da se segmenti usluga i geografski segmenti objavljuju odvojeno ili da se prezentiraju u obliku matrice. Oni se mogu kombinirati i tako da se jedna kategorija javlja kao primarna razina izvjeatavanja, a druga kao sekundarna. Temeljni zahtjevi segmenta nisu ostvareni ako se ocjena ostvarenih rezultata u proalosti i donoaenje poslovnih odluka o buduoj alokaciji resursa temelji isklju ivo na na elima po kojima se provodi sustav sastavljanja prora una te prezentiranja eksternih financijskih izvjeataja, ili ako se podaci o prihodima, rashodima, imovini i obvezama za potrebe javnog menad~menta agregiraju na polaziatima koji vrijede za profitne subjekte u javnom sektoru (poduzea u vlasniatvu dr~ave), a u sa~imanju i objavljivanju globalnih podataka za sektor ope dr~ave primjenjuju odredbe MRSJS-a 22 ili na ela izvjeatavanja prema statisti kim bazama podataka. Ukoliko se prezentiraju samo one informacije, temeljem kojih se ocjenjuje usklaenost interno i eksterno prezentiranih informacija, tada nisu ispunjeni temeljni zahtjevi ovog standarda. To se odnosi i na slu ajeve kada se objavljuju dezagregirane informacije o rashodima (npr. o plaama, najmovima, opskrbi, koriatenom kapitalu,...), radi ocjene usklaenosti s proporcijama prora una ili mogunostima financiranja glavnih aktivnosti subjekata ili uspjeanosti alokacije resursa. Ukoliko se ne slijede odredbe ovog Standarda u cijelosti, tada se subjekt ne mo~e razvrstati u kategoriju onih koje provodi sustav izvjeatavanja po segmentima u javnom sektoru. Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda i s njima povezane odredbe Standarda U nastavku se navode definicijska odreenja pojmova klju nih za razumijevanje ovog Standarda. Ra unovodstvene politike ovog standarda sadr~e pravila vezana za pripremu i prezentiranje informacija po segmentu u konsolidiranim financijskim izvjeatajima, kao i ona koja se odnose na specifi nosti izvjeatavanja po segmentima. Donoaenje ra unovodstvenih politika se vezuje za potrebe pripreme i prezentiranja temeljnih financijskih izvjeataja subjekta kao cjeline, no iz njih se izvode ra unovodstvene politike izvjeatavanja po segmentima, posebno za podru je primjene metode transfernih cijena, ali i u provedbi na ela raspodjele prihoda i rashoda/troakova po segmentima. U tu je svrhu nu~no primjenjivati na ela povezivanja prihoda, rashoda/troakova, imovine i obveza subjekta s pojedinim segmentima, a kako bi se mogli prepoznati iznosi svake pojedine kategorije koji se izravno odnose na segment ili se segmentu mogu dodijeliti (alocirati) primjenom neke relevantne osnovice ili baze. Imovina segmenta je ona imovina koja se tekue koristi na razini segmenta u izvraavanju njegovih aktivnosti, koja izravno pripada segmentu ili joj se mo~e dodijeliti na nekoj realnoj osnovi. Ako se na razini segmenta uklju uje otpadajui dio prihoda od kamata i dividendi, tada u strukturu imovine treba uklju iti s time povezana potra~ivanja, obveze, ulaganja ili druge oblike imovine, proizaale iz prihoda. Kao imovina se ne uklju uje porez na dohodak ili njemu ekvivalentna imovina koja se priznaje u skladu s ra unovodstvenim standardima i stvara obvezu za plaanje poreza na dohodak ili srodnog poreza. Imovina segmenta e uklju ivati visinu investicije izra unate po metodi udjela i to samo onda ukoliko se neto suficit (deficit) od investicije istovremeno uklju uje kao prihod segmenta. U imovinu segmenta, sukladno odredbama MRSJS-a 8, uklju uje se i proporcionalni dio zajedni ki kontrolirane imovine drugog subjekta (engl. joint venture). Obveze segmenta predstavljaju onaj dio ukupnih poslovnih obveza, koje proizlaze iz poslovnih aktivnosti segmenta ili se nedvojbeno mogu dodijeliti segmentu na nekoj realnoj osnovici ili bazi. Tako e se segmentu u okviru kojeg se obuhvaaju troakovi kamata, morati dodijeliti i s njima povezane obveze za te kamate. Dio obveza segmenta predstavlja i udio ukupnih obveza zajedni ki kontroliranog subjekta, a razmjerno na elima konsolidacije u skladu s odredbama MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima. No, u obveze segmenta se ne uklju uju obveze za porez na dohodak ili njemu srodne obveze, koje se priznaju u skladu s ra unovodstvenim standardima Troakovi/rashodi segmenta proizlaze iz temeljnih aktivnosti subjekta, a izravno se mogu dodijeliti segmentu, ali i onaj relevantni dio troakova/rashoda koje je taj segment izazvao i mogu mu se dodijeliti na realnim polaziatima. Troakovi/rashodi segmenta nastaju pru~anjem dobara i usluga vanjskim korisnicima, ali i kroz transakcije s drugim segmentima istog subjekta. U troakove/rashode segmenta ne spadaju kamate i gubici (na prodaji ili zbog gaaenja duga), osim ako je temeljna djelatnost segmenta financijske prirode, niti gubitke nastale u pridru~enim kompanijama i kroz investicije valorizirane po metodi udjela. Pod troakovima/rashodima segmenta se ne sporazumijeva kategorija poreza na dobit ili srodni porezi koji se kao obveza priznaju u skladu s ra unovodstvenim standardima, a niti opi administrativni troakovi, troakovi glavnog ureda koji nastaju na razini subjekta kao cjeline ili se odnose na uvjete njegova funkcioniranja. Meutim, segmentu se ponekad mogu dodijeliti oni troakovi/rashodi koji nastaju na razini subjekta kao cjeline, ali su uzrokovani aktivnostima segmenta pa mu se mogu dodijeliti (alocirati ih) po na elu uzro nosti ili po nekoj drugoj realnoj osnovi. Isto se odnosi i na one rashode, koji se temeljem odredbi MRSJS-a 8 u sustavu konsolidacije mogu obuhvatiti na razini segmenta za dio zajedni kih aktivnosti koje u zajedni kom pothvatu kontrolira subjekt. Prihod segmenta je stavka iz temeljnog financijskog izvjeataja subjekta, koja se izravno odnosi na segment ili onaj relevantni dio prihoda subjekta, koji se odreenom segmentu mo~e dodijeliti na relevantnim polaziatima, npr. temeljem prora una ili drugih izvora (dotacije, transferi, kazne, naknade, prodaje vanjskim kupcima, interni prihodi ostvareni izmeu segmenata). U prihode segmenta ne spadaju prihodi od kamate ili dividendi, a niti zarada od investicijskih ulaganja ili kod gaaenja duga, osim ako se ne radi o segmentima ija je primarna djelatnosti financijske prirode. No, u prihode segmenta uklju uje se onaj dio prihoda subjekta ili asocijacije, koji se ostvari kroz zajedni ka ulaganja ili kroz investicije obra unate primjenom metode udjela, a ukoliko su te stavke uklju ene u izvjeataje subjekta ili konsolidirane financijske izvjeataje, sukladno odredbama MRSJS-a 8. Za segmente ija je osnovna djelatnost financijske prirode, mogu se objaviti neto iznosi ostvarenih pozitivnih i negativnih kamata, a u svrhu osiguranja transparentnih informacija za izvjeatavanje na razini konsolidiranih ili temeljnih financijskih izvjeataja subjekta. Kod ustrojavanja sustava izvjeatavanja po segmentima temeljem odredbi MRSJS-a 8, nu~no je da se na razini subjekta realno sagleda sustav internog financijskog izvjeatavanja (ukoliko je isti ustrojen), a kao polaziata za identificiranje onih stavki, koje se mogu neposredno zara unati ili po nekoj realnoj osnovi dodijeliti pojedinom segmentu. Optimalno je ustrojiti sustav internog izvjeatavanja po segmentima, koji udovoljava informacijske zahtjeve javnog menad~menta, ali istovremeno predstavlja input u cjelokupni sustav financijskog izvjeatavanja po segmentima, a na na in da se osigura realna osnovica za mjerenje prihoda, rashoda/troakova, imovine i obveza. Ukoliko je odreena stavka (prihoda, rashoda/troakova, imovine, obveze) dodijeljena pojedinom segmentu u skladu sa specifi nim informacijskim zahtjevima internih korisnika, ali nije u skladu s definicijom ovih ekonomskih kategorija ili nije dovoljno razumljiva za eksterne korisnike, potrebno je napraviti usklaenja. Primjerice, ukoliko nije mogue odreenu stavku prihoda, rashoda, imovine ili obveza dodijeliti pojedinom segmentu, budui da se odnose na viae aktivnosti razli itih segmenata ili se odnose na ope administrativne aktivnosti koje nisu identificirane kao zaseban segment, takve e se stavke pri usklaivanju objave informacija po segmentu u ukupnim prihodima izvjeatajnog subjekta iskazati kao nerasporeeni iznosi. Ra unovodstvene politike izvjeatavanja po segmentu Primjena kvantitativnih i kvalitativnih odredbi ovog Standarda bit e mogua, samo ako se dosljedno slijede svi elementi sadr~aja ovog Standarda, ako se njegova provedba uskladi sa specifi nostima subjekta, ato zna i s ra unovodstvenim politikama subjekta kao cjeline i ra unovodstvenim politikama izvjeatavanja po segmentima. Prezentiranje ra unovodstvenih informacija po segmentu treba imati uporiate u ra unovodstvenim politikama, koje proizlaze iz ra unovodstvenih politika definiranih za pripremu i prezentiranje temeljnih financijskih izvjeaa subjekta ili konsolidiranih financijskih izvjeataja za relevantne grupe subjekta. Navedeno se temelji na pretpostavci da se ra unovodstvene politike, koje su izabrala upravlja ka tijela i javni menad~ment za potrebe sastavljanja temeljnih ili konsolidiranih financijskih izvjeataja za eksterne korisnike, mogu prihvatiti kao optimalne za razumijevanje i realnu procjenu pozicije subjekta/grupe subjekata u okru~enju. No, navedeno se ne smije aplicirati na na in da se segmenti tretiraju kao pravni subjekti, ve treba slijediti na elo uzro nosti, na na in da polaziata iz temeljnih ra unovodstvenih politika pove~u sa specifi nostima segmenta, ato treba uva~avati u definiranju mjerila za pripremu dodatnih (specifi nih) informacija. Navedeno se preporu a objaviti i dosljedno primjenjivati, a kao pretpostavke za procjenu postignua i temelj poslovnog odlu ivanja. Sustav izvjeatavanja po segmentu je nu~no temeljiti na stvarnim potrebama eksternih korisnika i odredbama ovog standarda, kako bi prezentirane informacije bile korisne za sve subjekte javnog sektora i kako bi se na razini svakog segmenta prezentirala optimalna razina troakova te uklju ila imovina, koja je neophodna za realizaciju odreenih grupa dobara ili usluga segmenta. Ispunjavanjem ovih pretpostavki osiguravaju se kvalitativne pretpostavke za donoaenje prora una, ali i za uspjeanu kontrolu ostvarenog u odnosu na planirano. No, kako je u javnom sektoru (dr~avne agencije i drugi subjekti) potrebno osigurati kontrolu nad ''blokom'' ili ''linijom'' odreenih troakova/rashoda ili izdataka, mogu se javiti odstupanja od linije pru~anja usluga, funkcijskih aktivnosti ili geografskih podru ja. Kada postoje neusklaenosti, nu~na je primjena druga ijih kriterija, temeljem kojih se isti mogu direktno zara unati ili dodijeliti pojedinom segmentu, ato tra~i izbor neke druge relevantne osnovice. To se prvenstveno odnosi na aktivnosti, kojima se pru~a podraka airokom krugu razli itih usluga, veeg broja segmenata, a to je naj eae slu aj s uslugama i dobrima za opu upravu i to kada ona nije prepoznata kao poseban segment. Za sve zajedni ke stavke takve vrste (prihodi, troakovi/rashodi, imovina, obveze) preporu a se objavljivanje informacija o visini nerasporeenog iznosa koji treba pokriti iz agregiranih prihoda subjekta, a na na in kako je jasno regulirano odredbama ovog standarda. U prihode i rashode/troakove segmenta mogue je uklju iti i odgovarajui dio elemenata koji rezultiraju iz aktivnosti vlada i njihovih agencija s profitnim sektorom. Ako to zakonodavstvo zemlje dopuata, takvi se aran~mani tretiraju kao zajedni ka ulaganja (pothvat) ili investicije u pridru~eno druatvo, temeljeni na ra unovodstvenoj metodi udjela. Ukoliko je to slu aj, na razini segmenta e se uklju iti samo onaj dio prihoda koji pripada segmentu iz neto suficita (deficita), ukoliko je ostvarena zarada od ulaganja kapitala (viaak) ili gubitak (manjak), bilo da je to razvidno ili se mo~e utvrditi na nekoj realnoj osnovi. U sli nim okolnostima, segmentu se dodjeljuje dio prihoda i rashoda/troakova iz zajedni ki kontroliranih subjekata, na na in da se slijede na ela koja se primjenjuju u procesu konsolidacije. U izvjeataj po segmentu se uklju uje sva ona imovina, koja se koristi u realizaciji aktivnosti segmenta (nekretnine, postrojenja i oprema, imovina u lizingu kao i nematerijalna imovina). Za svu imovinu koja se koristi na razini segmenta, nu~no je uklju iti i troakove amortizacije ako se o tome izvjeauje u strukturi rashoda. Na razini segmenta se ne obuhvaa imovina ureda dr~avne uprave niti jedinica uklju enih u donoaenje razvojnih politika, kao ni onih obrazovnih odjeljenja, koji ne predstavljaju integralni dio jedinica koje osiguravaju usluge primarnog, sekundarnog i tercijarnog obrazovanja. Predmet izvjeatavanja po segmentu takoer nisu ni aktivnosti, niti imovina kojom se u svom djelovanju slu~e parlamentarna tijela (npr. zgrade), kada se izvjeatavanje odnosi na djelovanje resora obrazovanja, zdravlja i obrane na globalnoj razini. Nekada se koriatena imovina treba dodijeliti na dva ili viae segmenata koji je koriste, s time da kriterij alokacije mora biti izabran na realno prihvatljivoj osnovi. Imovina koju zajedni ki koriste dva ili viae segmenata, rasporedit e se u proporciji s visinom prihoda i rashoda koje izaziva. Obveze segmenta rezultiraju prvenstveno iz odnosa s dobavlja ima, ali i one realizirane i obra unate obveze koje nastaju kada lanovi zajednice preuzimaju za predujmove primljene za subvencioniranje dobara i usluge u budunosti te obveze za jamstva vezana za odreene komercijalne aktivnosti subjekta, a u cilju osiguranja pru~anja nu~nih dobara i usluga. U obveze segmenta ne spadaju one obveze po kreditima kojima se financira odr~ivost sustava kao cjeline. Ukoliko se na razini segmenta izvjeauje o rashodima od kamata, tada moraju biti uklju ene i obveze temeljem kojih su one nastale. Na razini segmenta se ne uklju uju zajmovi i sli ne obveze, niti rashodi i prihodi financiranja, osim za segmente kojima je to osnovna djelatnost. Izdvoji li se na razini subjekta zaseban segment ''financije'' za izvjeatavanje o financijskoj imovini i obvezama, tada je potrebno dosljedno poativati odredbe standarda MSFI 3. Dodjelu odreene imovine, obveza, prihoda i rashoda po segmentima, treba se temeljiti relevantnim imbenicima, gdje spada priroda aktivnosti, priroda aktivnosti koje segment obavlja, kao i stupanj autonomije tog segmenta. Ne postoji mogunost da se u svim subjektima primijeni jedinstvena osnovica za raspodjele imovine, obveza, prihoda i rashoda na pojedine segmente ili ako se koristi zajedni ki na dva ili viae segmenata. Nu~no je da se u oblikovanju stavki o prihodima, troakovima/rashodima, imovini i obvezama segmenta dosljedno slijede njihove definicije, neovisno jesu li segmenti meusobno povezani ili ne. Naglasak je na konzistentnom pristupu koji nala~e da se ove kategorije sagledavaju kroz njihove meusobne odnose i povezanost, a isto vrijedi i za koriatenje zajedni ke imovine od strane pojedinih segmenata (npr. za onaj dio zajedni ke imovine koji je obuhvaen na razini segmenta, nala~e da se na razini segmenta iska~e visina amortizacije koju je ta imovina izazvala). Povezanost MRSJS 18 s odredbama drugih ra unovodstvenih standarda vidljiva je na razli itim podru jima. Da bi se uva~ili zahtjevi koji vrijede u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvjeataja za potrebe vlade (odjeljenja, agencija, drugih subjekata,...) treba obuhvatiti i otpadajui dio ste enog ili kupljenog goodwilla, a sukladno odredbama MSFI 3, Poslovne kombinacije. Tada se imovina segmenta povezuje s iznosom, koji se nedvojbeno mo~e odrediti ili dodijeliti segmentu po prihvatljivim kriterijima. Ako se na razini segmenta goodwill prezentira kao imovina, tada je nu~no iskazati i s njim povezane troakove amortizacije goodwilla. Odredbe MRSJS-a 17 moraju se uva~avati kada se slijedi kontinuitet u prezentiranju financijskih informacija po segmentima u javnom sektoru. Ako je to propisima dozvoljeno, tada vlada ili odgovorna tijela mogu kontrolirati javna poduzea, pri emu treba slijediti odredbe MRS 12, Porez na dobit. Korisno je uva~avati i odreene smjernice za alokaciju troakova sadr~anim u drugim MRSJS-ima, prvenstveno odredbe MRSJS-a 12, kojim su jasno definirane smjernice za utvrivanje troakova zaliha te MRSJS-a 11 vezano za mogunosti alokacije troakova na pojedine ugovore. Navedene upute predstavljaju kvalitativnu nadopunu onim smjernicama, koje se odnosne na na ine alokacije troakova po segmentima u MRSJS 18. Odredbe iz MRSJS 2 osiguravaju upute o tome hoe li banka viaak sredstava tretirati kao integralni dio nov anog toka ili e se viaak sredstava u izvjeataju iskazati kao pozajmica. U procesu konsolidacije odvojenih subjekata (odjel, agencije, javna poduzea) treba sukladno odredbama MRSJS-a 6 eliminirati sve one prihode, rashode, imovinu i obveze segmenta, koji su nastali u njihovim meusobnim transakcijama unutar istog subjekta. Ako se odreeni segment identificira i oblikuje po prvi put, tada je za razdoblje prije toga preporu ljivo iskazati i podatke s kojima e se moi usporeivati, osim ako to objektivno nije mogue realizirati. Novi segmenti se mogu javiti i tada ako subjekt mijenja internu strukturu izvjeatavanja, ako umjesto dosadaanjih segmenata usluga prelazi na formiranje zemljopisnih segmenata ili obrnuto te ukoliko se provodi usklaivanje sustava izvjeatavanja po segmentima, sa sustavom eksternog izvjeatavanja. Preustroj segmenata i uvoenje novih, potrebno je kada subjekt poduzima nove ili dodatne aktivnosti, kada se zna ajno povea opseg pojedine grupe aktivnosti ili poraste njeno zna enje (npr. ako su se ranije pru~ale usluge samo internim korisnicima, a sada se uklju uju i usluge za eksterne korisnike). Kako bi se objavljene informacije prezentirane u okviru novoustrojenih segmenata mogle usporeivati s informacijama objavljenim po segmentima prethodnih razdoblja, potrebno ih je u tu svrhu preustrojiti, ukoliko je to objektivno mogue. Objavljivanje Objavljivanje informacija po segmentima temelji se na uva~avanju pretpostavki zna ajnih za ustrojavanje segmenta u javnom sektoru. Sustav informacija koje bi bilo po~eljno objaviti na razini segmenata u javnom sektoru, treba sagledati kroz mogunosti da se osigura podloga za poslovno odlu ivanje i kontrolu odgovornosti. Polazi se od temeljnih dobara i usluga koje subjekt nudi, uva~avaju se najva~niji programi, aktivnosti koje se izvodi, ali i sve ostale relevantne usluge segmenta te oblici njihove pripreme i prezentiranju ciljnim korisnicima (interni ili eksterni). Razlog takvom pristupu je da se korisnicima osiguraju relevantne informacije o dostignutoj razini ostvarivanja ciljeva subjekta kao cjeline i karakteru doprinosa svih pojedinih segmenata na tom putu. Informacije po segmentima su osnovica i za kontrolu dostignutog stupnja ispunjavanja obveza. Svrha je objavljivanja financijskih informacija po segmentima da bi se korisnicima na transparentan na in osigurale sve one temeljne informacije kroz koje se mo~e sagledati karakter usluga i u inci kriterija alociranja resursa na pojedine segmente usluga ili zemljopisne segmente. Kvaliteta objavljenih informacija je utoliko vea, ukoliko se njihovo prezentiranje na razini segmenata usluga, dodatno pove~e s prostornim atributima i dodatno prezentira kroz zemljopisne segmente, a uvijek uz uva~avanje informacijskih zahtjeva upravnih tijela i viaeg menad~menta subjekta. Kriteriji koje treba uva~avati kod objavljivanja informacija po segmentu, definirani su l. 52 - 75 ovog Standarda, a oni se prvenstveno odnose na prihode, rashode, imovinu i obveze segmenta. Prihodi se mogu ostvarivati od prora una ili kroz alokaciju iz srodih fondova, ostvariti iz eksternih izvora na tr~iatu, kao i iz transakcija s drugim segmentima, ato treba posebno objaviti Subjekt treba objaviti za svaki segment onaj ukupan iznos imovine, koju segment realno koristi. Objaviti treba i sve troakove stjecanja i koriatenja imovine segmenta u buduim razdobljima kroz koja e se imovina koristiti Preporu a se objaviti visinu i prirodu troakova/rashoda i prihoda te one utjecajne veli ine koje su relevantne i pojaanjavaju postignuto u definiranom vremenskom razdoblju Sukladno odredbama MRSJS-a 1 potrebno je objaviti relevantne podatke o prirodi prihoda i rashoda, odvojeno po vrstama (npr. otpisima zaliha, nekretnina, postrojenja i opreme; utjecaj restrukturiranja; otuenje nekretnina, postrojenja i opreme; oblici otuenja dugoro nih ulaganja; obustava aktivnosti; sudske odluke; poniatenje odluka,...) Prihvaenu klasifikaciju i na in mjerenja pojedinih stavki treba dosljedno primjenjivati, kako bi se osigurale realne pretpostavke objavljivanja za sve hijerarhijske razine odlu ivanja Nije nu~no objaviti rezultat segmenta, no ako se objavi, tada treba isklju iti utjecaj troakova financiranja, koji su prvenstveno rezultat odnosa subjekta s eksternim okru~enjem, a ne rezultat internog odnosa meu segmentima preporu a se objavljivanje informacija o nov anom toku po segmentima (nije obavezno), pri emu treba slijediti odredbe MRSJS-a 2, tj. odvojeno iskazati isti nov ani tok iz poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti objavljivanje informacija o pojedinim financijskim transakcijama segmenta mo~e biti korisno u sagledavanju ukupnog financijskog polo~aja, likvidnosti i nov anih tokova subjekta kao cjeline na razini segmenta mogu se objaviti troakovi/rashodi amortizacije (nije obavezno), a ako se to prihvati, tada uvijek u uzro no posljedi noj vezi s koriatenom imovinom segmenta korisno je objaviti i ostale zna ajne troakove/rashode, koji nisu povezani s izdacima, ali i signifikantne prihode koji nisu povezani s primicima, a ovisno postoji li izvjesnost naplate i jesu li uklju eni u strukturu prihoda segmenta korisnicima izvjeataja po segmentima, nu~no je osigurati informacije o izvorima i na inu koriatenja financijske imovine u meuzavisnosti s aktivnostima segmenta u definiranom obra unskom razdoblju za svaki segment (na razini subjekta) treba objaviti i otpadajui udio iz zajedni ki stvorenog rezultata (viaka/manjka) od ulaganja ili drugih investicija temeljenih na metodi udjela, uvijek kada je taj rezultat proizaaao iz kontinuiteta anga~iranosti segmenta u tom odnosu. Ukupnost informacija objavljenih na razini svih ustrojenih segmenata mora biti kategorijalno usklaena sa sumarnim iznosima objavljenim za te iste ra unovodstvene kategorije u temeljnim, a takoer i u konsolidiranim financijskim izvjeatajima. Kod usklaivanja ukupnih prihoda iz eksternih izvora iskazanih u temeljenim i konsolidiranim financijskim izvjeatajima s pojedina nim iznosima iskazanim po segmentima, izvan sustava bi ostali oni prihodi, koji su ostvareni na razini subjekta kao cjeline, a nisu mogli biti uklju eni u strukturu prihoda segmenta po bilo kojem kriteriju - pa ih treba iskazati kao kategoriju ''zajedni kih prihoda svih segmenata'' i uravnote~iti na razini temeljnih i konsolidiranih financijskih izvjeataja. Isti pristup treba slijediti i u obuhvaanju troakova/rashoda, imovine i obveze segmenta. Za svaku va~niju uslugu korisno je sastaviti interni izvjeataj za upravno tijelo ili viai menad~ment subjekta, s time da se troakovi/rashodi segmenta, otpadajui dio imovine, visina izdataka za stjecanje stalne imovine uvijek uklju e po na elu uzro nosti (u meuzavisnosti s poslovnim odlukama menad~menta i aktivnostima koje su ih izazvale), a na na in da se uz uobi ajene, objavljuju i one dodatne informacije po segmentu, koje e osigurati viai stupanj transparentnosti, a time i veu vrijednost za korisnike. U tu svrhu je potrebno objaviti: Prihode koji se ostvaruju u transakcijama izmeu segmenata treba mjeriti na onim polaziatima, na kojima se te transakcije i temelje, odnosno na onome ato je osiguralo njihovo ostvarenje Osnovicu na kojoj se utvruju cijena internih transfera (transferne cijene) i njihove promjene ovisno o tipu transakcije i razdoblju Objaviti treba sve relevantne promjene u ra unovodstvenim politikama, koje imaju ili mogu imati utjecaj na kvalitetu izvjeatavanja. Takva objava treba sadr~avati: opis prirode promjene, razloge koji su je izazvali, razloge koji to usporavaju ili onemoguavaju te njihov financijski u inak. Ukoliko subjekt mijenja strukturu izvjeataja po segmentima, a nije u mogunosti prilagoditi informacije iz viae prethodnih razdoblja sa strukturom novih zahtjeva, tada minimalno mora osigurati usporedive informacije izmeu strukture prethodno definiranih segmenata s novoustrojenom strukturom i to za godinu u kojoj se ova promjena dogodila. Promjene u ra unovodstvenim politikama izvjeatavanja po segmentima trebaju biti u skladu s odredbama MRSJS-a 3, ako je to u skladu sa zahtjevima standarda ili ako e ove promjene rezultirati viaom razinom kvalitete informacija o transakcijama subjekta, dogaajima ili uvjetima, o kojima se izvjeatava u financijskim izvjeatajima subjekta. Ukoliko drugim standardima nije druga ije definirano, tada promjenu ra unovodstvenih politika treba primijeniti retroaktivno na na in da se podaci prethodnog razdoblja preprave, osim ako za to ne postoje uvjeti ili ako ukupni u inak na to razdoblje ne bi bilo zna ajan. Ako retroaktivna primjena nije izvediva za sva prethodna razdoblja ili se ne mo~e utvrditi kumulativni u inak nove ra unovodstvene politike, ista e se primjenjivati od najranijeg datuma od kada je to izvedivo. Ako se promjene u ra unovodstvenim politikama odnose na na in izvjeatavanja po segmentu (npr. druga iji pristup identifikaciji prihoda i rashoda segmenta), onda to utje e na kvalitetu informacija iskazanih po segmentu, iako nee doi do promjena u ukupnosti financijskih informacija za razinu segmenta kao cjeline. No, da bi bilo mogue korisnicima osigurati praenje trendova i komparaciju u odnosu na prethodno razdoblje, potrebno je iskazane informacije po segmentu prepraviti, kako bi se sagledalo djelovanje nove ra unovodstvene politike i u prethodnim razdobljima. To je posebno zna ajno ako se mijenjaju transferne cijene, ato zahtjeva da se podaci za proala razdoblja preprave, ali i da se te promjene objave. Ako to nije posebno objavljeno u temeljnim financijskim izvjeatajima ili u okviru nekog drugog dijela godianjeg izvjeaa, nu~no je korisnicima prezentirati vrstu dobara i usluga o kojima se izvjeatava na razini pojedinog segmenta usluga ili zemljopisnog segmenta, odnosno ako ove kategorije segmenata nisu ustrojene, potrebno je obrazlo~enje prirode segmenata i aktivnosti koji se na toj razini prezentiraju. Minimalna objavljivanja koja se tra~e na razini segmenta jesu: iznos ukupnih prihoda i njima su eljenih ukupnih troakova/rashoda po segmentu (strukturu prihoda po segmentu treba odvojeno iskazati ovisno o tome radi li se o prihodima iz prora una ili o prihodima ostvarenim po drugim kriterijima raspodjele, odnosno jesu li ostvareni iz eksternih izvora ili u komunikaciji s ostalim segmentima) vrijednost imovine koju segment koristi, kao i obveze segmenta troaak stjecanja imovine po segmentu relativno u eae segmenta u rezultatu ostvarenom iz zajedni kih pothvata ako je utvren metodom udjela i ako zna ajno utje e na rezultat segmenta uravnote~enje, tj. sagledavanje meuzavisnosti u prezentiranju prihoda, troakova/rashoda, imovine i obveza na razini segmenta transferne cijene po~eljno je objaviti jer se tako sagledava karakter obra una internih transakcija meu segmentima sve promjene ra unovodstvenih politika izvjeatavanja po segmentu pri definiranju segmenata usluga treba prethodno sagledati vrstu i tip dobara i usluga za koje postoji opravdanje prezentiranja financijskih informacija po segmentu pri definiranju zemljopisnih segmenata treba slijediti organizacijski ustroj i karakter utjecaja lokacije na uspjeanost pojedinog segmenta unutar subjekta u svim ostalim slu ajevima, kada subjekt ne ustrojava ni segmente usluga, ni zemljopisne segmente, treba objaviti polaziata i kriterije na kojima se taj pristup temelji kako bi se osigurale transparentne informacije o segmentima druga ije prirode. Ukoliko to nije posebno objavljeno u temeljnim financijskim izvjeatajima ili u okviru godianjeg izvjeaa, subjekt bi trebalo za svaki segment objaviti ciljeve definirane po etkom obra unskog razdoblja te obrazlo~iti koji su i u kojoj mjeri ostvareni do kraja obra unskog razdoblja te njihovu usklaenost sa strateakim ciljevima subjekta kao cjeline. Stoga je zna ajno da je svaki zaposlenik dobro upoznat s postavljenim ciljevima svog segmenta, ali i subjekta u cjelini. Na razini segmenta treba objaviti ciljeve pru~anja usluga te mjere temeljem kojih se mo~e ocjenjivati dostignuta razina njihova ostvarenja, ato predstavlja kvalitetnu osnovicu kontrole ukupno postavljenih ciljeva subjekta. Korisno je navedeno objaviti u okviru godianjeg izvjeaa usmjerenog upravnim tijelima ili najviaoj razini menad~menta, neovisno ato ne postoji obveza takvog objavljivanja u temeljnim financijskim izvjeatajima za eksterne korisnike. MRSJS 20 - Objavljivanje povezanih stranaka I. Cilj i djelokrug Standarda Ovaj Standard zahtijeva objavljivanja o postojanju odnosa izmeu povezanih stranaka kada postoji kontrola i objavljivanje informacija o transakcijama izmeu subjekta i njegovih povezanih stranaka u odreenim okolnostima. Te informacije se zahtijevaju u svrhu ja anja odgovornosti i u cilju boljeg razumijevanja financijskog polo~aja i uspjeanosti izvjeatajnog subjekta. Kod objavljivanja informacija o povezanim osobama klju no je: (a) identificirati koje stranke kontroliraju ili imaju zna ajan utjecaj na izvjeatajni subjekt, i (b) odrediti koje informacije trebaju biti objavljene o transakcijama s tim strankama. Subjekt koji sastavlja i prikazuje financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard u objavljivanju informacija o odnosu povezanih osoba i odreenih transakcija s povezanim osobama. Ovaj Standard se primjenjuje na cjelokupni javni sektor osim na profitno orijentirane dr~avne subjekte, odnosno poduzea u dr~avnom vlasniatvu koja su obveznici primjene meunarodnih ra unovodstvenih standarda za privatni sektor (MRS/MSFI). II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda S ciljem boljeg razumijevanja smjernica Standarda, u prvim se paragrafima izvornog Standarda definiraju izrazi koji se koriste s odreenim zna enjem, od kojih je nu~no izdvojiti sljedee: lanovi u~e obitelji nekog pojedinca su oni lanovi obitelji od kojih se mo~e o ekivati da utje u ili su pod utjecajem te osobe u njihovim poslovima sa subjektom. Klju ni menad~ment obuhvaa sve direktore ili lanove upravlja kog tijela izvjeatajnog subjekta, gdje je to tijelo ovlaateno i odgovorno za planiranje, usmjeravanje i kontrolu poslova subjekta. Na razini dr~ave, upravlja ko tijelo mo~e se sastojati od izabranih ili imenovanih predstavnika (na primjer, predsjednik ili guverner, ministri, vijenici, gradski vijenici ili njihovi namjeatenici). Kompenzacija klju nom menad~mentu uklju uje plau koju izvjeatajni subjekt plaa pojedincu u zamjenu za usluge pru~ene subjektu u svojstvu lana upravlja kog tijela ili zaposlenika. Povezana stranka  osoba je povezana sa subjektom kada ista: (a) posjeduje kontrolu nad drugim subjektom, (b) vrai zna ajan utjecaj nad drugim subjektom u provoenju financijskih i operativnih odluka, ili kad su povezana osoba i subjekt predmet zajedni ke kontrole. Povezane osobe uklju uju: subjekte koji izravno ili neizravno, preko jednog ili viae posrednika kontroliraju izvjeatajni subjekt ili jesu pod kontrolom izvjeatajnog subjekta pridru~ene subjekte (kako je definirano u MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte) pojedince koji posjeduju udjel u izvjeatajnom subjektu, a ato im daje zna ajan utjecaj nad subjektom, ili su lanovi u~e obitelji nekog pojedinca lanove klju nog menad~menta subjekta ili lanovi u~e obitelji klju nog menad~menta subjekte u kojima pojedinci koji posjeduju udjel u izvjeatajnom subjektu ili lanovi klju nog menad~menta, dr~e zna ajan izravan ili neizravan vlasni ki interes. Transakcija izmeu povezanih stranaka (osoba) je prijenos resursa, usluga ili obveza meu povezanim osobama, neovisno o tome je li cijena zara unana. Zna ajan utjecaj za potrebe ovog Standarda definira se kao mo sudjelovanja u odlu ivanju o financijskim i poslovnim politikama subjekta, ali nije i kontrola nad tim politikama. Zna ajan utjecaj mo~e se postii sudjelovanjem u nadzornim odborima. Povezane stranke (osobe) U kontekstu ovog Standarda, sljedee situacije se ne smatraju nu~no povezanim osobama: (a) davatelji financija u tijeku njihova poslovanja (financijeri) i sindikati; samo zbog prirode njihovih normalnih poslova sa subjektom (iako bi oni mogli utjecati na slobodu poslovanja subjekta ili bi mogli sudjelovati u procesu odlu ivanja); (b) subjekt s kojim je odnos isklju ivo preko agencije. Veza povezanih osoba mo~e nastati kada je pojedinac ili lan upravlja kog tijela ili je uklju en u donoaenje financijskih i poslovnih politika izvjeatajnog subjekta. Veza povezanih osoba mo~e nastati kroz vanjske poslovne odnose izmeu izvjeatajnog subjekta i povezane osobe. Takva veza esto obuhvaa stupanj ekonomske ovisnosti. Definicija povezane osobe e uklju iti svakog pojedinca koji posjeduje, izravno ili neizravno, udio u glasa kom pravu izvjeatajnog subjekta koje mu daje zna ajan utjecaj nad subjektom. Posjedovanje udjela u glasa kom pravu subjekta mo~e se stei kada subjekt javnog sektora ima korporativnu strukturu, a ministar ili dr~avna agencija posjeduje dionice tog subjekta. Odnos povezanih osoba postoji u javnom sektoru zbog: administrativne jedinice su subjekti pod cjelokupnim reguliranjem izvrane vlasti i, kona no, parlament ili sli no tijelo izabranih ili imenovanih slu~benika te posluju zajedno u cilju ostvarenja dr~avne politike; dr~avni uredi i agencije esto provode aktivnosti neophodne za postizanje razli itih dijelova njihovih odgovornosti i ciljeva kroz odvojene kontrolirane subjekte, i kroz subjekte nad kojima imaju zna ajan utjecaj; ministri ili drugi izabrani ili imenovani lanovi vlade ili viaeg menad~menta mogu vraiti zna ajan utjecaj nad poslovanjem ureda ili agencija. Objavljivanje odreenih odnosa povezanih osoba i transakcija povezanih osoba i odnosa koje je u podlozi tih transakcija neophodno je za potrebe odgovornosti te omoguuje korisnicima bolje razumijevanje financijskih izvjeataja izvjeatajnog subjekta zbog: odnosi povezanih osoba mogu utjecati na na in na koji subjekt posluje s drugim subjektima u ostvarenju svojih ciljeva, i na na in na koji subjekt surauje s drugim subjektima u ostvarivanju opih i zajedni kih ciljeva; odnosi povezanih osoba mogu izlo~iti subjekt rizicima, ili ponuditi prilike i mogunosti kojih ne bi bilo u nedostatku tog odnosa; povezane osobe mogu ui u transakcije u koje nepovezane osobe ina e ne bi ulazile ili se mogu suglasiti o transakcijama pod razli itim rokovima i uvjetima. Bilo bi normalno da se radi o nepovezanim osobama. To se vrlo esto dogaa u dr~avnim uredima i agencijama, gdje se dobra i usluge prenose meu uredima ispod nadoknade punih troakova kao dio normalnih poslovnih postupaka u skladu s ostvarenjem ciljeva izvjeatajnog subjekta i vlade. Od vlade i pojedinih subjekata javnog sektora o ekuje se da koriste resurse efikasno, u inkovito i na na in na koji je namjeravano, i da distribuiraju javni novac s najviaom razinom estitosti. Postojanje odnosa povezanih osoba zna i da jedna osoba mo~e kontrolirati ili imati zna ajan utjecaj na aktivnosti druge osobe. Objavljivanje odreenih tipova transakcija povezanih osoba koje su se dogodile te rokova i uvjeta pod kojima su se iste odvijale, omoguuje korisnicima provedbu procjene u inaka tih transakcija na financijski polo~aj i uspjeanost subjekta, i njegovih sposobnosti isporuke dogovorenih usluga. Takva objavljivanja takoer osiguravaju da je subjekt transparentan u obavljanju poslova s povezanim osobama. Klju ni menad~ment Klju ni menad~ment dr~i odgovorne pozicije unutar subjekta. Oni su odgovorni za strateako vodstvo i upravljanje poslovanjem subjekta te im je povjeren zna ajan autoritet. Njihove plae esto su utvrene statutom ili nezavisnim sudovima ili nekim drugim tijelom nezavisnim od izvjeatajnog subjekta. Ovaj Standard zahtijeva odreena objavljivanja o (a) naknadama klju nom menad~mentu i bliskim lanovima njihovih obitelji tijekom izvjeatajnog razdoblja, (b) zajmovima koji su im dani i (c) okolnostima koje su im priskrbljene za usluge koje pru~aju subjektu osim kao lanovi upravlja kog tijela ili zaposlenici. Objavljivanja koja zahtijeva ovaj Standard omoguit e primjerenu minimalnu razinu transparentnosti primijenjenu za naknade klju nom menad~mentu i bliskim lanovima njihovih obitelji. Ako je jedan lan klju nog menad~menta zajedni ki za dva subjekta, neophodno je uzeti u obzir mogunost i procijeniti vjerojatnost da je ta osoba sposobna imati utjecaj na politike oba subjekta u njihovom meusobnom poslovanju. Objavljivanja Povezane stranke (osobe) Da bi omoguili korisnicima financijskih izvjeataja stvoriti sliku o u incima odnosa povezanih osoba na izvjeatajni subjekt, primjereno je objaviti odnos povezanih osoba kad postoji kontrola, bez obzira je li meu njima bilo transakcija. `to se ti e transakcija izmeu povezanih osoba, subjekt e objaviti prirodu veze povezanih osoba, informacije o tipu transakcija koje su se dogodile i elemente transakcija koje su neophodne za objaanjenje zna ajnosti tih transakcija na njegovo poslovanje i koje dostatno omoguuju da financijski izvjeataji pru~aju relevantne i pouzdane informacije za donoaenje odluka i za potrebe odgovornosti. Sljedei primjeri su transakcije koje moraju biti objavljene ako su povezane s povezanim osobama: Pru~anje ili primanje usluga; Kupnja ili transfer/prodaja dobara (dovraenih ili nedovraenih); Kupnja ili transfer/prodaja nekretnina i ostale imovine; Aran~mani/sporazumi agencija; Najmovi; Prijenos istra~ivanja i razvoja; Prijenosi po ugovorima o licencama; Prijenos po financijskim ugovorima (uklju ujui zajmove, sredstva doprinosa, dotacije u novcu ili u stvarima, i druge financijske potpore); Davanje jamstava i osiguranja plaanja. Informacije o transakcijama povezanih osoba koje trebaju biti objavljene da udovolje ciljevima ope svrhe financijskog izvjeatavanja normalno uklju uju: opis prirode odnosa s povezanim strankama koje su uklju ene u te transakcije, na primjer, je li odnos bio jedan od kontrolirajueg subjekta, kontroliranog subjekta, subjekta koji je pod zajedni kom kontrolom, ili klju nog menad~menta opis transakcija povezanih osoba, u okviru kojih vrsta transakcije i naznaku obujma vrste transakcije sa~eti pregled rokova i uvjeta transakcija s povezanim osobama, uklju ujui objavljivanja na koji na in se ti rokovi i uvjeti razlikuju od onih koji se odvijaju u transakcijama izmeu nepovezanih osoba iznose ili odgovarajue razmjere nepodmirenih stavki. Stavke sli ne prirode mogu se objaviti skupno, osim kada je odvojeno objavljivanje nu~no za razumijevanje u inaka transakcija izmeu povezanih osoba na financijske izvjeataje subjekata i za osiguravanje relevantnih i vjerodostojnih informacija za donoaenje odluka i za potrebe odgovornosti. Nije nu~no objavljivanje o transakcijama izmeu povezanih osoba koje su lanovi ekonomskog subjekta u konsolidiranim financijskim izvjeatajima jer su u konsolidiranim financijskim izvjeatajima informacije prezentirane kao da se radi o jednom izvjeatajnom subjektu. Transakcije povezanih osoba koje su se dogodile izmeu subjekata unutar ekonomskog subjekta su eliminirane u konsolidaciji u skladu s MRSJS 6. Transakcije s pridru~enim subjektima koje su knji~ene temeljem metode udjela nisu eliminirane, i zbog toga se zahtijeva odvojeno objavljivanje transakcija povezanih osoba. Klju ni menad~ment Sukladno smjernicama ovog Standarda, subjekt treba objaviti sljedee informacije: Ukupni iznos naknada klju nom menad~mentu i broj pojedinaca, koji su zaposleni na puno radno vrijeme s jednakom osnovicom, primljene naknade unutar iste kategorije, posebno pokazujui glavne vrste klju nog menad~menta uklju ujui i opis svake pojedine vrste (na primjer, kada subjekt ima upravlja ko tijelo koje je odvojeno od viaeg menad~menta, objavljivanje o naknadama u ovim dvjema grupama e biti odvojeno); Ukupan iznos svih drugih naknada i kompenzacija danih klju nom menad~mentu, i bliskim lanovima obitelji klju nog menad~menta, od strane izvjeatajnog subjekta tijekom izvjeatajnog razdoblja, navodei odvojeno ukupan iznos dan: (i) klju nom menad~mentu i (ii) bliskim lanovima obitelji klju nog menad~menta; `to se ti e zajmova koji nisu airoko dostupni osobama koje nisu klju ni menad~ment i zajmova ija dostupnost nije airoko poznata javnosti, za svakog pojedinog lana klju nog menad~menta i svakog bliskog lana obitelji klju nog menad~menta: (i) iznos zajmova dodijeljenih tijekom razdoblja te rokovi i uvjeti istih; (ii) iznos zajmova koji su vraeni tijekom razdoblja; (iii) iznos svih zajmova i potra~ivanja u zavranoj bilanci; i (iv) tamo gdje pojedinac nije direktor ili lan upravlja kog tijela ili grupe viaeg menad~menta, odnos pojedinca prema takvom tijelu ili grupi. MRSJS 22 - Objavljivanje financijskih informacija o sektoru ope dr~ave I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je propisati zahtjeve za objavljivanjem za dr~ave koje odaberu informacije o sektoru ope dr~ave prezentirati u njihovim konsolidiranim financijskim izvjeatajima. Objavljivanje odgovarajuih informacija o sektoru ope dr~ave mo~e poboljaati transparentnost financijskih izvjeataja te omoguiti bolje razumijevanje odnosa izmeu tr~ianih i netr~ianih aktivnosti dr~ave te odnosa izmeu financijskih izvjeataja i statisti kih osnova financijskog izvjeatavanja. Dr~ave koje pripremaju i prezentiraju konsolidirane financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja i koje izaberu objavljivati financijske informacije o sektoru ope dr~ave u okviru istih, obvezne su pri tome pridr~avati se uvjeta i odredbi definiranih ovim Standardom. Objave koje se zahtijevaju ovim Standardom predstavljaju korisnu poveznicu sa statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja. Financijski izvjeataji dr~ave pripremljeni u skladu s MRSJS pru~aju pregled: kontrolirane imovine i nastalih obveza dr~ave, troakova usluga ato ih pru~a dr~ava, poreza i drugih prihoda prikupljenih za financiranje pru~anja tih usluga. U nekim zakonodavstvima financijski izvjeataji i prora un dr~ave mogu biti izdani u skladu sa statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja. Takve osnove odra~avaju zahtjeve u skladu s i izvedene iz Sustava nacionalnih ra una 1993 (SNA 93) ato ga pripremaju Ujedinjeni narodi (UN) i druge meunarodne organizacije. Statisti ke osnove financijskog izvjeatavanja usredoto uju se na pribavljanje financijskih informacija o sektoru ope dr~ave. Sektor ope dr~ave obuhvaa takve neprofitne subjekte koji obavljaju netr~iane aktivnosti i prvenstveno ra unaju na dodjele iz dr~avnog prora una za financiranje usluga ato ih obavljaju. Statisti ke osnove financijskog izvjeatavanja takoer mogu osigurati informacije o: (a) korporativnom sektoru dr~ave koji primarno obavlja tr~iane aktivnosti (javna financijska druatva i javna nefinancijska druatva) i (b) javnom sektoru u cjelini. Financijskim izvjeatajima konsolidiraju se samo kontrolirani subjekti. Takvo ograni enje ne postoji u statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja. U svim zakonodavstvima, u skladu sa statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja, kombiniraju se sve razine (sredianja, regionalna, lokalna) sektora ope dr~ave, stoga u nekim zakonodavstvima sektor ope dr~ave uklju uje jedinice koje se ne konsolidiraju u financijskim izvjeatajima. U nekim zakonodavstvima sukladno statisti kim osnovama u sektor ope dr~ave bit e uklju ene neke jedinice koje nisu uklju ene u konsolidiranim financijskim izvjeatajima ope dr~ave. Sukladno navedenom, ovaj Standard zabranjuje da se u dijelu izvjeataja u kojem se objavljuju informacije o sektoru ope dr~ave uklju e i prezentiraju informacije o jedinici koja je sukladno statisti kim osnovama uklju ena u sektor ope dr~ave, ali nije uklju ena u konsolidiranim financijskim izvjeatajima ope dr~ave. To podrazumijeva da konsolidirani financijski izvjeataji ope dr~ave i stupac, kao dio konsolidiranih financijskih izvjeataja u kojima se objavljuju informacije o javnom sektoru u cjelini, koji prezentira podatke o sektoru ope dr~ave, moraju biti jednaki. Objavljivanje informacija o sektoru ope dr~ave ne zamjenjuje potrebu objavljivanja o segmentima u skladu s MRSJS 18. Razlog tome je ato informacije o sektoru ope dr~ave nisu dostatne da bi se na osnovu njih provela ocjena poslovanja i uspjeanosti subjekata u ostvarivanju va~nih ciljeva od pru~anja usluga, kada su ti ciljevi postignuti kroz subjekte koji nisu dio sektora ope dr~ave. Ciljevi financijskih izvjeataja sastavljenih u skladu s MRSJS-om i onih sastavljenih u skladu sa statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja razlikuju se u nekim pogledima. Isti e se da financijski izvjeataji sastavljeni u skladu s MRSJS-om pru~aju informacije koje su korisne prilikom donoaenja odluka i upuuju na odgovornost jedinice za resurse kojima raspola~e i koje kontrolira. Svrha financijskih izvjeataja pripremljenih u skladu sa statisti kim osnovama jest pru~anje informacija potrebnih za analizu i praenje fiskalne politike na razini sektora ope dr~ave. Izmeu navedenih sustava postoje i odreene sli nosti kao na primjer: oba sustava se temelje na primjeni ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja, bave se sli nim transakcijama i dogaajima, i u nekom pogledu zahtijevaju sli an tip strukture izvjeatavanja. Objavljivanje informacija o sektoru ope dr~ave u financijskim izvjeatajima predstavlja zna ajan doprinos poboljaanju transparentnosti financijskog izvjeatavanja, a mo~e biti i od zna ajne koristi korisnicima tih izvjeataja da bolje razumiju: resurse koji su raspodijeljeni u svrhu pru~anja usluga i financijsku uspjeanost dr~ave u pru~anju istih odnos izmeu sektora ope dr~ave i javnih druatava, i u inke koje svako od njih ima na ostvarenu financijsku uspjeanost. U zakonodavstvima u kojima su financijski izvjeataji dr~ave pripremljeni u skladu sa statisti kim osnovama i koji se javno objavljuju, objavljivanje informacija o sektoru ope dr~ave u financijskim izvjeatajima ini korisnu poveznicu izmeu financijskih izvjeataja sastavljenih prema zahtjevima MRSJS-a i onih sastavljenih u skladu sa statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja. Ovo e pomoi korisnicima prilikom usklaivanja podataka koji se nalaze u financijskim izvjeatajima s podacima koji se nalaze unutar statisti kih izvjeataja. MRSJS 3 zahtijeva razvoj ra unovodstvenih politika koje e osigurati da financijski izvjeataji prezentiraju podatke koji udovoljavaju odreenim kvalitativnim svojstvima. Sastavljanje i prezentiranje podataka o sektoru ope dr~ave koji e zadovoljiti kvalitativne karakteristike informacija koje pru~aju financijski izvjeataji i zahtjeve revizora mogu zna ajno poveati radno optereenje onih koji sastavljaju financijske izvjeataje i revizora u mnogim zakonodavstvima te mogu poveati slo~enost financijskih izvjeataja. Ovaj Standard zahtijeva da ako se podaci o sektoru ope dr~ave objavljuju u financijskim izvjeatajima, tada takva objavljivanja trebaju biti u injena u skladu sa zahtijevima opisanim u ovom Standardu. Takoer, ovaj Standard definira zahtjeve za primjenu samo u onim dr~avama koje sastavljaju konsolidirane financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda S ciljem boljeg razumijevanja smjernica Standarda, u prvim se paragrafima izvornog Standarda definira sektor ope dr~ave kao sektor kojeg ine sve organizacijske jedinice (subjekti) ope dr~ave, a ato je definirano statisti kom osnovom financijskog izvjeatavanja. Pojam poduzea u dr~avnom vlasniatvu (engl. Government Business Enterprises-GBEs) definiran je prethodno u prikazu MRSJS 1. Sektor ope dr~ave Prema statisti koj osnovi financijskog izvjeatavanja javni sektor obuhvaa sektor ope dr~ave, sektor javnih financijskih korporacija i sektor javnih nefinancijskih korporacija. Dodatno se za potrebe analitike mogu utvrditi i podgrupe spomenutih sektora. Sektor ope dr~ave definiran prema SNA 93 (i a~uriranim verzijama) sastoji se od (a) institucionalnih jedinica sredianje dr~ave, regionalne i lokalne uprave, (b) Fondova socijalne sigurnosti i (c) netr~iano orijentiranih neprofitnih institucija koje prete~ito kontrolira dr~ava. Prema statisti koj osnovi financijskog izvjeatavanja, sektor ope dr~ave obuhvaa sredianje aktivnosti dr~ave, i sastoji se od onih netr~iano orijentiranih neprofitnih subjekata zajednice koje prete~no financira dr~ava ili dr~avne jedinice, poput tijela dr~avne uprave, sudova, javnih obrazovnih ustanova, javnih zdravstvenih ustanova, i drugih dr~avnih agencija. Sektor ope dr~ave ne obuhvaa javne financijske i javne nefinancijske korporacije. Ra unovodstvene politike Financijske informacije o sektoru ope dr~ave trebaju biti pripremljene temeljem ra unovodstvenih politika koje se primjenjuju kod pripreme i prezentiranja konsolidiranih financijskih izvjeataja ope dr~ave. U prezentiranju financijskih informacija o sektoru ope dr~ave, javna financijska i nefinancijska druatva nee primjenjivati odredbe sadr~ane u MRSJS-u 6. MRSJS 22 zahtijeva da se javna financijska i nefinancijska druatva prezentiraju u izvjeatajima kao ulaganja sektora ope dr~ave pri emu se ta ulaganja evidentiraju kao imovina i da se vrjednuju po knjigovodstvenoj vrijednosti. Ovaj Standard odra~ava stajaliate da se konsolidirani financijski izvjeataji dr~ave koje odaberu objavljivati informacije o sektoru ope dr~ave u okviru istih, razdvajaju sa svrhom da se informacije o sektoru ope dr~ave prezentiraju zasebno kao jedan dio ukupnog javnog sektora. Statisti ki izvjeataji osiguravaju informacije o javnim druatvima koja su primarno uklju ena u tr~ianim aktivnostima (javna financijska i nefinancijska druatva) i informacije o javnom sektoru u cjelini. Objavljivanja Prilikom objave informacija o sektoru ope dr~ave potrebno je objaviti barem neke od sljedeih stavki: imovinu iskazanu po glavnim razredima, pri emu se ulaganja u druge sektore prikazuju odvojeno; obveze, iskazane po glavnim razredima; neto imovinu/glavnicu; ukupno revalorizacijsko poveanje ili smanjenje i druge stavke prihoda i rashoda priznatih direktno u neto imovinu/glavnicu; prihode, iskazane po glavnim razredima; rashode, iskazane po glavnim razredima; viaak ili manjak; nov ane tijekove od poslovnih aktivnosti po glavnim razredima; nov ane tijekove od investicijskih aktivnosti; nov ane tijekove od financijskih aktivnosti. Na in prezentiranja i objave informacija o sektoru ope dr~ave nee biti istaknutiji u odnosu na financijske izvjeataje dr~ave koji su pripremljeni u skladu s MRSJS-om. Standard ne propisuje na in prezentiranja informacija o sektoru ope dr~ave, nego dr~ave same odlu uju o tome hoe li te informacije biti prezentirane u posebnim stupcima u okviru temeljnih financijskih izvjeataja ili e svaka pojedina dr~ava propisati na in koji se smatra primjerenim za doti nu dr~avu. Subjekti koji pripremaju objavljivanje podataka o sektoru ope dr~ave u skladu s ovim Standardom trebaju objaviti zna ajne kontrolirane subjekte koji su uklju eni u sektor ope dr~ave, kao i sve promjene unutar navedenih subjekata koje se odnose na prethodno razdoblje, zajedno s objaanjenjem razloga zaato takav subjekt koji je prethodno bio uklju en u sektor ope dr~ave viae ne pripada tamo. Standard zahtijeva objavljivanje liste zna ajnih kontroliranih subjekata koji su uklju eni u sektor ope dr~ave. Usklaivanje s konsolidiranim financijskim izvjeatajima Objavljivanja podataka o sektoru ope dr~ave moraju se uskladiti s konsolidiranim financijskim izvjeatajima dr~ave, pokazujui odvojeno iznose usklaivanja za svaku ekvivalentnu stavku unutar navedenih izvjeataja. Usklaivanje sa statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja Brojne su sli nosti, ali i razli itosti statisti kih osnova financijskog izvjeatavanja i MRSJS u pogledu pristupa priznavanju transakcija i dogaaja. Primjerice, uz razlike u mjerenju imovine i obveza (statisti ke osnove financijskog izvjeatavanja zahtijevaju da se sva imovina i obveze, osim zajmova, revalorizira prema tr~ianim vrijednostima na svaki datum bilance, dok odredbe MRSJS ne zahtijevaju revalorizaciju za sve skupine imovine/obveza, ve dopuataju alternativni pristup, odnosno mjerenje po priznatom troaku i sadaanjim vrijednostima za pojedine skupine imovine i obveza), prema statisti kim osnovama dividenda se priznaje kao rashod, dok se sukladno odredbama MRSJS one priznaju kao raspodjela (davanje). Ovaj Standard ne zahtijeva, ali ni ne isklju uje mogunost usklaivanja objavljivanja podataka o sektoru ope dr~ave u konsolidiranim financijskim izvjeatajima s objavljenim podacima o sektoru ope dr~ave prema statisti kim osnovama financijskog izvjeatavanja, imajui na umu prakti nost izvedbe, troakove i koristi takvog procesa. Dodatak: Osnove za zaklju ivanje Statisti ke osnove financijskog izvjeatavanja kao ato su Sustav nacionalnih ra una 1993 (SNA 1993), Statistika dr~avnih financija (GFS 2001) i Europski sustav nacionalnih ra una 1995 (ESA 1995) zahtijevaju od dr~ava da prikupe financijske informacije o sektoru ope dr~ave. Za potrebe statistike, sektor ope dr~ave obuhvaa subjekte koji se nalaze pod kontrolom dr~ave, a koje su prvenstveno uklju ene u netr~ianim aktivnostima. Za sektor ope dr~ave ponekad se ka~e da obuhvaa subjekte koji kao svoju primarnu aktivnost izvraavaju glavne funkcije dr~ave. Aktualni MRSJS-ovi zahtijevaju od subjekata da pripreme financijske izvjeataje koji uklju uju informacije o svim resursima koje kontrolira izvjeatajni subjekt, i da propiau pravila za konsolidaciju svih kontroliranih subjekata. MRSJS-ovi takoer zahtijevaju da se u financijskim izvjeatajima objave podaci o segmentima. MRSJS-ovi ne zahtijevaju od subjekata javnog sektora da unutar svojih financijskih izvjeataja objave informacije o sektoru ope dr~ave. MRSJS 24 - Objavljivanje prora unskih informacija u financijskim izvjeatajima I. Cilj i djelokrug Standarda Odredbe MRSJS 24 primjenjuju se na sve jedinice javnog sektora iji se prora un javno objavljuje. Ovaj standard ne zahtijeva obaveznu javnu objavu usvojenog prora una, niti zahtijeva da se u financijskim izvjeatajima objave informacije o (niti da se provede usklaivanje s) usvojenim prora unom koji nije javno objavljen. MRSJS 24 ne ulazi u nadle~nosti nacionalnih autoriteta pa ne pokriva podru je formuliranja i strukture prora una koji se javno objavljuje. Odredbe ovog Standarda odnose se na: Prora unske korisnike koji pripremaju i objavljuju financijske izvjeataje prema ra unovodstvenoj osnovi nastanka dogaaja. Prora unske korisnike ije je financiranje kroz prora un koji je objavljen javno bez obzira koju osnovu primjenjuju za financijsko izvjeatavanje. Iz navedenog proizlazi da je obvezna objava izvraenja prora una za sve prora unske korisnike u dva slu aja, kako slijedi: ako sastavljaju prora un na obra unskoj osnovi ako se usvojeni prora un javno objavljuje. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju na za razumijevanje odredbi Standarda Godianji prora un je usvojeni prora un za jednu godinu i ne odnosi se na izdanja buduih procjena ili projekcija za razdoblja nakon prora unske godine. Kona ni prora un je po etni prora un usklaen za sve rezerve, prenesena iznose (salda), transfere, dozna ena sredstva, sredstva odvojena (odreena) za neku svrhu, i druge promjene odobrena od strane zakonodavnog tijela, koje se odnose na prora unsku godinu. Po etni prora un je prvobitno usvojen prora un za prora unsku godinu. Prora unska osnova je obra unska, nov ana osnova ili druga ra unovodstvena osnova na kojoj se usvaja prora un i koju je odobrilo zakonodavno tijelo. Ra unovodstvena osnova predstavlja obra unsku ili nov anu osnovu. Usporediva osnova zna i da su ostvareni iznosi iskazani na istoj ra unovodstvenoj osnovi, klasifikacijskoj osnovi, za iste subjekte (isti obuhvat podataka) i za period u kojem je usvojen prora un. Usvojeni prora un je iznos rashoda i izdataka dr~ave za jednu prora unsku godinu u skladu sa zakonom i drugim odlukama povezanim s procijenjenim prihodima i primicima. Prezentiranje i objava usporedbe ostvarenih iznosa (izvraenja prora una) s planiranim iznosima MRSJS 24 zahtijeva da financijski izvjeataji prora unskih korisnika uklju uju: Usporedbu tekuih (ostvarenih) iznosa (izvraenja prora una) s planiranim iznosima (izvornim ili rebalansiranim) na istoj osnovi na kojoj je usvojen prora un, i u slu aju kada je u financijskim izvjeatajima usvojena druga osnova. Objaanjenje zna ajnih razlika izmeu planskih i ostvarenih iznosa. Usklaivanje ostvarenih iznosa iskazanih na osnovi na kojoj je usvojen prora un, s ostvarenim iznosima prezentiranim u financijskim izvjeatajima kada su prora unska i ra unovodstvena osnova razli ite. Prezentacija usporedivih informacija o planiranim i tekuim (ostvarenim) iznosima mogua je: dodatnim informacijama o izvraenju prora una u temeljnim financijskim izvjeatajima pripremljenim u skladu s MRSJS u varijanti kada su prora unska i ra unovodstvena osnova usporedive, kao posebni financijski izvjeataj - Izvjeataj o usporedbi planiranih i ostvarenih iznosa (engl. Statement of Comparision of Budget and Actual amounts) u varijanti kada prora unska i ra unovodstvena osnova nisu usporedive. Usporedba planskih i ostvarenih iznosa treba se objaviti odvojeno po razinama, i to: planirani i ostvareni iznosi, ostvareni iznosi na usporedivoj osnovi, objaanjenje zna ajnih odstupanja ostvarenih i planiranih iznosa. Razina agregiranja informacija o izvraenju prora una mo~e biti razli ita. MRSJS 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake ne kvantificira razinu agregiranja informacija, ali naglaaava da financijski izvjeataji trebaju pru~iti informaciju koja ima sljedee karakteristike: Relevantna je (zna ajna) korisnicima za donoaenje odluka. Va~na je za financijske izvjeataje: odra~ava utjecaj na financijski polo~aj, financijski rezultat i nov ani tok, odra~ava ekonomski zna aj transakcija, naglaaavajui dogaaj ili uvjete viae nego zakonsku formu  suatina je va~nija od oblika, neutralna je, izvan subjektivnih utjecaja, istinita, potpuna u svim zna ajnim obilje~jima. U odreivanju razine agregiranja informacija va~na je profesionalna prosudba pri emu je potrebno uva~iti minimum zahtjeva za objavljivanja koji se podrazumijevaju MRSJS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeataja. Razlike koje se mogu pojaviti izmeu po etno planiranih i kona no planiranih iznosa mogu imati mnogo uzroka. Odstupanje je naj eae vezano za rebalans prora una gdje objaanjenja rebalansa naj eae sadr~ajno pripadaju drugim izvjeatajima (npr. rebalans prora una s objaanjenjem preraspodjela i restrukturiranja kao materijal za raspravu u zakonodavnom tijelu). Iz tih razloga ponekad mo~e biti prikladno iskazati usporedne informacije za ostvareno - po etno planirano i ostvareno - kona no (rebalansom) planirano. Vjerodostojnost iskaza prora unske potroanje podrazumijeva da se objave razlozi odstupanja po etno planiranih iznosa od kona nih planiranih iznosa. Objava mo~e biti u: biljeakama uz financijske izvjeataje; u posebnom izvjeataju koji e imati poveznicu s vezanim podacima u financijskim izvjeatajima. Usporediva osnova Usporedba planskih iznosa i ostvarenih iznosa treba biti objavljena na usporedivoj osnovi, a to zna i na osnovi na kojoj je usvojen prora un. Takoer, usporedbu planskih iznosa i ostvarenih iznosa prora una potrebno je izvraiti i na istoj klasifikacijskoj osnovi, za iste subjekte, i za razdoblje za koji je usvojen prora un. Standard ne zahtijeva objavu usporednih informacija za jedno ili viae prethodnih razdoblja. Naj eae se kao prora unska osnova primjenjuje nov ana osnova, a kao ra unovodstvena osnova obra unska osnova ili modificirana obra unska osnova. Prora unska i ra unovodstvena perspektiva su razli ite, prora unska je fokusirana na nov ane tokove i eventualno pojedine obveze, dok je ra unovodstveni fokus na obra unskim informacijama i nov anim tokovima. Razli ite klasifikacije podataka mogu dati razli itu strukturu prora unskih izvjeataja i financijskih izvjeataja. U financijskim izvjeatajima i prora unskim izvjeatajima prisutne su ekonomske klasifikacije koje mogu biti usporedive. Meutim prora un mo~e imati stavke koje odra~avaju programe sukladno programskoj klasifikaciji koja nije podr~ana u financijskom izvjeatavanju. Objavljivanje prora unske osnove i prora unskih klasifikacija temeljem kojih je pripremljen i usvojen prora un pomoi e korisnicima informacija da razumiju razliku izmeu prora unskih i ra unovodstvenih informacija objavljenih u financijskim izvjeatajima. Razlike se mogu pojaviti i u slu aju da prora un i financijski izvjeataji nisu usvojeni na istoj vremenskoj osnovi. Npr. obra unska (ra unovodstvena) godina je kalendarska, a prora unska godina je npr. od 1. travnja do 31. o~ujka. Prora un se mo~e usvajati na godianjoj i viaegodianjoj osnovi. U slu aju razlika obra unske i prora unske godine va~no je razlike objaviti radi razumijevanja odnosa i komparabilnosti objavljenih podataka. Zna ajne razlike mogu se pojaviti u pristupu konsolidaciji. Razlike proizlaze prvenstveno iz razlikovanja izvora financiranja  je li u pitanju prora un kao izvor financiranja ili se jedinica financira na tr~iatu. Ra unovodstveno na elo zahtijeva da se objavljuju konsolidirani financijski izvjeataji za sve jedinice koje su kontrolirane od strane jedinice koja provodi konsolidaciju te MRSJS-ovi zahtijevaju da se u konsolidaciju uklju e sve jedinice koje su povezane i kontrolirane od strane vlade ili ni~ih razina vlasti. To mo~e uklju ivati i trgova ka druatva u javnom sektoru (u vlasniatvu dr~ave ili ni~ih razina vlasti) koja posluju na tr~ianim principima. S druge strane iskaz prora unske (javne potroanje) nee uklju ivati potroanju onih jedinica koja nije financirana iz prora unskih izvora. Modaliteta obuhvata mo~e biti jako puno, ali primarni izvor razgrani enja i obuhvata javnog sektora su statisti ki sustavi. Za razumijevanje razlike iskaza potroanje prema prora unskoj osnovi u odnosu na ra unovodstvenu osnovu u ovim slu ajevima va~no je istaknuti obuhvat konsolidacije. Usklaivanje ostvarenih iznosa na usporedivoj osnovi i ostvarenih iznosa u financijskim izvjeatajima Usporedba planskih i ostvarenih iznosa treba biti objavljena na usporedivoj osnovi (iskaz ostvarenja prati iskaz planskih iznosa). Objavljivanje ostvarenih iznosa na usporedivoj osnovi s planskim iznosima, u slu aju kada prora unski izvjeataji i ra unovodstveni izvjeataji nisu pripremljeni na usporedivoj osnovi, potrebno je da ostvareni iznosi prezentirani u financijskim izvjeatajima budu usklaeni za identificirane razlike u osnovama, razdoblju ili razlike u definiranju obuhvata: Ako je obra unska osnova prihvaena u prora unu, ukupni prihodi, ukupni rashodi i neto nov ani tokovi iz poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti. Ako nije prihvaena obra unska osnova u prora unu, neto nov ani tokovi iz poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti. U prvoj varijanti izmeu prora unskih i ra unovodstvenih izvjeataja nema razlike u primjeni obra unske osnove. Razlike se mogu pojaviti u definiranju obuhvata (prema izvorima financiranja) ili u obra unskom razdoblju (ato je rijedak slu aj). U drugoj varijanti, za jedinice koje upotrebljavaju nov anu osnovu (ili modificiranu ra unovodstvenu osnovu, ili modificiranu obra unsku osnovu) kao prora unsku osnovu (prora un), a nastanak dogaaja kao ra unovodstvenu osnovu (financijski izvjeataji) veina iznosa prezentiranih u Usporednom izvjeataju planiranih i ostvarenih iznosa bit e usklaena s neto nov anim tokom od poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti prezentiranih u skladu s MRSJS 2, Izvjeataji o nov anom toku. Usklaivanja iznosa trebaju biti objavljena na prednjoj strani Izvjeataja o usporedbi planskih i ostvarenih iznosa ili kao biljeake. Standardom se poti e da se objave zna ajne razlike iznosa izvraenja prora una iskazanih po prora unskoj i ra unovodstvenoj osnovi kao i razloge razlika. U slu aju kada se kao prora unska osnova primjenjuje nov ana osnova, a kao ra unovodstvena osnova obra unska osnova ili modificirana obra unska osnova potrebno je izvjeataj o izvraenju prora una (Usporedni iskaz planiranih i ostvarenih iznosa) iskazati na osnovi koja je usporediva s prora unom tj. na prora unskoj osnovi (vidjeti Primjer 1 u dodatku prikaza MRSJS 24). Kako su ra unovodstveni podaci temeljni na drugoj osnovi potrebno je iskazati razlike tj. napraviti reklasifikaciju podataka temeljnih financijskih izvjeataja i Izvjeataja o usporedbi planiranih i ostvarenih iznosa. U ovom slu aju potrebno je reklasificirati podatke Izvjeataja o nov anom toku. Za razumijevanje razlika iskazanih u Usporednom iskazu planiranih i ostvarenih iznosa u odnosu na podatke iz financijskih izvjeataja potrebno je prikazati razlike iznosa i identificirati iz kojih razloga su nastale razlike. Razlike mogu biti posljedica: primijenjenih razli itih ra unovodstvenih osnova razlike izmeu prora unskog i ra unovodstvenog razdoblja razlike u obuhvatu podataka - pristup konsolidaciji. Identificirane navedene razlike trebaju se objaviti u odvojenom izvjeataju, koji mo~e biti sastavni dio biljeaki (vidjeti Primjer 2 u dodatku prikaza MRSJS 24). U identificiranju razlika nu~no je uzeti u obzir i razli ite pristupe klasifikaciji podataka u prora unskom i ra unovodstvenom iskazu (npr. prora unska klasifikacija rashoda mo~e biti funkcijska, a ra unovodstvena klasifikacija ekonomska). Objave u biljeakama uz financijske izvjeataje Subjekt e u biljeakama uz financijske izvjeataje pojasniti prora unsku osnovu kao i klasifikacijsku osnovu na kojoj je usvojeni prora un. Takoer, u biljeakama e se objaviti i period na koji se usvojeni prora un odnosi, kao i obuhvat podataka (subjekte koje usvojeni prora un obuhvaa ovisno o pristupu konsolidaciji), odnosno pojasnit e se izvori prethodno spomenutih razlika iskazanih u Usporednom iskazu planiranih i ostvarenih iznosa u odnosu na podatke iz financijskih izvjetaja. Izvjetajni primjeri - pojanjenja Izvjetajni primjeri dodatak su Standardu i nisu njegov sastavni dio. Rije  je o primjerima primjene standarda kojima je svrha pomoi u razumijevanju i primjeni standarda. Primjer 1. Prora unska osnova i ra unovodstvena osnova se razlikuju. Usporedni podaci u Izvjeataju o usporedbi planiranih i ostvarenih iznosa dani su na prora unskoj osnovi (nov anoj osnovi). Izvjeataj o usporedbi planiranih i ostvarenih iznosa Za jedinicu XX za godinu 31.12.20xx Prora un na nov anoj osnovi (Izdaci prema funkcijskoj klasifikaciji) Planirani iznosi  po etni Planirani iznosi rebalans (kona ni)Ostvareni iznosi na usporedivoj osnoviRazlike - kona nih planiranih iznosa i ostvarenih iznosaPRIMICI Porezi Primici od pomoi: meunarodne ostale pomoi Primici od zadu~ivanja Primici od raspolaganja dugotrajnom imovinom Primici od tr~ianih aktivnosti Ostali primici Ukupno primici X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X XIZDACI Zdravstvo Obrazovanje Javni red i sigurnost Socijalna zatita Obrana Stanovanje i usluge zajednici Rekreacija, kultura i religija Ekonomski poslovi Drugo Ukupni izdaci  (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X)  (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X)  (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X)  (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X) (X)  ISTI NOV ANI TOK (PRIMICI/IZDACI)XXXX Primjer 2. Usklaivanje ostvarenih iznosa na usporedivoj osnovi (prema iskazu u Izvjeataju o usporedbi planiranih i ostvarenih iznosa) i ostvarenih iznosa u Izvjeataju o nov anom toku. Financijski izvjeataji i prora un odnose se na isto razdoblje. Prisutne su razlike u obuhvatu subjekata, tj. u pristupu konsolidaciji: prora un se priprema za cijeli sektor ope dr~ave, a financijski izvjeataji predstavljaju konsolidaciju svih od dr~ave kontroliranih subjekata. Prisutna je i razlika u primijenjenoj osnovi: prora un se priprema na nov anoj osnovi, a financijski izvjeataji na obra unskoj osnovi. Ostvareni iznosi na usporedivoj osnovi OperativneFinancijske InvesticijskeUkupno Ostvareni iznosi na usporedivoj osnovi prema iskazu u Izvjeataju o usporedbi planiranih i ostvarenih iznosa X X X  XRazlike zbog razli itih osnovaXXXXRazlike zbog razlike razdoblja-----Razlike zbog obuhvataXXXX Iznosi iz Izvjeataja o nov anom toku  X X X X Ra unovodstveni postupci za imovinu i s njom povezane obveze 3.3.2.1. Standardi koji ureuju podru je materijalne i nematerijalne imovine MRSJS 12 - Zalihe I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je propisati ra unovodstveni postupak za zalihe. Osnovno pitanje u ra unovodstvu zaliha je iznos troaka koji treba priznati kao sredstvo i knji~iti ga dalje sve do priznavanja povezanih prihoda. Ovaj Standard sadr~i upute u svezi s odreivanjem troaka i njegovim kasnijim priznavanjem kao rashoda, uklju ujui bilo koje otpisivanje do neto utr~ive vrijednosti. On takoer daje upute za metode troaka koje se koriste za odreivanje troakova zaliha. Subjekt koji sastavlja i prezentira financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard u ra unovodstvu na sve zalihe osim: nedovraene radove temeljem ugovora o izgradnji, uklju ivai izravno povezane ugovore o pru~anju usluga; financijske instrumente; bioloaku imovinu povezanu s poljoprivrednom djelatnoau i poljoprivrednim proizvodom u trenutku ~etve; radove u tijeku za uslugu koja e biti pru~ena za nikakvu ili za nominalnu naknadu zauzvrat od primatelja usluge. Ovaj Standard se ne primjenjuje na mjerenje zaliha dr~anih od strane: Proizvoa a poljoprivrednih i aumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda nakon ~etve te minerala i mineralnih proizvoda ako se mjere po neto utr~ivoj vrijednosti sukladno uvrije~enoj praksi u tim djelatnostima. Ako se ove zalihe mjere po neto utr~ivoj vrijednosti, promjene u njihovoj vrijednosti priznaju se u okviru dobiti ili gubitka u razdoblju u kojem je promjena nastala, Robe brokera-trgovca koji svoje zalihe mjeri po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje. Ako se ove zalihe mjere po fer vrijednosti umanjenoj za trokove prodaje, promjene u fer vrijednosti umanjene za trokove prodaje se priznaju u okviru dobiti ili gubitka u razdoblju u kojem je promjena nastala. Zalihe obuhvaaju kupljenu robu koja se dr~i radi ponovne prodaje, uklju ivai, primjerice, trgova ku robu koju je kupio trgovac na malo i koju dr~i radi preprodaje, ili zemljiate i druge nekretnine koje se dr~e radi preprodaje. Zalihe takoer obuhvaaju gotove proizvode ili nedovraenu proizvodnju subjekta i uklju uju materijal i dijelove zaliha koji e biti upotrijebljeni u procesu proizvodnje. Kod veine subjekata javnog sektora zalihe se odnose na pru~anje usluga, a ne na kupnju robe koja se dr~i radi ponovne prodaje. U slu aju pru~atelja usluga, zalihe uklju uju troakove usluga po kojima subjekt joa nije priznao povezane prihode. Zalihe u javnom sektoru mogu obuhvaati: zalihe oru~ja, zalihe potroane robe, zalihe materijala za odr~avanje, zalihe rezervnih dijelova za postrojenja i opremu (izuzev dijelova koji su regulirani standardom 17, Nekretnine, postrojenja, oprema), rezerve energije, zalihe neizdanog novca, zalihe poatanskih markica. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda Sljedei pojmovi se koriste u Standardu u ni~e navedenom zna enju: Zalihe su imovina: u obliku materijala ili dijelova zaliha koji e biti utroaeni u procesu proizvodnje; u obliku materijala ili dijelova zaliha koji e biti utroaeni u postupku pru~anja usluga; koja se dr~e za prodaju u redovnom tijeku poslovanja; u procesu proizvodnje za takvu prodaju. Neto utr~iva vrijednost je procijenjena prodajna cijena u redovnom tijeku poslovanja umanjena za procijenjene troakove dovraenja i procijenjene troakove koji su nu~ni da se obavi prodaja, razmjena ili raspodjela. Priznavanje i mjerenje Zalihe treba mjeriti po troaku ili neto utr~ivoj vrijednosti, ovisno o tome ato je ni~e. Osim kada su zalihe ste ene akvizicijom, tada se njihov troaak treba mjeriti po fer vrijednosti na datum akvizicije. Zalihe treba mjeriti po troaku ili trenutnom troaku zamjene ovisno ato je ni~e kada su one dr~ane za raspodjelu besplatno ili za nominalnu cijenu ili kada su dr~ane za potroanju u proizvodnom procesu dobara koja e biti distribuirana besplatno ili uz nominalnu cijenu. U troaak zaliha treba uklju iti sve troakove nabave, troakove konverzije i druge troakove koji su nastali dovoenjem zaliha na sadaanju lokaciju i stanje. Troakovi nabave zaliha obuhvaaju nabavnu cijenu, uvozne carine i druge poreze (osim onih koje subjekt kasnije mo~e povratiti od poreznih vlasti) te troakove prijevoza, troakove rukovanja zalihama, kao i druge troakove koji se mogu izravno pripisati stjecanju gotovih proizvoda, materijalima i uslugama. Trgova ki i koli inski popusti te druge sli ne stavke oduzimaju se kod odreivanja troakova nabave. Troakovi konverzije zaliha nedovraene proizvodnje u zalihe gotovih proizvoda prvenstveno se javljaju u proizvoa kom okru~enju. Troakovi konverzije zaliha uklju uju troakove izravno povezane s jedinicama proizvodnje, kao ato je direktan rad. Takoer uklju uju i sustavno rasporeene fiksne i varijabilne ope troakove proizvodnje koji su nastali konverzijom materijala u gotove proizvode. Fiksni opi troakovi proizvodnje su oni indirektni troakovi proizvodnje koji ostaju relativno konstantni bez obzira na obujam proizvodnje, kao ato su troaak amortizacije i odr~avanja proizvodnih zgrada i proizvodne opreme te troakovi upravljanja i administrativni troakovi pogona. Varijabilni opi troakovi proizvodnje su oni indirektni troakovi proizvodnje koji izravno ili gotovo izravno ovise o obujmu proizvodnje, kao ato su indirektan materijal i indirektan rad. Rasporeivanje fiksnih opih troakova proizvodnje na troakove konverzije temelji se na normalnom kapacitetu proizvodnje. Normalan kapacitet je proizvodnja koja se o ekuje ostvariti u prosjeku tijekom odreenog broja razdoblja ili sezona u normalnim uvjetima, uzimajui u obzir gubitak kapaciteta kao posljedica planiranog odr~avanja. Mogue je koristiti i ostvaren obujam proizvodnje ako je pribli~an normalnom kapacitetu. Iznos fiksnih opih troakova proizvodnje rasporeenih na svaku jedinicu proizvoda ne poveava se kao posljedica smanjene proizvodnje ili ako postrojenje ne radi. Nerasporeeni opi troakovi proizvodnje priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali. U razdobljima neuobi ajeno velike proizvodnje, iznos fiksnih opih troakova proizvodnje rasporeenih na svaku jedinicu proizvoda umanjuje se tako da se zalihe ne mjere iznad troaka. Varijabilni opi troakovi proizvodnje rasporeuju se na svaku jedinicu proizvoda na temelju stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta. Proizvodni proces mo~e rezultirati istovremenom proizvodnjom viae od jednog proizvoda. To je, primjerice, slu aj kad se proizvode zajedni ki proizvodi ili ako postoji osnovni proizvod i nusproizvod. Kad troakove konverzije svakog proizvoda nije mogue zasebno identificirati, oni se racionalno i dosljedno rasporeuju meu proizvodima. Rasporeivanje se mo~e temeljiti primjerice, na relativnoj vrijednosti prodaje svakog proizvoda u fazi proizvodnog procesa u kojoj je proizvode mogue zasebno identificirati ili na zavraetku proizvodnje. Veina nusproizvoda je po svojoj prirodi bezna ajna. Kada je to slu aj esto se mjere po neto utr~ivoj vrijednosti, a ta vrijednost se oduzima od troaka osnovnog proizvoda. Kao rezultat toga, knjigovodstveni iznos osnovnog proizvoda ne razlikuje se zna ajno od njegovog troaka. Ostali troakovi uklju uju se u troaak zaliha samo u mjeri u kojoj su stvarno nastali u svezi s dovoenjem zaliha na sadaanju lokaciju i u sadaanje stanje. Primjerice, u troakove zaliha mo~e biti primjereno uklju iti ope neproizvodne troakove ili troakove dizajniranja proizvoda za odreene kupce. Primjeri troakova koji se isklju uju iz zaliha, a koji se priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali su neuobi ajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih proizvodnih troakova, troakovi skladiatenja (osim ako nisu nu~no sastavni dio proizvodnog procesa prije idue proizvodne faze), administrativni troakovi koji ne doprinose dovoenju zaliha na sadaanju lokaciju i sadaanje stanje te troakovi prodaje. MRSJS 5, Troakovi posudbe navodi ograni ene okolnosti u kojima se troakovi posudbe uklju uju u troakove zaliha. Troaak zaliha pru~atelja usluga se mjeri po troaku njihove proizvodnje, ako pru~atelji usluga imaju zalihe. Ovi troakovi se sastoje prvenstveno od troaka rada i troakova drugih osoba koje su izravno uklju ene u pru~anje usluga, uklju ivai nadzorno osoblje te opih troakova koji se mogu pripisati pru~anju usluga. Troakovi rada koji nisu povezani s uslugom se ne uklju uju ve se priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali. Troaak zaliha pru~atelja usluga ne uklju uje profitnu mar~u ili ope troakove koji se mogu pripisati pru~anju usluga, a koji su esto uklju eni u cijene koje pru~atelji usluga zara unavaju. Sukladno s MRSJS 27, Poljoprivreda, zalihe koje se sastoje od poljoprivrednih proizvoda koje je subjekt ubrao kao plod svoje bioloake imovine po etno se mjere po njihovoj fer vrijednosti umanjenoj za procijenjene troakove prodajnog mjesta u trenutku ~etve. U svrhu primjene ovoga Standarda, to je troaak zaliha na taj datum. Tehnike za mjerenje troaka zaliha, kao ato su metoda standardnog troaka ili metoda trgovine na malo, mogu se koristiti iz prakti nih razloga ako se njihovom primjenom dobivaju rezultati koji su pribli~ni troaku nabave. Metoda standardnog troaka uzima u obzir uobi ajene koli ine materijala i dijelova zaliha, rada, uobi ajenu u inkovitost i iskoriatenost kapaciteta. Oni se redovito preispituju i po potrebi mijenjaju u odnosu na postojee uvjete. Takoer zalihe mogu biti razmijenjene meu subjektima javnog sektora kao rezultat ne-razmjenske transakcije. Na primjer, meunarodna agencija za pomo mo~e donirati nakon prirodne katastrofe medicinsku opremu javnoj bolnici. U takvim okolnostima troaak zaliha je fer vrijednost na datum kad je zaliha ste ena. Troakovi zaliha predmeta koji se uobi ajeno ne mogu meusobno razmjenjivati te dobara i usluga koji su namijenjeni i izdvojeni za specifi ne projekte odreuju se koristei specifi nu identifikaciju njihovih individualnih troakova. Specifi na identifikacija troaka zna i da se specifi ni troakovi pripisuju identificiranim predmetima zaliha. To je primjeren pristup za stavke koje se izdvajaju za odreeni projekt, bez obzira na to jesu li kupljene ili proizvedene. Meutim, specifi na identifikacija troakova nije primjerena u slu ajevima gdje postoje velike koli ine predmeta zaliha koje se mogu meusobno razmjenjivati. U tim uvjetima, mogue je koristiti metodu odabira onih predmeta koji ostaju na zalihama kako bi se unaprijed odredili u inci na dobit, odnosno gubitak. Subjekt treba primjenjivati istu metodu troakova za sve zalihe koje su sli ne vrste i namjene kod subjekta. Troaak zaliha, osim prema prethodno opisanim tehnikama mjerenja, odreuje se primjenom metode prvi ulaz  prvi izlaz (FIFO metoda) ili metodom prosje nog ponderiranog troaka. Subjekt treba koristiti istu metodu za sve zalihe sli ne vrste i namjene kod subjekta. Za zalihe druk ije vrste ili namjene primjena razli itih metoda za utvrivanje troaka je opravdana. FIFO metoda podrazumijeva da se stavke zaliha koje su prve kupljene i prve prodaju te su stoga stavke koje ostaju na zalihama na kraju razdoblja one koje su zadnje kupljene ili proizvedene. Kod metode prosje nog ponderiranog troaka, troaak svake stavke odreuje se iz prosje nog ponderiranog troaka sli nih stavki na po etku razdoblja i troaka sli nih stavki koje su kupljene ili proizvedene u tom razdoblju. Prosjek se mo~e izra unati periodi ki ili po zaprimanju svake dodatne poailjke, ovisno o uvjetima u kojima subjekt posluje. Troaak zaliha mo~da se nee moi nadoknaditi ako su zalihe oateene, ako su u cijelosti ili djelomi no zastarjele ili ako je smanjena njihova prodajna cijena. Nemogunost nadoknade troaka zaliha takoer mo~e biti prisutna ako je doalo do poveanja procijenjenih troakova dovraenja ili procijenjenih troakova koji tek trebaju nastati radi prodaje. Praksa otpisivanja zaliha ispod troaka do njihove neto utr~ive vrijednosti u skladu je sa stajaliatem da se imovina ne smije iskazivati u iznosima koji su vei od buduih ekonomskih koristi koje e se realizirati njihovom prodajom, razmjenom, distribucijom ili uporabom. Obi no se zalihe otpisuju do neto utr~ive vrijednosti predmet po predmet. Meutim, u nekim okolnostima mo~e biti primjerenije grupirati sli ne ili povezane predmete zaliha. To mo~e biti slu aj kod predmeta zaliha koji se odnose na istu liniju proizvodnje sli ne namjene te iju vrijednost nije mogue procijeniti odvojeno od drugih predmeta u toj proizvodnoj liniji. Neto utr~iva vrijednost procjenjuje se iznova u svakom iduem razdoblju. Ako okolnosti koje su u ranijem razdoblju uzrokovale otpis zaliha ispod njihovog troaka viae ne postoje ili ako postoji nedvosmislen dokaz o poveanju neto utr~ive vrijednosti zbog promjena ekonomskih uvjeta, poniatava se raniji otpis do iznosa koji je izvorno bio knji~en prije opisa tako da novi knjigovodstveni iznos bude ni~i od troaka ili izmijenjene neto utr~ive vrijednosti. Kada su zalihe prodane, razmijenjene ili distribuirane, knjigovodstveni iznos tih zaliha treba priznati kao rashod razdoblja u kojem su priznati odnosni prihodi. Ako nema odnosnih prihoda, rashodi se priznaju kada je roba distribuirana ili kada je povezana usluga izvraena. Iznos bilo kojeg otpisa zaliha do neto utr~ive vrijednosti i svi gubici zaliha trebaju se priznati kao rashod u razdoblju otpisa, odnosno nastanka gubitka. Iznos bilo kojeg poniatenja otpisa zaliha kao posljedica poveanja neto utr~ive vrijednosti treba priznati kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju u kojem je doalo do poniatenja. Za pru~atelja usluge, zalihe se priznaju kao rashod kada je usluga pru~ena ili fakturirana. Objavljivanje Sukladno odredbama ovog Standarda, u financijskim izvjeatajima treba objaviti, kako slijedi: ra unovodstvene politike usvojene za mjerenje zaliha, uklju ivai koriatenu metodu obra una troaka; ukupan knjigovodstveni iznos zaliha i knjigovodstveni iznos u klasifikacijama koje su prikladne za subjekt; knjigovodstveni iznos zaliha iskazanih po fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje; iznos zaliha priznat kao rashod tijekom razdoblja; iznos bilo kojeg otpisa zaliha koji je priznat kao rashod razdoblja sukladno odredbama ovog Standarda; iznos bilo kojeg ponitenja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha koji je priznat kao rashod u razdoblju prema odredbama ovog Standarda; okolnosti ili dogaaje koji su doveli do poniatenja otpisa zaliha sukladno odredbama ovog Standarda; knjigovodstveni iznos zaliha zalo~enih kao instrument osiguranja plaanja obveza. Informacije o knjigovodstvenim iznosima iskazanima u razli itim klasifikacijama zaliha te o obujmu promjena te imovine korisne su korisnicima financijskih izvjeataja. Uobi ajena klasifikacija zaliha obuhvaa trgova ku robu, sirovine, materijal, proizvodnju u toku i gotove proizvode. Zalihe pru~atelja usluga mogu se opisati kao radovi u tijeku. Iznosi zaliha koji su tijekom razdoblja priznati kao rashodi sastoje se od troakova koji su prethodno uklju eni u mjerenje zaliha koje su sada prodane, razmijenjene ili distribuirane te nerasporeenih opih troakova proizvodnje i neuobi ajene iznose troakova proizvodnje zaliha. Uvjeti u kojima subjekt posluje mogu takoer opravdati uklju ivanje drugih iznosa, kao ato su troakovi distribucije. MRSJS 13 - Najmovi I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je propisati, za najmoprimca i najmodavca, odgovarajue ra unovodstvene politike i potrebna objavljivanja u svezi s financijskim i operativnim najmovima. Subjekt koji sastavlja i prezentira financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard u ra unovodstvu za sve najmove osim: najmove za istra~ivanje i koriatenje minerala, nafte, prirodnog plina i sli nih neregenerativnih resursa; sporazuma o licencijama za takve predmete kao ato su kino filmovi, video zapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava. Meutim, ovaj Standard se nee primjenjivati kao temelj mjerenja za: nekretnine koje dr~e najmoprimci, a koje su iskazane kao ulaganje u nekretnine; ulaganje u nekretnine od strane najmodavaca pod operativnim najmovima; bioloaku imovinu koju dr~e najmoprimci pod financijskim najmovima; bioloaku imovinu od strane najmodavaca pod operativnim najmovima. Ovaj se Standard primjenjuje na sporazume prema kojima se prenosi pravo za koriatenje imovine, ak iako najmodavac mo~e zahtijevati zna ajne usluge vezane za funkcioniranje i odr~avanje te imovine. Ovaj se Standard ne primjenjuje na sporazume koji predstavljaju ugovore za usluge kojima se ne prenosi pravo na koriatenje imovine s jedne na drugu ugovornu stranu. Subjekti javnog sektora mogu ui u kompleksne aran~mane vezane uz isporuku usluge koji mogu, ali i ne moraju uklju ivati najam imovine. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Klasifikacija najmova Klasifikacija najmova usvojena u ovom Standardu temelji se na tome u kojoj mjeri rizici i koristi vezani za vlasniatvo iznajmljene imovine pripadaju najmodavcu ili najmoprimcu. Rizici uklju uju mogunost gubitka od neiskoriatenosti kapaciteta ili tehnoloake zastarjelosti kao i od variranja vrijednosti zbog promjene ekonomskih uvjeta. Koristi mogu predstavljati o ekivanja profitabilnih poslova tijekom ekonomskog vijeka sredstva i dobitke od poveanja vrijednosti ili realizacije ostatka vrijednosti. Najam se klasificira kao financijski najam ako se prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasniatvom. Najam se klasificira kao poslovni najam ako se ne prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasniatvom. Pitanje je li neki najam financijski ili poslovni viae ovisi o sadr~aju transakcije, nego o obliku sporazuma. Kriteriji koji slijede u nastavku su primjeri situacija koje dovode do klasifikacije najma kao financijskog najma, ali najam ne mora zadovoljiti sve navedene kriterije da bi bio klasificiran kao financijski najam: najmom se prenosi vlasnitvo imovine na najmoprimca po zavretku razdoblja najma; najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni za koju se o ekuje da e biti znatno ni~a od fer vrijednosti na dan kada se opcija mo~e ostvariti tako da je na po etku najma prili no izvjesno da e se opcija ostvariti; razdoblje najma pokriva vei dio ekonomskog vijeka sredstva, ak iako vlasniatvo nije preneseno; na po etku najma sadaanja vrijednost minimalnih plaanja najma pokriva gotovo cjelokupnu fer vrijednost iznajmljene imovine; iznajmljena imovina posebne je prirode tako da je samo najmoprimac mo~e koristiti bez veih preinaka; iznajmljena imovina se ne mo~e lako zamijeniti s nekom drugom imovinom. Ostali pokazatelji koji bi pojedina no ili kombinirano doveli do klasifikacije najma kao financijskog najma su kako slijedi: ako najmoprimac mo~e poniatiti najam, gubitke najmodavca povezane s poniatenjem snosi najmoprimac; dobici ili gubici iz fluktuacija fer vrijednosti ostatka vrijednosti zara unavaju najmoprimcu (primjerice, u obliku ugovorene najamnine koja je jednaka veini prihoda od prodaje na kraju razdoblja najma); najmoprimac ima mogunost nastaviti najam za dodatno razdoblje uz najamninu koja je znatno ni~a od tr~iane najamnine. Subjekti javnog sektora mogu ui u razli ite aran~mane vezane uz pru~anje roba i/ili usluga koji nu~no uklju uju koriatenje spomenute imovine. U nekim od tih aran~mana ponekad nije jasno je li se pojavio posao najma kakav je opisan ovim Standardom. U takvim slu ajevima potrebna je profesionalna prosudba te ako je rije  o najmu tada je potrebno primjenjivati ovaj Standard, a ako nije rije  o najmu subjekt javnog sektora primjenjuje onaj Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor koji je relevantan za taj aran~man, a ako on ne postoji tada se primjenjuje relevantan meunarodni ili nacionalni ra unovodstveni standard. Ovaj Standard razlikuje priznavanje najmova u financijskim izvjeatajima najmoprimca i u financijskim izvjeatajima najmodavca, kako slijedi: (a) Najmovi u financijskim izvjeatajima NAJMOPRIMCA Financijski najmovi Na po etku razdoblja najma financijski najam treba priznati u bilanci najmoprimca kao imovinu i obveze po iznosima jednakima fer vrijednosti iznajmljene nekretnine ili, ako je ni~e, po sadaanjoj vrijednosti minimalnih plaanja najma, odreenih na po etku najma. Kod izra unavanja sadaanje vrijednosti minimalnih plaanja najma diskontna stopa je kamatna stopa sadr~ana u najmu ako je to mogue utvrditi; ako se ne mo~e utvrditi koristi se inkrementalna kamatna stopa kod zadu~enja najmoprimca. Po etni izravni troakovi esto nastaju u svezi s posebnim aktivnostima vezanima za najam, kao ato je pregovaranje i osiguranje sporazuma o najmu. Navedeni se troakovi identificiraju kao izravno pripisivi aktivnostima koje obavlja najmoprimac u financijskom najmu te se uklju uju kao dio iznosa koji je priznat kao imovina pod najmom. Minimalna plaanja najma trebaju se podjednako razdijeliti izmeu financijskog troaka i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski se troaak treba rasporediti na razdoblja tijekom trajanja najma kako bi se postigla ista periodi na kamatna stopa na preostali saldo obveze za svako razdoblje. Potencijalne najamnine teretit e troakove u razdobljima kada su nastali. Financijski najam dovodi do nastanka rashoda amortizacije za amortizirajuu imovinu, ali i do nastanka financijskog troaka za obra unsko razdoblje. Politika amortizacije za unajmljenu amortizirajuu imovinu treba biti dosljedna s amortizacijom imovine koja je u vlasniatvu, a priznavanje amortizacije treba ra unati u skladu s MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema i MRSJS 31, Nematerijalna imovina. Ako ne postoji neka razumna izvjesnost da e najmoprimac stei vlasniatvo na zavraetku trajanja najma, imovinu treba u cijelosti amortizirati u razdoblju kraem od razdoblja najma ili njegovog vijeka uporabe. Zbroj rashoda za amortizaciju neke imovine i financijskih rashoda razdoblja rijetko je jednak obvezama plaanja najma i stoga nije primjereno jednostavno priznati plaanja najma kao rashod. Prema tome, imovina i povezana obveza nee biti jednakog iznosa nakon po etka trajanja najma. Da bi se odredilo je li unajmljena imovina umanjena, subjekt primjenjuje relevantne testove umanjenje u meunarodnim i/ili nacionalnim ra unovodstvenim standardima. Financijski najam - objave Najmoprimac treba za financijski najam objaviti sljedee: za svaku skupinu imovine, neto knjigovodstveni iznos na datum bilance; povezanost izmeu ukupnog minimalnog plaanja najma na datum bilance i njihove sadaanje vrijednosti; osim toga, subjekt treba objaviti ukupan iznos buduih minimalnih plaanja najma na datum bilance i njihove sadaanje vrijednosti za svako sljedee razdoblje: krae od jedne godine; du~e od jedne godine, ali ne du~e od pet godina; du~e od pet godina. nepredviene najamnine koje su priznate kao rashod u razdoblju; ukupna budua minimalna plaanja podnajma za koja se o ekuje da e biti primljeni prema neopozivom podnajmu na datum bilance; opi opis zna ajnih ugovora o najmu najmoprimaca uklju ujui sljedee (ali nije samo na to ograni eno): osnova prema kojoj se odreuje nepredviena najamnina; postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcija kupnje i klauzula kojom je predvieno poveanje cijene; ograni enje nametnuto sporazumom o najmu, kao ato su dividende, dodatni dug i daljnji najam. Poslovni najmovi Plaanje najma prema poslovnom najmu treba priznati kao rashod na pravocrtnoj osnovi tijekom razdoblja najma osim ako nema druge sustavne osnove koja bolje predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi. Poslovni najmovi - objave Najmoprimac treba za poslovni najam objaviti sljedee: ukupna budua minimalna plaanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima za svako sljedee razdoblje: krae od jedne godine; du~e od jedne godine, ali ne du~e od pet godina; du~e od pet godina; ukupna budua minimalna plaanja podnajma za koja se o ekuje da e biti primljena prema neopozivim poslovnim podnajmovima na datum bilance; plaeni najam i podnajam koji su priznati kao rashod u razdoblju, uz zasebne iznose minimalnih plaanja najma, nepredvienih najamnina i isplata podnajma; opi opis najmoprim evog zna ajnog sporazuma o najmu uklju ujui sljedee (ali nije ograni eno na to): osnova prema kojoj se nepredviena najamnina odreuje; postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcije kupnje i klauzula kojom je predvieno poveanje cijena; ograni enje nametnuto sporazumom o najmu, kao ato su dividende, dodatni dug i daljnji najam. (b) Najmovi u financijskim izvjeatajima NAJMODAVCA Financijski najmovi Subjekti javnog sektora mogu pod razli itim okolnostima stupiti u financijski najam kao najmodavci. Neki subjekti javnog sektora mogu trgovati imovinom na regularnoj osnovi. Na primjer, dr~ava mo~e osnovati subjekte s posebnom namjenom koji su odgovorni za centralnu nabavu imovine i dostavu te imovine drugim subjektima. Centralizacija kupovne funkcije mo~e pru~iti brojne mogunosti vezane uz popuste i posebne pogodnosti. Dok drugi subjekti javnog sektora mogu ulaziti u poslove najma koji su viae ograni eni i u manje estim intervalima. Osobito u nekim jurisdikcijama, gdje su subjekti javnog sektora tradicionalno posjedovali i upravljali cestama, branama i sli no, javlja se situacija da oni viae nemaju potpuno vlasniatvo i odgovornost za tu imovinu. Subjekti javnog sektora mogu prenijeti postojeu infrastrukturnu imovinu na privatni sektor na na in da je prodaju ili daju pod financijski najam kao njeni najmodavci. Najmodavci trebaju priznati imovinu koju dr~e pod financijskim najmom u svojoj bilanci i prezentirati je kao potra~ivanje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam. Prema financijskom najmu najmodavac prenosi gotovo sve rizike i koristi vezane za vlasniatvo te s potra~ivanjima za najam najmodavac postupa kao s povratom glavnice i financijskim prihodom kako bi najmodavac primio naknadu i nagradu za svoja ulaganja i usluge. Po etni izravni troakovi kao ato su provizije i naknade za pravne usluge i interni troakovi esto nastaju kod najmodavca za vrijeme pregovaranja i dogovaranja najma. Ovdje nisu uklju eni opi troakovi koji nastaju kod tima zadu~enog za prodaju i marketing. Za financijske najmove, osim onih koji uklju uju proizvoa e ili posrednike u ulozi najmodavca, po etni izravni troakovi dio su po etnog mjerenja potra~ivanja financijskog najma te smanjuju iznos prihoda priznatih tijekom razdoblja najma. Kamatna stopa koja je sadr~ana u najmu definirana je tako da su po etni izravni troakovi uklju eni u potra~ivanje financijskog najma te nema potrebe da se oni zasebno dodaju. Troakovi nastali od strane proizvoa a i dilera, a vezani za pregovaranje i dogovaranje najma nisu uklju eni u definiciju po etnih izravnih troakova. Kao rezultat toga isklju eni su iz neto ulaganja u najam te su priznati kao rashod kod priznavanja dobiti od prodaje, a za financijski najam to u pravilu predstavlja po etak koriatenja najma. Priznavanje financijskog prihoda treba se temeljiti na osnovici koja odra~ava konstantnu periodi nu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koje se odnosi na financijski najam. Subjekt javnog sektora u ulozi najmodavca treba priznati prodaju u izvjeataju o dobiti u razdoblju u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje kod izravne prodaje. Ako su primijenjene umjetno niske kamatne stope, dobit od prodaje treba ograni iti na iznos koji bi postojao da se zara unava tr~iana kamatna stopa. Troakovi nastali od strane najmodavca u svezi s pregovaranjem i dogovaranjem najma bit e priznati kao troakovi kod priznavanja dobiti od prodaje. Subjekti javnog sektora koji proizvode ili prodaju imovinu nude potencijalnim kupcima izbor da kupe ili da unajme imovinu. Financijski najam sredstva od strane subjekta javnog sektora u ulozi najmodavca dovodi do dvije vrste prihoda: dobit ili gubitak koji je jednak dobiti ili gubitku koji proizlazi iz izravne prodaje sredstva pod najmom po normalnim prodajnim cijenama koje odra~ava primjerene popuste na koli inu ili promet; financijski prihod tijekom razdoblja najma. Prihod od prodaje na po etku razdoblja najma od strane subjekta javnog sektora u ulozi najmodavca je fer vrijednost sredstva, ili ako je manja, sadaanja vrijednost minimalnih plaanja najma koje obra una najmodavac uz primjenu tr~iane kamatne stope. Troaak prodaje priznat na po etku razdoblja najma je troaak ili knjigovodstveni iznos ako se razlikuje od iznajmljene nekretnine, umanjeno za sadaanju vrijednost nezajam enog ostatka vrijednosti. Razlika izmeu prihoda od prodaje i troaka prodaje predstavlja dobit od prodaje koja se priznaje u skladu s politikom koju subjekt primjenjuje kod izravne prodaje. Financijski najam - objave Za financijske najmove najmodavac treba objaviti sljedee: povezanost izmeu ukupnih bruto ulaganja u najam na datum bilance i sadaanje vrijednosti potra~ivanja za minimalna plaanja najma na datum bilance. Pored toga treba objaviti ukupna bruto ulaganja u najam i sadaanju vrijednost potra~ivanja za minimalna plaanja najma na datum bilance za svako od sljedeih razdoblja: krae od jedne godine; du~e od jedne godine, ali ne du~e od pet godina; du~e od pet godina. nezaraeni financijski prihod, nezajam eni ostatak vrijednosti koja je obra unana i iskazana kao korist najmodavca, akumulirana naknada za nenaplaena potra~ivanja minimalnih najamnina, nepredviene najamnine koje su priznate kao prihod u razdoblju, opi opis najmodav evih zna ajnih ugovora o najmu. Poslovni najmovi Najmodavac treba prikazati imovinu koja je pod poslovnim najmom u bilanci u skladu s prirodom imovine. Prihod od najma iz poslovnih najmova treba priznati ravnomjerno u prihod na temelju pravocrtne metode tijekom razdoblja najma, osim ako ne postoji druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir u kojem se smanjuju koristi od upotrebe iznajmljene imovine. Troakovi, uklju ujui i amortizaciju, koji su nastali zaraivanjem prihoda od najma priznaju se kao rashod. Po etni izravni troakovi koji su nastali od strane najmodavaca pregovaranjem i dogovaranjem poslovnog najma dodaju se na knjigovodstveni iznos iznajmljene imovine i priznaju se kao rashod tijekom razdoblja najma na istoj osnovi kao i prihod od najma. Politika amortizacije iznajmljene imovine treba biti u skladu s uobi ajenom politikom amortizacije najmodavca za sli nu imovinu, a troaak amortizacije treba se izra unati u skladu s MRSJS 17 ili MRSJS 31. Subjekt javnog sektora u ulozi najmodavca ne priznaje dobit od prodaje kada se ulazi u poslovni najam budui da on nije ekvivalent prodaji. Za poslovne najmove najmodavac treba objaviti sljedee: budua minimalna plaanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima u ukupnom iznosu za svako od sljedeih razdoblja: krae od jedne godine; du~e od jedne godine, ali ne du~e od pet godina; du~e od pet godina. ukupne nepredviene najamnine priznate kao prihod u razdoblju opi opis najmodav evih zna ajnih sporazuma o najmu. Prodaja i transakcija povratnog najma Prodaja i transakcija povratnog najma sadr~e prodaju neke imovine i unajmljivanje iste imovine. Najamnina i prodajna cijena u pravilu su meuovisne jer se o njima pregovara u paketu. Ra unovodstveni tretman prodaje i transakcije povratnog najma ovisi o vrsti samog najma. Ako je transakcija prodaje i povratnog najma u okviru financijskog najma, viaak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa ne treba se odmah priznati kao prihod u financijskim izvjeatajima prodava a-najmoprimca. Umjesto toga navedeni iznos treba odgoditi i amortizirati tijekom razdoblja najma. Ako je povratni najam financijski najam, ta transakcija je na in na koji najmodavac osigurava financiranje najmoprimca, a kao osiguranje slu~i sama imovina. Iz tih razloga nije primjereno razmatrati viaak od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa kao prihod. Stoga se takav viaak odgaa i amortizira tijekom razdoblja najma. Ako je transakcija prodaje i povratni najam u okviru poslovnog najma te ako je jasno da je ta transakcija utemeljena po fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati. Ako je prodajna cijena ispod fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati osim ako se gubitak kompenzira buduim najamninama ispod tr~iane cijene te se u tom slu aju treba odgoditi i amortizirati u razmjeru s plaanjima najma tijekom razdoblja u kojem se o ekuje da e se imovina koristiti. Ako je prodajna cijena iznad fer vrijednosti, iznos koji premaauje fer vrijednost treba odgoditi i amortizirati tijekom razdoblja u kojem se o ekuje da e se imovina koristiti. Dakle, ako je povratni najam poslovni najam, a plaanje najma i prodajna cijena su utvreni po fer vrijednosti, radi se o normalnoj prodajnoj transakciji te se dobit ili gubitak odmah priznaje. Ako je kod poslovnih najmova fer vrijednost u vrijeme transakcije prodaje i povratnog najma ni~a od knjigovodstvenog iznosa sredstva, gubitak koji je jednak iznosu razlike izmeu knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti treba odmah priznati. Kod financijskih najmova takva usklaenja nisu potrebna, osim ako nije doalo do umanjenja vrijednosti, u kojem slu aju se knjigovodstveni iznos smanjuje do nadoknadivog iznosa u skladu s meunarodnim ili nacionalnim standardom vezanim uz umanjenje, a koji je usvojen od strane subjekta. Kod transakcija prodaje i povratnog najma zahtjevi za objavljivanjem jednako se primjenjuju kod najmoprimaca i najmodavaca. Zahtijevani opis zna ajnih ugovora o najmu dovodi do objavljivanja jedinstvenih ili neuobi ajenih odredbi sporazuma ili uvjeta transakcije prodaje i povratnog najma. Transakcije prodaje i povratni najam mogu potaknuti uporabu kriterija za zasebno objavljivanje u MRSJS-u 1, "Prikazivanje financijskih izvjeataja". MRSJS 16 - Ulaganje u nekretnine I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj je ovog Standarda regulirati ra unovodstveno priznavanje i mjerenje ulaganja u nekretnine. Ulaganje u nekretnine predstavlja poseban oblik imovine, koja stvara nov ane tijekove, uglavnom neovisne od nov anih tijekova ostalih oblika imovine koju subjekt (najmodavac, ukoliko je rije  o imovini koja je predmet operativnog najma i najmoprimac, ukoliko je rije  o imovini koja je predmet financijskog najma) priznaje, mjeri i iskazuje u svojim financijskim izvjetajima. Ovaj se Standard ne odnosi na smjernice MRSJS 13, Najmovi, odnosno ne odnosi se na: klasifikaciju najmova na operativni i financijski najam; priznavanje prihoda od ulaganja u nekretnine (uz MRSJS 13, Najmovi, u ovu svrhu koristi se i MRSJS 9, Prihodi od transakcija razmjene) vrednovanje imovine u financijskim izvjeatajima najmodavca, ukoliko je rije  o imovini koja je predmet financijskog najma i kod najmoprimca ukoliko je rije  o imovini koja je predmet operativnog najma; ra unovodstveno praenje transakcija od prodaje ili od povrata predmeta najma, objavljivanje informacija o operativnom i financijskom najmu. Takoer, ovim se Standardom ne regulira ra unovodstveno praenje prirodnih resursa (kojeg ureuje MRSJS 27, Poljoprivreda) kao ni prava na iskoriatavanje rudnih bogatstava, istra~ivanje i vaenje ruda, nafte, prirodnog plina i sli nih neobnovljivih resursa. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijski obuhvat ulaganja u nekretnine Ulaganje u nekretnine je prema ovome Standardu ona imovina ili dio imovine (zemljiate ili zgrada, ili oboje) koja se koristi u svrhu ostvarivanja prihoda od najma i/ili poveanja kapitala i ne odnosi se na imovinu koja se koristi: za proizvodne svrhe ili prodaju dobara i usluga ili za administrativne svrhe, za prodaju, kao uobi ajenu svrhu poslovanja. Nekretnina koju koristi vlasnik je nekretnina koju dr~i vlasnik ili najmoprimatelj u financijskom najmu radi njezine upotrebe u proizvodnji proizvoda ili ponudi usluga ili u administrativne svrhe. Pod imovinom u smislu ovog Standarda mogu se tretirati sljedei primjeri ulaganja u nekretnine: zemljiate koje se, gledajui dugoro no, dr~i za poveanje kapitala umjesto za prodaju kao uobi ajeni dio poslovne aktivnosti (primjerice, zemljiate na kojem se nalaze bolni ki objekti); zemljiate za koje se trenutno ne zna budua svrha. Ako se ne odredi da e zemljiate biti upotrijebljeno za vlastite potrebe ili za skoru prodaju, smatra se da slu~i kao poveanje kapitala, a time zadovoljava osnovni uvjet da bude priznat kao imovina prema ovome Standardu; zgrada u vlasniatvu subjekta koji istu iskazuje u svojim financijskim izvjeatajima (ili zgrada koju subjekt dr~i kao predmet financijskog najma) i koja je dalje dana u operativni najam. Primjerice, Sveu iliate mo~e zgradu koju ima u vlasniatvu iznajmiti po tr~ianim na elima vanjskim korisnicima te prihode po osnovi najma koristiti za financiranje redovne djelatnosti. Ukoliko Sveu iliate dio zgrade koristi za obavljanje redovne (primarne) djelatnosti, a dio zgrade se nalazi u najmu, tada se, ukoliko je to mogue, dio imovine priznaje kao dio skupine nekretnine, postrojenja i oprema, a dio kao ulaganje u nekretnine (investicijska imovina). Ako je rije  o prostoru koji je u svom veinskom dijelu dan u najam, cijela zgrada se klasificira kao investicijska imovina. nekoriatena zgrada koja se namjerava dati u operativni najam sukladno tr~ianim na elima. Pod imovinom u smislu ovog Standarda nije dopuateno tretirati sljedee: imovinu kojom se koristi vlasnik bez obzira radi li se o vlastitim radom izraenoj imovini ili o imovini kojom se koristi na ime financijskog najma (u tu svrhu koristi se MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema); imovinu koju u poslovnim knjigama dr~imo za prodaju, kao uobi ajenu svrhu poslovanja, ukoliko je primjerice rij@ | ~  j l p   ߆v`SFvFvFvShQ5CJOJQJaJh15CJOJQJaJ+h , hI*5CJOJPJQJaJnHtHh , hQ5CJOJQJaJh , hI*5CJOJQJaJhg@hIv5CJOJQJaJhIv5CJOJQJaJh65CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJ"hg@hI*5CJOJQJ\aJhg@hI*5CJOJQJaJhg@h#%5CJOJQJaJ@ z | ~        $da$gdI* $r]ra$gdI*gdI* $a$gdI*gdo0   " $ . 0 6 V b d f h j waO37jhpnhpn5CJOJQJUaJmHnHtHu"hg@hI*5CJOJQJ\aJ+hg@hI*5B* CJOJQJ\aJph/hg@hI*5B* KHOJPJQJ\^Jph7jhpnhpn5CJOJQJUaJmHnHtHuh 5CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJhg@h65CJOJQJaJh65CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJ      " $ & ( * , . 0 2 4 6 d f $a$gdI*gdI* $da$gd6 dgdI*d $da$gdI* X Z 24 tvxйРpZM@hI*5CJOJQJaJhQ5CJOJQJaJ+h , hI*5CJOJPJQJaJnHtHh , hIv5CJOJQJaJh , hI*5CJOJQJaJhg@h 5CJOJQJaJh h 5OJQJ\h 5OJQJ\hWh 5OJQJ\h 5OJQJhWh 5OJQJh 5OJQJhUG`5CJOJQJaJhIv5CJOJQJaJ Z   $da$gdI* $r]ra$gdI* $a$gdIv $a$gd $a$gd $a$gdI*L^ dŸqbVbEb hg@hI*0J@CJOJQJaJh1CJOJQJaJhg@hI*CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJhg@hIv5CJOJQJaJh 5CJOJQJaJh65CJOJQJaJhIv5CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJh , hI*5CJOJQJaJh , hQ5CJOJQJaJhQ5CJOJQJaJh15CJOJQJaJf$d7$8$H$a$gdI* dgd dgdI* $d`a$ $da$gdI* $da$gdI*dfp~567PķĔnXEX2XnX%h16CJOJPJQJaJnHtH%he2C6CJOJPJQJaJnHtH+hg@hI*6CJOJPJQJaJnHtH$hg@hI*CJOJQJaJnHtH$hI*5CJOJQJ\aJnHtH*hg@hI*5CJOJQJ\aJnHtHhI*5CJOJQJaJhIv5CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJ hg@hI*0J@CJOJQJaJhg@hI*CJOJQJaJh_sCJOJQJaJp~778(*@$d^a$gdQ$ & Fd^`a$gdQ $dhxa$gdI* dgdI* $da$gdI*$d7$8$H$a$gdI*Pf H&(*@쭝}pgWKB7/hwOJQJhi*hi*OJQJhi*5OJQJhQhQ5OJQJhQhQ5CJOJQJaJhQ5OJQJhI*5CJOJQJaJha6hI*5CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJ+h{hI*6CJOJPJQJaJnHtH%he2C6CJOJPJQJaJnHtH+hg@hI*6CJOJPJQJaJnHtH%hI*6CJOJPJQJaJnHtHRdf~DFdŵŵo\oIo6%h![5B*CJOJQJ]aJph%h+h5B*CJOJQJ]aJph%hI*5B*CJOJQJ]aJph%hIv5B*CJOJQJ]aJph+hg@hI*5B*CJOJQJ]aJphhQhi*5CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJhQh=5CJOJQJaJhi*5CJOJQJaJhQhQ5CJOJQJaJhi*hi*OJQJhwOJQJhwhwOJQJV J#"$$%'h$rwd]r^`wa$gdI*$rdx]r`a$gdI*$ & Fdx^`a$gd W$ & Fdx^`a$gdI*$ & Fdxa$gdI*$ & FWdx^`Wa$gdI*$d^a$gdQ 2FHPTpr~ ðÝÊwְÊeVG8ehI*56CJOJQJaJh9~'56CJOJQJaJhW?p56CJOJQJaJ"h9hI*56CJOJQJaJ%h\`35B*CJOJQJ]aJph%h![5B*CJOJQJ]aJph%h+h5B*CJOJQJ]aJph%hI*5B*CJOJQJ]aJph%hIv5B*CJOJQJ]aJph+hg@hI*5B*CJOJQJ]aJph%hk{"5B*CJOJQJ]aJph * ~ ƴr\I\6%hW?p5CJOJPJQJaJnHtH%h+h5CJOJPJQJaJnHtH+hWhW5CJOJPJQJaJnHtH(hW?p56CJOJPJQJaJnHtH(h156CJOJPJQJaJnHtH.h9hI*56CJOJPJQJaJnHtH"h9hI*56CJOJQJaJhk{"5CJOJQJaJh![56CJOJQJaJhk{"56CJOJQJaJhI*56CJOJQJaJ >"r""<#D#F#H#J#l#ֱubOb<-hi*56CJOJQJaJ%h+h5B*CJOJQJ]aJph%h![5B*CJOJQJ]aJph%hk{"5B*CJOJQJ]aJph%hI*5B*CJOJQJ]aJph%htD5B*CJOJQJ]aJph+hg@hI*5B*CJOJQJ]aJph"h9hI*56CJOJQJaJ%h![5CJOJPJQJaJnHtH+hWhW5CJOJPJQJaJnHtH%h9~'5CJOJPJQJaJnHtHl#$ $"$$$$$$$$$$%%ϽtbM8(h9[hI*CJOJPJQJaJnHtH(h9[hI*B*CJOJQJ]aJph"hI*B*CJOJQJ]aJphh+h5CJOJQJaJh![56CJOJQJaJh+h56CJOJQJaJh8z|56CJOJQJaJhI*56CJOJQJaJ"h9hI*56CJOJQJaJ"h WhI*56CJOJQJaJh WhW5CJOJQJaJhtD56CJOJQJaJ%%%%%%%%%&'''''''''ܵ~rfrWK<0rh8z|CJOJQJaJh9[hI*CJOJQJaJhI*CJOJQJaJh+hhI*CJOJQJaJh![CJOJQJaJh+hCJOJQJaJh8z|6CJOJQJaJh 6CJOJQJaJh16CJOJQJaJh9[hI*6CJOJQJaJ(h9[hI*CJOJPJQJaJnHtH"h![CJOJPJQJaJnHtH"h\`3CJOJPJQJaJnHtH"h8z|CJOJPJQJaJnHtH''''((((B(D(P(R(((((((((((b)ǷǷǷǷǩr\J:hQhI*6CJOJQJaJ"hQhI*6CJOJQJ]aJ+h9[hI*6B*CJOJQJ]aJphh+hhI*CJOJQJaJh![6CJOJQJaJh+h6CJOJQJaJh8z|0JCJOJQJaJhKpA0JCJOJQJaJh9[hI*6CJOJQJaJ#h9[hI*0J6CJOJQJaJh9[hI*CJOJQJaJh+hCJOJQJaJh![CJOJQJaJ''(6*8+,,x-z-^.x`$ & Fdx^`a$gd}+$dx^a$gd}+$ & FWdx^`Wa$gdi*$ d^` a$gdI*$ d^` a$gdi* d^` gdI*$d`a$gdI*$dx`a$gdI* b))*$*&*(*0*4*6*J*L**6+8+4,6,p,x,z,,,,,,,,ʽxʽlYCY+hg@hI*5B*CJOJQJ]aJph%hI*5B*CJOJQJ]aJphhI*CJOJQJaJh 6CJOJQJaJhi*hI*6CJOJQJaJhi*6CJOJQJaJh+hhI*CJOJQJaJh+hCJOJQJaJh![6CJOJQJaJh+h6CJOJQJaJhQCJOJQJaJh8z|CJOJQJaJh9[hI*6CJOJQJaJ,l-p-v-x-z--4.6.L.\.^.../ //ízm^QzD7zh\`35CJOJQJaJh![5CJOJQJaJh5CJOJQJaJhi*hi*CJOJQJaJhi*5CJOJQJaJhg@h}+5CJOJQJaJh}+5CJOJQJaJ+hg@h}+5B*CJOJQJ]aJph+hi*hI*5B*CJOJQJ]aJph+hi*h![5B*CJOJQJ]aJph%hi*5B*CJOJQJ]aJph%htD5B*CJOJQJ]aJph^./0L1122<4qU$ & F Wdx^`Wa$gd}+$ dxa$gd}+ & F ^S*$`Sgd}+$ & F ^S*$`Sa$gd}+ & F 1d*$^`1gd}+ & F d*$^`gd}+$ & F Wdx^`Wa$gd}+////`000000 1.101@1F1J1L1P1`1b1111112T22222304˾ˮ墖呉zuzueXh}+5CJOJQJaJhg@h}+5CJOJQJaJ h\`35 h![5h}h}+5;h}h}+5 h}+5h![CJOJQJaJh\`3CJOJQJaJh}+h}+6CJOJQJaJh![6CJOJQJaJh\`36CJOJQJaJh}+6CJOJQJaJhuZh}+CJOJQJaJh}+CJOJQJaJ 044494;4<4=4B4C4Q4444444444 5$5%5'5(566666666666ɺɺɮɺɺɢɺɉ|o|_ZU hJ.5 h}+5h?h}+6CJOJQJaJh`AK6CJOJQJaJh![6CJOJQJaJh\`36CJOJQJaJh`AKCJOJQJaJh![CJOJQJaJh\`3CJOJQJaJhuZh}+CJOJQJaJh}+CJOJQJaJhg@h}+5CJOJQJaJh![5CJOJQJaJh\`35CJOJQJaJ!<44(567>8899^:P;J<.=>>?@JA$ & F dx`a$gd}+ F & Fdxgd}+ & F 7nd*$^n`gd}+$ & F ^*$a$gd}+ & F nSd*$^S`gd}+6666R7777777868;8=8>8?8@8e88888888.90959798999:9f9999999999>:N:V:X:\:`:b::;@;H;N;P;T;z;<:<B<h`AKCJOJQJaJh7FCJOJQJaJhuZh}+CJOJQJaJh}+CJOJQJaJ h:5 h?e5 h7F5 h`AK5 hJ.5h}+ h![5 h\`35 h}+5h}h}+5>>>>>'>)>/>0>_>>>>>>̽衍{vqh\{vW h7F5hBghh}+5mHsHhBgh5mHsH hBgh5 h?e5 h`AK5 h}+5h}h}+5'hBghh}+6CJOJQJaJmHsHhBghCJOJQJaJmHsHh`AKCJOJQJaJhuZh}+CJOJQJaJh}+CJOJQJaJh?h}+6CJOJQJaJh7FCJOJQJaJh?eCJOJQJaJ>>>>> ????@@@@@@@BADAHAJALAAAADBBBӸ}pcVpIh`AK5CJOJQJaJh 5CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJhW?p5CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJ+hg@hI*5CJOJPJQJaJnHtHh?h}+5OJQJh7F5OJQJh?e5OJQJh`AK5OJQJh}+5OJQJhWh}+5OJQJ h?eaJ h`AKaJ h7FaJ h}+aJh}h}+aJJALABBC0DD>E@EEEtc$d^a$gdI*$ & FSd^S`a$gd~#w$ d^a$gdI* ^gdI*$ & Fd`a$gd~#w$ & FWd^`Wa$gd~#w $da$gdI*$ & Fdxa$gd}+ dxgdI* BBBBBBCCCCCCD&D(D*D.D0D6DDDDDD&E*E>E@EȻաȮȕ|l|_|PhIhI*CJOJQJaJh3nCJOJQJ\aJhIhI*CJOJQJ\aJh"CJOJQJ\aJh"CJOJQJaJh`AKCJOJQJaJhrQl5CJOJQJaJh`AK5CJOJQJaJh 5CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJh'5CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJh7F5CJOJQJaJ@EEEEEEEDFPFlF~FFFFFFFFFﶧ|m[O@hvFhI*CJOJQJaJh3nCJOJQJaJ"h}+h~#w56CJOJQJaJh7F56CJOJQJaJh+h56CJOJQJaJh 5CJOJQJaJhI*56CJOJQJaJhrQl56CJOJQJaJ"huZhI*56CJOJQJaJh7F5CJOJQJaJh}+5CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJh=hI*5CJOJQJaJEFFNGHHIJ4KBLMMNnO"P$d^`a$gd *$dxx^`a$gd *$d^`a$gd>$dx^`a$gdI*$Sd^Sa$gd~#w$ & FSd^S`a$gd~#wFGG*GFGHGLGNG\GpGGGGHHH H$HHHHHHHHIvIIIIIIIJ\JJJJJJJ2K:KXKٵٝ͝񑅑ymh *CJOJQJaJh=GCJOJQJaJh\CJOJQJaJh>CJOJQJaJh5nCJOJQJaJhUG`CJOJQJaJh7FCJOJQJaJh}+CJOJQJaJh3nCJOJQJaJh CJOJQJaJhI*CJOJQJaJhChI*CJOJQJaJ*XKfKKL"L:L@LJLNLbLLLLLLM MM MhMrMMMMMMNVN`NNNNNNNWDWEWFWUWXWYWZWXXXXXXZYnY͵͝͝uffh}hI*CJOJQJaJhg@hI*5CJOJQJaJh}+CJOJQJaJh7FCJOJQJaJh CJOJQJaJhu_CJOJQJaJh'CJOJQJaJhI*CJOJQJaJhChI*CJOJQJaJh\CJOJQJaJhxl~CJOJQJaJh CJOJQJaJ(nYYYYY3Z6Z9Z:Zu@ufuhuluvvvwwʾʾʲʦʦʋʋʋʋʋʋʋʋʋphKxhI*CJOJQJaJhyCJOJQJaJhI*CJOJQJaJhg@h:[CJOJQJaJh:[CJOJQJaJhksCJOJQJaJh({CJOJQJaJhg@hI*CJOJQJaJh({hI*CJOJQJaJhX)CJOJQJaJhRCJOJQJaJ(nw|~6 JN68N $dhxa$gdI*$dx`a$gdWc~ $dx`a$ $dx`a$ww0z2z4zzzzz {{${&{({{}}}}}0~2~z~|~46 ^`pvȸ׬|||||hRCJOJQJaJh>, CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhUyCJOJQJaJhI*CJOJQJaJhg@hI*6CJOJQJaJh({hI*CJOJQJaJhyCJOJQJaJhg@hI*CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJ0~ҔΕhPT^h~pzƚ4^ȜHJ``vJ^4͚͚ͦzh1#<hI*6CJOJQJaJhg@hI*6CJOJQJaJh7b7CJOJQJaJhgVCJOJQJaJhg@hQCJOJQJaJhQCJOJQJaJhI*CJOJQJaJhRCJOJQJaJhg@hI*CJOJQJaJh_sCJOJQJaJ04ƪNpƭҭ*4JLN\`46񱢖}p}p`hg@hM5CJOJQJaJh7F5CJOJQJaJhI*5CJOJQJaJh*CJOJQJaJhWc~CJOJQJaJh*h*CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhg@hI*6CJOJQJaJhI*CJOJQJaJhfCJOJQJaJhRCJOJQJaJhg@hI*CJOJQJaJ".0($`$dxa$gdyd5 $da$gdyd5 $da$gdyd5 $dxa$gd$d^`a$gd,b $da$gd,b dgd7F $dxa$gdI*(,.0:.0LXZ\bȸ}n_S__>(hg@hyd5CJOJPJQJaJnHtHheCJOJQJaJjhg@hyd50JUaJjhg@hyd50J&UaJhfCJOJQJaJhg@hyd5CJOJQJaJhg@hyd55CJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhg@h,b5CJOJQJaJhyd55CJOJQJaJhg@hM5CJOJQJaJh,b5CJOJQJaJhf5CJOJQJaJbdlrz|^ BL<PlnjlǸٗ|q|bVٗGjhg@hyd50JUaJhNCJOJQJaJjh({hyd50JUaJhg@hyd5OJQJh({hyd5CJOJQJaJhiTCJOJQJaJhg@hyd5CJOJQJaJ#jh 20JCJOJQJUaJh 2h 2CJOJQJaJ"h}CJOJPJQJaJnHtH(hg@hyd5CJOJPJQJaJnHtH"hfCJOJPJQJaJnHtHl.4FɴucQBjhg@hh0JUaJ"hoCJOJPJQJaJnHtH"h%CJOJPJQJaJnHtH(hg@hCJOJPJQJaJnHtH/jh$u0JCJOJPJQJUaJnHtH"hCJOJPJQJaJnHtH(hg@hyd5CJOJPJQJaJnHtHhg@hyd56CJOJQJaJhyCJOJQJaJhoCJOJQJaJhg@hyd5CJOJQJaJT JL"(24F"IJĝ|jXj|XXM>hg@hyd5CJOJQJaJhg@hyd5CJaJ"h}+CJOJPJQJaJnHtH"h[CJOJPJQJaJnHtHjhg@hyd50JUaJ"hoCJOJPJQJaJnHtH(hg@hyd5CJOJPJQJaJnHtH"hyCJOJPJQJaJnHtH(hehhCJOJPJQJaJnHtH"h^CJOJPJQJaJnHtH(hhhhCJOJPJQJaJnHtH"$NXdv`bz|~<24JLܨvfZE6jhg@hyd50J&UaJ)jhg@hyd50J'CJOJQJUaJhuTCJOJQJaJhg@hyd55CJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhY+5CJOJQJaJ(h^gh^gCJOJPJQJaJnHtH#jh^g0JCJOJQJUaJ+hg@hyd55CJOJPJQJaJnHtHhjCJOJQJaJhg@hyd5CJOJQJaJ(hg@hyd5CJOJPJQJaJnHtH`<X0$ & Fd^`a$gduj $dxa$gd $da$gd $dxa$gdf $da$ $da$gdyd5 $da$gdyd5 $dxa$gdL "hj "$X񝐀s]K"hMh56CJOJQJaJ+hg@hf5B*CJOJQJ]aJphhU5CJOJQJaJhg@hf5CJOJQJaJhR5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhg@hyd55CJOJQJaJ hg@hyd50J'CJOJQJaJhgH$CJOJQJaJhuTCJOJQJaJjhg@hyd50J&UaJhg@hyd5CJOJQJaJ,  >,ٲٜuZuEZ(hH,hCJOJPJQJaJnHtH5jhg@h0JCJOJPJQJUaJnHtH"hUCJOJPJQJaJnHtH(hg@hCJOJPJQJaJnHtH+hg@h5CJOJPJQJaJnHtH"hMh56CJOJQJaJ(hU56CJOJPJQJaJnHtH.hMh56CJOJPJQJaJnHtHhYl<56CJOJQJaJ,.0LX *,jl> (@BұҜұұÐÐÄx`K(hnl56CJOJPJQJaJnHtH.hMh56CJOJPJQJaJnHtHh!46CJOJQJaJhnlCJOJQJaJhUCJOJQJaJ(hg@hUCJOJPJQJaJnHtH"hUCJOJPJQJaJnHtHhg@hCJOJQJaJ(hg@hCJOJPJQJaJnHtH/jh 0JCJOJPJQJUaJnHtH6  v&(t$ & Fd^`a$gduj $da$gd$d^a$gd$ & Fd^`a$gduj $dxa$gd$ & Fdx^`a$gduj Bhj`b  jlBD24~  &#,#####X%\%& &$&ĸģčāuĸh\hĸĸĸāĸĸhh!46CJOJQJaJjhg@hH*Uh^dCJOJQJaJhyCJOJQJaJ+hg@h6CJOJPJQJaJnHtH(hg@hCJOJPJQJaJnHtHhnlCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ.hMh56CJOJPJQJaJnHtH(h W56CJOJPJQJaJnHtH#Rl!(&~*,,x-.f18;:AEFF"$a$gdyd5 $xa$gd $xa$gdyd5 $da$gdyd5 $dxa$gd2[n $dxa$gdf $da$gd $dxa$gd$ & Fdx^`a$gduj$&&&,,,,v-x-----.. /˵r`QB`3hg@hyd5CJOJQJaJhYl<56CJOJQJaJh W56CJOJQJaJ"hMhf56CJOJQJaJhnl56CJOJQJaJ"hMh2[n56CJOJQJaJhR56CJOJQJaJ%hnl5B*CJOJQJ]aJph+hg@hf5B*CJOJQJ]aJph%hR5B*CJOJQJ]aJphhg@hCJOJQJaJ#jh 0JCJOJQJUaJ /"/b1d1D2P2,3036 7&7n7p778z9|9t:x:::::b;f;x;|;;;D=J=L=R=\======> >䲢䖊~rrh!CJOJQJaJhACJOJQJaJh4F+CJOJQJaJhg)CJOJQJaJhg@hyd56CJOJQJaJhH,hyd5CJOJQJaJhIcCJOJQJaJh WCJOJQJaJhg@hyd5CJaJhg@hyd5CJOJQJaJhg@hyd50J6aJ( >>b>d>f>|>>>>>?@?H? @ @@$@,@D@Z@f@:ACCɽxixZKxh%OhO CJOJQJaJh%Oh'CJOJQJaJjh%Ohyd50JUaJh%OhN_CJOJQJaJh%Ohyd5CJOJQJaJh>, CJOJQJaJhIcCJOJQJaJhg@hyd5CJOJQJaJhACJOJQJaJhg@hyd55CJOJQJaJh!CJOJQJaJhsqhyd5CJOJQJaJhsqCJOJQJaJCCCCEEEEEFFFDGFGHGJG~GGGµtcWtG@1hg@hyd5CJOJQJaJ hg@hyd5hg@hyd55CJOJQJaJh-}hyd55OJQJ jh-}h40J5UaJhg@hyd55OJQJhg@h4aJmHsHhg@h2^aJmHsHhg@hyd55aJmHsHhg@hyd5aJmHsHhg@hcuWaJmHsHhhyd5CJOJQJaJjhg@hyd50JUaJhg@hyd5CJOJQJaJ jhg@hyd50J6UaJFJGjG~GGGGO>$d$Ifa$gdj2{kd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5$zd]z`a$gdyd5GGGG:HJ@JJJJJJJK K\K^KnKpKKLLLLLNL^L`LLLLLLLLLMM.M0MMMMM@NBNRNTNNNNNO OOOOOOO PPP PPPhj2CJOJQJaJ hg@hyd5hg@hyd5CJOJQJaJjhg@hyd50JCJUQGG>HJHwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykdR$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5JHLHHHwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5HIbIpIwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5pIrIIIwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykd#$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5II0J>Jwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5>J@JJJwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykdY$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5JJJKwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5K K`KnKwf$d$Ifa$gdj2d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5nKpKLLwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd*$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5LLPL^Lwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykdŜ$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5^L`LLLwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd`$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5LLLLwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5LL M.Mwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5.M0MMMo^$d$Ifa$gdyd5d$If^`gdyd5ykd1$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5MMDNRNwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd̟$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5RNTNNNwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykdg$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5NN OOwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5OOOOwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5OOPPwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykd8$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5P PPPwf$d$Ifa$gdyd5d$Ifgdyd5ykdӢ$$Ifl0Y%Y t0%44 lalytyd5PPP QQQQQQQQQ"R#R&R'RERFRNROR}R~RRRRRRRRRRRRRSS3S4SxBxDxFxLx^x`xvxxxxxxxxxyyyy yFyHy|yyzzzzz{{{ ||||6|:|Z|`|p|}P}}}~Գ姛hA%CJOJQJaJh-&CJOJQJaJh6oCJOJQJaJ)jhg@ht.30JCJOJQJUaJh!46CJOJQJaJ hg@ht.30JCJOJQJaJhg@ht.3CJOJQJaJhlCJOJQJaJ8~~~~~~(HЀ"̃ jl؅څ܅ޅdf̉ЉptԸ{oh4CJOJQJaJh4hg@hkCJOJQJaJhg@huACJOJQJaJhi=ACJOJQJaJhg@h[JCJOJQJaJh_s0JCJOJQJaJhd0JCJOJQJaJ hg@ht.30JCJOJQJaJhg@ht.3CJOJQJaJh!46CJOJQJaJ+tv|L`ȋʋ̋Ȍʌ֌fhjdwk\\M=hhk6CJOJQJaJhh;aCJOJQJaJhh3CJOJQJaJh!46CJOJQJaJ)jhh0JCJOJQJUaJhhkCJOJQJaJ)jhhohJ0JCJOJQJUaJhhohJ6CJOJQJaJhhohJCJOJQJaJh4CJOJQJaJhg@hkCJOJQJaJ)jhg@hk0JCJOJQJUaJdfzЏԏƓʓږܖͽͽͽͽͽ񬗅ygUEhhk6CJOJQJaJ"hhk6CJOJQJ]aJ"hh6CJOJQJ]aJhDCJOJQJaJ"hEICJOJPJQJaJnHtH(hg@hkCJOJPJQJaJnHtH hg@hk0JCJOJQJaJhs.Qhk6CJOJQJaJ#hs.Qhk0J6CJOJQJaJ#hs.Qh0J6CJOJQJaJhg@hkCJOJQJaJܖ`@ζ~~ $da$gdO $da$gdXe+(gdO $da$ $da$gddQ? $da$gddQ? $dxa$gdLYY $dxa$gdTM $da$gdk dxgd $dxa$gddQ? "$BZnؘژXZ`ȹ}n}\Gn6 hhk0JCJOJQJaJ)jhh0JCJOJQJUaJ"hh56CJOJQJaJhhdQ?CJOJQJaJhhdjCJOJQJaJhhXCJOJQJaJhhoTGCJOJQJaJhhCJOJQJaJhhkCJOJQJaJhhk6CJOJQJaJ"hhoTG56CJOJQJaJ)jhhoTG0JCJOJQJUaJ024@Bh̚Κ@BDxʛ̛Лқ񯠑q`O hh[0JCJOJQJaJ hhjUy0JCJOJQJaJ hhb0JCJOJQJaJhhohJCJOJQJaJhh/@CJOJQJaJhhbCJOJQJaJhhjUyCJOJQJaJ hhdQ?0JCJOJQJaJ hhdj0JCJOJQJaJ hhk0JCJOJQJaJhhkCJOJQJaJ>LNޜ*.D\^rvΝН"X^Ğ(b~~m\m hh?0JCJOJQJaJ hh~w0JCJOJQJaJhhbCJOJQJaJ hhg0JCJOJQJaJ hhjUy0JCJOJQJaJ hhohJ0JCJOJQJaJ hhk0JCJOJQJaJhhkCJOJQJaJ hh[0JCJOJQJaJhh[CJOJQJaJ$,:Ԡϳ~n^NA1hfh^6CJOJQJaJhf6CJOJQJaJhfhf6CJOJQJaJhfhC:J6CJOJQJaJhfhO6CJOJQJaJ"hfhD!56CJOJQJaJhhkCJOJQJaJ&jh0J6CJOJQJUaJh6CJOJQJaJhh/@CJOJQJaJhhXCJOJQJaJ hh?0JCJOJQJaJ hhg0JCJOJQJaJ:HJZ\z|~0>JL|ΤԤ֤ܤBJL߸ߨufZNNNuNNhEJCJOJQJaJhhCJOJQJaJhhCCJOJQJaJhI6CJOJQJaJhg@hCCJOJQJaJhR CJOJQJaJhCCJOJQJaJhfhLYY6CJOJQJaJ,jhfhbR0J6CJOJQJUaJhfh]@6CJOJQJaJhfh^6CJOJQJaJhfhw>6CJOJQJaJLR^df̥ "$4:<>@`b8:dhħƧ֧ا尡wkh?N\CJOJQJaJhGgMCJOJQJaJhhhCJOJQJaJhhnCJOJQJaJhhCCJOJQJaJhCJOJQJaJmHsHhC6CJOJQJaJhGsFCJOJQJaJhI6CJOJQJaJhCCJOJQJaJhg@hCCJOJQJaJ(\^$ Rhͽymy^yO@hXh:9CJOJQJaJhXhb)SCJOJQJaJhXhF!CJOJQJaJhI6CJOJQJaJhXhCJOJQJaJh6CJOJQJaJh:9CJOJQJaJh#h#CJOJQJaJh#6CJOJQJaJhg@h?N\6CJOJQJaJhh?N\CJOJQJaJh?N\CJOJQJaJh-hCJOJQJaJh#CJOJQJaJhЪ  2`dht¬ȬB¯ʻ֣yj^R@#jhi$0JCJOJQJUaJhnCJOJQJaJhgCJOJQJaJhGhaCJOJQJaJhhaCJOJQJaJhahaCJOJQJaJhTCJOJQJaJhaCJOJQJaJh'CJOJQJaJhXhXCJOJQJaJhXCJOJQJaJhI6CJOJQJaJhh}CJOJQJaJhXh}CJOJQJaJ¯:4JXƱȱrbRChC}h<CJOJQJaJhC}h`k%5CJOJQJaJhC:JhO6CJOJQJaJ,jhC:JhXe+0J6CJOJQJUaJhC:Jh-6CJOJQJaJh,H6CJOJQJaJhQm"6CJOJQJaJh *6CJOJQJaJhC:JhXe+6CJOJQJaJh6(6CJOJQJaJ hg@hCh_shi/CJOJQJaJh%CJOJQJaJ02Ʋ̲ܲƳȳbd  Ě}l^lO@hh *CJOJQJaJhhaL;CJOJQJaJhI60JCJOJQJaJ hC}haL;0JCJOJQJaJ hC}hRL0JCJOJQJaJhI6CJOJQJaJhC}hRLCJOJQJaJhC}h<CJOJQJaJhC}CJOJQJaJhC}h%CJOJQJaJhC}hICJOJQJaJhC}hCJOJQJaJhC}haL;CJOJQJaJ .µĵεҵ $BHNZ\rt̶ζӷxgggYJg9 hC}hZ0JCJOJQJaJhC}h7CJOJQJaJhQm"0JCJOJQJaJ hC}h a0JCJOJQJaJ hC}hRL0JCJOJQJaJhC}0JCJOJQJaJ hC}h70JCJOJQJaJhC}hC}CJOJQJaJhC}6CJOJQJaJhhI6CJOJQJaJhhaL;CJOJQJaJhh *CJOJQJaJhhQm"CJOJQJaJζ &(LXZtθ"&(*DFZpr~va(hC}huCJOJPJQJaJnHtH"hI6CJOJPJQJaJnHtH"hQm"CJOJPJQJaJnHtH"hzzCJOJPJQJaJnHtH(hC}h`CJOJPJQJaJnHtH(hqnhqnCJOJPJQJaJnHtH(hC}hWCJOJPJQJaJnHtH(hC}hqnCJOJPJQJaJnHtH!ȹ̹ĺƺкԺֺغںLNDzviV@+hg@he|h5B*CJOJQJ]aJph%huA5B*CJOJQJ]aJphh75CJOJQJaJ"hI6CJOJPJQJaJnHtH(hC}hqnCJOJPJQJaJnHtH(hqnhqnCJOJPJQJaJnHtH(hC}huCJOJPJQJaJnHtH"hzzCJOJPJQJaJnHtHh][CJOJQJaJhYhKMCJOJQJaJhKMCJOJQJaJζȾNfhj,^JB$a$gd[ $a$gdM$ dx^`a$gdY+ $dxa$ $dxa$gd0 $dxa$gd_Q$ & Fdxa$gduj $da$gdO $da$gdzzNԻLN¾ľȾ<"2JXf,24ʾʲʦʔʅyymaUIIIh(CJOJQJaJhu<CJOJQJaJhCJOJQJaJhCkCJOJQJaJh4/CJOJQJaJhg@h0CJOJQJaJ#jh @   \hv RV~LP`d 04z  ᔶh:h[5CJOJQJaJ"hg@h[6CJOJQJ]aJhg@h[5CJOJQJaJhXh[CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJjhg@h[0JDUaJ:h !"$%&&d'*\,$d^`a$gd[$dx^`a$gd[ $d<a$gd[ $da$gd[$d^a$gd[ &&Z,J------...*...F.J.//000222233 4L=R=t=v===|>>*A.ABBnDpDHHIJJ JLKvK&L,LLMSSXVZVVVWjhg@h[0J&UaJhXh[CJOJQJaJhY+CJOJQJaJjhg@h[0JDUaJh:h[CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJ=\,/3 469:x=~>ADJM@RTWYj\@__a $dda$gd[$ & F ^*$a$gd[$a$gd[$ & F d,*$a$gd[ $da$gd[WWWW:YDƺ屫hg@h[CJOJQJaJ hg@h[hg@h[5CJOJQJaJ hJ.aJhg@h[aJhJ.CJOJQJaJhg@h[5CJOJQJaJha@h[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJh[CJOJQJaJ2bZB :$*$G$If^`:gd!)3kdƪ$$IfT0b$~ 0$4apyt!)3T$ $G$Ifa$gd!)3 ,nR֠"z̡>֣ :$*$G$If^`:gd!)3 >$*$If^`>gd!)3 :$*$If^`:gd!)3 :$*$If^`:gd!)3DF֣Zd(dpʨШ"(  >Dƪ̪ >DJLX^ʫЫཷн hJ.aJhg@h[aJ h[aJ hg@h[h[CJOJQJaJhg@h[5CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJAZ dʨ" :$*$If^`:gd!)3 rr$ $G$Ifa$gd!)3Egd[vkd$$IfT0b$~0$4ayt!)3T  >ƪ>jS>>>S> >$If^`>gd!)3 >$G$If^`>gd!)3kd]$$IfT90E$~ 0$44 9apyt!)3T>XʫjƱoe[VGgd[ $ha$gd[ $ha$gd[zkdN$$IfT90E$~0$44 9ayt!)3T >$If^`>gd!)3fhj\^±ıƱȱ >@BD񶫘{uc{cXc{Th[hg0)CJmHnHu"jhg@h[5CJU\] h[CJhg@h[CJhs,h[CJjhg@h[U$jd4X hg@h[5UV\]hg@h[5\]jhg@h[5U\]jhg@h[0J&UaJhg@h[5CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJIJس, Vx@ & F d,*$gd[ $da$gd[$a$gd[d^`gd[gd[ $*$a$gd[IJԳֳ&(*.lnprxnpRX @`|ȼyyh h[CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJh[5CJOJQJh^tah[5CJOJQJhJ.5CJOJQJhJ.CJOJQJaJh[CJOJQJaJjhg@h[0J&UaJhg@h[CJOJQJaJhQh[5 hJ.5-0D DFv(,@Bbdvxpr2|F ⽸ֆwjhg@h[0J&UaJh h[CJOJQJaJhJ.CJOJQJaJ hg@h[h[ hWh[ h:5 h[5hg@h[5 hg@h[0J?CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJjh[0JCJUaJ.lJ vFFHL $dxa$gd[ & F d,*$gd[$$a$gd[$a$gd[$d^`a$gd[ @BDFHJ 46`b  .Dlnp02:<bdfʻ姟oo`hg@ha@CJOJQJaJ hg@h[CJOJPJQJaJh:h[CJOJQJaJh7h[6CJOJQJaJh7h[5 hJ.5jhg@h[0J&UaJh h[CJOJQJaJhJ.CJOJQJaJhs,hJ.CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJh[CJOJQJaJ#L$ .DLT$d^a$gd[$ & Fd^`a$gd[dgd[ $da$gd[gd[$ & F ^*$a$gd[$a$gd[$d^`a$gd[8df&(n^~     d7$8$H$gd[gd[$a$gd[$d^a$gd[$ & Fd^`a$gd[dgd[$d7$8$H$a$gd[ $da$gd[fhjnVX02\`x|LNhjtv^`  ~  8 :         *Ѿqch[CJOJPJQJaJhg@ha@CJOJQJaJ hg@h[CJOJPJQJaJ!jhg@h[0JCJUaJh[CJOJQJaJhg@h[5CJOJQJaJ$jhg@h[0J5CJUaJha@h[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJ&  dB2n:<Tdgd[ dxgda@$ & Fd7$8$H$^`a$gd[ d7$8$H$gd[ $da$gd[$ & F ^*$a$gd[$d7$8$H$a$gd[gd[*,&(,."$~  BDPR:<T      H!J!j!l!t$v$x$|$%%<&>&@&D&h&h[6CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJhg@h[5 hJ.5h[CJOJQJaJh[CJOJPJQJaJhg@h[CJOJQJaJ hg@h[CJOJPJQJaJ=T !.$%')*"+,,,F.l1n111,477$a$gd[gd[$ & F ^*$a$gd[ $da$gd[dgd[$d7$8$H$a$gd[$d7$8$H$a$gd[h&j&t&v&&&''((P(R(((,).)F)H)`)b)))))))*X+Z+,,,,..00004161l1p111 2277(9t99:d:f:B;ಪhg@h[5CJOJQJaJha@h[CJOJQJaJhg@h[5 hJ.5h[6CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJ hg@h[CJOJPJQJaJ67B;2>CCFBF2GNGHIKKKMOQQRV2WNX\$d^`a$gd[gd[$ & F ^*$a$gd[ d7$8$H$gd[$d7$8$H$a$gd[$a$gd[B;h;T@V@CCEEFBF2GNGKKKKKMM4N6NPPQQRRYYV[X[~\\t]v]M_a_l___`"a$aaaaa b"b&b໯!jhg@h[0JCJUaJ hg@h[CJOJPJQJaJhg@h[5hg@h[5PJ\hJ.5PJ\hg@h[6CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[5CJOJQJaJ1\]__a(b*b>bccddfTii^kXprptrt$dx7$8$H$a$gd[$ & F ^*$a$gd[$a$gd[$d7$8$H$a$gd[gd[$d^`a$gd[&b(b*b>bccdddggiiRiTiVifiijjllnnXpppprrrrntptմƨƨ򡗏ƨƨƨnnbhJ.CJOJQJaJ hg@h[CJOJPJQJaJhg@h[5CJOJQJaJhg@h[5hg@h[5; hJ.5;h[CJOJQJaJ"hg@h[56CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJh[6CJOJQJaJh[5CJOJQJaJ!ptrtttttwwBwDwwwwwxxxxyyyy`zbzdzfztzzzzLNŴŴŴŴŴŴŴŴŨԋr\r\+h[B*CJOJPJQJRHd^JaJph1hg@h[B*CJOJPJQJRHd^JaJphhg@h[5; hJ.5;hv\#CJOJQJaJh[CJOJQJaJ hg@h[CJOJPJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[5hg@h[5PJ\hJ.5PJ\hJ.hv\#CJOJQJaJ rttunuv:wwwbzdzz`}Nz$a$gd[ & F d,*$gd[I`gd[$d7$8$H$a$gd[ d7$8$H$gd[$ & Fd7$8$H$^`a$gd[dgd[$ & F ^*$a$gd[NPz΃,0p LN •ֺֺֺֺֺֺֺ̕xoioiֺYh5CJOJQJaJmHsHhg@h[5CJOJQJaJhJ.5CJOJQJaJ hg@h[@CJOJQJaJjhg@h[0J&UaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[CJh+h[CJjh+h[CJUhg0)CJmHnHufh&,~в.n  ʹ$ S;d^S`;a$gd[ $da$gd[ Sgd[$d^`a$gd[ d<gd[ $d<a$gd[ʹj̽\j^`.($ ^`a$gd[dgd[ Sdgd[$d^`a$gd[$a$gd[gd[ $d<a$gd[ $da$gd[bdF~\^` ,.(BDFHJǷ֨tnehOh[aJ hJ.aJhg@h[;\aJhg@h[aJjhg@h[0JDUaJhg@h[6CJOJQJaJhg@ha@CJOJQJaJhg@h[5CJOJQJaJha@h[CJOJQJaJh[CJOJQJaJjhg@h[0J&UaJhg@h[CJOJQJaJ$(FHr2xNt`bF & F S^gd[gd[Ggd[Hgd[$a$gd[F & Fgd[F & FS^S`gd[ F S^gd[*,.02>@xNntb澵yooochJ.CJOJQJaJhg@h[6aJhg@h[CJOJQJ\aJ h[CJhg@h[CJjs]hg@h[UaJjg4X hg@h[UVaJhg@h[aJjhg@h[UaJjhg@h[0J&UaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[5aJ"xHJdRTXZ>@BVfv x  DFǸ}jjjjǸǸj%hg@h[B*CJOJQJaJphjhg@h[0JDUaJhg@h[5CJOJQJaJhNtEh[5CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJh[6CJOJQJaJhJ.6CJOJQJaJhg@hJ.CJOJQJaJ%x*,d6d*$,$$()6*&,..4$ & Fd<^`a$gd[gd[ & F d,*$gd[$^`a$gd[$a$gd[ d,*$gd[bh*$,$.$6$$j((<<F==@@4AJAlAAAA8BTBpBrBBBBC໥~nbVVVVVVVVVVh[CJOJQJaJh!46CJOJQJaJhg@h[6CJOJQJaJ)hg@h[6CJOJPJQJ\]aJ#hJ.6CJOJPJQJ\]aJ+hp>6CJOJPJQJ\]aJmHsH%hg@h[B*CJOJQJaJph"hg@h[6CJOJQJ]aJhg@h[CJOJQJaJ hg@h[@CJOJQJaJ!.47D:;=$F&FFFF0JQSSS$T$ da$gdj $da$gdD! $da$gd _$dxxa$gdt$dx^`a$gdJ. $da$gdO$a$gd[$a$gd[$^`a$gd[CrCDD$D:D@DE$F&F,F:FvFFFFFFFFFGG˻tgWH9hg@hyd5CJOJQJaJhg@hD!CJOJQJaJhg@hPO\5CJOJQJaJhFZ5CJOJQJaJhg@hn55CJOJQJaJha}5CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJhYl<5CJOJQJaJhg@hC5CJOJQJaJhg@hD!5CJOJQJaJhJ.5CJOJQJaJh[5CJOJQJaJh[CJOJQJaJhg@h[CJOJQJaJGGH,H.H8H:H`HHHHHIIIIIJ4JRJZJ`JpJzJJJJJKKʻ񠯠ّyj^RhA CJOJQJaJhMCJOJQJaJhg@h{CJOJQJaJh!46CJOJQJaJhPMCJOJQJaJhg@h \CJOJQJaJhg@hbCJOJQJaJhn.6CJOJQJaJhg@hyd5CJOJQJaJhg@h CJOJQJaJh5?CJOJQJaJhRCJOJQJaJhg@hD!CJOJQJaJK"K6K8K:KKKKLLLLLLTMfMzMMMMbNNNNOOOOPPP QQ"QQ辠ymmyyaah"}CJOJQJaJhA CJOJQJaJhRCJOJQJaJhg@h{CJOJQJaJhFZCJOJQJaJhg@h7CJOJQJaJhPMhPMCJOJQJaJhg@hD!CJOJQJaJhg@hMCJOJQJaJhMCJOJQJaJhPMCJOJQJaJh/}CJOJQJaJ"QQQR SS.SSSSSSSSSSSS T"Tƶ֪։yl_RB5hYl<5CJOJQJaJhg@ht!5CJOJQJaJhj5CJOJQJaJha}5CJOJQJaJhp>5CJOJQJaJhg@hk65CJOJQJaJ)jhg@hD!0JCJOJQJUaJhFZCJOJQJaJhRCJOJQJaJhg@h \6CJOJQJaJhg@hD!6CJOJQJaJhg@hD!CJOJQJaJhg@h #CJOJQJaJhn.6CJOJQJaJ"T$T&T@TTTTUUUUUUV VVV2V@VBV\V^VlVrVvVVVV W^WdWfWlWWWWWWWXͲͲ͔͔͔ͲͲͲyͲ͔jh0hGCJOJQJaJh=oCJOJQJaJhohK!CJOJQJaJh'CJOJQJaJ#jh:$0JCJOJQJUaJhg@hK!CJOJQJaJhPMCJOJQJaJhK!CJOJQJaJh5,pCJOJQJaJhd5CJOJQJaJht!5CJOJQJaJ'$T&TWh[\\\]lfkkZknsvt $da$gdb0x$-d]-a$gdb0xm$ dgd L$-d]-a$gdb0x$-d]-a$gd^vm$ dxgd^v $da$gd][ $da$ $dxa$gdK!$ da$gdd XXXX"X$X(X^X`XXXXXXXYY2Y4Y6Y@YRYYYYYYYYYYYYYYZZZZZ򶪛~~~r~~~~~~~d~~hG0JCJOJQJaJhCJOJQJaJ hA#hG0JCJOJQJaJhjY?CJOJQJaJhA#hGCJOJQJaJh)CJOJQJaJhGCJOJQJaJh'hGCJOJQJaJ jhg@hG0J6UaJhg@hG6CJOJQJaJhG6CJOJQJaJ'Z6ZBZTZVZXZZZZ[[2[b[f[h[~[[[0\D\d\\\\\]񡒆zzk^Nhg@hv!5CJOJQJaJhp>5CJOJQJaJh][h][CJOJQJaJhYl<CJOJQJaJhs!CJOJQJaJhg@hs!CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJhnCJOJQJaJhGCJOJQJaJh ACJOJQJaJ hA#hG0JCJOJQJaJh0JCJOJQJaJhA#hGCJOJQJaJ\]]*^\^^^h^j^(_r___Jddde.e|e.fLfTfVfdffflf\g^ghhj j2jVjXjZjkk񥙥rbhg@hb0x5CJOJQJaJhg@hyCJOJQJaJhb0xCJOJQJaJhaCJOJQJaJh.uCJOJQJaJhg@hQCJOJQJaJ)jhg@hv!0JCJOJQJUaJhnCJOJQJaJh[BCJOJQJaJhg@hv!6CJOJQJaJhg@hv!CJOJQJaJ#k k"kZkklDlFlPlRlmDmqq`qPrrr^szsssszt|t4u6uvvvv.wӴӨӨӨӓӄxhXXhg@h?(5CJOJQJaJhg@hb0x5CJOJQJaJhu CJOJQJaJhg@hpkCJOJQJaJ)jhg@h L0JCJOJQJUaJh*CJOJQJaJhg@h*CJOJQJaJhg@h L6CJOJQJaJhg@h LCJOJQJaJhD5CJOJQJaJhg@h L5CJOJQJaJvvw.w~dzvx| $xa$gd^v $da$gd1 $-d]-a$$-d]-a$gdI $da$gdI dxgd^v $-]-a$gdj$a$gd?( $dxa$gd^v $da$gd^v dgd?(.ww@  2Jt$(&(DFbd"$TVprɓՓ hg@h\0JCJOJQJaJhg@h\CJOJQJaJ)jhg@h<0JCJOJQJUaJ"hg@h<6CJOJQJ]aJh(CJOJQJaJhu CJOJQJaJhg@h<6CJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJ30j$&(*,$&xeVVJVhu CJOJQJaJhg@hw=CJOJQJaJ%hg@h<h26CJOJQJaJ)jhg@h<0JCJOJQJUaJhCJOJQJaJ,jhg@h<0J6CJOJQJUaJhg@h<6CJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJhg@h<CJhg@h<CJ\hg@h|CJOJQJaJhg@h\CJOJQJaJ&(6.\`fl|~*>fjlnp`pQhg@h\CJOJQJaJhg@h.xf6CJOJQJaJhg@h.xfCJOJQJaJh.xfCJOJQJaJh.xf6CJOJQJaJh)CJOJQJaJhIMCJOJQJaJhg@h<6CJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJhg@h<5CJOJQJaJ"hg@h<5CJOJQJ\aJh_s5CJOJQJ\aJ4^`\|Vv4 öӡӡӒznbh^CJOJQJaJhu CJOJQJaJh)CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhg@h.CJOJQJaJ)jhg@h<0JCJOJQJUaJjhg@h<H*Uhg@h<6CJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJhg@h<5CJOJQJaJh|5CJOJQJaJ Vr,pc $da$gdt7dxx7$8$H$gd< $-d]-a$$-d]-a$gdqZf$d-DM a$gd< T-]-gd< $da$$-d]-a$gd\ $da$gd $-d]-a$gd m$ 4     $\^lnr:<*,Bݸݸݩm^mOCCh^CJOJQJaJh<5CJOJQJ\aJhu 5CJOJQJ\aJ"hg@h<5CJOJQJ\aJh_sCJOJQJaJhg@h|CJOJQJaJhg@hTaCJOJQJaJhg@hJ_CJOJQJaJ)jhg@h<0JCJOJQJUaJhg@h<6CJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJ%hg@h<B*CJOJQJaJphBxln`b<> @!B!~!n"p"(#*#v$x$z$$ԯuqahg@he5CJOJQJaJh_s%hg@h|56CJOJQJ\aJhu CJOJQJaJhg@heCJOJQJaJh(CJOJQJaJhg@h<5CJOJQJaJ)jhg@h<0JCJOJQJUaJh^CJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJhg@h<6CJOJQJaJ#~!x$z$%t+11F25H6D:F::B=z -dx]-gdV -]-gde$-d]-a$gdV $da$gdV $da$ $da$gdt7gde$d7$8$H$a$$d7$8$H$a$gdt7$-d]-a$gdt7$$%%%.&0&' (D(J(((j))*L*n+p+d,f,- -(-*-00111F2233355P5R5@6B687:777ӷӷӷӢӖӊӖӖ~qӖӊӢӖӊh_s5CJOJQJaJh|CJOJQJaJhu CJOJQJaJh0CJOJQJaJ)jhg@he0JCJOJQJUaJh CJOJQJaJhg@he6CJOJQJaJhg@heCJOJQJaJhg@he5CJOJQJaJh|5CJOJQJaJ,7D:F:X:Z::,;x;l<n<=>=.????&@^@4A6A`AbAAACCDD@EBEFFthR+hg@hV56B*CJOJQJaJphhu CJOJQJaJhT@sCJOJQJaJ+hg@he56B*CJOJQJaJph)jhg@he0JCJOJQJUaJh0CJOJQJaJhg@he6CJOJQJaJh|5CJOJQJaJhg@he5CJOJQJaJhA|5CJOJQJaJhg@heCJOJQJaJB=fAFFF$G.IlNnNNTXXY dxgd\ $dxa$gd\ $da$gdVgd%w $-d]-a$$a$gdV $xa$gdV $-]-a$gd$-d]-a$gdV$d-DM a$gdV FFFFF$GG H.IIzI|IjJlJ`KbKLLjNlNnNNzOγvfR'hg@h%wCJOJQJ\aJnHtHhg@h%w6CJOJQJaJh\CJOJQJaJh_sCJOJQJaJjhg@h%w0JUh~ICJOJQJaJhT@sCJOJQJaJhg@h%wCJOJQJaJhg@h%w56CJhg@h%w5CJ h|CJhg@h%wCJhoCJmHsHhg@hCJOJQJaJzOOOPPPQQZRRR$SDSnSTTTUUUUUVVWWXXXϻ{ϻϻo`Th_sCJOJQJaJhg@h|CJOJQJaJh~ICJOJQJaJ)jhg@h%w0JCJOJQJUaJhg@h%w6CJOJQJaJhT@sCJOJQJaJhg@h%wCJOJQJaJ'hg@h%wCJOJQJ\aJnHtH4jhg@h%w0JCJOJQJU\aJnHtH*hg@h%w6CJOJQJ\aJnHtHXX~YYZPZ]]^^__````aaaabbbb:emzmmmmm.n0npppp(q履͖~nanh|5CJOJQJaJhg@h_55CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhICJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhCJOJQJaJh5hc CJOJQJ]aJhc CJOJQJaJh~ICJOJQJaJhT@sCJOJQJaJhg@hc CJOJQJaJh%wCJOJQJaJ!(qqqrsuv$vvvvwwwwxxyyzzzzz{{{{||||x}z}}}8~R~HJR񨙉|lhg@hA|5CJOJQJaJh|5CJOJQJaJhg@h_55CJOJQJaJh<~h\CJOJQJaJh<~CJOJQJaJh~ICJOJQJaJhICJOJQJaJ)jhg@h_50JCJOJQJUaJhg@h_56CJOJQJaJhg@h_5CJOJQJaJ*wzz{}X~v։  x $da$gd-$a$gd &5 dgdfgd_5 $-]-a$gd_5$-d]-a$gdf $da$gdfxgdA|$-d]-a$gd<~RTx~02PRjlz|$&v&*Dz|ʅ҅µhICJOJQJaJhg@hICJOJQJaJhg@h_56CJOJQJaJh|5CJOJQJaJhg@h_55CJOJQJaJh0JCJOJQJaJhg@h_5CJOJQJaJ hg@h_50JCJOJQJaJ4ڈJLZ DFBDNPFۿ˨ۜrbbUhI6CJOJQJaJhg@hR6CJOJQJaJhg@hICJOJQJaJhg@hRCJOJQJaJh_5CJOJQJaJhICJOJQJaJ,jhg@h_50J6CJOJQJUaJh~ICJOJQJaJhg@h_56CJOJQJaJhg@h_5CJOJQJaJ)jhg@h_50JCJOJQJUaJ  d^ "Ζ,*ʽ垎ymy`I,jhg@h_50J6CJOJQJUaJhI6CJOJQJaJh-CJOJQJaJ)jhg@h_50JCJOJQJUaJhg@h_56CJOJQJaJhg@h_5CJOJQJaJhg@h_55CJOJQJaJho5CJOJQJaJhg@h|CJOJQJaJh~ICJOJQJaJhICJOJQJaJhg@hzCJOJQJaJhj"$ .ZxzNЧĪƪ࿰qdTDThWhW6CJOJQJaJhg@h_55CJOJQJaJho5CJOJQJaJhg@h|CJOJQJaJh?]CJOJQJaJh_sCJOJQJaJh~ICJOJQJaJhrCJOJQJaJhg@h-CJOJQJaJh_5CJOJQJaJ)jhg@h_50JCJOJQJUaJhg@h_5CJOJQJaJhg@h_56CJOJQJaJxtNƪrnprȸTVʽ $-]-a$gd_5 $-d]-a$ $da$gdfgd_5 $da$ $da$gdM $da$gd\$-d]-a$gdM ƪHJrprbdlnpr6`^`@ >¸̹nn)jhg@h_50JCJOJQJUaJh|h_55CJOJQJaJh|5CJOJQJaJho5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJh~ICJOJQJaJhrCJOJQJaJhg@h_56CJOJQJaJhg@h_55CJOJQJaJhg@h_5CJOJQJaJ+̹fhj  `dRTVʽL̿Կֿrtణ|ppp_N hg@h_50J3CJOJQJaJ hg@h_50JCJOJQJaJhrCJOJQJaJ,jhg@h_50J6CJOJQJUaJhg@h_55CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJhg@h|CJOJQJaJhfCJOJQJaJ)jhg@h_50JCJOJQJUaJhg@h_5CJOJQJaJhg@h_56CJOJQJaJʽt<:<>\^R$ & Fdx^`a$gduj $da$gdn5$ hd^ha$gdbj;$ da$gdS7$-d]-a$gd0$-d]-a$gdC $da$gdbj; (*T46<,.46rt Ld  ^` Ǹwj[[hg@h]BCJOJQJaJhC6CJOJQJaJh]B6CJOJQJaJhg@h_56CJOJQJaJhCCJOJQJaJh~ICJOJQJaJhvOCJOJQJaJhg@h_5CJOJQJaJ hg@h_50J3CJOJQJaJ)jhg@h_50JCJOJQJUaJ#hg@h_50J36CJOJQJaJ# Z`b8:>@H @BznbVnVnVGVhg@hiCJOJQJaJhiCJOJQJaJhc$CJOJQJaJh1nCJOJQJaJhg@hbj;5CJOJQJaJhbj;hbj;5CJOJQJaJhS75CJOJQJaJha}5CJOJQJaJho5CJOJQJaJhg@hjx5CJOJQJaJhWhWCJOJQJaJhg@h]BCJOJQJaJhg@h]B6CJOJQJaJ  "\hPbxeUE5exhu'@CJOJQJaJnHtHhCJOJQJaJnHtHhWCJOJQJaJnHtH$hg@hWCJOJQJaJnHtH'hg@hW6CJOJQJaJnHtH!hW6CJOJQJaJnHtHhCJOJQJaJhCCJOJQJaJh >=CJOJQJaJh :CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhiCJOJQJaJh4X%CJOJQJaJhyCJOJQJaJ >Nxz|XZ\^tɵɵɑ~n~n~]L@4ha}CJOJQJaJhCCJOJQJaJ!h$O6CJOJQJaJnHtH!h >=6CJOJQJaJnHtHhVCJOJQJaJnHtH$hCh >=CJOJQJaJnHtH$hChCCJOJQJaJnHtH!hu'@6CJOJQJaJnHtH'hu'@hu'@6CJOJQJaJnHtHhu'@CJOJQJaJnHtH'hg@hW6CJOJQJaJnHtH$hg@hWCJOJQJaJnHtHtvNPR.0 "$jlnܵsdXLhj.CJOJQJaJh$OCJOJQJaJh$Oh$OCJOJQJaJh$Oh1nCJOJQJaJhcCJOJQJaJh3oCJOJQJaJh,xCCJOJQJaJh$Oh :CJOJQJaJhzCJOJQJaJh {CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJh :CJOJQJaJhFOCJOJQJaJh >=CJOJQJaJ2$nNk$znd]z^n`a$gd6'6$zd]za$gd6'6 $da$gdn5$ & Fd^`a$$ & Fd^`a$gduj$ & Fd^`a$gduj$ & Fd^`a$gduj  "$xzٽ~qaTaM>M>M>Mhg@h6'6CJOJQJaJ hg@h6'6hYl<5CJOJQJaJhg@h6'65CJOJQJaJh4X%5CJOJQJaJhS75CJOJQJaJha}5OJQJhg@h6'65OJQJhg@h65CJOJQJaJh65CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJh$OhSCJOJQJaJhSCJOJQJaJhj.CJOJQJaJh3oh3oCJOJQJaJ"$vd$Ifgd6'6hkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$"d$If^"gdS7#fkdʁ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkdK$$IflU"U" t0U"44 lalyt$xzfkdI$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6z(* &(DFHJ  jl~ĴĴhg@h ,CJOJQJaJh|CJOJQJaJhYl<5CJOJQJaJhg@h6'65CJOJQJaJh4X%5CJOJQJaJh@5CJOJQJaJhv CJOJQJaJ hg@h6'6hg@h6'6CJOJQJaJ2#fkdM$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkd΂$$IflU"U" t0U"44 lalyt$(hkd̃$$Ifl4U"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6(*hkd҄$$Ifl4U"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6hkdO$$Ifl4U"U" t0U"44 lalyt$fkdU$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6 fkdS$$IflU"U" t0U"44 lalyt$"d$If^"gdYl<fkdԅ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$ |d$Ifgd6'6fkd҆$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd$#fkdЇ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkdQ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$HJfkdO$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6  #fkdM$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkdΈ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$ jlfkd̉$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6~VZ\bdhj\^ `bjl HJLN*,.dfިΛ|ΛhT,5CJOJQJaJ#jhy0JCJOJQJUaJhYl<5CJOJQJaJh@5CJOJQJaJh4X%CJOJQJaJh4X%5CJOJQJaJhg@h6'65CJOJQJaJ hg@h6'6hg@h6'6CJOJQJaJh~ICJOJQJaJ0#fkd֊$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkdQ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$Z\|d$Ifgd$fkdU$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6\^#fkdY$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkdԋ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$^`fkdތ$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6`bfkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$"d$If^"gd@fkdc$$IflU"U" t0U"44 lalyt$ Lfkdg$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6LN#fkde$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$,.d|d$Ifgd6'6fkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd$df#fkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6fkdi$$IflU"U" t0U"44 lalyt$f02prtvx8:<>@68ͳݳ~r~cWh_sCJOJQJaJh4[qh|CJOJQJaJh >=CJOJQJaJh >=h >=CJOJQJaJ hg@hT,hg@hT,CJOJQJaJhg@hT,5CJOJQJaJhYl<5CJOJQJaJh4X%5CJOJQJaJhg@h6'65CJOJQJaJhT,5CJOJQJaJ hg@h6'6hg@h6'6CJOJQJaJ"02pfkdg$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'6pr#fkdq$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$IfgdYl<fkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$:<|d$IfgdYl<fkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$Ifgd6'668#fkd$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$IfgdT,fkdo$$IflU"U" t0U"44 lalyt$8.02sbUH $da$gd $da$gd$d^a$gdcU$ & Fda$gda}gd4[qfkdm$$IflU"U" t0U"44 lalyt$d$IfgdT,,.0rtZ\,.ocWH3(hg@h5B*CJOJQJaJphhg@hcUCJOJQJaJh|CJOJQJaJhMCJOJQJaJ,jhg@h0J6CJOJQJUaJhg@h6CJOJQJaJh~ICJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhcU56CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJhS56CJOJQJaJ"h5h9H56CJOJQJaJ:`,.|$dx7$8$H$a$gdd7$8$H$gd -]-gd$-DM a$gd $xa$gd$dxxa$gd$ & Fxx^`a$gduj.Ծq`qN=.=.hg@hCJOJQJaJ hg@h0JCJOJQJaJ#hg@h0J6CJOJQJaJ!h~ICJOJQJ\aJnHtH!h*CJOJQJ\aJnHtH'hg@hCJOJQJ\aJnHtH!hMCJOJQJ\aJnHtH,jhg@h0J6CJOJQJUaJ*hg@h6CJOJQJ\aJnHtH3hg@h5B*CJOJQJ\aJnHphtH"hg@h56CJOJQJaJ ">@VXZ\xz 8:FLVZprtv ":@RT68<>\xǵ#hg@h0J6CJOJQJaJ0hg@hB*CJOJQJ\aJnHphtHhg@hCJOJQJaJ hg@h0JCJOJQJaJG *,6FZ\x|$&*8:Z\&(\^dfvx46Vh*CJOJQJaJhMCJOJQJaJ#hg@h0J6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ hg@h0JCJOJQJaJH.068HJ`bpr  :<PR| LNZ\`brt  "$(*ξξξhg@h6CJOJQJaJ#hg@h0J6CJOJQJaJ hg@h0JCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJK*PRfj&46FbXd       ưwhhg@h4CJOJQJaJh4CJOJQJaJhg@hq*CJOJQJaJhq*CJOJQJaJ"hg@h56CJOJQJaJ*hcUB*CJOJQJ\aJnHphtHh_sCJOJQJaJhM0JCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ hg@h0JCJOJQJaJ&X0    p$T~X$ & Fsed^e`a$gduj$ & F}ed^e`a$gduj$ & F~ed^e`a$gduj $xa$gd$dx7$8$H$a$    <>:BDJhlTV*<>Txz|~徬嚃schg@hO\F6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJ,jhg@h0J6CJOJQJUaJ#hg@h0J6CJOJQJaJ"hg@h56CJOJQJaJhghgCJOJQJaJhgCJOJQJaJh~ICJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhYCJOJQJaJ$X(V(8@z$ & Ft hd^`a$gduj$a$gdgd$d7$8$H$a$$d7$8$H$a$gd$ed^ea$gdO\F$ & Fsed^e`a$gduj,.>@V X   T!Z!!!F&H&R&T&&&''~rg~~~~Xhg@h|CJOJQJaJhg@hCJaJh_sCJOJQJaJhO"vCJOJQJaJhWCJOJQJaJh~ICJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJh_sCJaJ!hO"vCJOJQJ\aJnHtH!h~ICJOJQJ\aJnHtH'hg@hCJOJQJ\aJnHtH 2 V z  Z! "v#$%'''P*$a$ $d^a$$ & Fd^`a$gduj$ & F^`a$gduj $xa$gd$ & Ft hd^`a$$ & Ft hd^`a$gduj''( (f((())))))*2*J*L*N*P**ڶڶڶvfSA"hg@h56CJOJQJaJ$hcUhcUCJOJQJaJnHtHh+CJOJQJaJnHtHhCJOJQJaJnHtHhcCJOJQJaJnHtHh@CJOJQJaJnHtHhZCJOJQJaJnHtH$hg@hCJOJQJaJnHtH!h ?6CJOJQJaJnHtH'hg@h6CJOJQJaJnHtH!h_s6CJOJQJaJnHtHP**+>+P+Z+d+$x$Ifa$gdQJ$x$Ifa$gdQJ$ d^` a$gd$d^`a$gd***>+d+f+v++++v,,,,,,..R.n.p...........///N///ҸjҀҀҐҐҐ^hO"vCJOJQJaJ*h &h56CJOJQJaJmHsHhg@h6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ1jh &h0JCJUaJmHnH sHtH $h &hCJaJmHnH sHtH  hg@hhg@h5CJOJQJaJh(6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJ$d+f+v+++,,,,rfXMDDD $IfgdQJ x$IfgdQJ$x$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkd$$IflXFB>*!06    44 laytQJ,,>,v,,,,-:----.R.p.r.t.x.|.... $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ$x$Ifa$gdQJ $IfgdQJ $$Ifa$gdQJ$$Ifa$gdQJ $IfgdQJ.............. $$Ifa$gdQJ$d$Ifa$gdQJ ...........pdXXXXXXXX $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkd$$Ifl4FB>*!`06    44 laytQJ ...........// $$Ifa$gdQJ ////N/d////,0d00pdddddddddd $$Ifa$gdQJkdx$$Ifl4FB>*! 06    44 laytQJ /d000d11111122222#2%2)2*2A222222222J5L55566677j8l899P9\9D<ᾷ񾷫xxxh(CJOJQJaJhP"CJOJQJaJhCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhcUCJOJQJaJ hg@hhg@h5CJOJQJaJ$h &hCJaJmHnH sHtH hg@h6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ+00001 1R1d11111111111111111 $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ $IfgdQJ $IfgdQJ $$Ifa$gdQJ11122222 2 2 22222222222!2#2%2'2)2 $$Ifa$gdQJ)2*2+2A222222rffffffZ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkdI$$IflmFB>*!06    44 laytQJ22222222222222222 $$Ifa$gdQJ222!3~9F<H<<rmmaXXC$d^`a$gd8$^a$ 8$^a$gdgdkd$$Ifl3 FB>*!06    44 layttD<F<H<<<< ==l=n=======H>T>V>???????<@޿{g{XEXX{{$h &hCJaJmHnH sHtH hg@hCJOJQJaJ'h &h5CJOJQJaJmHsH$h &hCJOJQJaJmHsH hg@hhg@h5CJOJQJaJhm6CJOJQJaJh(6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJh(56CJOJQJaJ"hg@h56CJOJQJaJh_sh_sCJOJQJaJ<,=j===== $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ$ d^` a$gd$d^`a$gd==H>V>>?d???ulaSSSSG $$Ifa$gdQJ$$Ifa$gdQJ $IfgdQJ $IfgdQJkd$$IflFB>:!0    44 laytQJ?????????????????$$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ$$Ifa$gdQJ $IfgdQJ??@@d@r@@@@@LAAul```````` $$Ifa$gdQJ $IfgdQJkd_$$IflFB>:!0    44 laytQJ <@>@@@AA"B&BPBTBVBBB8C|CCCCCCCDDDD D D D!D%D&DKDLDMDNDPDQDdDeDgDhDDDDDDDĴĴĴĴĭĴĴĴĭĴĴĴĭ|h56CJOJQJaJhg@hCJaJ,jhg@h0J5CJOJQJUaJ hg@hhg@h5CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ$h &hCJOJQJaJmHsH1jh &h0JCJOJQJUaJmHsH-AAAAAABB BBBBBB"B&B(B,B0B4B8B:!0    44 laytQJ $$Ifa$gdQJBBB8C|CCCCCCsgg^RRRRR $$Ifa$gdQJ $IfgdQJ $$Ifa$gdQJkd$$IflFB>:!0    44 laytQJ CCCCDD Dg[ $$Ifa$gdQJkd+$$Ifl|FB>:!0    44 laytQJ $$Ifa$gdQJ D DD!D%Dui]] $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkd$$IflFB>:!0    44 laytQJ%D&DLDNDPDul`` $$Ifa$gdQJ $IfgdQJkdS$$IflFB>:!0    44 laytQJPDQDcDeDgDui]] $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkd$$IflFB>:!0    44 laytQJgDhDDDDul`` $$Ifa$gdQJ $IfgdQJkdw$$IflFB>:!0    44 laytQJDDDDDDD:!0    44 laytQJDDDDDFFFG&G^HHHHHHHIJJZJJJJJJJ K KKKK̯̿p]p]ppQppppphCJOJQJaJ$h &hCJaJmHnH sHtH hg@hCJOJQJaJ*h &h56CJOJQJaJmHsH$h &hCJOJQJaJmHsH hg@hhg@h5CJOJQJaJh(6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJ"hg@h56CJOJQJaJ"hg@h(56CJOJQJaJ9!0    44 laytQJ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ$ dx^` a$gdG&GfGG4H^HHHHHHHHHHHH $IfgdQJ $IfgdQJ$$Ifa$gdQJ x$IfgdQJ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ$$Ifa$gdQJ $IfgdQJHHHHHHHHIbId[O $$Ifa$gdQJ $IfgdQJkdI$$IflFB>9!0    44 laytQJ$d$Ifa$gdQJ bIII.JZJJJJJJJJJJJJJJJJ $$Ifa$gdQJ $IfgdQJ $$Ifa$gdQJJJKK Ksg[[ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkd$$Ifl FB>9!0    44 laytQJ K K6KKKKKKuddTCCC$dh$Ifa$gdQJdh$IfgdQJ$dh$Ifa$gdQJkd$$IflFB>9!0    44 laytQJKKL L LnLpLrLtLxLzLLLLLMM,M.M2M4MpMrMtMMM~NO O(T*T,TrT*UUμuehg@h6CJOJQJaJ"hg@hvrB56CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJhOCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@hCJaJ"hg@h56CJOJQJaJhg@h(CJaJ hg@hhg@hCJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJ"KKKL L LpLtLxLbVJJ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkd;$$IflFB>9!0    44 laytQJ$dh$Ifa$gdQJxLzLLLLui]] $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkdߡ$$IflFB>9!0    44 laytQJLLLMMul`` $$Ifa$gdQJ $IfgdQJkd$$IflFB>9!0    44 laytQJMM*M.M2Mui]] $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJkd$$IflFB>9!0    44 laytQJ2M4MhMlMpMul`` $$Ifa$gdQJ $IfgdQJkd$$IflFB>9!0    44 laytQJpMrMtMM~NNOPulg`PPP$ & Fda$gdujxgdgdS^Sgdkd_$$IflFB>9!0    44 laytQJPPQRR*T,T.TrTT*UYFYHYJYNYVY^Y $$Ifa$gdQJ$h$Ifa$gdQJ ^Y`Ykd$$Ifl$ִY &"l"K& nSn0)    44 laytQJ`YYYdZZZZZZZZZZZZZZZZ[[ [[[[ $IfgdQJ $$Ifa$gdQJ $IfgdQJ $$Ifa$gdQJ[[[ [$[([,[.[2[4[8[<[@[B[F[H[L[N[R[V[X[\[^[b[ $$Ifa$gdQJb[d[kd$$IflִY &"l"K& nSn0)    44 laytQJd[[\R\t\v\x\z\|\~\\\\\\\\\\\\\\\\\ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ $IfgdQJ\\\\\\\\\\\\ $$Ifa$gdQJ \\kd6$$IflִY &"l"K& nSn0)    44 laytQJ\l]]^^^ ^ ^ ^"^$^,^D^F^H^P^R^d^~^^^^^^^^ $IfgdQJ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ^^^^^^^ $$Ifa$gdQJ^^kdI$$Ifl[ִY &"l"K& nSn0)    44 laytQJ^_ _____"_&_ $$Ifa$gdQJ $$Ifa$gdQJ&_(_kd`$$IflִY &"l"K& nSn0)    44 laytQJ(_*_<_>_b_`abcffg,gguuuu$ & Fda$gduj $xa$gd$dxa$gd$ & Fuda$gduj$ & Fued^e`a$gduj$ & Fu hed^e`a$gduj"xgd"gd$a$gd$a$gd __``aa0a6addffnnnnnTqVqjsssnvv x:x@Z,. &`tvŽĎڏ܏.T0@BDsha}5CJOJQJaJha}h_s5CJOJQJaJhpCJOJQJaJha!CJOJQJaJh5$CJOJQJaJh.CJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@hCJOJQJ]aJ(DFHXZГDF8:\^ҝfҨҙuq\J"hg@h56CJOJQJaJ(hg@h5B*CJOJQJaJphh_shCJOJQJaJhpCJOJQJaJh@CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhp5CJOJQJaJhAhA5CJOJQJaJh25CJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhg@hUWi5CJOJQJaJh5CJOJQJaJГ^ҝԝdfR^pޡ8ģޤ:x^ 8$^`a$ 8$^a$gddx7$8$H$gd -]-gd$-DM a$gd8$^a$ $xa$gdfR^ntvܠޠ0DFVXlnp|ޡ8Vģܤޤоq%h2CJOJPJ QJ\aJnHtHh/CJOJQJaJh/0JCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ hg@h0JCJOJQJaJ#hg@h0J6CJOJQJaJ+hg@hCJOJPJ QJ\aJnHtH1hg@h6CJOJPJQJ\]aJnHtH#ޤ:vx&(8>@BDd"FH~ǺǞzk\Mǫ=hg@h5CJOJQJaJhg@hYCJOJQJaJhg@h2CJOJQJaJhKpAhCJOJQJaJhKpACJOJQJaJhCJOJQJaJhpCJOJQJaJhp6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJh_s6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJ"hg@h56CJOJQJaJ+hg@hUWiCJOJPJ QJ\aJnHtH^Ϋ nd(֯@BD" 8$^a$gd8$dx^a$gd8$ & Fd^`a$gduj8$dx^a$gd8$ & Fved^e`a$gduj~vz<>hZtLNP`bHJ`b孩l\\LhlwCJOJQJaJnHtHhEo{CJOJQJaJnHtH'hg@h6CJOJQJaJnHtH$hg@hCJOJQJaJnHtH*hg@h56CJOJQJaJnHtHhUWih_sCJOJQJaJhEo{CJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJh/CJOJQJaJ`>pr ,.0t8$dx^a$gd8$ & F da$gduj 8$^a$gd8$Sdx^Sa$gd8$ & Fw hd^`a$gduj8$ & Fwda$gdujtNP`* HZdn8$8&`#$/IfgdQJ8$Sd^Sa$gd 8$da$gd$a$$a$gd8$^a$ bHXZnpH*R< 8<TVXZPRٸhEo{CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ hg@h$h &hCJOJQJaJmHsH'h &h5CJOJQJaJmHsHhEo{6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJh_s$hg@hCJOJQJaJnHtH,np"FbplZZZZZZZZZ8$8&`#$/IfgdQJkds$$IflF_!B 6`80    44 laytQJ HJLPTX\`bjrz8$8&`#$/IfgdQJ8$8&`#$/If^gdQJ8$8&`#$/IfgdQJ ,jPRlZZZZZZZZZ8$8&`#$/IfgdQJkd&$$IflF_!B 6`80    44 laytQJ 8$8&`#$/If^gdQJ8$8&`#$/IfgdQJ <b "&.lZZZZZZZZZ8$8&`#$/IfgdQJkdٮ$$IflF_!B 6`80    44 laytQJ .68<>BJRTX8$8&`#$/If^gdQJ8$8&`#$/IfgdQJ XZ$lZZDZZZ8$8&`#$/If^gdQJ8$8&`#$/IfgdQJkd$$IflF_!B 6`80    44 laytQJZQH8^gd8S^Sgdkd?$$IflF_!B 6`80    44 laytQJ8$8&`#$/IfgdQJRZ\$J*,NPxzFHJLNPóˬ˳۠۠۔ۈ۔{njfVhg@hin5CJOJQJaJhUWiha}ha}5CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJh2CJOJQJaJh" CJOJQJaJhEo{CJOJQJaJ hg@hhg@h6CJOJQJaJhg@h5hg@h5CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ)jhg@h0JCJOJQJUaJ LZ\$J`$8 &d^gdin 8 ^gd 8 gd8 gd8 d^gdin 8 &gd 8$^a$gd$rRHJLNP4 $da$gdM $da$gdM$a$gdt $da$gdt8 &d^8 &d^gdinP`b424,.NP6vxT,.ӲӲӲӲӲӲӞshg@ht6CJOJQJaJ4jhg@ht0JCJOJQJU\aJnHtH'hg@htCJOJQJ\aJnHtH)jhg@ht0JCJOJQJUaJh" CJOJQJaJhg@htCJOJQJaJh25CJOJQJaJhg@ht5CJOJQJaJ(Z N "$&`<z|ղygUIhwCJOJQJaJ"hg@ht56CJOJQJaJ"hg@hM56CJOJQJaJhg@hOCJOJQJaJhOhtCJOJQJaJhtCJOJQJaJhg@htCJOJQJaJhg@ht6CJOJQJaJ%hg@ht56CJOJQJ\aJhg@ht5CJOJQJaJhg@hMCJOJQJaJhMCJOJQJaJZ *B"$&$ SSdx^Sa$gdO$ & F d^`a$gduj$ & Fd^`a$gdMQ$a$gdt $xa$gdtgdt $da$gdM z| :   $ & F dx^`a$gduj$ & F d^`a$gduj$a$gdt$ & F dx^`a$gduj$ & F d^`a$gdujx 48VXx 2 4 V d h n       ͵ٝvghMhMCJOJQJaJhg@hTCJOJQJaJh~CJOJQJaJhTCJOJQJaJhGCJOJQJaJhCJOJQJaJh>?<CJOJQJaJhCJOJQJaJhACJOJQJaJhCCJOJQJaJhg@htCJOJQJaJhQkxCJOJQJaJ' :           >F46JL~vxz|~|Df!h!!!~""""߻߻߯߻ߑ߻߂߻rhg@ht6CJOJQJaJhg@hYCJOJQJaJhW 56CJOJQJaJhMhUWiCJOJQJaJhOCJOJQJaJhCJOJQJaJhUWCJOJQJaJhwCJOJQJaJhg@htCJOJQJaJ"hg@ht56CJOJQJaJ, ,4:r~|wwj $da$gdt$ & Fd^`a$gduj$a$gdt$ & F dx^`a$gduj$ & F d^`a$gduj$ & Fdx^`a$gduj$ & Fd^`a$gduj |~Dhr !!$h$+f4$d^a$gdY$ & F d^`a$gduj $da$gdt$ & F d^`a$gduj$a$gdt""#$$h$)))),,1122d44b5d599;;;;<<p@r@t@@AAXEZEGG>JRJռռռռռռռխառՕqeeqh{CJOJQJaJ"hg@ht56CJOJQJaJ"hg@hUWi56CJOJQJaJhtCJOJQJaJhUWCJOJQJaJhg@hYCJOJQJaJhdKCJOJQJaJhW 6CJOJQJaJhg@htCJOJQJaJhg@ht6CJOJQJaJhCJOJQJaJ'f44^66x7799;;t>r@t@@bDGG@JRJNQDTFT $da$gdM$d^a$gdY$ & F d^`a$gduj$a$gdtRJLMMMLQRQBTDTFTbT XXX XXXXXXX\\\"]&]8]ʺ񫢜wh]QhEhEhFCJOJQJaJh%V CJOJQJaJhg@hQJmHsHhg@hQJCJOJQJaJhDe5CJOJQJ\aJ"hg@hQJ5CJOJQJ\aJh_s h2CJhg@hQJCJhg@ha}CJOJQJaJhg@ht6CJOJQJaJhg@hMCJOJQJaJhtCJOJQJaJh{CJOJQJaJhg@htCJOJQJaJFTbTXXX\adeefffDhijXlm$dx7$8$H$a$gdQJ$x7$8$H$a$gdQJ$a$gdQJxgdQJ $da$gd/{"$a$gd/{xx-DM gdQJd$a$gdt8]:]l]x]__abbbccdJddddeeffff\g^gPhhhhhhû˻˭˭˝zm[JJ hg@hQJ0JCJOJQJaJ#hg@hQJ0J6CJOJQJaJjhg@hQJ0JU%hg@hQJ56CJOJQJ\aJhg@hQJ5CJOJQJaJhg@h/{5CJOJQJaJhg@hQJ6]mHsHhDemHsHh)mHsHhg@hQJmHsHhDeCJOJQJaJhg@hQJCJOJQJaJhg@hFCJOJQJaJhhhhhhii8i:iLiNihijiiiiiiiiijjjXllllmmm mɵɵɡɵp+hg@hQJ6CJOJPJQJaJnHtH4jhg@hQJ0JCJOJQJU\aJnHtH'hDe6CJOJQJ\]aJnHtH'hg@hQJCJOJQJ\aJnHtH-hg@hQJ6CJOJQJ\]aJnHtH hg@hQJ0JCJOJQJaJhg@hQJCJOJQJaJ m"mBmFmmmmmnnnn p`pnrprtrrsssssܙޙ "$dxa$gdQJ "$da$ "$da$gdQJ"dgdQJ$dx7$8$H$a$$dx7$8$H$a$gdQJ $dxa$gdQJ—ڙܙޙntX"^֩6t術hWhWmHsHhg@hQJ6]mHsHhg@hQJ]mHsHhg@hQJ5mHsHhhmHsHhg@hQJ56mHsHh_smHsH!jhg@hQJ0JUmHsHhg@hQJmHsHhg@hQJ6mHsH5Ne&(DF*p̴FnF"$ & Fd^`a$gduj "$dxa$gdQJ"dgdQJ "$da$ "$da$gdQJ "dgdQJ"$a$"$a$gd6tx$&(D.0~jlV\:>{o{o{cP%hg@hi56CJOJQJ\aJh_sCJOJQJaJhayCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@h*N5CJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJh25CJOJQJaJh2mHsHhTmHsHhg@hQJ5mHsHhg@hQJ56mHsHh_smHsHhg@hQJ6mHsHhg@hQJmHsH02<>Dl$ & F^`a$gduj$a$gd*NgdM "$da$gdQJ "dxgdQJ "$dxa$gdQJ"dgdQJ"$ & Fd^`a$gduj<*<>Tr $dxa$gdi$xa$ $xa$gdi $xa$gdigdi $d^a$$ & Fd^`a$gduj$a$gdiPT`bJr j:@xzѿѿhutaCJOJQJaJh hCJOJQJaJh] CJOJQJaJhayCJOJQJaJ"hg@hi56CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJ8t@z j $ & ` FMZv $dxa$gdi$a$$a$gdi j2 8  $   & `       24:<psFMR^_Zv#$#иииииииЬииЬЬБЅh2CJOJQJaJhbICJOJQJaJhg@hLCJOJQJaJhLCJOJQJaJhH}CJOJQJaJhutaCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJ"hg@hi56CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJ. ! #"#$#&#(#z##H)J))l*.,2389: "$da$gdi$dxx7$8$H$a$gdi $a$gd/w;"dgdigd*~!$a$$a$gdi $da$gdsP$#&#(#>#z##''(z(D)F)H)))l*.,h,/οzi^K^?^hg@hi6mHsH%hg@hi56CJOJQJ\aJhg@himHsH hg@hi5B*mHphsH"h/w;hi5CJOJQJ\aJhg@hi\h/w;hiCJOJQJaJh/w;hiCJOJQJ\aJh/w;CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hi5mHsHhg@hiCJhg@hiCJ\h_shg@hKpACJOJQJaJ/2255660767(:,::;*<,<=*?,?.??IIIIIJJJJnK۽ۛۏۇ|nbTKhG_\mHsHhPhi5\mHsHhPhi\mHsHhg@hQ56mHsHhi56mHsHh_smHsHhWhW6mHsHhxDmHsHhg@hi5\mHsHhg@hi\mHsHhg@hi56mHsHhbImHsHhhmHsHhg@himHsHhg@hi6mHsHhg@hi\]mHsH::;=?DDFFHIIIIJpKOTX"$ & F$Vd^`Va$gduj "$xa$gdQ"$ & F#Vd^`Va$"$ & F#Vd^`Va$gduj "$da$gdi"dgdi "dgdinKpKOOPfVVWWWXzX|X~XXXXYYT[Z[h[j[[[\|_~___naxabb bbbbdb(e*eohphqhhj8l藈yhg@hi56\mHsHhg@hi5>*\mHsHh_smHsHhg@hi\mHsHhfmHsHhWhW6mHsHhxDmHsHhG_mHsHhG_himHsHhg@hi5\mHsHhg@himHsHhg@hQ\mHsH-X\Pbphqhholvz{P}&p  $a$gdi"$ & F%Vd^`Va$gduj "dgdi"dgdi "$da$ "$da$gdi8l9lrlsloooq$qqvuzulvvvv8wyyzNѻѻ寣vgvWhg@hi5CJOJQJaJh25CJOJQJ\aJ"hg@hi5CJOJQJ\aJhg@h2CJOJQJaJh2CJOJQJaJhCJOJQJaJh~CJOJQJaJhg@hi6\mHsHhmHsHhg@hi\mHsHhj@mHsHhg@himHsHhg@hi6\]mHsHNP^`hܖr<Xܲ޲$dx^a$gdi$dxx-DM a$gdi$dxx7$8$H$a$gdi$dxxa$gdi dxxgdi$dxx7$8$H$a$gdiЄ24ڌ܌Z^đƑБ֑dfhܖr:<@ܟѵъ}pY,jhg@hi0JCJOJQJU\aJhgCJOJQJ\aJh3CJOJQJ\aJ"hg@hi56CJOJQJaJhf6CJOJQJaJhf6CJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJh6CJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJ"ܟ >: (ԦPXt$*RT.2Z^~޵xz|~б~och_sCJOJQJaJhWhWCJOJQJaJhg@hO%CJOJQJaJh CJOJQJaJhgCJOJQJaJhmCJOJQJaJ"hg@hi6CJOJQJ\aJhmCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJ%޲\z~&c & F:dxx7$8$H$^`gduj & F:dx7$8$H$^`gduj$dxx^a$gdi & Fdxx7$8$H$^` & Fdxx7$8$H$^`gduj & Fdx7$8$H$^`gduj 8<dhz*,hjz|jJucVhxDCJOJQJ\aJ"hg@hi6CJOJQJ\aJ%hg@hi56CJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJh9HCJOJQJaJhT]CJOJQJaJhBsCJOJQJaJh~CJOJQJaJhmCJOJQJaJh CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJ!& jd . $dxxa$gdi $da$gdidxx7$8$H$gdi$dxx7$8$H$a$gdi & F:dxx7$8$H$^`gdujJLdvxz~prPRնթ՜՜ննp՜՜^ն"hg@hi5CJOJQJ\aJhihi6CJOJQJaJh+nCJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJhCJOJQJ\aJh9HCJOJQJ\aJ"hg@hi6CJOJQJ\aJhxDCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJaJhxDCJOJQJaJ!0   <   0 l x  P  ( | ձդ՗Պ}pcpVI<hXCJOJQJ\aJh!rCJOJQJ\aJh0CJOJQJ\aJhCJOJQJ\aJhYCJOJQJ\aJh(YCJOJQJ\aJh&mCJOJQJ\aJhbCJOJQJ\aJhMT@CJOJQJ\aJ"hg@hi5CJOJQJ\aJ"hg@hi6CJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJaJhCJOJQJaJ| * , .   p r     p r @    . 2 > B L P ^ b  2 8   ճՈ{{{{n^Ոhg@hmCJOJQJ\aJhmCJOJQJ\aJhhCJOJQJ\aJh=cCJOJQJ\aJ"hg@hi6CJOJQJ\aJh=cCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJ%hg@hi56CJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJh0CJOJQJ\aJh!rCJOJQJ\aJ$ @  ^' N0 x7 ,? M LU NU jU [ ra b d f h "j k m $ & F;d7$8$H$^`a$gdujdxx7$8$H$gdi$dxx7$8$H$a$gdi$dxxa$gdi   D! F! & $& b' ' ( ( + + N0 l0 2 2 t6 x6 6 6 > > ,? ? <@ H@ &A (A A B `F |F I I J J J J M 2M 4M M P P BT FT JU LU NU jU W ³ҳҳҳҳҳҳҳﳉ"hg@hi56CJOJQJaJhCJOJQJaJh=cCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJh=cCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJ4W W W X X X Z Z :] <] ] ] ] ] _ ` ` f f h h j "j k k pl l l l l Po Vo o o o q q r r r r ӱӥӥӕvghc6CJOJQJ\aJ"hg@hi6CJOJQJ\aJhcCJOJQJ\aJhg@hi6CJOJQJaJhcCJOJQJaJ)jhg@hi0JCJOJQJUaJhBKCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJaJhg@hiCJOJQJ\aJhCJOJQJ\aJ(m "o p Zr s v || Ā : D 8  P $ & F=d7$8$H$^`a$gduj$dxxa$gdi$ & F<d^`a$gduj$dxx7$8$H$a$gdi$ & F;d7$8$H$^`a$gdujr s v v v v v z z &{ *{ z| || | | | | |~ & € Ā ʁ ́ ԁ ܁ ҂ ʅ ̅   V ^ r  * ޙ R hgNCJOJQJaJhqCJOJQJ\aJhgNCJOJQJ\aJ"hg@hi6CJOJQJ\aJh{E0CJOJQJ\aJhcCJOJQJ\aJhBKCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJaJhg@hiCJOJQJ\aJ2P v t ^ * ` R , ȳ ʳ > $a$gdixgdi $a$gdi $-]-a$gdi $da$gdi$a$gdg7A$dxx7$8$H$a$gdi$ & F=d7$8$H$^`a$gduj ʥ ̥ f h Ȧ ʦ * , Ƴ ȳ ʳ > ŵ|xn_P_=%hg@hi56CJOJQJ\aJhg@hg7ACJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hi5CJh_s%hgN5B*CJOJQJ\aJph+hg@hi5B*CJOJQJ\aJphhg7Ahi5CJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJhg@hCJOJQJ\aJhgNCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJhqCJOJQJ\aJ  b ` v   j l   j > ^ , . ` ʶʊyaʶʶM;"hg@hi56CJOJQJaJ'hFhiCJOJQJ\aJnHtH.hg@hi5CJOJ QJ \^J aJnHtH!h x+CJOJQJ\aJnHtH7jhg@hi0J6CJOJQJU\aJnHtHhg@hi6CJOJQJaJ'hg@hiCJOJQJ\aJnHtH*hg@hi6CJOJQJ\aJnHtHhg@hiCJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJ  ` v 0 X "  }$d7$8$H$^a$gdi$ & F9d7$8$H$^`a$gduj$ & F9^`a$gduj $a$gdi $xa$gdi$d7$8$H$a$gdi$x7$8$H$a$gdi   < > . ` j H n v $ & F:dx^`a$gduj$ & F:d^`a$gduj $a$gdi$d7$8$H$a$gdF$d7$8$H$a$gdid7$8$H$gdi` n p n p v x N T d f , 2   t Ǹ{{hjCJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJ"hg@hi56CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhjhiCJOJQJaJhhiCJOJQJaJhg@h*~!CJOJQJaJhCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJ0v f r 2 t $ & F;^`a$gduj $xa$gdi $xa$gdi $a$gdi $xa$gdHA $a$gdi$ & F:d^`a$gd $ & X , >  4 $ & F<^`a$$ & F<^`a$gduj $xxa$gdi $a$gdi$ & F;d^`a$gduj $xa$gd'J $a$gdi$ & F;^`a$gdujt x D F J L @    P R ^ d b d \ b % Ѹ|g[Ohb}CJOJQJaJh~CJOJQJaJ)jhg@hi0JCJOJQJUaJhg@hiCJOJQJ\aJhg@himHsHhj5CJOJQJ\aJ"hg@hi5CJOJQJ\aJ%hg@hiB*CJOJQJaJph# hO%CJhg@hiCJha} ha}h_shg@hiCJOJQJaJhjCJOJQJaJ D F @  ,   l L  $ ' 6. 0 $ & FEd^`a$gduj $a$gdi "$da$gdix-DM gdi$7$8$H$a$gdi dgdi $^a$gda}% ' 2( 8( ( ( x/ z/ ; ; $= = = = > > > > ? ? ? ? @ X@ \@ @ A A A 0A B @B B B H H I K M Q Q Q W PZ RZ ] ] H^ J^ ^ ^ ̛̗̽rfTD7h^6CJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJ"hg@h5CJOJQJ\aJh^CJOJQJaJ"hg@hi5CJOJQJ\aJ%hg@hi56CJOJQJ\aJh_shg@hiCJOJQJ\aJ"hg@hi56CJOJQJaJhg@h MCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hiCJH*OJQJaJ(jhg@hiCJH*OJQJUaJK Q Q nR .S |S S T T DU hU U DV V W RZ J^ ^ f` ` *$da$gdi $a$gdi$ & FG ^`a$gduj $xxa$gdi $xa$gdi *$da$^ ^ ^ ^ ^ ^ f` ` a a b b c c bd dd f f i i `i bi di m m o o

p Bp Lp ӻӻөtt_Ohg@hiCJOJQJ\aJ)jhg@hi0JCJOJQJUaJh}hCJOJQJaJ,jhg@hi0J6CJOJQJUaJ"hg@hi56CJOJQJaJ"hg@hi6>*CJOJQJaJhhCJOJQJaJh^CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJh^6CJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJ` f i i di Rq Tq Vq q 0r r t u v z$dx7$8$H$a$gdi$dx7$8$H$a$gdi$d7$8$H$a$gdi T-x]-gdi $da$ dgdi $-]-a$gdi $-x]-a$gdi*$da$gdi Lp Tp Pq Rq Tq nq q q q q 0r Rr r r r r u ůrcP7+cPh}hCJOJQJaJ1jhg@hi0JCJOJQJUaJnHtH$hg@hiCJOJQJaJnHtHhg@hiCJOJQJaJh}h5CJOJQJ\aJ"hg@hi5CJOJQJ\aJh_sCJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJ*hg@hi5CJOJQJ\aJnHtHhg@ha}6CJOJQJaJhCJOJQJ\aJhg@hiCJOJQJ\aJh}hCJOJQJ\aJu u 6x Rx y &y y y Vz Xz z { | .| ~ 4~ ~ ~   J L n ց 2 ӳӣxdRARARAddRAd hg@hi0J?CJOJQJaJ#hg@hi0J?6CJOJQJaJ'hg@hi6CJOJQJaJnHtH*hg@hi56CJOJQJaJnHtH(hg@hi5B*CJOJQJaJphh_sCJOJQJaJnHtHh*YCJOJQJaJnHtHh?CJOJQJaJnHtH$hg@hiCJOJQJaJnHtH1jhg@hi0JCJOJQJUaJnHtHv w 6x ,y y y Vz Xz z | ~ }iXXXX$dx7$8$H$a$gdi$-DM a$gdi$ & Fzd7$8$H$^`a$$ & Fzd7$8$H$^`a$gduj$d7$8$H$a$gdi$ & Fydx7$8$H$^`a$gduj$ & Fyd7$8$H$^`a$gduj ~ ~  L ց & ( N Ԇ f h $ N P 6 d7$8$H$gdi$d7$8$H$^a$gdi$d7$8$H$a$gdi$ & Fyd7$8$H$^`a$gduj$dx7$8$H$a$gdi2 Ԃ ւ & ( $ F P @ B n * ￩}ffVGffhg@hiCJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJ-hg@hiB*CJOJQJaJnHphtH1hg@hiB*CJOJ QJ ^J aJnHphtH$hg@hiCJOJQJaJnHtH*hg@hi56CJOJQJaJnHtH'hg@hi6CJOJQJaJnHtHhh0J?CJOJQJaJh}h0J?CJOJQJaJ hg@hi0J?CJOJQJaJ6  n * đ ƒ  0 | ~ * . ~ $d7$8$H$a$gdid7$8$H$^gdi & Fd7$8$H$gduj$dx7$8$H$a$gdi$d7$8$H$^a$gdi$ & Fyd7$8$H$^`a$gduj ڔ $ ~ ʚ ̚ Ɯ L \ b Իԫ~nUAUA0A!hICJOJQJ\aJnHtH'h1,hiCJOJQJ\aJnHtH0h1,hiB*CJOJQJ\aJnHphtHh_sCJOJQJaJnHtH3h;whi56B*CJOJQJaJnHphtH$hg@hiCJOJQJaJnHtHhICJOJQJaJnHtH0hg@hi6B*CJOJQJaJnHphtH-hg@hiB*CJOJQJaJnHphtH'hIB*CJOJQJaJnHphtH~ ʚ ʜ  l : $d7$8$H$a$gdi$dxxa$gdcO$dxxa$gdi d7$8$H$d7$8$H$gdi$ & Fyd7$8$H$^`a$gduj L N j l ( 0 j l : t * X Z IJyi]NhKpAhiCJOJQJaJhKpACJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJ$hg@hiCJOJQJaJnHtH-hg@hi56CJOJQJ\aJnHtHhV56CJOJQJaJ"hg@hi56CJOJQJaJ"hg@h56CJOJQJaJhcOhCJOJQJaJhICJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJ: v t X . l P p Z $dx7$8$H$a$$dx7$8$H$a$gdi$ & F|dx^`a$gduj$ & F|d^`a$gduj$dxxa$gdi!$ & F3 pd7$8$H$^`a$gdujZ L N P нxl]M>/( hg@hihg@hiCJOJQJaJhQhehiCJOJQJaJhhi5CJOJQJaJhg@h KCJOJQJaJhiCJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJhg@hiCJaJ'hg@hi6CJOJQJaJnHtH*hg@hi56CJOJQJaJnHtH$ha}56CJOJQJaJnHtHh_sCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJ'hg@hiCJOJQJ\aJnHtH N P  <  ` $d$Ifa$gd=a dh$Ifgd=a$ dx^` a$gdi$d^`a$gdi$ndxx^n`a$gdi$a$gdigdi$dx7$8$H$a$  I=== dh$Ifgd=akd$$Iflcr $ TM t0$644 layt=a  * ; = N P a b c t v w ~  ) O S z ~ V X Z n 4 6 \ ^ ɼuhhi5CJOJQJaJhVCJOJQJaJhQVCJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hi6CJOJQJaJh_s6CJOJQJaJ hg@hihQhehi5CJOJQJaJhg@hiCJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJ. 2 N P R  * + - . 0 2 3 5 7 $d$Ifa$gd=a$dh$Ifa$gd=a d$Ifgd=a dh$Ifgd=ad$Ifgd=ad$If^gd=a & F{d$Ifgduj7 9 ; = > @ A C E F H J L N P Q S T V X Y [ ] _ a $dh$Ifa$gdA$d$Ifa$gd=a$dh$Ifa$gd=aa c d f g i k l n p r t v $dh$Ifa$gdcO$d$Ifa$gd=a$dh$Ifa$gd=a$dh$Ifa$gdQhe v w ~ I===== dh$Ifgd=akdٱ$$Ifl/r $ TM t0$644 laytQhe    ) * / 3 7 ; ? C G K O S T U Z ^ b f j n r $dh$Ifa$gd=a dh$Ifgd=ar v z ~  $dh$Ifa$gd=a F J N R K?000$dh$Ifa$gd=a d$Ifgd=akdβ$$Iflr $ TM t0$644 layt=aR V X Z <0 $dxxa$kd$$Iflr $ TM t0$644 layt=a$dh$Ifa$gd=aZ  \ ^ t dh$Ifgd=a$Hdx`Ha$gd$ndx7$8$H$^n`a$gdi$nd7$8$H$^n`a$gdi K?000$dh$Ifa$gd=a d$Ifgd=akd$$Iflr Hs" (+ t0""644 layt=a $dh$Ifa$gd=a I=...$dh$Ifa$gd=a dh$Ifgd=akdn$$Iflr Hs" (+ t0""644 layt=a  @ D H <0 dh$Ifgd=akdZ$$Iflr Hs" (+ t0""644 layt=a$dh$Ifa$gd=a  R T 6 D N x z | ~    0 : < ʺ}n_XNENhg@h ,CJhg@h ,CJ\ ha}CJ\hg@hHCJOJQJaJhg@h9HCJOJQJaJha}CJOJQJaJhg@h_6CJOJQJaJhS56CJOJQJaJ"h;wh9H56CJOJQJaJh;wh9H5CJOJQJaJhg@hO%5CJOJQJaJhg@hi5CJOJQJaJ hg@hihg@hiCJOJQJaJH N R T <0 dh$Ifgd=akd4$$Iflr Hs" (+ t0""644 layt=a$dh$Ifa$gd=a <0 d$Ifgd=akd$$Iflr Hs" (+ t0""644 layt=a$dh$Ifa$gd=a $dh$Ifa$gd=a d$Ifgd=a K:- $da$gd_ T-x]-gdikd$$Iflr Hs" (+ t0""644 layt=a z |   < > z " ^ b F H $ & F^`a$gduj$ & F^`a$gdujm$*$da$gd , $a$gd , dgd , $da$gd$d^a$gd_$ & Fda$gda}< > z " F X Z ^ ` \ ^ b d F H j ; < ϿϏϤϏϤϏϤ}rgr[[h RuCJOJQJaJhX_hh ,mHsHhg@h ,mHsH"hg@h ,5CJOJQJ\aJ)jhg@h ,0JCJOJQJUaJhX_hCJOJQJaJhX_hh ,CJOJQJaJhX_hh ,CJOJQJ\aJhg@h ,CJOJQJaJhg@h ,5CJOJQJaJ"hg@h ,56CJOJQJaJH f z T  |_$ 7d91$H$^`a$gd , $a$gd , "dgd ,m$ "dxgd ,"dgd ,$-DM a$gd ,$ da$gd ,$ & F^`a$gduj$ & F^`a$gdujm$ "dgd ,m$ x z T  L οzfzfQ?*(hg@h ,56CJOJQJ\]aJ"h_s56CJOJQJ\]aJ)hg@h ,5CJOJPJ QJ\]aJ&hg@h ,CJOJPJ QJ\]aJ)hg@h ,6CJOJPJ QJ\]aJ(hg@h ,5>*CJOJQJ\]aJhg@h ,\mHsHhg@h ,56\mHsHhg@h ,5>*\mHsH(hg@h ,5B*CJOJQJaJph hg@hH hg@h ,hHh ,CJOJQJaJ `      }}jj$ da$gd , "$da$gd , $a$gd ,$$ 7d91$H$a$$$ 7d91$H$a$gd ,$ & F& d91$H$^`a$gduj!$ & F& dx91$H$^`a$gduj   4 6      $     b d f $ $ l% % % % ' ( - / 1 1 "1 (1 3 7 7 8 &8 8 8 8 D9 = = ըՕՌըՃՃuՃՃhg@h ,5\mHsHh~\mHsHh\mHsH$jhg@h ,0JU\mHsHhg@h ,6\mHsHh Ru hg@h ,hg@h ,5\hg@h ,6\hg@h ,\mHsHhg@h ,mHsH%hg@h ,56CJOJQJ\aJ. F f B% ' - 4 v7 ; F L L L jM 0N O O P wP Q R nS pS "$ & F d^`a$gduj "dxgd ,"dgd , "$da$gd ,= F L L L jM ]P fP P P P Q R R pS @Y BY DY ZY hY jY Y Z Z [ z[ [ D^ F^ l_ Ž󴩠|l]llhg@h ,CJOJQJaJhg@h ,CJOJQJ\aJhjmHsH"hg@h ,5CJOJQJ\aJhg@h ,CJ\hg@h ,CJha}5\mHsHh_s\mHsHh&mHsHhd>]mHsHhg@h ,56]mHsHhg@hH]mHsHhg@h ,mHsHhg@h ,\mHsHpS &V BY DY jY lY Y [ r\ F] D^ F^ ^ r_ ` $ & F ^`a$gduj $h^ha$gd ,$ & F^`a$gduj $a$gd , "$da$gd , $a$gd ,   dgd , "$da$ "$da$gd ,l_ n_ _ _ ` ` a a a a d d d le ne pe e i i i j j Bk Zk `k k k k k k k pl l l Vq q q s xx ʿ|m|m||ff hg@h ,hg@h ,6\]mHsHhg@h ,\mHsHhg@h ,56\mHsHhg@h ,5>*\mHsH hg@h ,5B*mHphsHh&mHsHhg@h ,mHsHhg@h ,CJOJQJaJhg@h ,CJOJQJ\aJ,jhg@h ,0JCJOJQJU\aJ&` ` a a d d ne pe e i Fk l 9m o Zp Vq "r "$ & F! d^`a$gduj' $ & F! d1$7$8$H$[$\$^`a$gduj"dgd , "$da$gd , $a$gd ,$ & F ^`a$gduj"r r r s xt v w { } v} } " ʋ m$ da$gd ,$da$gd , dgd , $da$gd ,( $ & F" -d1$7$8$H$[$\$^`a$gduj "$da$gd , "ed^egd ,"$ & F! d^`a$gduj xx |x y y { | | } v} } ~ l~ "  F n N P $ L L X Z J j l ~ z  }hg@h ,6\]mHsHh_sCJOJQJaJmHsH hb6\$hg@h ,CJOJQJaJmHsHhg@h ,6\hg@h ,6hg@h ,5\hg@h ,6\]hg@h ,6>*\ hj\hg@h ,\ hg@h ,hj0ʋ L N " L ̓ Ȕ  r, & F* QSSd^S`gduj, & F) QSSd^S`gduj) $ & F d1$7$8$H$[$\$^`a$gduj  x\$gd ,  dxgd ,$ da$gd ,  ̖ J ~ P z ʝ ttt, & F' QSRWd^R`Wgduj) $ & F d1$7$8$H$[$\$^`a$gduj  dgd ,$ da$gd , dgd ,, & F* QSSd^S`gduj  ̟  T z p & F d^`gduj dgd ,$ da$gd , "$da$gd ,"dgd , dgd ,, & F( QSRWd^R`W, & F( QSRWd^R`Wgduj  T . , B D V P d f h , t H    t v 涯ޚԒ溂o$h(6h ,CJOJQJaJmHsHh_sCJOJQJaJmHsHhg@h ,6hg@h ,6]hg@h ,6\] hg@hKpAh ,$hg@h ,CJOJQJaJmHsH h 6\hg@h ,6\hg@h ,\ hg@h ,hbmHsHhg@h ,mHsH+ X V P ~ J f }}}, & F+ Qd^`gduj) $ & F d1$7$8$H$[$\$^`a$gdujx\$gd , $da$gd ,( $ & F d1$7$8$H$[$\$^`a$gduj f h  v  h $ d1$7$8$H$[$\$^a$gd , , & F' Qd) $ & F d1$7$8$H$[$\$^`a$gduj dgd ,$da$gd , dgd , $ d1$7$8$H$[$\$a$gdKpA " T R T  2 w   |    " 6 d f h + ɿ鷳q^%hg@h ,B*CJOJQJaJph+hg@h ,5B*CJOJQJ\aJphhg@h ,CJOJQJaJhg@h ,5CJOJQJaJhKpA5CJOJQJaJha}h_shVhg@h ,5\hg@h ,\jhg@h ,0JUhg@h ,56\ hg@h ,h_sCJOJQJaJmHsH! " h j , z$-]-a$gd ,$-DM a$x-DM gd ,$ T-x]-a$gd , $da$$ da$gd ,$da$gd ,$ da$gd , + , \ ] ^ g   @ ( * 啅saN%hShSB*CJOJQJaJph# "hS6B*CJOJQJaJph# "hg@h ,56CJOJQJaJhg@h ,5CJOJQJaJ(hg@h ,5B*CJOJQJaJph%hg@h ,B*CJOJQJaJphhVCJOJQJaJhg@h ,6CJOJQJaJhb*CJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJh_sCJOJQJaJ B 2 ( * N x$7$8$H$a$gd , -]-gd ,$-DM a$gd , $-]-a$gd ,$-]-a$gd ,$ & F, -]-^`a$gduj$ & F- -]-^`a$gduj Z N D   , ͺ|iVJ>/hLh ,CJOJQJaJhLCJOJQJaJhK* CJOJQJaJ%hd^mhd^mB*CJOJQJaJph# %hd^mhSB*CJOJQJaJph# &hd^mhS0J1CJOJQJ\]aJ"hd^mhSCJOJQJ\]aJ/jhd^mhfL0JCJOJQJU\]aJ%hd^mhS6CJOJQJ\]aJhg@h ,CJOJQJaJhPB*CJOJQJaJph# %hg@h ,B*CJOJQJaJph# N D  ( .   r "   $-]-a$gdL$-e]-^ea$gdL$ & F, -]-^`a$gduj$-]-a$gd ,$ & F, -]-^`a$gduj, J n p r      \^`r02ྲweYMh[{CJOJQJaJh/bCJOJQJaJ"hg@h ,56CJOJQJaJhg@h ,5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhK* 6CJOJQJaJUhg@h ,6CJOJQJaJhK* CJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJ%hLh ,B*CJOJQJaJph# hLh ,CJOJQJaJhLh ,>*CJOJQJaJe  o imovini koju jedinice lokalne dr~ave dr~e radi u estale kupoprodaje (u tu svrhu slijede se odredbe MRSJS 12, Zalihe); imovinu koja je u fazi izgradnje, a za budue je upotrebe ve klasificirana kao investicijska imovina, odnosno do trenutka zavraetka izgradnje (u tom slu aju koristi se MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema). Tek nakon zavraetka (stavljanja u upotrebu) ta imovina e biti iskazana sukladno smjernicama ovog Standarda; nekretnina koja je u fazi izgradnje, u ime i za koristi tree strane; nekretnine izgraene za potrebe poticajne stanogradnje (u tu svrhu koristi se MRSJS 17). Priznavanje ulaganja u nekretnine - po etno mjerenje i mjerenje nakon po etnog priznanja Ulaganje u nekretnine treba priznavati kao sredstvo: kada je vjerojatno da e budue ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u subjekt i kada se troaak sredstva ili njegova fer vrijednost mo~e pouzdano izmjeriti. Ulaganje koje se kvalificira za priznavanje kao sredstvo, treba po etno mjeriti po njenom troaku. Ukupni troaak ulaganja uklju uje kupovnu cijenu te sve druge troakove koji se izravno mogu pripisati stjecanju, poput naknade stru njacima (pravne usluge) i porez na promet nekretninama. Ukoliko je troaak stjecanja, odnosno ulaganja u nekretnine jednak nuli ili je isto predmet darovanja, za imovinu se utvruje fer vrijednost na dan stjecanja, ime se ovaj Standard razlikuje od odredbe MRS-a 40 kojom se nala~e po etno mjerenje investicijske imovine isklju ivo po njenom troaku stjecanja. Troaak izgradnje nekretnine iskazat e se sukladno MRSJS 16 tek u trenutku zavraetka izgradnje, odnosno u trenutku stavljanja iste u uporabu, a sve do tog trenutka subjekt e za takvu imovinu primijeniti odredbe MRSJS-a 17, Nekretnine, postrojenja i oprema. Ako neki subjekt odlu i u svojim poslovnim knjigama dugotrajnu imovinu klasificirati kao ulaganje u imovinu (nekretnine), isti ovaj Standard mora primjenjivati dosljedno na svu dugotrajnu imovinu koju je klasificirao kao ulaganje u nekretnine. Ukoliko je rije  o nekretnini koja se dr~i u najmu (koja je predmet financijskog najma), a klasificirana je kao ulaganje u nekretnine, njen po etni troaak e se priznati sukladno smjernicama MRSJS 13 za ra unovodstveni tretman financijskog najma, odnosno po fer vrijednosti ili sadaanjoj vrijednosti ukupnog minimalnog plaanja najma, ovisno o tome koji je iznos manji. Razmjerno, priznat e se i iznos obveza po osnovi najma. Naknadni izdatak, koji se odnosi na ve priznato ulaganje u nekretnine, treba dodati njenom knjigovodstvenom iznosu, kada je vjerojatno da e budue ekonomske koristi, koje prelaze izvorno procijenjenu upotrebljivost postojeeg sredstva, pritjecati u subjekt. Svaki drugi naknadni troaak treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastaje. Kada je rije  o naknadnom vrednovanju ulaganja u nekretnine, Standard daje mogunost izbora sljedeih modela: model fer vrijednosti (engl. fair value model), prema kojem se ulaganje u nekretnine nakon po etnoga priznavanja mora mjeriti prema tr~ianim vrijednostima, a dobici ili gubici proizaali iz tih promjena moraju se priznati, odnosno moraju initi dio neto viaka ili manjka u razdoblju kada su promjene nastale, model troaka nabave (engl. cost model), prema kojem se ulaganje u nekretnine nakon po etnoga priznavanja mora mjeriti po troaku nabave umanjenome za amortizaciju i eventualna naknadna umanjenja za atete i sli no. Ako neki subjekt odabere ovaj model kao osnovni model mjerenja ulaganja u nekretnine, morat e u svojim financijskim izvjeatajima iznijeti i fer vrijednost te imovine, ako se ona na osnovi informacija iz pouzdanih i relevantnih izvora razlikuje od knjigovodstvene vrijednosti na dan izvjeatavanja. U slu aju da se subjekt odlu i za vrednovanje po modelu troaka nabave, pri naknadnom priznavanju potrebno je primijeniti smjernice MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema (po troaku nabave umanjenome za amortizaciju i eventualna naknadna umanjenja za atete i sli no), dok se objavljivanje vrai sukladno smjernicama ovog Standarda. MRSJS 16 definira fer vrijednost kao vrijednost koja odra~ava odgovarajuu tr~ianu cijenu kao tekuu ponuenu cijenu za imovinu sli nog uporabnog stanja i na sli noj lokaciji, na sam datum bilance. Fer vrijednost ulaganja u nekretnine odra~ava, izmeu ostalog, prihode od tekuih najmova kao i prihode od buduih najmova te sve nov ane odljeve (uklju ujui stanarinu i druge izdatke, periodi na plaanja poput nepredvienog iznosa rente). Ukoliko ne postoje informacije o tr~ianoj cijeni za imovinu sli nog uporabnog stanja, tada se u razmatranje mogu uzeti: tekue cijene na tr~iatu nekretnina razli itih po stanju i lokaciji od predmetnih nekretnina, a koje su prilagoene za spomenute razlike ili tekue cijene sli nih nekretnina na manje aktivnim tr~iatima ili projekcije diskontiranog nov anog tijeka na temelju pouzdanih procjena buduih nov anih tijekova i podataka o sadaanjim najamninama. Ako subjekt utvrdi da fer vrijednost ulaganja u nekretnine u izgradnji nije mogue pouzdano utvrditi, ali o ekuje da e fer vrijednost biti mogue pouzdano utvrditi kada zavrai izgradnja, mjerit e ulaganje u nekretnine po troaku dok se fer vrijednost ne bude mogla pouzdano utvrditi ili dok se ne zavrai izgradnja (ato se prije dogodi). Ukoliko pak nije mogue pouzdano utvrditi fer vrijednost na kontinuiranoj osnovi, subjekt e ulaganja u nekretnine priznavati prema modelu troaka nabave sukladno smjernicama MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema, sve do trenutka otuenja imovine, a procijenjeni ostatak vrijednosti bit e jednak nuli. Prethodna definicija fer vrijednosti prema ovo Standardu razlikuje se od definicije fer vrijednosti u MRSJS 21, Umanjenje imovine koja ne stvara novac i u MRSJS 26, Umanjenje imovine koja stvara novac, odnosno definicijsko odreenje fer vrijednosti prema MRSJS 16 isklju uje zakonska prava i obveze vlasnika, porezne koristi i optereenja, dodatne vrijednosti koje proizlaze slijedom kreiranja portfelja nekretnina i sinergijske povezanosti investicijske imovine i ostale imovine. Prijenosi na ili s ulaganja u nekretnine Prijenosi na ili s ulaganja u nekretnine dopuateni su samo i isklju ivo onda kada se radi o promjeni namjene, odnosno ukoliko je rije  o: po etku koriatenja od strane vlasnika - prijenos s ulaganja u nekretnine na nekretnine koje koristi vlasnik, po etku obnove s namjerom prodaje - prijenos s ulaganja u nekretnine na zalihe, prestanku koriatenja od strane vlasnika - prijenos s nekretnina koje koristi vlasnik na ulaganja u nekretnine, po etku poslovnog najma - prijenos sa zaliha na ulaganja u nekretnine. Ako se radi o dovraetku ve postojeeg ulaganja u nekretninu s ciljem da ona i u budunosti bude tretirana kao ulaganje, u vremenu dok traje dorada nju se ne reklasificira kao vlastito koriatenu imovinu, ve i u tom razdoblju ostaje i dalje tretirana kao ulaganje u nekretninu. Takoer, ukoliko primjerice, dr~avni subjekt odlu i da se nekretnine koje se trenutno koriste za obavljanje administrativne djelatnosti prenamjene u hotel kojim bi upravljali subjekti iz profitnog sektora, ista bi se nekretnina priznavala u skupini nekretnina, postrojenja i opreme (sukladno smjernicama MRSJS 17), sve dok se ponovno ne reklasificira kao ulaganje u nekretnine. Za imovinu koja je transferirana iz ulaganja u nekretnine, mjerenog po fer vrijednosti, u vlastito koriatenu imovinu za koju se dalje primjenjuje MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema ili MRSJS 12, Zalihe, nabavnu vrijednost ini njezina fer vrijednost u trenutku prijenosa. Ako neka imovina kojom se koristi vlasnik postane ulaganje u nekretnine (transferira se), a naknadno e biti mjerena po fer vrijednosti, subjekt mora primjenjivati MRSJS 17 sve do dana promjene namjene uporabe (transfera). Na dan transfera svaku razliku izmeu fer vrijednosti i knjigovodstvene vrijednosti imovine na viae potrebno je tretirati kao viaak, a amortizaciju i ostala eventualna umanjenja imovine koja imaju za posljedicu priznavanje manjka, treba evidentirati kao smanjenje revaluacijskog viaka. Isto tako, u situaciji transfera imovine iz zaliha u ulaganje u nekretnine koja e biti mjerena po fer vrijednosti, svaku razliku izmeu fer vrijednosti na dan transfera i knjigovodstvene vrijednosti valja evidentirati kao viaak ili manjak razdoblja. Transfer imovine iz zaliha u ulaganje u nekretninu ima tretman prodaje. Prilikom zavraetka izgradnje ili obnove ulaganja u nekretnine u izvedbi subjekta koje e se voditi po fer vrijednosti, sve razlike izmeu fer vrijednosti nekretnine na taj datum i njezine prethodne knjigovodstvene vrijednosti trebaju se priznati kao viaak ili manjak. Otuenje ulaganja u nekretnine Ulaganje u nekretnine mora se isklju iti iz izvjeataja o financijskom polo~aju u trenutku otuenja ili kada se za stalno povu e iz upotrebe zbog ega se ne mogu o ekivati budue ekonomske koristi od nje. Dobici ili gubici od umanjenja ili otuenja ulaganja u nekretnine (isklju ivanje iz izvjeataja o financijskom polo~aju) utvruju se kao razlika izmeu neto vrijednosti koja se mo~e ostvariti na tr~iatu i knjigovodstvene vrijednosti imovine i priznaju kao viakovi ili manjkovi u razdoblju u kojem je nastupilo otuenje ulaganja u nekretnine. Objavljivanje Sukladno odredbama ovog Standarda izvjeatajni subjekt treba objaviti: po kojem se modelu vrai vrednovanje investicijske imovine, odnosno primjenjuje li model fer vrijednosti ili model troaka; ako primjenjuje model fer vrijednosti, jesu li, i u kojim okolnostima, udjeli u nekretnini u poslovnom najmu klasificirani i obra unavaju se kao ulaganja u nekretnine; kriterije koje subjekt primjenjuje za razlikovanje ulaganja u nekretnine od nekretnine koju koristi vlasnik i nekretnine namijenjene prodaji tijekom redovnog poslovanja, u slu ajevima kada je teako izvraiti klasifikaciju; metode i zna ajne pretpostavke primijenjene kod utvrivanja fer vrijednosti ulaganja u nekretnine, uklju ujui izjavu je li utvrivanje fer vrijednosti potkrijepljeno tr~ianim dokazima ili se temelji na drugim faktorima (koje subjekt treba objaviti) zbog vrste nekretnine i nedostatka usporedivih tr~ianih podataka; opseg u kojem se fer vrijednost ulaganja u nekretnine (mjerene ili objavljene u financijskim izvjeatajima) temelji na procjeni neovisnog, kvalificiranog procjenitelja s nedavnim iskustvom u procjeni sli nih nekretnina na istoj lokaciji. Ako nije bilo takve procjene, tu injenicu treba objaviti; iznosi priznati kao viaak ili manjak za: prihod od najma ulaganja u nekretnine, direktne troakove poslovanja (uklju ujui popravke i odr~avanje) koji proizlaze iz ulaganja u nekretnine od kojih je nastao prihod od najma tijekom razdoblja, direktne troakove poslovanja (uklju ujui popravke i odr~avanje) koji proizlaze iz ulaganja u nekretnine od kojih nije nastao prihod od najma tijekom razdoblja, ukupnu promjenu fer vrijednosti priznatu kao viaak ili manjak po prodaji ulaganja u nekretnine iz grupe imovine na koju je primijenjen model troaka u grupu imovine na koju se primjenjuje model fer vrijednosti; postojanje i iznos ograni enja povezanih s realizacijom ulaganja u nekretnine ili zadr~avanjem dobitaka i primitaka od otuenja; ugovorne obveze na kupnju, izgradnju ili obnovu ulaganja u nekretnine ili popravke, odr~avanje ili unapreenja. Ukoliko se naknadno vrednovanje investicijske imovine provodi po modelu fer vrijednosti, uz prethodno navedene podatke, moraju se objaviti i dodatni podaci, kako slijedi: iznosi koji su rezultat kapitaliziranja naknadnog troaka, otuenje, dobici/gubici koji rezultiraju iz promjena u procijenjenoj fer vrijednosti, neto te ajne razlike koje proizlaze iz svoenja financijskih izvjeataja u razli itu valutu objavljivanja te iz svoenja inozemnog poslovanja u valutu objavljivanja izvjeatajnog subjekta, prijenosi na i sa zaliha i nekretnina koje koristi vlasnik. Ukoliko fer vrijednost nije mogue procijeniti tada treba objaviti podatke kako bi se pojasnili razlozi zbog kojih se fer vrijednost ne mo~e pouzdano procijeniti. Dodatno, ukoliko je rije  o otuenju investicijske imovine bez prethodno utvrene fer vrijednosti, potrebno je objaviti knjigovodstvenu vrijednost imovine u vrijeme prodaje kao i iznos priznatog dobitka ili gubitka. U slu aju da se subjekt odlu i da naknadno vrednovanje investicijske imovine provodi po modelu troaka, potrebna je objava sljedeih dodatnih podataka: metoda amortizacije, procijenjeni vijek uporabe imovine kao i stope amortizacije, bruto knjigovodstvena vrijednost i iznos akumulirane amortizacije na po etku i kraju izvjeatajnog razdoblja. Objavljivanja sukladno smjernicama ovog Standarda prezentiraju se kao nadopuna smjernicama za objavu koju navodi MRSJS 13, Najmovi. U skladu s MRSJS 13, vlasnik ulaganja u nekretninu navodi objavljivanja najmodavca o sklopljenim najmovima. Subjekt koji ima ulaganje u nekretninu prema financijskom ili poslovnom najmu navodi objavljivanja najmoprimca vezano za financijske najmove i objavljivanja najmodavca vezano za poslovne najmove. Dok MRS 40 zahtjeva naknadnu kapitalizaciju troakova povezanih s ulaganjem u nekretnine kada je vjerojatno da e budue ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u subjekt u veoj mjeri nego ato je to iskazano u prvotnom izvjeataju o uspjeanosti, MRSJS 16 nala~e da se kao usporedni podatak za procjenu buduih ekonomskih koristi, koristi aktualni, a ne prvotni izvjeataj o uspjeanosti. MRSJS 17  Nekretnine, postrojenja i oprema I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj je ovog Standarda propisati ra unovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu. Standard definira nekretnine, postrojenje i opremu kao skupinu materijalnih sredstava koju subjekt posjeduje za koriatenje u redovnom poslovanju, u isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe, i od koje se o ekuje da e se koristiti du~e od jednog razdoblja. Glavna se pitanja ra unovodstvenog tretmana nekretnina, postrojenja i opreme sukladno ovom Standardu odnose na vremenski okvir priznavanja sredstava, utvrivanje knjigovodstvenih iznosa i s njima povezanih troakova amortizacije imovine koja je predmet priznavanja. MRSJS 17 se preporu a primijeniti u ra unovodstvu nekretnina, postrojenja i opreme osim kada: drugi Meunarodni ra unovodstveni standard za javni sektor zahtijeva ili dopuata razli iti ra unovodstveni postupak, je rije  o naslijeenoj imovini, premda pojedine to ke ovog Standarda adresiraju pitanje objave onih pojavnih oblika naslijeene imovine koje subjekt odlu i ra unovodstveno iskazati. Ovaj se Standard ne primjenjuje na aume, poljoprivredne povraine i sli ne obnovljive prirodne resurse (budui da je njihov ra unovodstveni tretman ureen MRSJS-om 27, Poljoprivreda), kao i na prava na iskoriatavanje rudnih bogatstava, istra~ivanje i vaenje ruda, nafte, prirodnog plina i sli nih neobnovljivih resursa. Meutim, ovaj se Standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koji se koriste za razvoj ili odr~avanje navedenih aktivnosti ili sredstava, ali koji se mogu odvojiti od takvih aktivnosti ili sredstava. Kao ato je prethodno re eno, u nekim okolnostima MRSJS dopuataju pristupe procjeni odreenih nekretnina, postrojenja i opreme koji su razli iti od propisanog u ovom Standardu. Primjerice, MRSJS 13, Najmovi, nala~e procjenu nekretnina, postrojenja i opreme u najmu prema na elu prijenosa rizika i povrata. Kada je pak rije  o ulaganju u nekretnine, ukoliko je ista u fazi izgradnje, a za buduu je upotrebu ve klasificirana kao ulaganje u nekretnine do trenutka zavraetka izgradnje koriste se odredbe MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema te se u priznavanju iste primjenjuje model troaka, a nakon dovraetka izgradnje, odnosno kada se ista stavi u upotrebu, ulaganje u nekretnine ureuje se smjernicama MRSJS-a 16, Ulaganje u nekretnine. Razli ite su podjele i grupiranja imovine. Osobito zanimljivom i va~nom, s glediata javnog sektora, dr~i se podjela na takozvane specifi ne oblike imovine. U tome pogledu, ovaj Standard omoguuje i poti e priznavanje vojne i infrastrukturne imovine (uz napomenu da se prijelaznim odredbama ovog Standarda omoguuje i petogodianja odgoda priznavanja spomenutih pojavnih oblika specifi ne imovine u javnom sektoru), kao i mjerenje nakon po etnog priznavanja imovine koja je predmet ugovor o koncesiji, a iji je ra unovodstveni tretman zasebno odreen smjernicama MRSJS-a 32, Ugovori o koncesijama  davatelj koncesije. Kada je rije  o naslijeenoj imovini  ovaj Standard ne zahtijeva njeno priznavanje iako kao sredstvo zadovoljava definiciju i kriterij priznavanja. Takoer, Standard ne navodi niti zabranu priznavanja. Stoga, ukoliko subjekt odlu i ra unovodstveno iskazati pojavne oblike naslijeene imovine, za tu svrhu mora se pridr~avati smjernica koje ovaj Standard nala~e za skupinu nekretnina, postrojenja i oprema. Naslijeena imovina se ovim Standardom definira kao imovina kod koje je vjerojatnost ostvarenja buduih ekonomskih koristi sadr~ana u povijesnim, kulturnim, edukacijskim i prirodnim obilje~jima, a ija su ekonomska obilje~ja sljedea: tr~iate nije mjerodavno za odreivanje ekonomskih koristi koje imovina generira te se mjerljivost njihove nov ane vrijednosti ini upitnom; u pravilu postoje zakonska i druga ograni enja u tr~ianoj valorizaciji imovine jer nije na prodaju; imovina je vezana za odreeni lokalitet; esto se ne mo~e zamijeniti niti obnoviti te starenjem i fizi kim ''propadanjem'' imovina postaje sve vrjednija; korisni vijek uporabe nije mogue pouzdano procijeniti. Meutim, MRSJS 17 navodi i da odreeni oblici naslijeene imovine mogu imati uslu~ni potencijal. Rije  je o takozvanoj operativnoj imovini, koju subjekti koriste i za neke druge aktivnosti ili za pru~anje usluga i koja bi se stoga trebala priznavati kao svaki drugi pojavni oblik skupine nekretnine, postrojenja i opreme. Kao naj eai primjer spominju se sami graevinski objekti odnosno zgrade u ijim prostorijama subjekti sredianje i lokalne dr~ave posluju. Ukoliko se subjekt odlu i za ra unovodstveno iskazivanje pojavnih oblika naslijeene imovine, isti je du~an objaviti informacije o koriatenim metodama mjerenja, metodi amortizacije, bruto knjigovodstvenom iznosu, akumuliranom iznosu amortizacije te usklaenju knjigovodstvene vrijednosti s po etka i na kraju razdoblja. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Priznavanje Nekretnine, postrojenja i oprema esto obuhvaaju veliki dio ukupne imovine subjekta te su zbog toga va~ni u prezentiranju njegovog financijskog polo~aja. Sukladno ovom Standardu, predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati kao sredstvo: kada je vjerojatno da e budue ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u subjekt kada se troaak sredstva ili njegova fer vrijednost mo~e pouzdano izmjeriti Troakove koji se vezuju uz neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme, koji se kvalificira za priznavanje kao sredstvo, treba priznati u razdoblju u kojem su nastali. Rije  je o sljedeim troakovima: troaak nabave, troaak stavljanja sredstva u uporabu, troaak zamjene dijelova ili troakovi popravka, s time da se dnevni troakovi zamjene dijelova i troakovi popravka ne uklju uju u knjigovodstvenu vrijednost nekretnine, postrojenja ili opreme, ve se isti tretiraju kao viakovi ili manjkovi. Takoer, Standard ne definira obuhvat pojedinog oblika nekretnina, postrojenja i opreme te u tome pogledu ne predla~e mjernu jedinicu za potrebe priznavanja, ve se to ostavlja na prosudbu samom subjektu u skladu sa specifi noau njegova poslovanja. Kao ato je ve uvodno kazano, Standard omoguuje priznavanje vojne imovine i infrastrukturne imovine (autoceste, ceste, ~eljezni ke pruge, kanalizacijske cijevi, tuneli, luke, nasipi, cjevovodi, komunikacijske mre~e, elektri ne mre~e, mostovi i tome sli no). U Standardu se precizno navodi da infrastrukturna imovina predstavlja zna ajan udio imovine u javnom sektoru te se navode njena zajedni ka obilje~ja, kako slijedi: dio su aire mre~e, odnosno potpuna funkcionalnost im je odreena povezivanjem na airu mre~u; namjena im je isklju iva i nepromjenjiva u smislu alternativnog koriatenja; dugoro nost uporabe zbog koje je vrlo teako predvidjeti korisni vijek, osobito ako je za neke od oblika infrastrukturne imovine predvien u inkovit kontinuiran sustav odr~avanja, zbog ega postoji vjerojatnost zabrane otuenja iste; neprenosiva je, odnosno vezana je za odreenu lokaciju. Ponekad nekretnine, postrojenja i oprema mogu biti nabavljeni iz sigurnosnih razloga ili zaatite okoliaa. Nabava takvih nekretnina, postrojenja i opreme, iako izravno ne poveava budue ekonomske koristi bilo kojeg postojeeg predmeta nekretnina, postrojenja i opreme, mo~e biti nu~na subjektu javnog sektora kako bi se stekle budue ekonomske koristi od drugih sredstava. U tom slu aju takva se nabava nekretnina, postrojenja i opreme kvalificira priznavanjem sredstava, budui da subjektu omoguava budue ekonomske koristi od druge imovine, kojih ne bi bilo da nisu nabavljeni. Meutim, takva sredstva priznaju se samo u iznosu koji ne premaauje ukupni nadoknadivi iznos tih sredstava i sredstava s ijim koriatenjem su povezana. Knjigovodstvena vrijednost takve imovine podlo~na je umanjenima i to u skladu s MRSJS 21, Umanjene imovine koja ne stvara novac. Po etni troaak Pojedina ni predmet nekretnina, postrojenja i opreme, koji se kvalificira priznavanjem kao sredstvo, treba po etno mjeriti po njegovom troaku, osim ukoliko je rije  o stjecanju imovine u nerazmjenskim transakcijama. Primjerice, zemljiate koje je dano lokalnoj dr~avi na koriatenje s namjerom da se isto razvije u parkove ili ceste bit e vrednovano po fer vrijednosti na dan na koji je isto primljeno na koriatenje. Kada je rije  o sastavnim dijelovima troaka, Standard navodi sljedee: troaak nabave pojedinog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme obuhvaa kupovnu cijenu zajedno s uvoznim pristojbama i nepovratnim porezom na promet te sve troakove koji se izravno mogu pripisati dovoenju sredstva u radno stanje za unaprijed odreenu upotrebu. Primjeri troakova koji se mogu izravno pripisati jesu: naknade zaposlenicima, troaak pripreme mjesta na kojem e oprema biti instalirana, troakovi isporuke i rukovanja, troakovi instaliranja i monta~e, naknade stru njacima za ekspertize, i sli no. Troaak demonta~e, premjeatanje sredstva i obnavljanje mjesta na kojem se sredstvo nalazi, subjekt mjeri i priznaje sukladno MRSJS 12, Zalihe, dok se obveze koje se vezuju uz troakove koji su predmet MRSJS 12 i MRSJS 17, priznaju i mjere sukladno preporukama MRSJS 19, Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina. Uz navedene troakove koji se mjere i priznaju sukladno drugim Meunarodnim ra unovodstvenim standardima za javni sektor, potrebno je istaknuti i troakove koji se ne smiju tretirati kao troaak skupine nekretnine, postrojenja i oprema, poput troakova za otvaranje novih ureda, troaak oglaaavanja, troaak edukacije zaposlenih ili poput administrativnih i drugih opih troakova. Takoer, u knjigovodstvenu vrijednost nekretnina, postrojenja i opreme nije dozvoljeno uklju iti ni troakove povezane s realokacijom ili reorganizacijom dijela poslovanja subjekta. Kada je plaanje za neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme odgoeno preko uobi ajenih kreditnih rokova, njegov je troaak nabave jednak gotovinskoj cijeni plaanja, a razlika izmeu tog iznosa i ukupnih plaanja priznaje se kao rashod kamata tijekom trajanja kredita, ako kamata nije kapitalizirana u skladu s dopuatenim alternativnom postupkom u MRSJS 5, Troakovi posudbe. Budui da je rije  o imovini u javnom sektoru, odreene stavke skupine nekretnine, postrojenja i oprema mo~e se nabaviti u razmjeni ili djelomi noj razmjeni za drugu stavku nekretnina, postrojenja i opreme ili neki drugi pojavni oblik imovine. Troaak nabave takve stavke mjeri se po fer vrijednosti primljenog sredstva koja je ekvivalent fer vrijednosti danog sredstva usklaenoj za iznos bilo kojih prijenosa novca ili nov anih ekvivalenata. Pojedine stavke nekretnina, postrojenja i opreme mogu se nabaviti u razmjeni za sredstvo sli ne namjene i pribli~no iste fer vrijednosti. U oba slu aja vrai se procjena fer vrijednosti, osim ako istu nije pouzdano izmjeriti ili ukoliko je rije  o nerazmjenskoj transakciji (porezi i transferi) koja kao takva nema tr~iani karakter. Mjerenje nakon po etnog priznanja Subjekt treba odabrati ili model troaka ili model revalorizacije kao svoju ra unovodstvenu politiku i primijeniti tu politiku na cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme. Ukoliko se subjekt odlu i za model troaka nabave, tada e imovina biti iskazana po njenom troaku nabave umanjenom za ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju) i gubitke od umanjenja. U slu aju da se nakon po etnog priznanja kao sredstva neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme iskazuje koristei revalorizacijski model, isti treba iskazati po revaloriziranom iznosu, koji ini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za svaki kasniji ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju) i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstveni iznos bitno ne razlikuje u odnosu na iznos do kojeg se dolazi utvrivanjem fer vrijednosti na dan izvjeatavanja. Fer vrijednost zemljiata i zgrada obi no je njihova tr~iana vrijednost, koja se utvruje procjenom koju redovito obavljaju profesionalno kvalificirani procjenitelji. Kada ne postoji dokaz tr~iane vrijednosti, zbog posebne vrste zemljiata i zgrada kakvu susreemo u javnom sektoru, i zbog toga ato postoje zakonska i druga ograni enja u tr~ianoj valorizaciji imovine jer se takvi predmeti rijetko prodaju, oni se vrednuju po referentnim vrijednostima sli nih predmeta, troaku reprodukcije, troaku restauracije ili prema njihovom amortiziranom zamjenskom troaku. Kada se revalorizira neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme, svaki se ispravak vrijednosti na datum revalorizacije: prepravlja razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva tako da je knjigovodstveni iznos sredstva nakon revalorizacije jednak njegovom revaloriziranom iznosu (ova se metoda esto koristi kada se sredstvo revalorizira pomou indeksa na njegov amortizirajui zamjenski troaak), isklju uje na teret bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva, a neto iznos se prepravlja do revaloriziranog iznosa sredstva. Primjerice, ova se metoda koristi za zgrade koje se revaloriziraju do njihove tr~iane vrijednosti. Iznos usklaivanja, koji se dobije prepravljanjem ili isklju ivanjem ispravka vrijednosti, iskazuje se kao dio poveanja ili smanjenja knjigovodstvenog iznosa. Standard posebno naglaaava da pri revalorizaciji nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme treba istovremeno revalorizirati cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada, kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija sredstava i izvjeatavanje iznosa u financijskim izvjeatajima koji predstavljaju mjeaavinu troakova i vrijednosti razli itih datuma. Kao primjeri zasebnih skupina izdvajaju se sljedei: zemljiate, zgrade u kojima se obavlja poslovanje, strojevi, brodovi, zrakoplovi, motorna vozila, namjeataj i oprema, uredska oprema, vojna oprema, mre~a za prijenos elektri ne energije i sli no. U pogledu iskazivanja rezultata provedene revalorizacije, Standard nala~e da se kada je rije  o poveanju knjigovodstvenog iznosa imovine, ono treba izravno odobriti i kao revalorizacijski viaak. Meutim, revalorizacijsko poveanje treba priznati kao viaak ili manjak do iznosa do kojeg ono poniatava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti imovine, koje je prethodno bilo priznato kao viaak ili manjak. Kada se knjigovodstveni iznos sredstva smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao viaak ili manjak. Meutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti bilo koji odnosni revalorizacijski viaak do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premaauje iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za tu imovinu. Amortizacija Amortizacijski iznos nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme, koji se ocijeni zna ajnim u odnosu na ukupni troaak skupine, subjekt treba rasporediti sustavno tijekom o ekivanog vijeka upotrebe imovine. Koriatena amortizacijska metoda treba odra~avati troaenje ekonomskih koristi sredstava koje subjekt koristi. Iznos amortizacije za koji se tereti svako razdoblje treba priznati u viakovima ili manjkovima, osim ako on nije uklju en u knjigovodstveni iznos drugog sredstva. Primjerice, amortizacija postrojenja i opreme mo~e biti uklju ena u troakove konverzije zaliha ili se pak amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme mo~e priznavati kao troaak nematerijalne imovine, ukoliko se predmet nekretnina, postrojenja i opreme koristi za aktivnosti istra~ivanja i razvoja. Metoda amortizacije Metodu amortizacije koja se primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu treba preispitivati u redovitim vremenskim razmacima i, ako postoji znatna promjena o ekivanog okvira troaenja ekonomskih koristi te imovine, treba je promijeniti kako bi metoda odra~avala promjene okvira. Standard nala~e da se amortizacija provede ak i ako fer vrijednost imovine premaauje njen knjigovodstveni iznos, dok god ostatak vrijednosti imovine ne postane vei od knjigovodstvenog iznosa, budui da se amortizirajui iznos imovine utvruje nakon oduzimanja ostatka vrijednosti. Ostatak vrijednosti imovine mo~e se poveati na vrijednost jednaku ili veu od knjigovodstvene vrijednosti te imovine. Ako se to dogodi, iznos amortizacije e biti nula, osim u slu aju ako se ostatak vrijednosti kasnije smanji na iznos manji od knjigovodstvene vrijednosti te imovine. Razli ite se metode amortizacije mogu koristiti za raspored amortizacijskog iznosa nekog sredstva koji se sustavno amortizira tijekom njegovog korisnog vijeka trajanja. Ove metode uklju uju linearnu metodu, metodu padajueg salda i funkcionalnu metodu. Izbor metode koja se koristi za obra un amortizacije zasniva se na o ekivanom okviru ekonomskih koristi i dosljednoj primjeni kroz razdoblja, osim ako ne doe do promjene o ekivanih ekonomskih koristi toga sredstva. Politika upravljanja sredstvima nekog subjekta mo~e uklju ivati otuenje sredstava nakon odreenog vremena ili nakon ato se potroai stanoviti dio ekonomskih koristi sadr~anih u sredstvu. Stoga korisni vijek trajanja sredstva mo~e biti krai od njegovog ekonomskog vijeka. Standard preporu a razmatranje sljedeih imbenika pri utvrivanju korisnog vijeka trajanja sredstva: o ekivana upotreba sredstva u poslovanju subjekta (upotreba se ocjenjuje prema o ekivanom kapacitetu sredstva ili fizi kom u inku), o ekivano fizi ko troaenje koje ovisi o proizvodnim faktorima, kao ato je broj smjena u kojima e se sredstvo koristiti, program popravka i odr~avanja i briga o odr~avanju sredstva dok je neiskoriateno, tehni ko starenje koje proistje e iz promjena ili poboljaanja proizvodnje ili zbog promjene potra~nje na tr~iatu za proizvodom ili uslugom koje sredstvo daje, i zakonska ili sli na ograni enja vezana uz koriatenje sredstva, kao ato je datum isteka odnosnih najmova. Korisni vijek trajanja nekog predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba u odreenim vremenskih razmacima preispitivati, odnosno treba utvrditi da je procjena korisnog vijeka trajanja sredstava i dalje odgovarajua. Ako se o ekivanja znatno razlikuju od prethodnih procjena, iznos amortizacije za tekue i budua razdoblja treba uskladiti. Umanjenje Za potrebe odreenja je li neki predmet nekretnina, postrojenja i oprema umanjen subjekt primjenjuje se MRSJS 21, Umanjenje imovine koja ne stvara novac ili MRSJS 26, Umanjenje imovine koja stvara novac. Navedeni standardi pojaanjavaju na koji na in subjekt provjerava knjigovodstveni iznos svojih sredstava, na koji na in odreuje nadoknadivi iznos sredstva i kada priznaje ili poniatava (stornira) gubitak od umanjenja. Prestanak priznavanja i otuenje Predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba isklju iti iz izvjeataja o financijskom polo~aju: po njegovom otuenju kada je sredstvo trajno povu eno iz upotrebe i kada se njegovim otuenjem ne o ekuju budue ekonomske koristi. Dobitke ili gubitke koji proistje u od povla enja ili otuenja predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku izmeu neto procijenjenih utr~aka od prodaje i knjigovodstvenog iznosa imovine te uklju iti u viakove ili manjkove razdoblja u kojem je sredstvo povu eno ili otueno, ukoliko MRSJS 13 ne nala~e druga iji pristup. Dobici se ne smiju priznavati kao prihod razdoblja. Objavljivanje Sukladno preporukama sadr~anim u Standardu, za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme u financijskim izvjeatajima treba objaviti sljedee: osnove mjerenja koriatene za utvrivanje bruto knjigovodstvenog iznosa, koriatene metode amortizacije, vijek upotrebe ili koriatene stope amortizacije, bruto knjigovodstvenu vrijednost i ispravak vrijednosti (zbrojeno s akumuliranim gubicima od umanjenja) na po etku i na kraju razdoblja, povezivanje knjigovodstvenog iznosa na po etku i na kraju razdoblja u kojem se iskazuje, poveanja i otuenja, poveanja i smanjenja tijekom razdoblja koja proizlaze iz revalorizacija i iz gubitaka od umanjenja ili poniatenja koji su priznati ili poniateni izravno u glavnici, gubitke od umanjenja koji su priznati u viakovima ili kao manjkovi tijekom razdoblja u skladu s odredbama MRSJS 21, gubitke od umanjenja koji su poniateni kao viakovi ili manjkovi u skladu s odredbama MRSJS 21, amortizaciju i ostale promjene. U financijskim izvjeatajima takoer treba objaviti i: postojanje i iznos tereta na imovini u vlasniatvu, te nekretnine, postrojenja i opremu koja su zalo~ena kao jamstvo za obveze; iznos izdataka na ra unu nekretnina, postrojenja i opreme u tijeku izgradnje, i iznos financijskih obveza preuzetih pri stjecanju nekretnine, postrojenja i opreme. Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju po revaloriziranim vrijednostima, treba objaviti i sljedee: datum kada je izvraena revalorizacija, je li u procesu procjene bio uklju en neovisni procjenitelj, metodu koja je koriatena za revalorizaciju sredstva, u kojoj je mjeri fer vrijednost zemljiata i zgrada ujedno i njihova tr~iana vrijednost, a u kojoj su se mjeri za procjenu vrijednosti koristile druge metode procjene i revalorizacijski viaak, koji ukazuje na promjene u razdoblju i bilo koje ograni enje u raspodjeli salda dioni arima. MRSJS 21 - Umanjenje imovine koja ne stvara novac I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj je MRSJS 21, Umanjenje imovine koja ne stvara novac, dati preporuke u pogledu postupaka koje subjekt treba poduzeti kako bi se utvrdila provedba umanjenja imovine koja ne stvara novac te kako bi se omoguilo priznavanje gubitaka od umanjenja u financijskim izvjeatajima. Standard takoer odreuje kada subjekt treba poniatiti (ukinuti) gubitak od umanjenja imovine te propisuje smjernice za objavu informacija. Preporuke u pogledu postupaka koje subjekt treba poduzeti kako bi se utvrdila provedba umanjenja imovine koja stvara novac nisu predmet ovog Standarda, ve su obuhvaene odredbama MRSJS-a 26, Umanjenje imovine koja stvara novac. Subjekt koji svoje financijsko izvjeatavanje temelji na na elu nastanka dogaaja primijenit e ovaj Standard u ra unovodstvu umanjenja imovine koja ne stvara novac, osim kad je rije  o: zalihama (koje su predmet odredbi MRSJS-a 12, Zalihe); imovini koja proizlazi iz ugovora o izgradnji (koje su predmet odredbi MRSJS-a 11, Ugovori o izgradnji); financijskoj imovini koja je predmet odredbi MRSJS 28, Financijski instrumenti: prezentiranje budui je ra unovodstveni tretman njenog umanjenja definiran u MRSJS-u 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje; ulaganju u nekretnine koje se vrednuje prema modelu fer vrijednosti (sukladno odredbama MRSJS 16, Ulaganje u nekretnine); nekretninama, postrojenju i opremi ukoliko kao jedinice imovine ne stvaraju novac i koje se vrednuju prema revalorizacijskom modelu (sukladno odredbama MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema); nematerijalnoj imovini koja ne stvara novac i koja se vrednuje prema revalorizacijskom modelu (prema odredbama MRSJS 31, Nematerijalna imovina); drugoj imovini ije je umanjenje, s obzirom na zahtjeve u pogledu ra unovodstvenog priznanja, regulirano nekim drugim MRSJS-ovima. Udjeli u kontroliranim subjektima, povezanim druatvima ili zajedni kim pothvatima koji su predmet obuhvata u skladu s MRSJS 6, Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji, MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte, ili MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima, i koji nisu predmet smjernica MRSJS-a 29, predmet su odredbi MRSJS 21, ukoliko je rije  o imovini koja ne stvara novac te MRSJS-a 26, ukoliko je rije  o imovini koja stvara novac. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda S ciljem boljeg razumijevanja smjernica Standarda, u prvim se paragrafima izvornog Standarda definiraju izrazi koji se koriste s odreenim zna enjem, od kojih je nu~no izdvojiti sljedee: Imovina koja ne stvara novac - jedinica imovine ili najmanja skupina imovine koja se ne mo~e identificirati kao jedinica koja stvara novac. Imovina koja stvara novac (engl. cash generating assets) jedinica imovine ili najmanja skupina imovine koja se mo~e identificirati, a koja stvara nov ane tijekove od neprekinute upotrebe i koji su uvelike neovisni od nov anih tijekova od ostale imovine ili drugih skupina imovine. Imovina koja stvara novac je, dakle, ona imovina koja se dr~i s ciljem ostvarivanja povrata ulo~enih sredstava, odnosno imovina (ili jedinica imovine) od koje subjekt o ekuje da e poput svake druge imovine na tr~iatu ostvarivati pozitivne nov ane tijekove. Meutim, mogue je da iako se jedinica imovine dr~i s ciljem ostvarivanja povrata ulo~enih sredstava, ista bude priznata kao imovina koja ne stvara novac. Primjerice, javna bolnica mo~e odlu iti da jednu jedinicu imovine (primjerice jedno krilo bolni ke zgrade) koristi isklju ivo za pacijente kojima cijena usluga lije enja nije pokrivena zdravstvenim osiguranjem, ve plaaju punu cijenu svog lije enja, pri emu i jedni i drugi pacijenti zajedni ki koriste druge prostorije (primjerice operativne sale). Ukoliko jedinica imovine (krilo zgrade) koja se koristi isklju ivo za pacijente koji plaaju punu cijenu usluge predstavlja zna ajno manji udio od jedinice imovine koja ne stvara novac, tada e subjekt (bolnica) primijeniti odredbe ovog Standarda. U protivnom, subjekt e primijeniti odredbe MRSJS-a 26, Umanjenje imovine koja stvara novac. Troakovi otuenja imovine koja ne stvara novac jesu dodatni troakovi koji se izravno mogu pripisati otuenju imovine ili jedinice koja ne stvara novac, ali bez troakova financiranja i poreza na dobit. Amortizacija (deprecijacija) je sustavni raspored amortizirajueg iznosa neke imovine koja ne stvara novac tijekom njezinog korisnog vijeka uporabe. Fer vrijednost umanjena za troakove prodaje je iznos za koji se mo~e imovina ili jedinica koja stvara novac prodati izmeu informiranih i nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju. Korisni vijek uporabe je ili: razdoblje u kojem se o ekuje da e subjekt koristiti imovinu, ili broj proizvoda ili sli nih jedinica koje subjekt o ekuje ostvariti od te imovine. Umanjenje imovine koja ne stvara novac je iznos gubitka buduih ekonomskih koristi ili uslu~nog potencijala imovine koja ne stvara novac iznad iznosa koji je rezultat sustavnog priznavanja gubitaka buduih ekonomskih koristi ili uslu~nog potencijala imovine koja ne stvara novac, odnosno provedene amortizacije. Nadoknadivi iznos imovine ili jedinice imovine koja ne stvara novac je njezina fer vrijednost umanjena za troakove prodaje ili njezina vrijednost u uporabi, ovisno ato je viae. Vrijednost imovine koja ne stvara novac u uporabi je sadaanja vrijednost preostalog potencijala imovine. Identificiranje imovine koja ne stvara novac koja mo~e biti predmet umanjenja Vrijednost neke imovine se umanjuje kada knjigovodstvena vrijednost imovine prelazi njen nadoknadivi iznos. Na kraju svakog izvjeatajnog razdoblja subjekt treba ocijeniti postoji li pokazatelj da neka imovina mo~e biti umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine. Ako nema pokazatelja za mogui gubitak od umanjenja imovine, ovaj Standard ne zahtijeva da se izradi formalna procjena nadoknadivog iznosa. Standard navodi dvije grupe pokazatelja (vanjske i unutarnje izvore informacija) koje subjekt mora razmotriti pri ocjenjivanju postoji li pokazatelj da imovina mo~e/treba biti umanjena, kako slijedi: Vanjski izvori informacija: Pad ili nestanak potra~nje za uslugama koje imovina pru~a Zna ajne promjene u tehnoloakim, zakonskim uvjetima u kojima subjekt obavlja svoje aktivnosti ili na tr~iatu u kojem sredstvo posluje, a koje su se dogodile tijekom razdoblja ili e se dogoditi u bliskoj budunosti sa suprotnim u inkom na subjekt. Unutarnji izvori informacija: Dokaz zastarjelosti ili fizi kog oateenja imovine. Zna ajne promjene u visini ili na na in na koji se imovina koristi ili se o ekuje koristiti, a koje su se dogodile tijekom razdoblja ili e se dogoditi u bliskoj budunosti sa suprotnim u inkom na subjekt. Te promjene obuhvaaju planove za prestanak ili rekonstrukciju aktivnosti kojoj imovina pripada ili za otuenje sredstva prije o ekivanog datuma. Odluka da se zastane s izgradnjom imovine prije nego ato je ista spremna za uporabu. Dokaz iz internih izvjeataja koji pokazuje da ekonomska uspjeanost sredstva ve je ili se o ekuje da e biti loaija nego ato je planirano da bude. Kao primjere dokaza iz internih izvora izvjeaivanja, koji pokazuju da sredstvo mo~e biti umanjeno, Standard navodi: znatnije poveanje troakova uporabe i odr~avanja imovine u odnosu na izdatke planirane u prora unu te znatniji pad broja usluga ili drugih u inaka koje sredstvo pru~a, a koji nastaje kao posljedica loaeg poslovanja. Bez obzira postoje li gore navedeni pokazatelji umanjenja, subjekt treba takoer testirati nematerijalnu imovinu s neograni enim korisnim vijekom upotrebe ili nematerijalnu imovinu koja joa nije raspolo~iva za upotrebu na umanjenje svake godine usporedbom knjigovodstvene vrijednosti s nadoknadivom vrijednoau. Ovaj test umanjenja se mo~e provesti u bilo koje vrijeme tijekom godine, pod uvjetom da se provodi u isto vrijeme svake godine. Razli ita nematerijalna imovina se mo~e testirati na umanjenje u razli ito vrijeme. Meutim, ako je takva nematerijalna imovina po etno priznata tijekom tekue godine, ta e se imovina testirati na umanjenje prije kraja tekue godine. Takoer, sposobnost nematerijalne imovine stvaranja dovoljne budue ekonomske koristi za nadoknadu knjigovodstvene vrijednosti je obi no predmet vee nesigurnosti prije nego ato je imovina spremna za upotrebu nego nakon stavljanja u upotrebu. Prema tome, ovaj Standard zahtijeva od subjekta testiranje na umanjenje imovine koja joa nije spremna za upotrebu barem jednom godianje. Mjerenje nadoknadivog iznosa imovine koja ne stvara novac Ovaj Standard definira nadoknadivi iznos kao viai iznos izmeu fer vrijednosti imovine umanjen za troakove prodaje i vrijednost imovine u upotrebi. Meutim, ponekad nije nu~no odrediti obje vrijednosti. Naime, ukoliko jedan od ovih iznosa premaauje knjigovodstvenu vrijednost imovine, ista se ne umanjuje i nije nu~no vraiti procjenu drugog iznosa. Fer vrijednost imovine umanjenu za troakove prodaje mogue je odrediti ak ako se tom imovinom ne trguje na aktivnom tr~iatu. Kada nije mogue odrediti neto prodajnu vrijednost budui da ne postoji osnova za izradu pouzdane procjene iznosa koji se mo~e dobiti od prodaje imovine, za nadoknadivi iznos sredstva mo~e se uzeti vrijednost imovine u upotrebi. Fer vrijednost imovine koja ne stvara novac umanjena za troakove prodaje Najbolji dokaz o fer vrijednosti imovine umanjenoj za troakove prodaje je vrijednost u ugovoru o prodaji u transakciji pred pogodbom, koja je usklaena za dodatne troakove koji se mogu izravno pripisati prodaji te (jedinice) imovine. Ako ne postoji ugovor o prodaji, ali se sredstvom trguje na aktivnom tr~iatu, neto prodajna vrijednost je tr~iana vrijednost imovine koja se temelji na najboljim raspolo~ivim informacijama, umanjena za troakove prodaje. Standard definira odgovarajuu tr~ianu cijenu kao tekuu ponuenu cijenu. Troakovi prodaje, osim troakova koji su ve priznati kao obveza, oduzimaju se pri odreivanju neto prodajne vrijednosti. Primjeri takvih troakova jesu pravni troakovi, pristojba i sli ne transakcije, troakovi premjeatanja sredstva i drugi troakovi nastali kako bi se sredstvo dovelo u stanje za prodaju. Meutim, troakovi prestanka rada i troakovi koji se odnose na smanjenje ili reorganizaciju poslovanja ne dr~e se kao troakovi koji su izravno vezani uz otuenje sredstva. Vrijednost jedinice imovine u upotrebi Ovim se Standardom vrijednost imovine koja ne stvara novac u uporabi definira kao sadaanja vrijednost preostalog uslu~nog potencijala imovine, a koja se odreuje slijedom tri mogua pristupa: za amortizaciju umanjeni troaak zamjene, koji se definira kao troaak koji zamjenjuje bruto uslu~ni potencijal imovine i mjeri se u iznosu optimiziranog troaka zamjene ili proizvodnje imovine, ovisno ato je ni~e, umanjenom za akumulirani iznos amortizacije, kako bi se u izra un zara unao i ve potroaeni ili zastarjeli (neva~ei) uslu~ni potencijal imovine. model ispravka troaka, koji se definira kao troaak ispravljanja uslu~nog potencijala imovine. Rije  je o modelu uspostave nivoa uslu~nog potencijala imovine koji je prethodio umanjenju vrijednosti imovine. Sukladno ovom modelu, sadaanja se vrijednost preostalog potencijala sredstva utvruje tako da se procijenjeni troakovi ispravka oduzmu od sadaanjih troakova zamjene preostalog uslu~nog potencijala imovine koje je prethodilo umanjenju (odnosno od za amortizaciju umanjenog troaka zamjene ili nove izrade, ovisno ato je manje). model uslu~nih jedinica, prema kojem se sadaanja vrijednost preostalog uslu~nog potencijala imovine utvruje tako da se prije samog umanjenja imovine umanji ostatak vrijednosti uslu~nog potencijala imovine kako bi se uskladio s o ekivanim reduciranjem broja uslu~nih jedinica. Izbor jednog od tri gore navedena pristupa ovisi o dostupnim podacima i prirodi samog umanjenja. Ukoliko je rije  o zna ajnim promjena u tehnoloakim i zakonskim uvjetima ili je rije  o padu ili nestanku potra~nje za uslugama koje sredstvo pru~a, pristupit e se modelu uslu~nih jedinica ili mjerenju za amortizaciju umanjenog troaka zamjene. No, ako je rije  o zastarjelosti ili o fizi kom oateenju sredstva, subjekt e umanjenje procijeniti prema modelu uslu~nih jedinica ili prema modelu ispravka troaka. Priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja imovine U pogledu zahtjeva za priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja imovine za jedinice imovine koje ne stvaraju novac, Standard nala~e da se knjigovodstveni iznos sredstva treba umanjiti do visine njegovog nadoknadivog iznosa samo ako je nadoknadivi iznos sredstva manji od knjigovodstvenog iznosa te se to smanjenje definira kao gubitak od umanjenja imovine kojeg treba odmah priznati na kontu viakova ili manjkova. Ukoliko je procijenjeni iznos gubitka od umanjenja imovine vei od knjigovodstvenog iznosa sredstva na koji se odnosi, subjekt treba priznati obvezu samo ako to zahtijeva drugi MRSJS. Nakon priznanja gubitka od umanjenja imovine, amortizaciju toga sredstva treba uskladiti za budua razdoblja kako bi se promijenjeni knjigovodstveni iznos sredstva, umanjen za ostatak vrijednosti (ako postoji), sustavno rasporedio u razdoblju njegovog preostalog vijeka upotrebe. Ukidanje gubitka od umanjenja imovine Na svaki datum bilance izvjeatajni subjekt treba ocijeniti postoji li pokazatelj da gubitak od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim godinama viae ne postoji ili je mo~da njegov iznos smanjen. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba pristupiti procijeni nadoknadivog iznosa toga sredstva. Pri ocjenjivanju postoji li neki pokazatelj kojim bi se odredilo da za neko sredstvo viae ne postoji gubitak od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim godinama ili je mo~da u meuvremenu smanjen, subjekt treba razmotriti najmanje dvije grupe pokazatelja  vanjske i unutarnje izvore informacija, kako slijedi: Vanjski izvori informacija: Potra~nja ili potreba za uslugama koje imovina pru~a se poboljaala. Dogodile su se zna ajne promjene u proteklom razdoblju ili e iste nastati u skoroj budunosti u tehnoloakim, tr~ianim, ekonomskim ili zakonskim uvjetima u kojima se posluje, a s povoljnim u inkom na izvjeatajni subjekt. Unutarnji izvori informacija: Dogodile su se zna ajne promjene u proteklom razdoblju ili se o ekuje da e iste nastati u skoroj budunosti u mjeri ili na na in na koji se sredstvo koristi ili se o ekuje koristiti, s povoljnim u inkom na izvjeatajni subjekt. Ove promjene obuhvaaju izdatke koji su nastali tijekom razdoblja s ciljem da se poboljaa ili povea izvorno ocjena u inkovitosti imovine ili da se restrukturira djelatnost kojoj sredstvo pripada. Donesena je odluka da se nastavi s izgradnjom imovine koja je bila obustavljena ili imovina nije bila u uporabnom stanju. Podaci iz internog izvjeaivanja koji ukazuju da ekonomska uspjeanost sredstva je ili e biti bolja nego se o ekuje. Standard navodi da se gubitak od umanjenja imovine koji je priznat za sredstvo u ranijim godinama treba ispraviti samo ako su se promijenile procjene koriatene kako bi se odredio nadoknadivi iznos sredstva od vremena kada je posljednji gubitak od umanjenja imovine bio priznat. U tom slu aju knjigovodstveni iznos sredstva treba se poveati do njegovog nadoknadivog iznosa. Ovo poveanje dakle poniatava ranije iskazan gubitak od umanjenja imovine. Standard nala~e da poveanje knjigovodstvenog iznosa, koje se pripisuje ispravku gubitka od umanjenja, ne smije biti vee od iznosa knjigovodstvene vrijednosti koja bi bila iskazana da u prijaanjim razdobljima nije ni uslijedilo iskazivanje gubitka od umanjenja. Ukidanje gubitka od umanjenja imovine koja ne stvara novac priznat e se kroz stavku viaak ili manjak. Nakon ato se iska~e ukidanje gubitka od umanjenja imovine, amortizaciju toga sredstva treba uskladiti u buduim razdobljima kako bi se ispravljeni knjigovodstveni iznos sredstva, umanjen za ostatak vrijednosti (ako postoji), sustavno rasporedio u razdoblju njegovog preostalog vijeka upotrebe. Objavljivanje informacija o umanjenju imovine koja ne stvara novac Standard nala~e da izvjeatajni subjekt, prije nego li pristupi objavljivanju podataka o umanjenju imovine koja ne stvara novac, objavi kriterije za razlikovanje imovine koja ne stvara novac od imovine koja stvara novac. Za svaku skupinu imovine, u financijskim se izvjeatajima treba objaviti sljedee: iznos gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati na stavci viakova ili manjkova tijekom razdoblja i stavku(e) izvjeataja o financijskoj uspjeanosti na kojima su gubici priznati, iznos poniatenja gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati na stavci viakova ili manjka tijekom razdoblja, i stavku(e) izvjeataja o financijskoj uspjeanosti na kojima su izvraeni ispravci gubitaka. Izvjeatajni subjekt koji primjenjuje MRSJS 18, Izvjeatavanje po segmentima, treba za svaki izvjeatajni segment objaviti sljedee: iznos gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u viakovima i manjkovima tijekom razdoblja iznos storniranih gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u viakovima i manjkovima tijekom razdoblja. Ako je gubitak od umanjenja imovine koja ne stvara novac priznat ili poniaten tijekom razdoblja i ako je zna ajan u financijskim izvjeatajima izvjeatajnog subjekta kao cjeline, treba objaviti sljedee: dogaaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili poniatavanja gubitka od umanjenja imovine, iznos gubitka od umanjenja imovine koji je priznat ili poniaten, prirodu sredstva i izvjeatajni dio subjekta kojem sredstvo (imovina) pripada, ukoliko subjekt izvjeatava sukladno odredbama MRSJS-a 18, je li nadoknadiva vrijednost imovine jednaka fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje ili vrijednosti u upotrebi, osnovu koja se koristi kako bi se odredila fer vrijednost umanjenja za troakove prodaje (primjerice, prema stanju na aktivnom tr~iatu ili na neki drugi na in), ukoliko je nadoknadivi iznos fer vrijednost umanjena za troakove prodaje, pristup za odreivanje vrijednosti imovine u upotrebi, ukoliko je nadoknadivi iznos vrijednost imovine u upotrebi. Ako su gubici od umanjenja imovine koja ne stvara novac, koji su priznati i poniateni tijekom razdoblja zna ajni pri grupiranju u financijskim izvjeatajima izvjeatajnog subjekta kao cjelini, treba se sa~eto opisati i objaviti sljedee: glavne skupine imovine na koje utje u gubici od umanjenja imovine (i glavne skupine imovine na koje utje e storniranje gubitaka od umanjenja imovine), glavne dogaaje i okolnosti koje su dovele do priznavanja i storniranja navedenih gubitaka od umanjenja imovine. Uz prethodno navedeno, izvjeatajni subjekti poti u se objaviti klju ne pretpostavke koje se koriste u odreivanju nadoknadivog iznosa (jedinice) imovine koja ne stvara novac, tijekom izvjeatajnog razdoblja. MRSJS 26 - Umanjenje imovine koja stvara novac I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj je MRSJS 26, Umanjenje imovine koja stvara novac, dati preporuke u pogledu postupaka koje subjekt treba poduzeti kako bi se utvrdila provedba umanjenja imovine koja stvara novac te kako bi se omoguilo priznavanje gubitaka od umanjenja u financijskim izvjeatajima. Standard takoer odreuje kada subjekt treba poniatiti (ukinuti) gubitak od umanjenja imovine te propisuje smjernice za objavu informacija. Subjekt koji svoje financijsko izvjeatavanje temelji na na elu nastanka dogaaja primijenit e ovaj Standard u priznavanju umanjenja imovine koja stvara novac, osim kad je rije  o: zalihama (ato je regulirano MRSJS-om 12, Zalihe); imovini koja proizlazi iz ugovora o izgradnji (ato je regulirano MRSJS-om 11, Ugovori o izgradnji); financijskoj imovini koja je predmet odredbi MRSJS 28, Financijski instrumenti: prezentiranje budui da je ra unovodstveni tretman njenog umanjenja definiran u MRSJS-u 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje; investicijskoj imovini ija se vrijednosti mjeri prema modelu fer vrijednosti (sukladno odredbama MRSJS 16, Ulaganje u nekretnine); nekretninama, postrojenju i opremi koja stvara novac i koja se vrednuje prema revalorizacijskom modelu (sukladno MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema); odgoenoj poreznoj imovini (sukladno MRS 12, Porez na dobit); imovini koja proizlazi iz naknada zaposlenima (prema MRSJS 25, Primanja zaposlenih); nematerijalnoj imovini koja stvara novac i koja se vrednuje prema revalorizacijskom modelu (prema odredbama MRSJS 31, Nematerijalna imovina); goodwillu; bioloakoj imovini koja je povezana s poljoprivrednom djelatnoau i koja se vrednuje po fer vrijednosti, umanjenoj za troakove koji nastaju na prodajnim mjestima (prema MRSJS 27, Poljoprivreda); odgoenog troaka stjecanja, i nematerijalne imovine, koja proizlazi iz ugovornih prava osiguravatelja po ugovorima o osiguranju uklju enima u djelokrug meunarodnih ili nacionalnih ra unovodstvenih standarda koji se bave ugovorima o osiguranju; dugotrajnoj imovini (ili skupini imovine za otuenje) klasificiranoj kao imovini koja je namijenjena prodaji, a koja se vrednuje po knjigovodstvenoj vrijednosti ili fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje, ovisno ato je manje, a u skladu s odgovarajuim meunarodnim ili nacionalnim ra unovodstvenim standardima koji se bave predmetom dugotrajne imovine koja je namijenjena za prodaju i prestankom poslovanja; drugoj imovini koja je s obzirom na zahtjeve u pogledu ra unovodstvenog priznanja regulirana nekim drugim MRSJS-om. Udjeli u kontroliranim subjektima, povezanim druatvima ili zajedni kim pothvatima koji su predmet obuhvata u skladu s MRSJS 6, Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji, MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte, ili MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima i koji nisu predmet smjernica MRSJS-a 29, predmet su odredbi MRSJS 26, ukoliko je rije  o imovini koja stvara novac te MRSJS-a 21, ukoliko je rije  o imovini koja ne stvara novac. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda S ciljem boljeg razumijevanja smjernica Standarda, u prvim se paragrafima izvornog Standarda definiraju izrazi koji se koriste s odreenim zna enjem, od kojih je nu~no izdvojiti sljedee: Jedinica koja stvara novac (engl. cash generating unit) je najmanja skupina imovine koja se mo~e identificirati, a koja stvara nov ane tokove od neprekinute upotrebe i koji su uvelike neovisni od nov anih tokova od ostale imovine ili drugih skupina imovine. Amortizacija (deprecijacija) je sustavni raspored amortizirajueg iznosa neke imovine koja stvara novac tijekom njezinog korisnog vijeka uporabe. Fer vrijednost umanjena za troakove prodaje je iznos za koji se mo~e imovina ili jedinica koja stvara novac prodati izmeu informiranih i nepovezanih stranaka koje su voljne obaviti transakciju. Umanjenje imovine koja stvara novac je iznos gubitka buduih ekonomskih koristi ili uslu~nog potencijala imovine koja stvara novac iznad iznosa koji je rezultat sustavnog priznavanja gubitaka buduih ekonomskih koristi ili uslu~nog potencijala imovine koja stvara novac, odnosno provedene amortizacije. Nadoknadivi iznos imovine ili jedinice imovine koja stvara novac je njezina fer vrijednost umanjena za troakove prodaje ili njezina vrijednost u uporabi, ovisno ato je viae. Vrijednost imovine koja stvara novac u uporabi je sadaanja vrijednost procijenjenih buduih nov anih tijekova za koje se o ekuje da e pritjecati po osnovi kontinuirane upotrebe imovine i po osnovi njenog otuenja po isteku vijeka upotrebe. Identificiranje imovine koja stvara novac koja mo~e biti predmet umanjenja Vrijednost neke imovine se umanjuje kada knjigovodstvena vrijednost imovine prelazi njen nadoknadivi iznos. Na kraju svakog izvjeatajnog razdoblja subjekt treba ocijeniti postoji li pokazatelj da neka imovina mo~e biti umanjena. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba procijeniti nadoknadivi iznos imovine. Ako nema pokazatelja za mogui gubitak od umanjenja imovine, ovaj Standard ne zahtijeva da se izradi formalna procjena nadoknadivog iznosa. Takoer, ukoliko je rije  o nematerijalnoj imovini s neodreenim (neograni enim) vijekom trajanja, ista se podvrgava formalnoj procjeni nadoknadivog iznosa, odnosno postaje predmetom umanjenja bez obzira postoje li ili ne pokazatelji mogueg gubitka od imovine. Standard navodi dvije grupe pokazatelja (vanjske i unutarnje izvore informacija) koje subjekt mora razmotriti pri ocjenjivanju postoji li pokazatelj da imovina mo~e/treba biti umanjena, kako slijedi: Vanjski izvori informacija: Tijekom razdoblja, tr~iana vrijednost sredstva je zna ajno smanjena, viae nego se o ekivalo, kao rezultat proteka vremena i normalne upotrebe. Zna ajne promjene koje su se dogodile tijekom razdoblja ili e se dogoditi u bliskoj budunosti u tehnoloakim, zakonskim uvjetima u kojima subjekt obavlja svoje aktivnosti ili na tr~iatu u kojem sredstvo posluje, sa suprotnim u inkom na subjekt. Tr~iane kamatne stope ili druge tr~iane stope povrata od ulaganja poveane su tijekom razdoblja, a ta e poveanja vjerojatno utjecati na diskontnu stopu koja se koristi u izra unavanju vrijednosti sredstva u upotrebi i zna ajno e smanjiti nadoknadivi iznos sredstva. Interni izvori informacija: Dokaz zastarjelosti ili fizi kog oateenja sredstva. Zna ajne promjene koje su se dogodile tijekom razdoblja ili e se dogoditi u bliskoj budunosti sa suprotnim u inkom na subjekt, u visini ili na na in na koji se sredstvo koristi ili se o ekuje koristiti. Te promjene obuhvaaju planove za prestanak ili rekonstrukciju poslovnih aktivnosti kojem sredstvo pripada ili za otuenje sredstva prije planiranog datuma. Odluka da se zaustavi izgradnja prije nego li je ista spremna za uporabu. Dokaz iz internih izvjeataja koji pokazuje da ekonomska uspjeanost sredstva ve je ili se o ekuje da e biti loaija nego ato je planirano biti. Kao primjere dokaza iz internih izvora izvjeaivanja koji pokazuju da sredstvo mo~e biti umanjeno, Standard navodi nov ane tijekove za stjecanje sredstva odnosno naknadnog novca potrebnog za poslovanje ili odr~avanje, su zna ajno viai nego ato je izvorno planirano; stvarne nov ane tijekove ili su viakovi/manjkovi koji pritje u iz imovine zna ajno loaiji od planiranih; zna ajno su smanjeni planirani neto nov ani tijekovi odnosno viakovi ili su zna ajno poveani planirani gubici, koji proistje u iz imovine; nastali manjkovi iz poslovanja ili neto nov ani odljevi od imovine, kada se zbroje iznosi ostvareni u tekuem razdoblju s planiranim iznosima budueg razdoblja. Mjerenje nadoknadivog iznosa imovine koja stvara novac Ovaj Standard definira nadoknadivi iznos kao fer vrijednost umanjenu za troakove prodaje, odnosno kao neto prodajnu cijenu sredstva ili vrijednost sredstva u upotrebi, ato je vee. Ponekad nije nu~no odrediti obje vrijednosti. Naime, ukoliko bilo koji od ovih iznosa premaauje knjigovodstveni iznos imovine, ista se ne umanjuje i nije nu~no procijeniti drugi iznos. Neto prodajnu cijenu mogue je odrediti ak i ako se tim sredstvom ne trguje na aktivnom tr~iatu. Kada nije mogue odrediti neto prodajnu cijenu budui da ne postoji osnova za izradu pouzdane procjene iznosa koji se mo~e dobiti od prodaje imovine, za nadoknadivi iznos sredstva mo~e se uzeti vrijednost sredstva u upotrebi. Nadoknadivi iznos se odreuje za svaku pojedinu imovinu, osim ako imovina ne stvara nov ane tijekove od neprekinute upotrebe, koji zna ajno ovisi o drugoj imovini ili skupinama imovine. U tom slu aju nadoknadivi iznos za jedinicu koja stvara novac odreuje se prema skupini sredstava gdje to sredstvo pripada, osim ako je: fer vrijednost imovine umanjena za troakove prodaje viaa od njene knjigovodstvene vrijednosti vrijednost imovine u upotrebi koja se mo~e procijeniti blizu njene fer vrijednosti umanjene za troakove prodaje i fer vrijednost umanjena za troakove prodaje se mo~e utvrditi. Fer vrijednost imovine koja stvara novac umanjena za troakove prodaje Najbolji dokaz o fer vrijednosti imovine umanjenoj za troakove prodaje je vrijednost u ugovoru o prodaji u transakciji pred pogodbom, koja je usklaena za dodatne troakove koji se mogu izravno pripisati prodaji te (jedinice) imovine. Ako ne postoji ugovor o prodaji, ali se sredstvom trguje na aktivnom tr~iatu, neto prodajna vrijednost je tr~iana vrijednost imovine koja se temelji na najboljim raspolo~ivim informacijama, umanjena za troakove prodaje. Standard definira odgovarajuu tr~ianu cijenu kao tekuu ponuenu cijenu. Troakovi prodaje, osim troakova koji su ve priznati kao obveza, oduzimaju se pri odreivanju neto prodajne vrijednosti. Primjeri takvih troakova jesu pravni troakovi, pristojba i sli ne transakcije, troakovi premjeatanja sredstva i drugi troakovi nastali kako bi se sredstvo dovelo u stanje za prodaju. Meutim, troakovi prestanka rada i troakovi koji se odnose na smanjenje ili reorganizaciju poslovanja ne dr~e se kao troakovi koji su izravno vezani uz otuenje sredstva. Vrijednost imovine koja stvara novac u upotrebi Standard navodi elemente koji se trebaju uklju iti u procjenu vrijednosti nekog sredstva u upotrebi. Rije  je o procjeni buduih nov anih tijekova koje subjekt o ekuje da e proizai iz uporabe imovine, procjeni o ekivanih odstupanja u iznosu buduih nov anih tijekova, procjeni vremenskih odstupanja buduih nov anih tijekova, riziku preuzete nesigurnosti vezano uz uporabu imovine, drugim faktorima, poput likvidnosti. Nadalje, proces procjene sredstva u uporabi uklju uje dva koraka: procjenu buduih nov anih priljeva i odljeva koji proizlaze iz kontinuirane upotrebe imovine i iz njenog kona nog otuenja, primjenu odgovarajue diskontne stope na budue nov ane tijekove. Kada je rije  o procijeni buduih nov anih tijekova, pri utvrivanju vrijednosti pojedine imovine koja stvara novac u upotrebi, va~nim se dr~i da subjekt: projekcije nov anih tijekova zasniva na razumnim i zasnovanim pretpostavkama koje predstavljaju od strane menad~menta najbolju procjenu ekonomskih uvjeta koji e postojati za vrijeme preostalog vijeka upotrebe imovine; projekcije nov anih tijekova zasniva na najnovijim financijskim planovima/prognozama rukovodstva. Projekcije koje se temelje na tim planovima/prognozama trebaju obuhvatiti razdoblje od najviae pet godina, osim ako se dulje razdoblje mo~e opravdati; projekcije nov anih tijekova nakon razdoblja koje obuhvaaju najnoviji planovi/prognoze procjenjuje ekstrapolirajuim projekcijama koje se temelje na planovima/projekcijama koristei stabilne i padajue stope za naredne godine, osim ako se mo~e opravdati stopa rasta. Struktura procjene buduih nov anih tijekova Sukladno smjernicama Standarda, procjena buduih nov anih tijekova uklju uje: projekcije nov anih priljeva iz kontinuirane upotrebe imovine, projekcije nov anih odljeva koji nu~no nastaju da se doe do novca iz kontinuirane upotrebe imovine (uklju ujui nov ane odljeve potrebne kako bi se sredstvo dovelo u upotrebu) i da se mo~e izravno pripisati ili na razuman i dosljedan na in rasporediti na sredstvo i neto nov ane tijekove, ako postoje, koji se trebaju primiti (ili dati) za otuenje imovine na kraju korisnog vijeka trajanja. Procjene buduih nov anih tijekova ne trebaju sadr~avati procijenjene budue nov ane priljeve ili odljeve koji se o ekuju da e proistei iz: budueg restrukturiranja za koje subjekt joa nije preuzeo obvezu ili budueg kapitalnog izdatka koji e poboljaati ili poveati vrijednost imovine iznad njenog izvorno ocijenjenog standarda uspjeanosti. Takoer, procjena buduih nov anih tijekova ne smije uklju ivati nov ane priljeve ili odljeve od financijskih aktivnosti ili povrate ili plaanja poreza na dobit, a procjena neto nov anih tijekova koje treba primiti (ili platiti) za otueno sredstvo na kraju vijeka upotrebe treba biti iznos koji se o ekuje dobiti od otuenja sredstva u transakciji pred pogodbom izmeu poznatih i spremnih strana, nakon smanjenja procijenjenih troakova otuenja. Diskontna stopa Proces procjene sredstva u uporabi uklju uje dva koraka: procjenu buduih nov anih tijekova i primjenu odgovarajue diskontne stope na budue nov ane tijekove, budui da procjene buduih nov anih tijekova i diskontna stopa odra~avaju dosljedne pretpostavke o poveanju cijena radi ope inflacije. Diskontna stopa (ili stope) treba biti stopa (ili stope) prije poreza koja odra~ava tekue tr~iane procjene vremenske vrijednosti novca i rizika specifi nih sredstvu. Ona ne odra~ava rizike za koje se o ekuje da e se procjene buduih nov anih tijekova uskladiti. Standard nala~e da se kod po etne procjene uzmu u obzir sljedee stope: (a) prosje ni ponderirani troaak kapitala koji je odreen primjenom tehnika kao ato je model odreivanja cijena kapitalnih sredstava, (b) nastala stopa zadu~ivanja i (c) druge stope zadu~ivanja na tr~iatu. Priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja imovine U pogledu zahtjeva za priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja imovine za jedinice imovine koje stvaraju novac, Standard nala~e da se knjigovodstveni iznos sredstva treba smanjiti do nadoknadivog iznosa samo ako je nadoknadivi iznos imovine manji od knjigovodstvenog iznosa te se to smanjenje definira kao gubitak od umanjenja imovine, kojeg treba odmah priznati u viaku ili manjku. Ukoliko je procijenjeni iznos gubitka od umanjenja imovine vei od knjigovodstvenog iznosa imovine na koju se odnosi, subjekt treba priznati obvezu samo ako to zahtijeva drugi MRSJS. Nakon priznanja gubitka od umanjenja imovine, amortizaciju toga sredstva treba uskladiti u buduim razdobljima kako bi se promijenjeni knjigovodstveni iznos sredstva, umanjen za ostatak vrijednosti (ako postoji), sustavno rasporedio u razdoblju njegovog preostalog vijeka upotrebe. Jedinice imovine koje stvaraju novac Ovim Standardom postavljeni su zahtjevi za odreivanje knjigovodstvenog iznosa te priznavanje gubitaka od umanjenja imovine jedinica koje stvaraju novac. Tome prethodi potrebna identifikacija jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada. Ukoliko postoji indikacija, odnosno pokazatelj da sredstvo mo~e biti umanjeno, pristupit e se procjeni nadoknadivog iznosa, za pojedinu imovinu. Kada pojedina na procjena nije mogua, pristupit e se procjeni jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada. Prema ovom Standardu, dva su slu aja kada se nadoknadivi iznos pojedine imovine ne mo~e odrediti, i to: kada se vrijednost imovine u upotrebi ne mo~e procijeniti jer je blizu njegove prodajne vrijednosti (primjerice, ako se budui nov ani tijekovi iz kontinuirane upotrebe imovine ne mogu procijeniti jer su zanemarivi) kada imovina ne stvara nov ane tijekove iz kontinuirane upotrebe koja je uvelike neovisna od druge imovine. U takvim slu ajevima, vrijednost u upotrebi te stoga i nadoknadivi iznos mo~e se odrediti samo za jedinicu sredstva koja stvara novac. Ako postoji aktivno tr~iate za outpute koje imovina ili skupina imovine stvara, imovina ili skupina imovine se treba identificirati kao jedinica koja stvara novac, ak i ako se neki outputi ili svi zajedno koriste interno. U tom slu aju najbolja procjena buduih tr~ianih cijena koju menad~ment posjeduje treba se koristiti pri: odreivanju vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac ako se procjenjuju budui nov ani priljevi koji se odnose na internu upotrebu outputa odreivanju vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac izvjeatajnog subjekta, ako se procjenjuju budui nov ani odljevi koji se odnose na internu upotrebu outputa. Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrijednost jedinice koja stvara novac Nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac je viai iznos ili fer vrijednosti jedinice koja stvara novac umanjenoj za troakove prodaje ili vrijednosti jedinice u upotrebi. Standard nala~e da se knjigovodstveni iznos jedinice koja stvara novac treba odrediti dosljedno s na inom odreivanja nadoknadivog iznosa jedinice koja stvara novac. Naime, preporu a se da knjigovodstveni iznos jedinice koja stvara novac sadr~i knjigovodstveni iznos samo one imovine koja se mo~e na razumnoj i dosljednoj osnovi izravno pripisati ili rasporediti jedinici koja stvara novac i koja e ubudue stvarati novac koji se procjenjuje pri odreivanju vrijednosti u upotrebi te jedinice, ali ne sadr~i knjigovodstveni iznos priznate obveze, osim ako se nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac ne mo~e odrediti bez razmatranja ove obveze. Prethodno navedeno je stoga jer se neto prodajna cijena vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac odreuje isklju ivanjem novca koji se odnosi na imovinu koja nije dio te jedinice i obveza koje su ve priznate u financijskim izvjeatajima. Gubitak od umanjenja vrijednosti za jedinicu koja stvara novac Gubitak od umanjenja imovine treba se priznati za jedinicu koja stvara novac samo ako je njen nadoknadivi iznos manji od njene knjigovodstvene vrijednosti. Gubitak od umanjenja treba se rasporediti kako bi se smanjio knjigovodstveni iznos imovine jedinice razmjerno knjigovodstvenom iznosu svakog sredstva u jedinici. Prilikom rasporeivanja gubitka od umanjenja imovine, knjigovodstveni iznos nekog sredstva ne treba se smanjiti ispod njegove neto prodajne cijene (ako se ista mo~e odrediti), njegove vrijednosti u upotrebi i nule, ovisno koja je vrijednost u danom trenutku najvea. Ukidanje gubitka od umanjenja pojedine imovine ili jedinice koja stvara novac  ope odredbe Standardom su postavljeni i zahtjevi za ispravljanje gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za pojedinu imovinu ili jedinicu koja je stvorila nov ane tijekove kojoj imovina pripada, u prethodnim godinama. Naime, na svaki datum bilance izvjeatajni subjekt treba ocijeniti postoji li pokazatelj da gubitak od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim godinama viae ne postoji ili je mo~da smanjen. Ako takav pokazatelj postoji, subjekt treba pristupiti procijeni nadoknadivog iznosa toga sredstva. Pri ocjenjivanju postoji li neki pokazatelj kojim bi se odredilo da za neko sredstvo ne postoji viae gubitak od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim godinama ili je mo~da u meuvremenu smanjen, subjekt treba razmotriti najmanje dvije grupe pokazatelja, kako slijedi: Vanjski izvori informacija: tr~iana vrijednost sredstva zna ajno se poveala, zna ajne su promjene nastale s povoljnim u inkom na izvjeatajni subjekt ili e nastati u skoroj budunosti, u tehnoloakim, tr~ianim, ekonomskim ili zakonskim uvjetima u kojima se posluje ili na tr~iatu na kojem se imovina koristi, tr~iane kamatne stope ili druge stope povrata kod ulaganja su smanjene i njihova smanjenja su vjerojatno utjecala na diskontnu stopu koja se koristi u izra unavanju vrijednosti u upotrebi sredstva te se zna ajno poveao nadoknadivi iznos sredstva. Unutarnji izvori informacija: zna ajne su promjene nastale s povoljnim u inkom na izvjeatajni subjekt ili se o ekuje da e nastati u skoroj budunosti, u mjeri ili na na in na koji se sredstvo koristi ili se o ekuje koristiti. Ove promjene obuhvaaju izdatke koji su nastali tijekom razdoblja s ciljem da se poboljaa ili povea izvorno ocijenjen standard uspjeanosti sredstva ili obveza da se prestane s poslovanjem odnosno restrukturira djelatnost kojoj sredstvo pripada, donesena je odluka da se nastavi s izgradnjom imovine koja je bila obustavljena ili imovina nije bila u uporabnom stanju, podaci iz internog izvjeaivanja koji ukazuju da ekonomska uspjeanost sredstva jest ili e biti bolja nego se o ekuje. Standard navodi da se gubitak od umanjenja imovine koji je priznat za sredstvo u ranijim godinama treba ispraviti samo ako su se promijenile procjene koriatene da se odredi nadoknadivi iznos sredstva od kada je posljednji gubitak od umanjenja imovine priznat. U tom slu aju knjigovodstveni iznos sredstva treba se poveati do njegovog nadoknadivog iznosa. Ovo poveanje dakle ispravlja (stornira) gubitak od umanjenja imovine. Ukidanje gubitka od umanjenja pojedine imovine - posebne odredbe Poveanje knjigovodstvenog iznosa pojedine imovine radi ispravljanja gubitka od umanjenja imovine ne treba prelaziti knjigovodstveni iznos koji bi se mogao odrediti (neto, bez amortizacije) da nije bilo gubitka od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim razdobljima. Ispravljanje gubitka od umanjenja pojedine imovine treba se priznati u viaak ili manjak. Nakon ato je storniranje gubitka od umanjenja imovine priznato, troaak amortizacije se treba uskladiti za budua razdoblja kako bi se sustavno rasporedio promijenjeni knjigovodstveni iznos sredstva, umanjen za njegov ostatak vrijednosti (ako postoji), tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja sredstva. Ukidanje gubitka od umanjenja jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada - posebne odredbe Ispravljanje gubitka od umanjenja jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada treba se rasporediti da se povea knjigovodstveni iznos jedinice. S ovim poveanjem knjigovodstvenih iznosa treba se postupati kao sa storniranjem gubitaka od umanjenja pojedine imovine. Pri rasporeivanju ispravljanja gubitka od umanjenja jedinice koja stvara novac, knjigovodstveni iznos pojedine imovine ne treba se poveati iznad: njegovog nadoknadivog iznosa (ako se mo~e odrediti) knjigovodstvenog iznosa koji bi se trebao odrediti (neto, bez amortizacije) da nije bilo gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za to sredstvo u ranijim godinama, ovisno ato je ni~e. Iznos storniranja gubitka od umanjenja imovine koji bi se mogao na drugi na in rasporediti na to sredstvo, treba se rasporediti na drugu imovinu jedinice, na proporcionalnoj osnovi. Objavljivanje informacija o umanjenju imovine koja stvara novac Standard nala~e da izvjeatajni subjekt, prije nego li pristupi objavljivanju podataka o umanjenu imovine koja stvara novac, objavi kriterije za razlikovanje imovine koja stvara novac od imovine koja ne stvara novac. Za svaku skupinu imovine, u financijskim se izvjeatajima treba objaviti sljedee: iznos gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati na stavci viakova ili manjkova tijekom razdoblja i stavku(e) izvjeataja o financijskoj uspjeanosti na kojima su gubici priznati, iznos poniatenja gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati na stavci viakova ili manjka tijekom razdoblja, i stavku(e) izvjeataja o financijskoj uspjeanosti na kojima su izvraeni ispravci gubitaka. Izvjeatajni subjekt koji primjenjuje MRSJS 18, Izvjeaivanje o dijelovima izvjeatajnog subjekta, treba za svaki izvjeatajni dio objaviti sljedee: iznos gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u viakovima i manjkovima tijekom razdoblja iznos storniranih gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u viakovima i manjkovima tijekom razdoblja. Ako je gubitak od umanjenja imovine ili jedinice koja stvara novac kojoj imovina pripada priznat ili storniran tijekom razdoblja i ako je zna ajan u financijskim izvjeatajima izvjeatajnog subjekta kao cjeline, treba objaviti sljedee: dogaaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja gubitka od umanjenja imovine, iznos gubitka od umanjenja imovine koji je priznat ili storniran, prirodu sredstva i izvjeatajni dio subjekta kojem sredstvo pripada, za svako pojedino sredstvo koje generira nov ani tijek. za svaku jedinicu koja stvara novac: opis jedinice koja stvara novac (ato mo~e biti, primjerice, proizvodna linija, tvornica, poslovna djelatnost, zemljopisno podru je, izvjeatajni dio i drugo), iznos gubitka od umanjenja imovine koji je priznat ili storniran prema skupini sredstava i izvjeatajnom dijelu, ako je grupiranje sredstava za identificiranje jedinice koja stvara novac promijenjen od prijaanje procjene nadoknadivog iznosa jedinice koja stvara novac (ako postoji), treba se opisati postojei i prethodni na in grupiranja sredstava kao i razloge za promjenu na ina identificiranja jedinice koja stvara novac, je li nadoknadivi iznos imovine/jedinice koja stvara novac fer vrijednost umanjena za troakove prodaje ili vrijednost u upotrebi, osnova koja se koristi kako bi se odredila fer vrijednost umanjena za troakove prodaje (primjerice, je li se neto prodajna cijena odredila prema aktivnom tr~iatu ili na neki drugi na in) ukoliko je nadoknadivi iznos fer vrijednost umanjena za troakove prodaje, diskontna stopa(e) koriatena u tekuoj procjeni i prijaanjim procjenama (ako postoji) vrijednosti u upotrebi, ukoliko je nadoknadivi iznos vrijednost u upotrebi. Ako su gubici od umanjenja imovine koji su priznati i poniateni tijekom razdoblja zna ajni pri grupiranju u financijskim izvjeatajima izvjeatajnog subjekta kao cjelini, treba se sa~eto opisati i objaviti sljedee: glavne skupine sredstava na koje utje u gubici od umanjenja imovine i glavne skupine sredstava na koje utje e storniranje gubitaka od umanjenja imovine glavne dogaaje i okolnosti koje su dovele do priznavanja (storniranja) navedenih gubitaka od umanjenja imovine. Uz prethodno navedeno, izvjeatajni subjekti se poti u objaviti klju ne pretpostavke koje se koriste da se odredi nadoknadivi iznos imovine/jedinice koja stvara novac tijekom razdoblja. MRSJS 27 - Poljoprivreda I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj je ovog Standarda propisati ra unovodstveni tretman i objave za poljoprivrednu aktivnost. Subjekt koji priprema i prezentira financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard za sljedee povezano s poljoprivrednom aktivnoau: Bioloaku imovinu; Poljoprivredne proizvode u trenutku berbe. Primjeri bioloake imovine, poljoprivrednih proizvoda i proizvoda koji su rezultat procesa nakon berbe Bioloaka imovinaPoljoprivredni proizvodProizvodi koji su rezultat procesa nakon berbeOvcaVunaPrea, tepihStabla u aumi nasadaOboreno drveeDrva, klade BiljkePamukKonac, odjeaTrska`eerKrave muzareMlijekoSirSvinjeSvinjska polovicaKobasice, suaena aunkaGrmljeLiae aj, suaeni duhanLozaGro~eVinoVokeObrano voeObraeno voe II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda i s njima povezane odredbe Standarda Poljoprivredna aktivnost je upravljanje subjekta bioloakim pretvaranjem i berbom bioloake imovine za prodaju, distribuciju bez naknade ili po nominalnoj cijeni ili konverziju u poljoprivredni proizvod ili u dodatnu bioloaku imovinu za prodaju ili distribuciju bez naknade ili po nominalnoj cijeni. Bioloaka imovina je ~iva ~ivotinja ili biljka. Troakovi prodaje su inkrementalni troakovi izravno pripisivi raspolo~ivoj imovini osim troakova financiranja i poreza na dobit. Raspolo~ivost se o ituje kroz prodaju ili kroz distribuciju bez naknade ili po nominalnoj cijeni. Priznavanje i mjerenje Subjekt treba priznati bioloaku imovinu ili poljoprivredni proizvod kada i samo kada: Subjekt kontrolira imovinu kao rezultat proalih dogaaja; Vjerojatno je da e budue ekonomske koristi ili usluge potencijalno povezane s imovinom pritjecati u subjekt; Fer vrijednost ili troaak imovine se mo~e pouzdano izmjeriti. Bioloaka imovina treba biti mjerena po po etnom priznavanju i na svaki datum izvjeatavanja po njezinoj fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje, osim u slu aju kada se fer vrijednost ne mo~e pouzdano izmjeriti. Fer vrijednost imovine temelji se na njenoj sadaanjoj lokaciji i stanju. Primjerice, fer vrijednost goveda na farmi je cijena za govedo na relevantnom tr~iatu umanjenoj za transportne i druge troakove dovoenja goveda ili na tr~iate ili na lokaciju gdje e biti distribuirano bez naknade ili po nominalnoj cijeni. Poljoprivredni proizvod obran s bioloake imovine subjekta treba biti mjeren po njegovoj fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje u trenutku berbe. Takvo mjerenje je troaak na dan primjene MRSJS-a 12, Zalihe ili drugog primjenjivog MRSJS. Dobici i gubici iz po etnog priznavanja Dobitak ili gubitak koji proizlazi iz po etnog priznavanja bioloake imovine po fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje i iz promjene u fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje bioloake imovine trebaju biti uklju eni u viaak ili manjak za razdoblje u kojem je nastao. Gubitak mo~e proizai iz po etnog priznavanja bioloake imovine, zato ato su troakovi prodaje izuzeti u odreivanju fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje bioloake imovine. Dobitak mo~e proizai iz po etnog priznavanja, na primjer kada se otelilo tele. Dobitak ili gubitak koji proizlazi iz po etnog priznavanja poljoprivrednih proizvoda po fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje trebaju biti uklju eni u viaak ili manjak razdoblja iz kojeg proizlaze. Nemogunost pouzdanog mjerenja fer vrijednosti Postoji pretpostavka da se fer vrijednost mo~e pouzdano izmjeriti za bioloaku imovinu. Meutim, ta pretpostavka mo~e biti opovrgnuta samo kod po etnog priznavanja bioloake imovine za koju nisu dostupne tr~iano odreene cijene ili vrijednosti, i za koju su odreene alternativne procjene fer vrijednosti nepouzdane. U takvom slu aju, kada bioloaka imovina treba biti mjerena po njenom troaku umanjenom za svaku kumuliranu amortizaciju i svako kumulirano umanjenje vrijednosti. Jednom kada fer vrijednost takve bioloake imovine postane pouzdano mjerljiva, subjekt je treba mjeriti po njenoj fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje. Jednom kada dugotrajna bioloaka imovina zadovoljava kriterije klasifikacije za dr~anje ili za prodaju prema relevantnim meunarodnim ili nacionalnim ra unovodstvenim standardima koji se bave dugotrajnom imovinom koja se dr~i za prodaju i obustavljenim aktivnostima, smatra se da se fer vrijednost mo~e pouzdano izmjeriti. Objavljivanje Izvjeatajni subjekt treba objaviti zbirne dobitke ili gubitke koji su proizaali tijekom tekueg razdoblja po po etnom priznavanju bioloake imovine i poljoprivrednih proizvoda i iz promjene fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje bioloake imovine. Subjekt treba osigurati opis bioloake imovine koja se raspoznaje izmeu potroane bioloake imovine i nositelja bioloake imovine i izmeu bioloake imovine koja se dr~i za prodaju i one koja se dr~i za distribuciju bez naknade ili po nominalnoj naknadi. Ukoliko drugdje u objavljenim informacijama, a financijskim izvjeatajima nije objavljeno, subjekt treba opisati: Prirodu njegovih aktivnosti uklju ujui svaku grupu bioloake imovine; Nefinancijska mjerenja ili procjene fizi kih koli ina: Svake grupe bioloake imovine subjekta na kraju razdoblja, i Output poljoprivredne proizvodnje tijekom razdoblja. Subjekt treba objaviti metode i zna ajne pretpostavke primijenjene pri odreivanju fer vrijednosti svake grupe poljoprivrednih proizvoda u trenutku berbe i svake grupe bioloake imovine. Nadalje, subjekt treba objaviti fer vrijednost umanjenu za troakove prodaje poljoprivrednih proizvoda obranih tijekom razdoblja, odreenih u trenutku berbe. Takoer, sukladno odredbama ovog Standarda subjekt treba objaviti: Postojanje i knjigovodstvenu vrijednost bioloake imovine iji je naslov ograni en, kao i knjigovodstvenu vrijednost bioloake imovine zalo~ene kao jamstvo za obveze; Prirodu i mjere restrikcija subjektova koriatenja ili sposobnosti prodaje bioloake imovine; Iznos obveza za razvoj ili kupnju bioloake imovine; i Upravlja ke strategije financijskog rizika povezanih s poljoprivrednim aktivnostima. Subjekt treba prezentirati usklaivanje promjena u knjigovodstvenom iznosu bioloake imovine izmeu po etka i kraja tekueg razdoblja. Usklaenje treba uklju ivati: Dobitak ili gubitak koji je proizaaao iz promjena u fer vrijednosti umanjenoj za troakove prodaje, objavljenoj posebno za nositelje bioloake imovine i potroaive bioloake imovine; Poveanja zbog kupovina; Poveanja zbog imovine ste ene iz nedeviznih transakcija; Smanjenja pripisivih prodaji i bioloakoj imovini koja je klasificirana za prodaju u skladu s relevantnim meunarodnim ili nacionalnim standardima koji se bave dugotrajnom imovinom koja se dr~i za prodaju ili prekinutim aktivnostima; Smanjenja od distribucija bez naknade ili po nominalnoj naknadi; Smanjenja zbog berbe; Poveanja koja su rezultat subjektovih kombinacija; Neto te ajnih razlika koje proizlaze iz prijevoda financijskih izvjeataja na razli ite izvjeatajne valute i iz prijevoda stranih transakcija na izvjeatajnu valutu subjekta koji izvjeatava; Ostale promjene. Dodatne objave za bioloaku imovinu u slu aju kada fer vrijednost ne mo~e biti pouzdano izmjerena Ukoliko subjekt mjeri bioloaku imovinu po njenom troaku umanjenom za kumuliranu amortizaciju i bilo koje kumulirane gubitke od umanjenja na kraju razdoblja, subjekt treba za takvu bioloaku imovinu objaviti: Opis bioloake imovine, Objaanjenje zaato se fer vrijednost ne mo~e pouzdano izmjeriti; Ukoliko je mogue, raspon procjena izmeu kojih fer vrijednost vrlo vjerojatno nije to na; Koriatenu metodu amortizacije; Korisni vijek trajanja ili koriatene stope amortizacije; Bruto knjigovodstvenu vrijednost i kumuliranu amortizaciju (agregiranu s kumuliranim gubicima od umanjenja) na po etku i na kraju razdoblja. Ukoliko tijekom tekueg razdoblja, subjekt mjeri bioloaku imovinu po njenom troaku umanjenom za kumuliranu amortizaciju i za kumulirane gubitke od umanjenja, subjekt treba objaviti svaki dobitak ili gubitak. Usklaenje treba uklju ivati sljedee iznose uklju ene u viakove ili manjkove povezane s bioloakom imovinom: Gubitke od umanjenja; Poniatenja gubitaka od umanjenja; Amortizaciju. Ukoliko fer vrijednost bioloake imovine prethodno mjerene po njenom troaku umanjenom za kumuliranu amortizaciju i za svaki kumulirani gubitak od umanjenja postane pouzdano mjerljiva tijekom tekueg razdoblja, subjekt treba objaviti za takvu bioloaku imovinu: Opis bioloake imovine; Objaanjenje zaato je fer vrijednost postala pouzdano mjerljiva; Efekte promjena. MRSJS 31 - Nematerijalna imovina I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj je ovog Standarda propisati ra unovodstveni tretman za nematerijalnu imovinu. Ovaj Standard zahtijeva da subjekt prepozna nematerijalnu imovinu ako, i samo ako, su navedeni kriteriji ispunjeni. Standard takoer odreuje na koji na in mjeriti knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine, i zahtijeva posebne objave o nematerijalnoj imovini. Subjekt koji priprema i prezentira financijske izvjeataje po ra unovodstvenom na elu nastanka dogaaja treba primijeniti ovaj Standard u ra unovodstvu za nematerijalnu imovinu. Ovaj Standard treba biti primijenjen u ra unovodstvu za nematerijalnu imovinu, osim za: Nematerijalnu imovinu koja je u djelokrugu drugog Standarda; Financijsku imovinu, kako je definirano u MRSJS-28, Financijski instrumenti: Prezentiranje; Priznavanja i mjerenja istra~ivanja i vrednovanja imovine; Izdataka za razvoj i vaenje minerala, ulja, prirodnog plina i sli nih neobnovljivih resursa; Nematerijalnu imovinu ste enu u poslovnim kombinacijama; Goodwill ste en u poslovnim kombinacijama; Prava i ovlasti dodijeljenih zakonom, ustavom ili ekvivalentnim na inima; Odgoenu poreznu imovinu; Odgoene troakove akvizicije, i nematerijalne imovine, koja je rezultat osiguranikovih ugovornih prava pod ugovorima osiguranja koji su u djelokrugu relevantnog meunarodnog ili nacionalnog ra unovodstvenog standarda. U slu ajevima kada relevantni meunarodni ili nacionalni ra unovodstveni standard ne zahtijeva posebne objave za tu nematerijalnu imovinu, zahtjevi za objavom u ovom Standardu primjenjuju se na ovu nematerijalnu imovinu; Dugotrajna nematerijalna imovina koja je klasificirana za prodaju u skladu s relevantnim meunarodnim ili nacionalnim ra unovodstvenim standardom iji je djelokrug dugotrajna imovina raspolo~iva za prodaju i prekinute aktivnosti; U pogledu nematerijalne ostavatine kulturnoga naslijea. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda i s njima povezane odredbe Standarda Nematerijalna imovina je utvrdiva nematerijalna imovina bez fizi ke supstance. Rezidualnu vrijednost nematerijalne imovine s kona nim vijekom trajanja treba promatrati kao nulu osim ako: Postoji obveza tree strane o stjecanju imovine na kraju korisnog vijeka upotrebe, Postoji aktivno tr~iate za imovinu: rezidualna vrijednost koja se mo~e odrediti u odnosu na to tr~iate, vjerojatno je da e takvo tr~iate postojati na kraju korisnog vijeka upotrebe imovine. Imovina je utvrena ukoliko: Je odvojiva, to jest, mo~e biti odvojiva ili odijeljena od subjekta i prodana, transferirana, licencirana, iznajmljena ili zamijenjena, bilo pojedina no ili zajedno s povezanim ugovorom, identificiranom imovinom ili obvezom, bez obzira je li subjekt namjeravao to u initi; Proizlazi iz obvezujuih dogovora (uklju ujui prava iz ugovora ili drugih zakonskih prava), bez obzira jesu li ta prava prenosiva ili odvojiva od subjekta ili od drugih prava i obveza. Priznavanje i mjerenje Nematerijalna imovina treba biti priznata ako, i samo ako: je vjerojatno da e o ekivane budue ekonomske koristi ili usluge potencijalno pripisive imovini pritjecati u subjekt, troaak ili fer vrijednost imovine se mo~e pouzdano izmjeriti. Subjekt treba procijeniti vjerojatnost o ekivanih buduih ekonomskih koristi ili usluga potencijalnim koriatenjem razumnih i potkrjepljujuih pretpostavki koje predstavljaju najbolju procjenu menad~menta. Nematerijalna se imovina treba po etno mjeriti po troaku. Ondje gdje je nematerijalna imovina ste ena kroz nedevizne transakcije, njezin po etni troaak na dan stjecanja, treba biti mjeren po fer vrijednosti na taj datum. Interno kreiran goodwill ne priznaje se kao imovina. Faza istra~ivanja Nematerijalna imovina koja proizlazi iz istra~ivanja (ili iz faze istra~ivanja internog projekta) ne priznaje se. Troaak istra~ivanja (ili faze istra~ivanja internog projekta) treba biti priznat kao troaak kada je nastao. Faza razvoja Nematerijalna imovina koja proizlazi iz razvoja (ili iz faze razvoja internog projekta) treba biti priznata ako, i samo ako, subjekt mo~e dokazati sljedee: Tehni ku izvedivost kompletiranja nematerijalne imovine da bude spremna za uporabu ili prodaju; Njegovu namjeru kompletiranja nematerijalne imovine za uporabu ili prodaju; Njegovu sposobnost uporabe ili prodaje nematerijalne imovine; Kako e nematerijalna imovina vjerojatno proizvesti budue o ekivane koristi ili potencijale usluga. Izmeu ostalog, subjekt mo~e dokazati postojanje tr~iata za outpute nematerijalne imovine ili, ukoliko e se koristiti interno, koristi nematerijalne imovine; Dostupnost odgovarajuih tehni kih, financijskih i drugih izvora radi dovraavanja razvoja i uporabe ili prodaje nematerijalne imovine; Njegovu sposobnost pouzdanog mjerenja troaka pripisivog nematerijalnoj imovini tijekom njena razvoja. Interno kreirane marke, naslovi objavljivanja, liste korisnika usluga i predmeti sli ni u sadr~aju ne priznaju se kao nematerijalna imovina. Priznavanje troaka nematerijalne imovine Troaak nematerijalne imovine treba biti priznat kao troaak kada je nastao osim ako je dio troaka nematerijalne imovine koja je u skladu s kriterijima priznavanja. Troaak nematerijalne imovine koji je po etno bio priznat kao troaak prema ovom Standardu ne priznaje se kao dio troaka nematerijalne imovine na kasniji datum. Naknadno mjerenje Subjekt treba izabrati ili model troaka ili model revalorizacije kao svoju ra unovodstvenu politiku. Ako se nematerijalna imovina obra unava koriatenjem modela revalorizacije, sva ostala imovina u toj skupini treba takoer biti obra unavana po istom modelu, osim ukoliko ne postoji aktivno tr~iate za tu imovinu. Model troaka Nakon po etnog priznavanja, nematerijalna imovina e se voditi po troaku umanjenom za kumuliranu amortizaciju i kumulirane gubitke od umanjenja. Model revalorizacije Nakon po etnog priznavanja, nematerijalna imovina se vodi po revaloriziranom iznosu, koji se sastoji od fer vrijednosti na datum revalorizacije umanjene za naknadnu kumuliranu amortizaciju. U svrhu revalorizacije prema ovom Standardu, fer vrijednost treba biti odreena prema aktivnom tr~iatu. Revalorizacija treba biti regulirano odreena kako se na datum izvjeatavanja knjigovodstveni iznos imovine ne bi razlikovao od njezine fer vrijednosti. Ukoliko nematerijalna imovina u skupini revalorizirane nematerijalne imovine ne mo~e biti revalorizirana zato ato ne postoji aktivno tr~iate za tu imovinu, imovina se obra unava po njenom troaku umanjenom za kumulirani iznos amortizacije i gubitke od umanjenja. Ukoliko fer vrijednost revalorizirane nematerijalne imovine ne mo~e viae biti odreivana prema aktivnom tr~iatu, knjigovodstvena vrijednost imovine je revalorizirani iznos na datum zadnje revalorizacije prema aktivnom tr~iatu umanjenom za naknadne kumulirane iznose amortizacije i naknadne kumulirane gubitke od umanjenja. Ukoliko se knjigovodstvena vrijednost nematerijalne imovine poveala kao rezultat revalorizacije, poveanje treba direktno biti pripisano viakovima revalorizacije. Meutim, poveanje treba biti priznato kao viaak ili manjak u mjeri u kojoj poniatava smanjenje revalorizacije iste imovine prethodno priznate kao viaak ili manjak. U slu aju da se knjigovodstveni iznos nematerijalne imovine smanjio kao rezultat revalorizacije, smanjenje se treba priznati kao viaak ili manjak. Meutim, smanjenje se treba priznati direktno u neto imovini/kapitalu. Smanjenje priznato izravno u neto imovini/kapitalu smanjuje iznos kumuliran u neto imovini/kapitalu ispod suficita revalorizacije. Korisni vijek trajanja Subjekt treba procijeniti je li korisni vijek trajanja nematerijalne imovine ograni en ili neograni en i, ako je ograni en, duljinu, ili broj proizvodnih ili sli nih jedinica od kojih se sastoji taj korisni vijek. Subjekt treba za nematerijalnu imovinu smatrati da ima neodreen korisni vijek trajanja kada, temeljem analize svih relevantnih faktora, ne postoji predvidljiva granica razdoblja nakon koje se o ekuje da imovina generira neto nov ani tok, ili omoguuje uslu~ni potencijal, za subjekt. Korisni vijek trajanja nematerijalne imovine koji proizlazi iz obvezujuih dogovora (uklju ivo prava iz ugovora i ostalih zakonskih prava) ne smije biti dulji od razdoblja obvezujuih ugovora (uklju ivo prava iz ugovora ili drugih zakonskih prava), ali mo~e biti krai ovisno o razdoblju tijekom kojeg subjekt namjerava koristiti imovinu. Ukoliko su obvezujui dogovori (uklju ujui prava iz ugovora ili ostalih zakonskih prava) vezani za ograni eno razdoblje koje mo~e biti obnovljeno, korisni vijek trajanja nematerijalne imovine treba uklju ivati obnovljeno razdoblje samo ukoliko postoji dokaz da obnavljanje podr~ava subjekt bez zna ajnih troakova. Nematerijalna imovina s ograni enim korisnim vijekom trajanja Razdoblje amortizacije i metoda amortizacije Iznos amortizacije nematerijalne imovine s odreenim korisnim vijekom trajanja treba biti rasporeen sistemati no tijekom korisnog vijeka trajanja. Amortizacija treba po eti kada je imovina spremna za uporabu, to jest, kada je na lokaciji i u stanju potrebnima za upotrebu prema naputcima menad~menta. Amortizacija treba prestati na raniji datum kada je klasificirana za prodaju (ili je uklju ena u grupu koja je klasificirana za prodaju) u skladu s relevantnim meunarodnim ili nacionalnim ra unovodstvenim standardima iji je djelokrug nematerijalna imovina raspolo~iva za prodaju i prekinute aktivnosti i datum kada se imovina prestaje priznavati. Koriatena metoda amortizacije treba biti odraz modela u kojem se budue ekonomske koristi imovine ili uslu~ni potencijal o ekuje koristiti od strane subjekta. Ukoliko se model ne mo~e pouzdano odrediti, treba koristiti linearnu metodu. Rezidualna vrijednost Pretpostavlja se da je rezidualna vrijednost nematerijalne imovine s odreenim korisnim vijekom trajanja nula osim kada: Postoji opredjeljenje tree strane koja stje e imovinu na kraju njezina korisnog vijeka; Postoji aktivno tr~iate za imovinu: Rezidualna vrijednost mo~e biti odreena prema tr~iatu; Vjerojatno je da e takvo tr~iate postojati na kraju korisnog vijeka trajanja imovine. Izvjeataj o razdoblju amortizacije i metodi amortizacije Razdoblje amortizacije i metoda amortizacije za nematerijalnu imovinu s odreenim korisnim vijekom trajanja treba biti izvjeatavano najmanje na svaki datum izvjeatavanja. Ukoliko je o ekivani korisni vijek imovine druga iji od prethodnih procjena, sukladno tomu mora se promijeniti i razdoblje amortizacije. Ukoliko je doalo do promjene u o ekivanom modelu konzumiranja buduih o ekivanih ekonomskih koristi ili uslu~nog potencijala utjelovljenih u imovini, metoda amortizacije se treba promijeniti kao odraz promijenjenog modela. Takve promjene trebaju biti tretirane kao promjene u ra unovodstvenim procjenama u skladu s MRSJS 3. Nematerijalna imovina s neograni enim korisnim vijekom trajanja Nematerijalna imovina s neodreenim korisnim vijekom trajanja se ne amortizira. Korisni vijek trajanja nematerijalne imovine koja se ne amortizira treba biti izvjeatavan svakog izvjeatajnog razdoblja kako bi se odredilo idu li dogaaji i okolnosti i dalje u prilog neograni enom korisnom vijeku trajanja te imovine. Ukoliko ne, promjene u procjeni korisnog vijeka trajanja iz neograni enog u ograni eni moraju se tretirati kao promjene u ra unovodstvenim procjenama u skladu s MRSJS 3. Povla enje i otuivanje nematerijalne imovine Nematerijalna imovina se ne priznaje: Na raspolaganju; Kada se ne o ekuju da e budue ekonomske koristi ili uslu~ni potencijal od njene uporabe. Dobitak ili gubitak koji proizlazi iz nepriznavanja nematerijalne imovine treba biti odreen kao razlika izmeu neto prihoda, ukoliko postoje, i knjigovodstvenog iznosa imovine. Objavljivanje Subjekt treba objaviti sljedee za svaku skupinu nematerijalne imovine, razlikujui interno generiranu nematerijalnu imovinu i ostalu nematerijalnu imovinu: Kada je korisni vijek trajanja neograni en ili ograni en i, ako je ograni en, korisni vijek ili stope amortizacije koje se koriste; Metode amortizacije koje se koriste za nematerijalnu imovinu s ograni enim korisnim vijekom trajanja; Bruto knjigovodstvenu vrijednost i kumulirani iznos amortizacije (zajedno s kumuliranim gubicima od umanjenja) na po etku i na kraju razdoblja; Stavke izvjeataja o financijskim karakteristikama u koje je uklju ena amortizacija nematerijalne imovine; Usklaivanje knjigovodstvenog iznosa na po etku i na kraju razdoblja. Subjekt treba takoer objaviti i: Nematerijalnu imovinu za koju je procijenjen neograni en korisni vijek trajanja, knjigovodstveni iznos imovine i razloge koji su pridonijeli odreenju neograni enog vijeka upotrebe. Opis, knjigovodstvenu vrijednost i preostali amortizacijski period za svaku pojedina nu vrstu nematerijalne imovine koji je zna ajan za financijske izvjeataje subjekta. Nematerijalnu imovinu ste enu kroz nedevizne transakcije i po etno priznate po fer vrijednosti. Postojanje i knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine iji je naslov ograni en i knjigovodstvenu vrijednost nematerijalne imovine dane kao jamstvo za obveze. Iznos ugovornih obveza za stjecanjem nematerijalne imovine. Nematerijalna imovina mjerena nakon priznavanja koriatenjem modela revalorizacije Ukoliko se nematerijalna imovina obra unava po revaloriziranom iznosu, subjekt treba objaviti sljedee: Prema skupini nematerijalne imovine: Datum stupanja na snagu revalorizacije; Knjigovodstveni iznos revalorizirane nematerijalne imovine; Knjigovodstveni iznos koji e biti priznat. Iznos viaka revalorizacije koji je povezan s nematerijalnom imovinom na po etku i na kraju izvjeatajnog razdoblja, ukazujui na promjene tijekom izvjeatajnog razdoblja i ograni enja o raspodjeli vlasnicima. Metode i zna ajne pretpostavke primijenjene u procjenjivanju fer vrijednosti imovine. Subjekt treba objaviti ukupan iznos troaka istra~ivanja i razvoja priznatog kao troaka tijekom razdoblja. MRSJS 32 - Ugovori o koncesiji usluga: davatelj koncesije I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj MRSJS 32 je regulirati ra unovodstvena pitanja iz ugovora o koncesiji usluga u sustavu financijskog izvjeatavanja davatelja koncesije (koncedenta), odnosno propisati smjernice za priznavanje i mjerenje imovine koja je predmet ugovora o koncesiji i s njome povezanih obveza, prihoda i rashoda te objavljivanje informacija o istima. MRSJS 32 osigurava da imovina koja je predmet ugovora o koncesiji i njeno financiranje budu predmet ra unovodstvenog priznavanja i izvjeatavanja ime se poti e transparentnost i odgovornosti subjekta javnog sektora (davatelja koncesije). Primjena odredbi Standarda pridonosi postizanju veeg stupnja dosljednosti u financijskom izvjeatavanju subjekata javnog sektora o zna ajnim i esto slo~enim transakcijama koje su predmet koncesijskih ugovora. Postoji viae vrsta obvezujuih ugovora koji uklju uju sudjelovanje privatnog sektora u razvoju, financiranju, poslovanju i/ili odr~avanju imovine koja se koristi za pru~anje javnih usluga. Meutim, odredbe MRSJS 32 se ne primjenjuju na sve ugovore koji uklju uju sudjelovanje privatnog sektora. Prema odredbama ugovora u okviru ovog Standarda, koncesionar djeluje kao davatelj usluga, on gradi ili nadograuje imovinu (npr. kroz poveanje kapaciteta imovine) te koristi i odr~ava imovinu na ugovorom odreenovrijeme. Prema tome, imovina koja je predmet koncesije usluga, a nije pod kontrolom davatelja koncesije nije predmet djelokruga ovog Standarda (primjerice imovina koja je predmet outsourcinga ili ukoliko je rije  o privatizaciji). II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda Ugovor o koncesiji usluga MRSJS 32 ugovor o koncesiji usluga tretira kao specifi nu vrstu javno privatnog partnerstva koji sadr~i i komponentu pru~anja usluge i imovinu. Preciznije kazano, ovaj Standard definira ugovor o koncesiji usluga kao "...obvezujui dogovor izmeu davatelja koncesije i koncesionara'' u kojem: koncesionar koristi imovinu koncesije usluga za pru~anje javne usluge u ime davatelja koncesije za odreeno vremensko razdoblje, koncesionar za te usluge, tijekom trajanja koncesijskog ugovora, prima naknadu. Davatelj koncesije i koncesionar Za potrebe ovog Standarda: davatelj koncesije (koncedent) definira se kao osoba koja koncesionaru daje pravo na koriatenje imovine koja je predmet koncesije, dok se koncesionar definira kao osoba koja koristi imovinu u koncesiji za pru~anje javnih usluga ovisno o koncedentovoj kontroli nad imovinom. Imovina koncesije usluga Imovina koncesije usluga je imovina koja se koristi u pru~anju javnih usluga, a na osnovu ugovora o koncesiji usluga. Rije  je o nekretninama, postrojenju i opremi ili pojavnom obliku nematerijalne imovine, a koju osigurava ili davatelj koncesije ili koncesionar. Imovina koncesije usluga dakle mo~e biti, kako slijedi: postojea imovina koncesionara; imovina koju koncesionar razvija, izgradi ili stekne od tree osobe u svrhu obavljanja usluga ureenih ugovorom o koncesiji; postojea imovina davatelja koncesije koju on ustupa koncesionaru u svrhu obavljanja dogovorene usluge (tzv. imovina koncesije usluga) ili nadogradnja postojee imovine davatelja koncesije koja je rezultat sprovoenja ugovora o koncesiji. Priznavanje i mjerenje imovine koja je predmet ugovora o koncesiji usluga Davatelj koncesije e u svojim financijskim izvjeatajima priznati imovinu koncesije usluga koju pru~a koncesionar, prema smjernicama ovog Standarda ako: davatelj koncesije kontrolira ili regulira usluge koje koncesionar mora pru~iti, kome navedene usluge mora pru~iti i po kojoj cijeni ih koncesionar mora pru~iti. davatelj koncesije kontrolom vlasniatva, povlaatenih ugovora ili na neki drugi na in regulira ostatak uslu~nog kapaciteta na kraju ugovornog razdoblja (ukoliko je rije  o imovini koja se daje u koncesiju za period krai od procijenjenog vijeka njene upotrebe). Imovina koja je predmet koncesije usluga nee biti priznata kao nekretnine, postrojenja i oprema koncesionara, osim ako se ugovorom o koncesiji ne prenese pravo kontrole nad imovinom od davatelja koncesije na koncesionara. Ukoliko predmet ugovora o koncesiji nije ve postojea imovina davatelja koncesije tada e se ista inicijalno vrednovati po procijenjenoj fer vrijednosti. Ukoliko je predmet ugovora o koncesiji ve postojea imovina davatelja koncesije, sukladno odredbama ovog Standarda potrebno je izvraiti reklasifikaciju postojee imovine u imovinu koncesija usluga te je priznati po njenom troaku kao zasebnu skupinu imovine sukladno smjernicama MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema ili prema MRSJS 31, Nematerijalna imovina, ovisno o kojem pojavnom obliku imovine je rije . Nakon ato se provede reklasifikacija, mjerenje nakon po etnog priznavanja takve zasebne skupine imovine koncesija usluga izvrait e se prema modelu troaka nabave (troaku nabave umanjen za ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju) i gubitke od umanjenja) ili prema modelu revalorizacije (iskazati po revaloriziranom iznosu, koji ini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za svaki kasniji ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju) i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja). Priznavanje i mjerenje obveze koja je predmet ugovora o koncesiji Vrsta obveze koju e davatelj koncesije priznati ovisit e o na inu na koji e davatelj kompenzirati koncesionara. Ako davatelj koncesije kompenzira koncesionara dijelom kroz uplate, a dijelom time ato mu jam i pravo na kompenzaciju, potrebno je izvraiti zasebno priznavanje pojedinih dijelova (frakcija) ukupne obveze. Iznos ukupne obveze koji e se inicijalno priznati bit e jednak iznosu fer vrijednosti imovine koncesije usluga. Pojedini dio obveze po etno e se priznati po procijenjenoj fer vrijednosti plaene naknade (podmirene obveze) koncesionaru ili dospjele (plative) obveze. Model financijske obveze Davatelj koncesije plaa koncesionaru naknadu za izgradnju, razvoj, stjecanje, ili nadogradnju (poveanje kapaciteta) imovine koja je predmet koncesije usluga pru~anje usluga prema unaprijed dogovorenoj dinamici isplate. Kada se takva financijska obveza po etno priznaje, subjekt je treba mjeriti po njenoj fer vrijednosti uveanoj za mo~ebitne transakcijske troakove koji se izravno mogu pripisati financijskoj obvezi. Model jamstva prava na naknadu (kompenzaciju) koncesionaru Koncesionar ima bezuvjetno pravo na primitak naknade ako davatelj ugovorno jam i naknadu za pru~ene usluge: odreenim ili odredivim iznosima ili ako postoji, razlikom izmeu iznosa primljenih od korisnika javnih usluga i iznosa ugovorenog u odreenom ili odredivom iznosu, ak i ako je plaanje uvjetovano zadovoljavanju odreenih uvjeta kvalitete ili u inkovitosti imovine koja je predmet koncesija usluga. Davatelj koncesije mo~e kompenzirati operatora (koncesionara) za izgradnju, razvoj, stjecanje ili nadogradnju imovine davatelja koncesije time ato mu jam i pravo na ostvarenje prihoda od imovine u koncesiji (prihodi se generiraju od treih osoba) ili od druge (jedinice) imovine davatelja koncesije koja stvara novac. Rije  je o transakciji razmjene koja uklju uje imovinu koncesije usluga za davatelja koncesije i nematerijalne imovine za koncesionara, a koja e dovesti do poveanja prihoda davatelja koncesije. Meutim, kako se ugovor o koncesiji usluga sklapa za za du~e vremensko razdoblje, davatelj koncesije nee odmah pristupiti priznavanju prihoda, ve e za svaki iznos neobra unatog budueg prihoda priznati obvezu. Priznavanje prihoda i rashoda Standard razlikuje tri pristupa u priznavanju prihoda i rashoda: Model financijske obveze Prema modelu financijske obveze davatelj koncesije e uplate koje je izvraio prema koncesionaru obra unati kao smanjenje obveza, troaak financiranja i troaak usluga koje je koncesionar pru~io. Ako se komponente imovine i usluga iz ugovora o koncesiji utvruju odvojeno, iznos dodijeljen svakoj komponenti odreuje se u odnosu prema procjenjenim fer vrijednostima. Ako se komponente ne utvruju zasebno, iste se utvruju metodama procijene. Troaak financiranja i troaak usluga koje je koncesionar pru~io priznaju se kao rashod, s time da e se troaak financiranja u izvjeataju o financijskoj uspjeanosti iskazati na stavci financijskih troakova. Prestanak priznavanja financijske obveze regulirano je uredbama MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Model jamstva prava na naknadu (kompenzaciju) koncesionaru Kao ato je prethodno spomenuto, davatelj koncesije nee priznati prihod od transakcije razmjene razli itih oblika imovine odmah u cijelosti jer se pravo koje jam i koncesionaru odnosi na du~e vremensko razdoblje ugovora o koncesiji. Isto tako, davatelj koncesije, u zamjenu za jamstvo prava koncesionara za razdoblje trajanja ugovora o koncesiji, prima koristi po osnovi imovine koja je predmet ugovora ili koja nastaje u koncesiji. Davatelj koncesije e priznati obvezu za svaki dio prihoda koji joa nije zaradio. Kod priznavanja prihoda povezanih s priznavanjem imovine koncesije usluga davatelja, umanjit e se iznos prethodno obra unate obveze. Priznavanje ostalih prihoda i rashoda U slu aju rezerviranja za podjelu prihoda, davatelj koncesije priznat e iznos prihoda kada je isti ostvaren, a nakon nepredvienog dogaaja (npr. nakon postizanja garantiranog praga prihoda). Zahtjevi za objavu informacija o koncesiji usluga prema MRSJS 32 Ovaj Standard zahtjeva da se uz sastavljanje temeljnih financijskih izvjeataja (ato je regulirano odredbama MRSJS 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja), u biljeakama objave i sljedee informacije, za svaki izvjeatajni period za vrijeme trajanja ugovora o koncesiji usluga, zasebno za svaki ugovor o koncesiji usluga ili skupno za grupu ugovora (primjerice, za usluge telekomunikacija, ubiranja cestarine i sl.): opis ugovora o koncesiji usluga; stavke ugovora zna ajne u smislu njihovog utjecaja na iznos, vrijeme i izvjesnost buduih nov anih tijekova (npr. razdoblje koncesije, vrijeme i osnovu za novo utvrivanje cijene usluge ili izmjenu uvjeta ugovora); prirodu i opseg (koli inu, vrijeme ili iznos, prema potrebi), sljedeih informacija: prava na uporabu imovine koja je predmet ugovora, prava primitka usluga od koncesionara, imovine koncesije usluge koja je priznata u izvjeatajnom razdoblju, uklju ujui i imovinu koju je davatelj koncesije posjedovao prije po etka pru~anja usluga, a koja je predmet ugovora i sukladno odredbama Standarda je reklasificirana kao imovina koncesije usluge, prava na primitak odreene imovine na kraju razdoblja koncesije usluga; mogunosti obnove i prestanka koncesije; drugih prava i obveza (primjerice, veliki remont) obveza da se koncesionaru omogui pristup imovini koja je predmet koncesije usluga ili nekoj drugoj (jedinici) imovine koja stvara novac (a u slu aju jamstva prava na naknadu); promjene u ugovoru nastale tijekom razdoblja. 3.3.2.2. Standardi koji ureuju podru je financijske imovine MRSJS 15 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (zamijenjen s MRSJS 28, MRSJS 29 i MRSJS 30) MRSJS 28  Financijski instrumenti: Prezentiranje I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog standarda je propisati na ela za prezentiranje financijskih instrumenata kao obveza ili vlasni kih instrumenata te na ela prijeboja financijske imovine i financijskih obveza. Odnosi se na klasifikaciju financijskih instrumenata, iz perspektive izdavatelja, u financijsku imovinu, financijske obveze i vlasni ke instrumente; klasifikaciju kamata, dividendi i sli nih raspodjela, gubitaka i dobitaka; i okolnosti u kojima se provodi prijeboj financijske imovine i financijskih obveza. Ugovori o financijskoj garanciji su oni ugovori kojima se od izdavatelja zahtijevaju specifi na plaanja kako bi se dr~atelju nadoknadio gubitak koji je nastao jer du~nik nije izvraio obvezu sukladno originalnim ili modificiranim uvjetima du~ni kog instrumenta. Imovina i obveze u javnom sektoru proizlaze iz ugovornih kao i neugovornih aran~mana. Imovina i obveze koji proizlaze iz neugovornih aran~mana nisu financijski instrumenti. Ugovorni i neugovorni aran~mani mogu biti nerazmjenjivi. Imovina i obveze koji proizlaze iz nerazmjenjivih transakcija obra unavaju se u skladu s MRSJS 23, Prihodi od ne-razmjenskih transakcija. Ukoliko su nerazmjenjive transakcije ugovorne, subjekt ocjenjuje jesu li imovina i obveze koji proizlaze iz takvih transakcija financijski instrumenti primjenjujui MRSJS 28. Subjekt primjenjuje smjernice MRSJS 28 i MRSJS 23 u procjenjivanju dovodi li nerazmjenjiva transakcija do du~ni kog ili vlasni kog instrumenta (doprinos vlasnika). Vlasni ki instrument je svaki ugovor koji dokazuje preostali udio u imovini subjekta nakon odbitka svih njegovih obveza. Izdavatelj neki instrument klasificira ili u obveze ili kao vlasni ki instrument poatujui sljedee: prema sadr~aju, a ne formi instrumenta; klasifikacija se provodi u vrijeme izdavanja instrumenta bez naknadne reklasifikacije; neki je instrument financijska obveza ukoliko njegov izdavatelj ima obvezu isplate novca ili druge financijske imovine ili dr~atelj instrumenta ima pravo zahtijevati novac ili drugu financijsku imovinu; instrument koji ne vodi takvoj ugovornoj obvezi je vlasni ki instrument; kamate, dividende ili sli ne raspodjele, gubici i dobici povezani s financijskim instrumentom koji je klasificiran kao financijska obveza iskazuju se kao prihodi odnosno rashodi. Instrumenti s opcijom prodaje i instrumenti koji subjektu nameu obvezu isporuke razmjernog udjela u neto imovini samo u slu aju likvidacije koji a) su podreeni svim drugim klasama instrumenata i b) ispunjavaju dodatne kriterije, klasificiraju se kao vlasni ki instrumenti ak i ako bi u suprotnome udovoljavali definiciji obveze. Prilikom izdavanja, izdavatelj odvojeno klasificira du~ni ku i vlasni ku komponentu slo~enog instrumenta kao ato je, primjerice, konvertibilan dug. Prijeboj financijskog sredstva i financijske obveze provodi se i iskazuje u neto iznosu onda, i samo onda, ukoliko subjekt ima zakonsko pravo na prijeboj tih iznosa i ako ih namjerava podmiriti u neto iznosu ili istovremeno. Troaak otkupa trezorskih dionica oduzima se od glavnice, a ponovna prodaja trezorskih dionica smatra se transakcijom vlasni kim instrumentom. Troakovi izdavanja ili ponovnog stjecanja vlasni kih instrumenta obra unavaju se kao odbitak od glavnice, umanjen za sve povezane povlastice koje se odnose na porez na dobit. Subjekt koji priprema i prezentira financijske izvjeataje prema ra unovodstvenoj obra unskoj osnovi treba primjenjivati ovaj Standard na sve oblike financijskih instrumenata osim: onih udjela u kontroliranim subjektima, povezanim druatvima ili zajedni kim pothvatima koje su obra unane u skladu s MRSJS 6, Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji, MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte, ili MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima. Meutim, u nekim slu ajevima, MRSJS 6, MRSJS 7 ili MRSJS 8 dozvoljavaju subjektu obra unavanje kamata u kontroliranom subjektu, povezanom druatvu ili zajedni kom pothvatu koristei MRSJS 29; u tim slu ajevima subjekti bi trebali primjenjivati ovaj Standard na sve derivative povezane s interesima u kontroliranim subjektima, povezanim druatvima ili zajedni kim pothvatima. prava i obveza poslodavaca pod planom naknada za zaposlene na koje se primjenjuje MRSJS 25, Primanja zaposlenih. obveza koje proizlaze iz ugovora o osiguranju. Meutim, ovaj Standard se primjenjuje na: derivative koji su ugraeni u ugovore o osiguranju ukoliko MRSJS 29 zahtijeva od subjekta odvojeni obra un; financijske ugovore o garanciji, ukoliko izdavatelj primjenjuje MRSJS 29 u priznavanju i mjerenju ugovora, no treba primijeniti relevantni meunarodni ili nacionalni ra unovodstveni standard koji se ti e ugovora o osiguranju u slu aju da izdavatelj odlu i primjenjivati taj standard u njihovu priznavanju i mjerenju. U dodatku na to ke i. i ii., subjekt mo~e primjenjivati ovaj Standard na ugovore o osiguranju koji uklju uju transfer financijskog rizika. financijski instrumenti koji su u djelokrugu meunarodnog ili nacionalnog standarda koji regulira ugovore o osiguranju zato jer sadr~avaju zna ajku diskrecijskog sudjelovanja. Izdavatelj ovih instrumenata izuzet je od primjene odreenih lanaka ovog Standarda zbog distinkcije izmeu financijskih obveza i vlasni kih instrumenata. Meutim, na ove se instrumente primjenjuju svi ostali zahtjevi Standarda. Nadalje, ovaj Standard primjenjuje derivative koji su ugraeni u te instrumente. financijski instrumenti, ugovori i obveze isplate s temelja dionica, ato se ureuje relevantnim meunarodnim ili nacionalnim ra unovodstvenim standardima za privatni sektor, osim za: ugovore na koje se Standard primjenjuje, a kako je pojaanjeno u nastavku teksta; ugovore koji se trebaju primjenjivati na blagajni ke zapise kupljene, prodane ili poniatene u vezi s planom zaposlenika o izboru dionica, kupnji dionica i svih ostalih plaanja vezanih uz dionice. Ovaj Standard se treba primijeniti na one ugovore o kupnji ili prodaji nefinancijskih stavaka koje mogu biti podmirene u novcu ili drugom financijskom instrumentu, ili razmjenom financijskih instrumenata kao da su ugovori bili financijski instrumenti uz iznimku onih ugovora koji su uneseni i dr~ani s ciljem primanja nefinancijske stavke u skladu s o ekivanom kupnjom, prodajom ili zahtjevima koriatenja subjekta. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda i s njima povezane odredbe Standarda Vlasni ki instrument je svaki instrument kojim se dokazuje preostali udio u imovini subjekta nakon odbitka svih njegovih obveza. Financijski instrument je svaki ugovor koji predstavlja i financijsku imovinu subjekta jednog subjekta i financijske obveze ili vlasni kog instrumenta drugog subjekta. Financijska imovina je svaka imovina koja je: novac; vlasni ki instrument drugog subjekta; ugovorno pravo primanja novca ili druge financijske imovine od drugog subjekta ili razmjene financijske imovine ili financijskih obveza s drugim subjektom pod uvjetima koji su potencijalno povoljniji za subjekt; ugovor koji e biti ili bi trebao biti podmiren vlasni kim instrumentima samog subjekta koji je: nederivativan za koji je subjekt obvezan ili bi to mogao biti promjenjiv broj subjektovih vlastitih vlasni kih instrumenata; derivativ koji e ili bi mogao biti podmiren druga ije osim razmjenom fiksnog iznosa novca ili druge financijske imovine za fiksan broj vlasni kih instrumenata subjekta. Za tu svrhu vlasni ki instrumenti subjekta ne uklju uju financijske instrumente s opcijom prodaje klasificirane kao vlasni ke instrumente u skladu s lancima 15 i 16, instrumentima koji subjektima nameu obvezu dostavljanja drugoj strani razmjernog udjela u neto imovini subjekta samo u slu aju likvidacije i klasificirani su kao vlasni ki instrumenti koji predstavljaju ugovore za budue primitke i isporuke subjektovih vlastitih vlasni kih instrumenata. Prezentiranje Obveze i neto imovina/Glavnica Izdavatelj financijskog instrumenta treba klasificirati instrument, ili njegov dio, po etno priznavajui kao financijsku obvezu, financijsku imovinu ili vlasni ki instrument u skladu sa sadr~ajem ugovora i definicije financijske obveze, financijske imovine i vlasni kog instrumenta. Kada derivativan financijski instrument jednoj strani pru~a izbor na ina njegova odreenja (na primjer, izdavatelj ili dr~atelj mo~e odabrati podmirenje u novcu ili razmjenu dionica za novac), to je financijska imovina ili financijska obveza osim ako bi sve alternative takvog odreenja rezultirale odreenjem vlasni kog instrumenta. Komponente financijskih instrumenata Izdavatelj nederivativnog financijskog instrumenta treba vrednovati uvjete financijskog instrumenta kako bi se odredilo sadr~i li i komponente obveza i neto imovine/kapitala. Takve komponente trebaju se klasificirati odvojeno kao financijske obveze, financijska imovina, ili vlasni ki instrument. Trezorske dionice Ukoliko subjekt ponovno stje e svoje vlastite vlasni ke instrumente, ti se instrumenti trebaju oduzeti od neto imovine/kapitala. Ne priznaju se dobitak ili gubitak od kupnje, prodaje, izdavanja ili poniatavanja vlasni kih instrumenata subjekta. Takve trezorske dionice subjekt ili drugi lan ekonomskog subjekta mo~e stei i dr~ati. Plaeni ili primljeni iznos priznaje se izravno u neto imovinu/kapital. Kamate, dividende i sli ne distribucije, gubici i dobici Kamate, dividende i sli ne distribucije, gubici i dobici povezani s financijskim instrumentom ili njegovim dijelom koji je financijska obveza trebaju se priznati kao prihod ili rashod u dobit ili gubitak. Distribucije dr~ateljima vlasni kih instrumenata trebaju biti tereeni od strane subjekta izravno do neto imovine/kapitala. Transakcijski troakovi trebaju se oduzeti od neto imovine/kapitala. Prethodna primjena MRSJS 15 Kada subjekt koji je prethodno primjenjivao MRSJS 15 primjenjuje zahtjeve ovog Standarda, od subjekta se zahtijeva razdvajanje komponenti financijskog instrumenta s obvezom dostavljanja drugoj strani, a razmjerni udio u neto imovini subjekta samo u slu aju likvidacije. Ukoliko komponenta obveza nije dostupna, retrogradna primjena ovih zahtjeva uklju it e odvajanje dviju komponenata neto imovine/kapitala. Prva komponenta e biti u kumuliranim dobicima i deficitima i predstavlja kumulirani iznos kamate obra unat na komponenti obveza. Druga komponenta predstavlja originalnu komponentu neto imovine/kapitala. Prema tome, subjekt ne treba odvajati ove dvije komponente ukoliko komponenta obveza viae nije zna ajna u trenutku usvajanja Standarda. Subjekt koji prethodno nije primjenjivao MRSJS 15 ili primjenjuje obra unsku osnovu po prvi puta, primjenjuje tranzicijsku proviziju na sve komponente financijskog instrumenta. Informacije koje je potrebno prezentirati ili u izvjeataju o financijskom polo~aju ili u biljeakama ukoliko je subjekt reklasificirao: opozivi financijski instrument klasificiran kao vlasni ki instrument; instrument koji subjektu namee obvezu dostavljanja drugoj strani, a razmjerni udio u neto imovini subjekta samo u slu aju likvidacije i klasificirana je kao vlasni ki instrument; Izmeu financijskih obveza i neto imovine/kapitala treba objaviti iznos koji je reklasficiran u i izvan svake kategorije (financijske obveze ili neto imovine/kapitala) te vrijeme i razlog te klasifikacije. MRSJS 29 - Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je propisivanje na ela za priznavanje i mjerenje financijske imovine, financijskih obveza i nekih ugovora pri kupnji ili prodaji nefinancijskih stavaka. Zahtjevi za prezentiranjem informacija o financijskim instrumentima sadr~ani su u MRSJS 28, Financijski instrumenti: Prezentiranje. Zahtjevi za objavljivanjem informacija o financijskim instrumentima sadr~ani su u MRSJS 30, Financijski instrumenti: Objavljivanje. Ovaj Standard trebaju primjenjivati svi subjekti na sve vrste financijskih instrumenata osim: onih udjela u kontroliranim subjektima, povezanim druatvima ili zajedni kim pothvatima koje su obra unane u skladu s MRSJS 6, Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji, MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte, ili MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima. Meutim, subjekti trebaju primjenjivati ovaj Standard na udjele u kontroliranim subjektima, povezanim druatvima, ili zajedni kim pothvatima koji se sukladno MRSJS 6, MRSJS 7 ili MRSJS 8 obra unavaju temeljem ovog Standarda. Subjekti bi takoer trebali primjenjivati ovaj Standard na derivative s udjelom u kontroliranom subjektu, povezanom druatvu ili zajedni kom pothvatu osim ukoliko derivativ zadovoljava definiciju vlasni kog instrumenta subjekta prema MRSJS 28. prava i obveze koji proizlaze iz najma na koje se primjenjuje MRSJS 13, Najmovi. Meutim: potra~ivanja po osnovi najma priznatih od strane najmodavca predmet su prestanka priznavanja i umanjenja vrijednosti; obveze po financijskom najmu priznate od strane najmoprimca predmet su prestanka priznavanja; derivative koji su ugraeni u najmove predmet su rezerviranja ugraenih derivativa. prava i obveza poslodavaca prema planu naknada za zaposlene na koje se primjenjuje MRSJS 25, Primanja zaposlenih. financijskih instrumenata izdanih od strane subjekta koji zadovoljavaju definiciju vlasni kog instrumenta u MRSJS 28 (uklju ujui opcije i jamstva) ili koji zahtijevaju klasifikaciju kao vlasni ki instrumenti u skladu s odlomcima 15 i 16 ili 17 i 18 MRSJS-a 28. Meutim, dr~atelj takvog vlasni kog instrumenta treba primjenjivati ovaj Standard na te instrumente, osim ukoliko udovoljavaju iznimkama navedenim pod to kom a). prava i obveze koje proizlaze iz: ugovora o osiguranju, druga ijeg od izdavateljevih prava i obveza koji proizlaze iz osiguravajuih ugovora koji udovoljavaju definiciji ugovora o financijskoj garanciji; ugovora koji je u djelokrugu relevantnih meunarodnih ili nacionalnih ra unovodstvenih standarda koji reguliraju pitanje ugovora o osiguranju jer sadr~avaju zna ajku diskrecijskog sudjelovanja. bilo kojeg forward ugovora izmeu stjecatelja i prodavatelja o kupnji ili prodaji ato bi rezultiralo kombinacijom subjekta na budui datum stjecanja. Pojam forward ugovora ne bi trebao prelaziti razumno razdoblje koje je uobi ajeno potrebno za postizanje tra~enih odobrenja i dovraenje transakcije. izdavatelj obveza po kreditu treba primjenjivati MRSJS 19 na one kreditne obveze koje ne spadaju u djelokrug ovog Standarda. Meutim, sve kreditne obveze ovise o prestanku priznavanja ovog Standarda. financijskih instrumenata, ugovora i obveza po isplatama s temelja dionica kojima se bavi relevantni meunarodni ili nacionalni ra unovodstveni standard osim onih ugovora na koje se ovaj Standard primjenjuje, a kako je pojaanjeno u nastavku teksta. po etnog priznavanja i po etnog mjerenja prava i obveza koje proizlaze iz nerazmjenjivih transakcija prihoda na koje se primjenjuje MRSJS 23. prava i obveza kod aran~mana o koncesijama usluga na koje se primjenjuje MRSJS 32. Meutim, financijske obveze priznate od strane koncedenta kod modela financijske obveze ovise o nepriznavanju ovog Standarda. Ovaj Standard primjenjuje se na derivative koji su ugraeni u ugovore o osiguranju ako derivativ nije sam po sebi ugovor o osiguranju. Subjekt primjenjuje ovaj Standard na ugovore o financijskoj garanciji, no treba primijeniti relevantne meunarodne ili nacionalne ra unovodstvene standarde koji rjeaavaju problematiku ugovora o osiguranju ako izdavatelj izabere primjenu tog standarda u njihovu priznavanju i mjerenju. Takoer, subjekt mo~e primijeniti ovaj Standard na druge ugovore o osiguranju koji uklju uju prijenos financijskog rizika. Sljedee obveze po zajmovima ulaze u djelokrug ovog Standarda: obveze po zajmovima koje je subjekt ozna io kao financijske obveze po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. Subjekt koji ima iskustvo u prodaji imovine koja rezultira iz obveza po zajmovima neposredno nakon nastanka treba primijeniti ovaj Standard na sve svoje obveze po zajmovima u istoj klasi. obveze po zajmovima koje se mogu podmiriti u novcu ili isporukom ili izdavanjem drugog financijskog instrumenta. Te obveze po zajmovima su derivativi (izvedenice). Obveza s osnove zajma ne smatra se podmirenom samo zato ato je kredit otplaen u ratama. obveze o pru~anju zajma po kamatnoj stopi ni~oj od tr~iane. Ovaj Standard bi se trebao primjenjivati na sve ugovore o kupnji ili prodaji nefinancijskih stavaka koje mogu biti podmirene u novcu ili drugim financijskim instrumentom, ili razmjenom financijskih instrumenata, kao da su ugovori bili financijski instrumenti s iznimkom ugovora koji su uneseni i nastavljeni dr~ati u svrhu primitka ili isporuke nefinancijske imovine u skladu s o ekivanom kupnjom, prodajom ili uvjetima koriatenja subjekta. Sukladno ovom Standardu sva financijska imovina i sve financijske obveze, uklju ujui sve izvedenice i odreene ugraene derivative iskazuju se u izvjeataju o financijskom polo~aju. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Priznavanje i mjerenje financijske imovine i financijske obveze Po etno priznavanje i prestanak priznavanja Subjekt treba priznati financijsku imovinu ili financijsku obvezu u svojem izvjeataju o financijskom polo~aju kada, i samo kada, subjekt postaje strana ugovorne provizije instrumenta. Subjekt treba prestati priznavati financijsku imovinu kada, i samo kada: ugovorna prava nov anih tokova iz financijske imovine istje u, se prenosi financijska imovina i transfer se klasificira za prestanak priznavanja. Ako subjekt zadr~i ugovorna prava na primitak nov anih tokova od financijske imovine (''originalne imovine''), ali preuzme ugovornu obvezu isplate tih nov anih tokova jednom ili viae subjekata (''potencijalni primatelji''), subjekt tretira takvu transakciju kao prijenos financijske imovine. Subjekt prenosi financijsku imovinu ako, i samo ako: prenosi ugovorna prava za primitak nov anih tokova financijske imovine, ili zadr~ava ugovorna prava za primitak nov anih tokova, no pretpostavlja ugovorne obveze za plaanjem nov anih tokova jednom ili viae primatelja u nagodbi. Subjekt e ukloniti financijsku obvezu (ili dio financijske obveze) iz izvjeataja o financijskom polo~aju samo i isklju ivo ako je ista nestala, tj. ako je ugovorna obveza podmirena, ispravljena, poniatena ili je istekla. Razmjena postojeih du~ni kih instrumenata sa suatinski razli itim uvjetima izmeu du~nika i vjerovnika ra unovodstveno e se tretirati kao nestajanje originalne financijske obveze i priznavanje nove financijske obveze. Sli no tome, zna ajne izmjene uvjeta postojee financijske obveze ili dijela iste (koja se mo~e ili ne mo~e pripisati financijskim poteakoama du~nika) ra unovodstveno e se tretirati kao nestajanje originalne financijske obveze i priznavanje nove financijske obveze. Mjerenje financijske imovine i financijske obveze Kada se financijska imovina ili financijska obveza po etno priznaju, subjekt e ih mjeriti po njenoj fer vrijednosti uveanoj za, u slu aju da financijska imovina ili financijska obveza nisu mjereni po fer vrijednosti kroz viaak/manjak, transakcijske troakove koji se izravno mogu pripisati stjecanju ili izdavanju financijske imovine ili financijske obveze. U svrhu mjerenja financijske imovine nakon po etnog priznavanja, MRSJS 29 klasificira financijsku imovinu u etiri kategorije: financijsku imovinu mjerenu po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak koja uklju uje imovinu koja se dr~i radi trgovanja odnosno ostvarivanja dobiti u kratkom roku te svako drugo financijsko sredstvo koje subjekt odredi kao takvo (opcija iskazivanja po fer vrijednosti). Derivativna imovina uvijek se svrstava u ovu kategoriju, osim ako nije predodreena u sklopu u inkovitog odnosa zaatite; ulaganja koja se dr~e do dospijea, kao ato su du~ni ki vrijednosni papiri i povlaatene dionice s obvezom otkupa koje subjekt izri ito namjerava i u mogunosti je dr~ati do dospijea. Ako subjekt proda ili reklasificira ulaganja iz portfelja koji se dr~i do dospijea u iznosu koji je vei od bezna ajnog iznosa prije datuma dospijea ulaganja u okolnostima koje nisu iznimne, du~an je sva preostala ulaganja iz toga portfelja razvrstati u portfelj ulaganja raspolo~ivih za prodaju iz kojeg niti jedno financijsko sredstvo u tekuem i idua dva izvjeatajna razdoblja ne smije biti reklasificirano u portfelj do dospijea; zajmove i potra~ivanja; financijsku imovinu raspolo~ivu za prodaju koja obuhvaa svu financijsku imovinu koja nije svrstana u neku od preostale tri navedene kategorije te uklju uje sve instrumente koji se ne mjere po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. Uz to, subjekt mo~e bilo koji zajam i bilo koje potra~ivanje ozna iti kao imovinu raspolo~ivu za prodaju. Nakon po etnog priznavanja, subjekt treba mjeriti financijsku imovinu, uklju ujui i derivative koji su imovina, po njihovoj fer vrijednosti, bez odbitaka transakcijskih troakova koji mogu nastati prilikom prodaje ili druge preraspodjele, osim za sljedeu financijsku imovinu: zajmove i potra~ivanja, koji se trebaju mjeriti po amortiziranom troaku koriatenjem metode efektivne kamate; ulaganja koja se dr~e do dospijea, koja se trebaju mjeriti po amortiziranom troaku koriatenjem metode efektivne kamate; ulaganja u vlasni ke instrumente koja nemaju odreenu tr~ianu cijenu na aktivnom tr~iatu i ija se fer vrijednost ne mo~e pouzdano izmjeriti i izvedenice koji su povezani sa i moraju biti namireni isporukom takvih nekotirajuih vlasni kih instrumenata, koji se trebaju mjeriti po troaku. Financijska imovina koja je odreena kao zaatitne stavke ovisna je o mjerenju sukladno zahtjevima ra unovodstva zaatite. Sva financijska imovina osim one koja je mjerena po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak su predmet razmatranja za umanjenje vrijednosti. Nakon stjecanja veina financijskih obveza iskazuje se po originalno knji~enom iznosu umanjenom za otplate glavnice i amortizaciju. Tri kategorije obveza mjerene po fer vrijednosti s promjenom vrijednosti priznatih u dobiti ili gubitku: derivativne obveze (osim onih koje su odreene kao zaatitni instrument u sklopu u inkovite zaatite); obveze namijenjene trgovanju; sve obveze koje subjekt prilikom njihovog izdavanja predodredi za iskazivanje po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak (opcija fer vrijednosti). Fer vrijednost je iznos u kojem obavijeatene i voljne strane mogu razmijeniti neko sredstvo ili podmiriti obvezu u transakciji pred pogodbom. Hijerarhija pokazatelja fer vrijednosti po MRSJS 29 je sljedea: - najbolji dokaz fer vrijednosti je cijena koja kotira na aktivnom tr~iatu; - u suprotnom, subjekt primjenjuje metodu procjene vrijednosti koja se u najveoj moguoj mjeri oslanja na tr~iane podatke i obuhvaa tr~iane transakcije pred pogodbom najnovijeg datuma, prema tekuoj fer vrijednosti nekog drugog instrumenta koji je suatinski istovrstan kao predmetni instrument, zatim analizom diskontiranog tijeka novca ili metodama za odreivanje cijene opcija. MRSJS 29 denira uvjete pod kojima se odreuje kada kontrola nad financijskom imovinom ili obvezom treba biti prenesena na drugu stranu i, stoga, kada trebaju biti isknji~eni iz izvjeataja o nancijskom polo~aju, tj. prestati ih priznavati. Prestanak priznavanja financijskog sredstva nije dopuaten do mjere u kojoj je prenositelj zadr~ao (1) veim dijelom sve rizike i nagrade povezane s prenesenim sredstvom ili njegovim dijelom ili (2) kontrolu nad sredstvom ili njegovim dijelom po kojem niti je zadr~ao niti prenio veim dijelom sve rizike i nagrade. Ra unovodstvo zaatite (priznavanje efekata prijeboja i instrumenata zaatite i zaatiene stavke u istom razdoblju dobiti ili gubitka) dozvoljeno je u odreenim okolnostima, osiguravajui da je odnos zaatite jasno odreen i dokumentiran, mjerljiv i u inkovit. MRSJS 29 pru~a tri tipa zaatite: zaatitu fer vrijednosti: ako subjekt provodi zaatitu od promjene fer vrijednosti priznatog sredstva ili obveze ili vrste ugovorne obveze, promjene fer vrijednosti i zaatitnog instrumenta i zaatiene stavke u zaatiti od unaprijed odreenog rizika priznaju se u ra unu dobiti i gubitka u trenutku njihova nastanka; zaatita nov anog toka: ako subjekt provodi zaatitu od promjena buduih nov anih priljeva i odljeva koji se odnose na neko priznato sredstvo ili priznatu obvezu ili prognoziranu transakciju s vanjskim klijentom velike vjerojatnosti nastanka, ili u nekim slu ajevima vrste preuzete obveze, promjena fer vrijednosti zaatitnog instrumenta priznaje se izravno u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti u mjeri u kojoj je zaatita u inkovita i do trenutka nastanka zaatienih buduih nov anih tijekova; zaatitu neto ulaganja u inozemni subjekt: postupak je isti kao i sa zaatitom nov anog toka. Zaatita valutnog rizika kod vrste ugovorne obveze mo~e se obra unavati kao zaatita fer vrijednosti ili zaatita nov anog toka. Valutni rizik prognozirane transakcije velike vjerojatnosti meu subjektima unutar grupe dopuateno je u konsolidiranim financijskim izvjeatajima promatrati zaatienom stavkom u sklopu zaatite tijeka novca, uz uvjet da je transakcija nominirana u valuti razli itoj od funkcijske valute subjekta koji zaklju uje transakciju te da e valutni rizik utjecati na konsolidiranu dobit, odnosno konsolidirani gubitak. Ukoliko zaatita prognozirane transakcije meu subjektima unutar grupe udovoljava kriterijima ra unovodstva zaatite, svaka dobit, odnosno svaki gubitak koji je u skladu sa pravilima zaatite iz MRSJS 29 priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti prenosi se s glavnice na dobit i gubitak istog razdoblja, odnosno istih razdoblja u kojima je valutni rizik zaatiene transakcije utjecao na dobit i gubitak. MRSJS 29 subjektu dozvoljava reklasifikaciju nederivativne financijske imovine bez fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak i kategorije financijske imovine raspolo~ive za prodaju u odreenim okolnostima. Standard specificira kriterije za reklasifikaciju, i zahtjeve za mjerenje na datum reklasifikacije i naknadno. MRSJS 29 ne dozvoljava reklasifikaciju bez fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak ukoliko subjekt nije u mogunosti odvojeno mjeriti ugraene derivative. U takvim okolnostima cijeli (kombinirani) ugovor ostaje klasificiran po fer vrijednosti kroz dobit ili gubitak. Zaatita portfelja od kamatnog rizika (zaatita iznosa, a ne zaatita odreenog sredstva ili odreene obveze) mo~e se podvesti pod zaatitu fer vrijednosti. MRSJS 30 - Financijski instrumenti: Objavljivanje I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je zahtijevati od subjekta pru~anje objava u njihovim financijskim izvjeatajima koje korisnicima omoguuju vrednovanje: zna ajnosti financijskih instrumenata za financijski polo~aj i poslovanje subjekta; prirodu i doseg rizika koji proizlaze iz financijskog instrumenta kojem je subjekt izlo~en tijekom razdoblja i na kraju izvjeatajnog razdoblja, i na koji na in subjekt upravlja tim rizicima. Na ela iz ovog Standarda dopunjuju na ela za priznavanje, mjerenje i prezentiranje financijske imovine i financijskih obveza u MRSJS 28, Financijski instrumenti: Prezentiranje i MRSJS 29, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje. Ovaj Standard trebaju primjenjivati svi subjekti na sve vrste financijskih instrumenata, osim na: udjele u kontroliranim subjektima, povezanim poduzeima ili zajedni kim pothvatima koje propisuje MRSJS 6, Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji, MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ena druatva ili MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima. Meutim, u nekim slu ajevima MRSJS 6, MRSJS 7 ili MRSJS 8 dozvoljavaju subjektu primjenu MRSJS 29 te u tim slu ajevima subjekt treba primjenjivati zahtjeve tog Standarda. Subjekti takoer trebaju primjenjivati ovaj Standard na sve izvedenice povezane s udjelima u kontroliranim subjektima, povezanim poduzeima ili zajedni kim pothvatima osim ako izvedenica zadovoljava definiciju vlasni kog instrumenta u MRSJS 28, prava i obveze zaposlenika koje proizlaze iz planova naknada zaposlenih sukladno MRSJS 25, Primanja zaposlenih, prava i obveze koje proizlaze iz osiguravajuih ugovora. Meutim, ovaj Standard se odnosi na: derivative koji su ugraeni u ugovore o osiguranju ukoliko MRSJS 29 zahtijeva od subjekta da o njima izvjeatava odvojeno; izdavatelj ugovora o osiguranju ukoliko primjenjuje MRSJS 29 priznaje i mjeri ugovore, no treba primjenjivati relevantne meunarodne ili nacionalne ra unovodstvene standarde koji reguliraju ugovore o osiguranju ukoliko je izdavatelj izabrao primjenjivati te standarde u njihovu priznavanju i mjerenju. Nastavno na prethodne (i) i (ii) to ke subjekt mo~e primjenjivati ovaj Standard na ugovore o osiguranju koji uklju uju transfer financijskog rizika. financijske instrumente, ugovore i obveze povezanih s isplatom s temelja dionica na koje se odnose relevantni meunarodni i nacionalni ra unovodstveni standardi. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda Kreditni rizik je rizik da e jedna strana financijskog instrumenta uzrokovati financijski gubitak za drugu stranu neispunjavanjem obveza. Valutni rizik je rizik da e fer vrijednost ili budui nov ani tokovi financijskog instrumenta fluktuirati zbog promjena deviznih te ajeva. Rizik kamatne stope je rizik da e fer vrijednost ili budui nov ani tokovi financijskog instrumenta fluktuirati zbog promjena na tr~iatu kamatnih stopa. Rizik likvidnosti je rizik da e subjekt biti suo en s poteakoama u podmirivanju obveza povezanih s financijskim obvezama koje su rezultat isporuka novca i druge financijske imovine. Obveza po zajmu je financijska obveza, druga ija od kratkoro nih obveza na normalne kreditne uvjete. Tr~iani rizik je rizik da e fer vrijednost ili budui nov ani tokovi financijskog instrumenta fluktuirati zbog promjena u tr~ianim cijenama. Tr~iani rizik sadr~ava tri tipa rizika: valutni rizik, rizik kamatne stope i cjenovni rizik. Drugi cjenovni rizik je rizik da e fer vrijednost ili budui nov ani tokovi financijskog instrumenta fluktuirati zbog promjena u tr~ianim cijenama (koje ne proizlaze iz rizika kamatne stope ili valutnog rizika), ve su te promjene uzrokovane faktorima specifi nim za pojedina ne financijske instrumente ili njegova izdavatelja ili faktore koji se odnose na sve sli ne financijske instrumente kojima se trguje. Objavljivanje MRSJS 30 zahtijeva objavljivanje informacija o zna ajnosti financijskih instrumenata za financijski polo~aj i financijsku uspjeanost. Navedeno uklju uje: objave povezane s financijskim polo~ajem subjekta - uklju ujui informacije o financijskoj imovini i financijskim obvezama po kategorijama, posebne objave kad se koristi opcija fer vrijednosti, reklasifikacije, prestanak priznavanja, ugraene derivative i kraenja uvjeta ugovora; objave povezane s poslovanjem subjekta u toku razdoblja - uklju ujui informacije o priznavanju prihoda, rashoda, dobitaka ili gubitaka; prihoda i rashoda od kamata; prihoda od naknada; i gubitaka od umanjenja; posebne objave za koncesijske zajmove; druge objave - uklju ujui informacije o ra unovodstvenim na elima, ra unovodstvu zaatite i fer vrijednosti svake kategorije financijske imovine i financijske obveze. MRSJS 30 zahtijeva objavu informacija o prirodi i dosegu rizika koji proizlaze iz financijskih instrumenata: kvalitativne objave o izlo~enosti svakoj vrsti rizika i na ina na koji se tim rizicima upravlja; kvantitativne objave o izlo~enostima svakoj vrsti rizika, odvojeno od kreditnog rizika, rizika likvidnosti i tr~ianog rizika. Objavljivanja o riziku likvidnosti uklju uju analizu dospijea i za nederivativne i derivativne obveze kao ato su izdani ugovori o garancijama. Objavljivanja o kreditnom riziku uklju uju analizu osjetljivosti. Subjekt treba objaviti informacije koje korisnicima financijskih izvjeataja omoguuju procjenu prirode i razine rizika koji proizlaze iz financijskih instrumenata kojima je subjekt izlo~en na kraju izvjeatajnog razdoblja. Objavljivanja o kamatnom riziku Za svaku skupinu financijske imovine i financijskih obveza, subjekt treba objaviti informacije o njihovoj izlo~enosti kamatnom riziku, uklju ujui: ugovorne datume ponovnog odreivanja cijena ili datume dospijea, ovisno o tome koji su datumi raniji, efektivne kamatne stope, ako su primjenjive. Subjekt treba navesti informacije o svojoj izlo~enosti u incima buduih promjena razine prevladavajuih kamatnih stopa. Promjene tr~ianih kamatnih stopa imaju direktan utjecaj na ugovorno utvrene nov ane tokove povezane s odreenom financijskom imovinom i financijskim obvezama (rizik nov anog toka) i fer vrijednost ostalih (cjenovni rizik). Informacije o datumima dospijea (ili datumima ponovnog odreivanja cijena, ovisno koji su raniji) predstavlja vremenski rok tijekom kojeg su kamatne stope fiksne, a informacija o efektivnim kamatnim stopama pokazuje razinu na kojoj su kamatne stope fiksirane. Objavljivanje ovih informacija pru~a korisnicima financijskih izvjeataja osnovu za procjenjivanje kamatnog rizika fer vrijednosti kojem je subjekt izlo~en i, sukladno tome, osnovu za potencijalnu dobit ili gubitak. Subjekt treba navesti koja je financijska imovina i financijske obveze: izlo~ena kamatnom riziku fer vrijednosti, poput financijske imovine i financijskih obveza s fiksnom kamatnom stopom, izlo~ena kamatnom riziku nov anog toka, poput financijske imovine i financijskih obveza s promjenjivom kamatnom stopom koja se mijenja sukladno promjeni tr~ianih kamatnih stopa, nije direktno izlo~ena kamatnom riziku, poput odreenih ulaganja u vlasni ke instrumente. Priroda poslovanja subjekta i obujam aktivnosti s financijskim instrumentima odreuju hoe li informacije o kamatnom riziku biti prezentirane opisno, tablicama ili kombinacijom obiju tehnika. Ako subjekt posjeduje razli ite financijske instrumente koji su izlo~eni kamatnom riziku fer vrijednosti ili nov anog toka, mo~e upotrijebiti jedan ili viae sljedeih na ina prezentiranja informacija: Knjigovodstvene vrijednosti financijskih instrumenata izlo~enih kamatnom riziku mogu se prikazati u tablici, grupirano prema financijskim instrumentima koji ugovorno dospijevaju ili ija e cijena biti ponovno utvrena tijekom sljedeih razdoblja nakon datuma bilance: jedne godine ili manje, viae od jedne godine, ali manje od pet godina, viae od pet godina. Ako razina izlo~enosti kamatnom riziku ili obujam promjene izlo~enosti kamatnom riziku zna ajno utje u na poslovanje subjekta, po~eljno je dati detaljnije informacije. Subjekt poput centralne banke, mo~e, primjerice, odvojeno prikazati knjigovodstvene vrijednosti financijskih instrumenata grupiranjem istih prema ugovornom datumu dospijea ili datumu ponovnog odreivanja cijene, kako je navedeno: jedan mjesec ili manje nakon datuma izvjeatavanja, viae od jednog, ali ne viae od tri mjeseca nakon datuma izvjeatavanja, viae od tri, ali ne viae od dvanaest mjeseci nakon datuma izvjeatavanja. Sli no tome, subjekt mo~e prikazati svoju izlo~enost kamatnom riziku nov anog toka putem tablice u kojoj je nazna ena ukupna knjigovodstvena vrijednost skupina financijske imovine s promjenjivom kamatnom stopom i financijskih obveza koje dospijevaju tijekom razli itih buduih razdoblja. Informacije o kamatnoj stopi mogu se objaviti za pojedina ne financijske instrumente ili ponderirane prosje ne kamatne stope ili raspon kamatnih stopa mo~e se prikazati odvojeno za svaku pojedinu skupinu financijskih instrumenata. Subjekt mo~e grupirati instrumente prema valutama u kojima su denominirani ili prema kreditnom riziku, ako ti imbenici uzrokuju zna ajno razli itu efektivnu kamatnu stopu izmeu pojedinih instrumenata. Objavljivanja o kreditnom riziku Za svaku skupinu financijske imovine i ostalih izlo~enosti kreditnom riziku, subjekt treba objaviti informacije o svojoj izlo~enosti kreditnom riziku, uklju ujui: iznos koji najbolje predstavlja najveu izlo~enost subjekta kreditnom riziku na datum bilance, ne uzimajui u obzir fer vrijednost nijednog zaloga, u slu aju da druge strane ne ispune obveze iz financijskog instrumenta, zna ajnu koncentraciju kreditnog rizika. Subjekt daje informacije o kreditnom riziku kako bi korisnicima financijskih izvjeataja omoguilo procjenu obujma u kojem bi neispunjenje obveza od strane ugovornih osoba moglo smanjiti iznos budueg nov anog priljeva od financijske imovine priznatog na datum bilance ili poveati odljev nov anih sredstava temeljem ostalih kreditnih izlo~enosti. Navedena neispunjenja obveza uzrokuju nastanak gubitka koji se priznaje u ra unu dobiti i gubitka subjekta. Svrha objavljivanja iznosa izlo~enih kreditnom riziku ne uzimajui u obzir moguu nadoknadu putem realizacije zaloga (''najvea izlo~enost subjekta kreditnom riziku'') je: omoguiti korisnicima financijskih izvjeataja dosljedno mjerenje iznosa izlo~enog kreditnom riziku vezano za priznatu i nepriznatu financijsku imovinu, uzeti u obzir mogunost da se najvea izlo~enost gubitku mo~e razlikovati od knjigovodstvene vrijednosti priznate financijske imovine priznate na datum bilance ili fer vrijednosti nepriznate financijske imovine koja je objavljena u okviru financijskih izvjeataja. Subjekt objavljuje koncentraciju kreditnog rizika ako ista nije vidljiva iz drugih objavljenih informacija o prirodi poslovanja i financijskoj poziciji subjekta te rezultira zna ajnom izlo~enoau riziku gubitka u slu aju neispunjenja obveze drugih strana. Identificiranje takve koncentracije zahtijeva procjene rukovodstva, uzimajui u obzir okolnosti subjekta i svojih du~nika. Koncentracija kreditnog rizika mo~e nastati iz izlo~enosti prema jednom du~niku ili grupi du~nika koji imaju toliko sli na obilje~ja da se o ekuje da e promjene ekonomskih ili drugih uvjeta sli no utjecati na mogunost namire obveza svakog od njih. Obilje~ja koja mogu dovesti do koncentracije rizika uklju uju vrstu aktivnosti du~nika, poput industrije u kojoj posluju, zemljopisnog podru ja na kojem se obavljaju poslovne aktivnosti i razine kreditne sposobnosti skupine du~nika. Objavljivanje koncentracije kreditnog rizika uklju uje opis zajedni kih obilje~ja koja definiraju pojedine koncentracije rizika i iznos maksimalne izlo~enosti kreditnom riziku sve financijske imovine koja posjeduje to obilje~je. Objavljivanja o fer vrijednosti Subjekt treba objaviti fer vrijednost svake skupine priznate i nepriznate financijske imovine i financijskih obveza. Ukoliko se fer vrijednost financijske imovine ili financijskih obveza ne mo~e pouzdano utvrditi, subjekt treba objaviti tu informaciju zajedno s opisom financijskih instrumenata. Informacija o fer vrijednosti se mo~e koristiti za poslovne svrhe prilikom odreivanja cjelokupne financijske pozicije subjekta i odlu ivanja o pojedinim financijskim instrumentima. Ta je informacija takoer va~na korisnicima financijskih izvjeataja prilikom donoaenja odluka, budui da, u veini okolnosti, ona predstavlja prosudbu financijskog tr~iata o sadaanjoj vrijednosti i buduim nov anim tokovima koji se odnose na odreeni instrument. Informacija o fer vrijednosti dozvoljava usporedbu financijskih instrumenata koji u suatini imaju ista ekonomska obilje~ja, bez obzira na razlog zbog kojeg se dr~e, te kada i tko ih je izdao ili kupio. Fer vrijednost predstavlja neutralnu osnovu za ocjenjivanje upravljanja rukovodstva ukazujui na u inke njihovih odluka o kupnji, prodaji ili zadr~avanju financijske imovine i nastanku, odr~avanju ili izvraavanju financijskih obveza. Ako subjekt ne mjeri financijsku imovinu ili financijsku obvezu po njezinoj fer vrijednosti u bilanci, informacije o fer vrijednosti dodatno se objavljuju. Fer vrijednost financijske imovine i financijskih obveza mo~e se utvrditi na nekoliko na ina. Uz informacije o fer vrijednosti potrebno je objaviti i metodu njezina utvrivanja te pretpostavke koje se koriste prilikom njezina utvrivanja. Najbolji dokaz o fer vrijednosti predstavljaju javne kotacije cijena na javnom tr~iatu. Ako sadaanje cijene ponude i potra~nje nisu dostupne, za utvrivanje fer vrijednosti mo~e se koristiti cijena posljednje transakcije pod uvjetom da nije bilo zna ajnih promjena ekonomskih okolnosti od razdoblja provedbe transakcije. Ako tr~iate financijskog instrumenta nije aktivno, subjekt utvruje fer vrijednost primjenom tehnika procjene. Tehnike procjene uklju uju koriatenje sadaanje tr~iane vrijednosti drugog suatinski sli nog instrumenta, analizu diskontiranih nov anih tokova i cjenovne modele opcija. Kod primjene analize diskontiranog nov anog toka, subjekt koristi kamatnu stopu koja odgovara prevladavajuim stopama povrata financijskih instrumenata koji imaju suatinski iste uvjete i obilje~ja, uklju ujui kreditnu kvalitetu instrumenta, preostalo razdoblje tijekom kojeg je ugovorna kamatna stopa fiksna, razdoblje preostalo do otplate glavnice i valutu u kojoj e plaanja biti izvraena. Ra unovodstveni postupci za prihode MRSJS 9 - Prihodi od transakcija razmjene 1. Cilj i djelokrug standarda U Okviru za pripremu i prezentiranje financijskih izvjeataja kojeg je donio Odbor za meunarodne ra unovodstvene standarde dohodak (engl. income) definira se kao poveanje ekonomskih koristi tijekom obra unskog razdoblja u obliku priljeva imovine ili smanjenja obveza kojima se poveava glavnica, a razli iti su od prinosa sudionika u vlasniatvu. Pritom se u definiciju dohotka uklju uju i prihodi i ostali dobici. Cilj je MRSJS 9 regulirati ra unovodstveni postupak za prihode ostvarene u transakcijama i dogaajima razmjene. U ovom se standardu umjesto termina dohodak koristi termin prihoda, isti podrazumijeva i prihode i dobitke. Odreene specifi ne stavke koje se priznaju kao prihodi regulirane su ostalim standardima. Primjerice, dobitak od prodaje dugotrajne imovine reguliran je standardom Nekretnine, postrojenja i oprema, i nije predmetom ovog standarda. Primarna namjena standarda jest odrediti kada se priznaje prihod. Prihod se priznaje kad je vjerojatno da e budue ekonomske koristi pritjecati u jedinice javnog sektora (JJS) i kad se te koristi mogu pouzdano izmjeriti. Ovim se standardom utvruje jesu li kriteriji za priznavanje ispunjeni i, stoga, prihod e se priznati. Uz to, daju se i uputstva za prakti nu primjenu tih kriterija. JJS koja sastavlja i prezentira financijske izvjeataje primjenom na ela nastanka dogaaja trebala bi primijeniti ovaj standard za prihode ostvarene u transakcijama razmjene i dogaajima: obavljanja usluga, prodaje robe, davanjem na koriatenje imovine kojim se ostvaruju kamate, tantijeme i dividende. Ovaj se standard ne primjenjuje na transakcije ostvarenja prihoda bez protu inidbe. Jedinice javnog sektora mogu ostvarivati prihode u transakcijama razmjene i u transakcijama bez protu inidbe. Transakcije razmjene su one u kojima JJS prima imovinu ili usluge, ili podmiruje obvezu, za koju izravno daje pribli~no jednaku vrijednost (prije svega, u obliku robe, usluga ili koriatenja njezine imovine) drugoj strani u razmjeni. Primjeri transakcija razmjene su: kupnja roba ili usluga, najam nekretnina postrojenja i opreme po tr~ianim cijenama. U razmatranju razlika izmeu transakcija razmjene i transakcija bez protu inidbe va~nija je suatina od oblika. Primjeri transakcija bez protu inidbe obuhvaaju primjenu prisile (primjerice, izravni ili neizravni porezi, carine i kazne), potpore i donacije. Obavljanje usluga zahtijeva izvoenje dogovorenih zadaa u ugovorenom vremenu. One se mogu ostvariti u ugovorenom razdoblju ili u viae od jednog razdoblja. Primjer obavljanja usluga JJS koja je tipi na transakcija razmjene jest najam poslovnih prostora, upravljanje vodama, upravljanje javnim cestama i upravljanje plaanjima transfera. Neki ugovori o obavljanju usluga odnose se na izgradnju objekata, primjerice, usluge projektiranja i arhitekata. Meutim, prihodi iz takvih ugovora nisu regulirani ovim standardom, ve s MRSJS 11, Ugovori o izgradnji. Roba uklju uje proizvodnju proizvoda za prodaju, kao ato su publikacije, robu kupljenu za preprodaju, kao ato je trgova ka roba, zemljiata ili druga imovina namijenjena prodaji. Ovaj standard ne regulira prihode ostvarene: aktivnostima reguliranim u drugim MRSJS, kao ato su: ugovori o najmovima (MRSJS 13, Najmovi), dividende ostvarene ulaganjima koja se knji~e primjenom metode udjela (MRSJS 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte), dobici od prodaje nekretnina, postrojenja i opreme (MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema), promjene fer vrijednosti financijskih instrumenata (MRSJS 29, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje), promjene vrijednosti ostale tekue imovine, promjene vrijednosti u poljoprivredi (MRSJS 27, Poljoprivreda) iz ugovora o osiguranju koji su predmet meunarodnih ili nacionalnih ra unovodstvenih standarda za privatni sektor II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda i s njima povezane odredbe Standarda Pojmovi u ovom standardu imaju sljedea zna enja: Transakcije razmjene jesu transakcije u kojima jedan izvjeatajni subjekt prima robu ili usluge ili podmiruje obvezu, a za uzvrat daje pribli~no jednaku vrijednost (prije svega u obliku novca, robe, usluga ili uporabe imovine) drugom subjektu u razmjeni. Fer vrijednost je svota za koju bi se imovina razmijenila ili podmirila obveza izmeu upoznatih, voljnih strana u transakciji pred realizacijom. Nerazmjenske transakcije jesu transakcije koje nisu transakcije razmjene. U transakcijama bez protu inidbe izvjeatajni subjekt prima vrijednost od drugog subjekta bez ustupanja pribli~no jednake vrijednosti u razmjeni ili daje vrijednost drugom subjektu bez izravnog primitka pribli~no jednake vrijednosti u razmjeni. Pojmovi definirani u drugim MRSJS-ovima koriste se i u ovom standardu u istom zna enju kako su u njima definirani, kako slijedi: Prihodi Prihodi uklju uju samo one bruto priljeve ekonomskih koristi ili moguih usluga primljenih ili onih koje e biti primljene na vlastiti ra un JJS. Svote prikupljene u funkciji agenta dr~avne uprave ili za ra un treih osoba, primjerice prikupljena naplata struje ili telefona preko poate, pripadaju organizaciji koja je obavila uslugu i nisu ekonomske koristi ni potencijalne usluge koje pritje u u JJS i nee poveati imovinu, a ni smanjiti njezine obveze. Stoga i nee biti prikazane kao prihod. No, provizija za takvu naplatu bit e prihod agenta. Priljev od financiranja, kao ato je posudba, ne zadovoljava definiciju prihoda jer rezultira i poveanjem imovine i poveanjem obveze pa nema utjecaj na neto imovinu/glavnicu. Mjerenje prihoda Prihodi se mjere po fer vrijednosti ostvarenog ili budueg priljeva. Svota prihoda nastala u transakciji obi no je odreena sporazumom izmeu jedinice i kupca ili korisnika imovine ili usluge. Ona se mjeri po fer vrijednosti pripadajueg ili budueg priljeva, uva~avajui svotu bilo kojeg trgova kog diskonta ili koli inskog popusta. Vrlo se esto priljevi ostvaruju u novcu ili nov anim ekvivalentima pa je svota prihoda jednaka svoti primljenog novca ili nov anih ekvivalenata. No, ako je priljev novca ili nov anih ekvivalenata odgoen, fer vrijednost prihoda mo~e biti manja od nominalne svote o ekivanog priljeva. Primjerice, mo~e biti odobren beskamatni kredit korisniku ili je za odreenu isporuku robe primljena obveznica s pripadajuom kamatom manjom od tr~iane. Ako ugovor predvia takvu financijsku transakciju, fer vrijednost utvruje se diskontiranjem buduih primitaka koristei odgovarajuu kamatnu stopu. Kamatna stopa bit e: prevladavajua kamatna stopa za sli ne instrumente izdavatelja sa sli nim kreditnim rejtingom, stopa diskontiranja kojom e se nominalna vrijednost instrumenta izjedna iti s tekuom cijenom za gotovinsku prodaju. Razlika izmeu fer vrijednosti i nominalne vrijednosti instrumenta priznat e se kao financijski prihod. Ako se roba ili usluga razmjenjuje za robu ili uslugu sli nu po vrsti i po vrijednosti, transakcija se nee priznati kao transakcija kojom se ostvaruje prihod. To je est slu aj s robama poput ulja ili mlijeka kod kojih dobavlja i razmjenjuju zalihe na razli itim lokacijama kako bi zadovoljili potra~nju. Ako se roba razmjenjuje za vrijednosti koje su razli ite, transakcija e se priznati kao transakcija kojom se ostvaruje prihod. Prihod e se mjeriti po fer vrijednosti robe ili usluga, umanjene za svotu novca ili vrijednost primljene robe. Ako se vrijednost primljene robe ne mo~e poudano izmjeriti, prihod e se mjeriti po vrijednosti dane robe ili usluga, korigirane za svotu primljenog novca ili nov anih ekvivalenata. Priznavanje pojedinih kategorija prihoda od transakcija razmjene Utvrivanje transakcije Kriteriji priznavanja u ovom standardu uglavnom se odnose na priznavanje pojedina nih transakcija. No, u pojedinim slu ajevima, potrebno je kriterije priznavanja primijeniti na odvojive komponente jedinstvene transakcije, a da budu odraz suatine transakcije. Primjerice, ako cijena proizvoda uklju uje i budue servisiranje, svota e se rasporediti i priznati kao prihod razdoblja u kojem e se proizvod servisirati. Isto tako, kriteriji priznavanja prihoda mogu se primijeniti i na dvije ili viae transakcija koje se ostvaruju zajedno, a povezane su tako da ih nije mogue odvojiti, ve se uzimaju kao jedinstvena transakcija. Primjerice, ukoliko jedinica mo~e prodati robu, a istovremeno sklopiti poseban ugovor o naknadnom otkupu robe, poniatavajui osnovni u inak transakcije, ove dvije transakcije sagledat e se skupno. U nastavku se razmatraju prihodi od obavljanja usluga, prodaje robe te prihodi od kamata, tantijema i dividendi, kako slijedi: Obavljanje usluga Ako je rezultat transakcije obavljanje usluga koje se mogu pouzdano procijeniti, prihod povezan s tom transakcijom priznat e se uva~avajui stupanj dovraenosti transakcije na izvjeatajni dan. Rezultat transakcije mo~e se pouzdano procijeniti ako su zadovoljeni svi sljedei uvjeti: iznos prihoda mo~e se pouzdano izmjeriti, vjerojatno je da e ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u jedinicu, stupanj dovraenja transakcije na izvjeatajni dan mo~e se pouzdano izmjeriti, nastali troakovi transakcije i troakovi do dovraenja transakcije mogu se pouzdano izmjeriti. Priznavanje prihoda prema stupnju dovraenosti transakcije esto se poziva na postotni stupanj dovraenja. Prema toj metodi, prihod se priznaje u izvjeatajnom razdoblju u kojem je usluga ostvarena. Primjerice, JJS koja obavlja usluge vrednovanja nekretnina priznat e prihod kad je vrednovanje pojedina ne imovine zavraeno. Priznavanje prihoda po toj osnovi osigurava korisne informacije o koli ini usluga i uspjeanosti tijekom razdoblja. Prihod se priznaje samo kad je vjerojatno da e ekonomske koristi ili potencijalne usluge pritjecati u JJS. No, ako priljev postane upitan za transakciju koja je ve priznata kao prihod, neizvjesni priljev prikazat e se kao rashod, a ne kao korekcija ranije priznatog prihoda. U na elu, JJS mo~e pouzdano procijeniti transakciju nakon ato je utvrdila da: strana u transakciji ima nesporno pravo na obavljanje usluga koje e primiti druga strana, transakcija jest transakcija razmjene, na in i uvjeti obavljanja usluga su ugovoreni. Stupanj dovraenja usluga mo~e se mjeriti razli itim metodama. Jedinica javnog sektora (JJS) e odabrati metodu kojom e pouzdano izmjeriti stupanj dovraenja usluga. Ovisno o vrsti transakcije, ove metode mogu biti: koli ina izvraenog rada, izvedeni radovi do dana bilanciranja mjere se ostvarenim postotkom ukupne usluge, prema proporciji nastalih troakova u odnosu na ukupne predviene troakove usluge. Naplaena svota ni unaprijed naplaena svota od kupca ne odra~ava izvedene usluge. Ako se rezultat transakcije izvraenja usluga ne mo~e pouzdano procijeniti, prihod e se priznati samo u visini ostvarenih troakova koji su naplativi. U ranoj fazi izvraenja transakcije vrlo je esto teako pouzdano utvrditi njezin rezultat. Mo~e biti vjerojatno da e JJS nadoknaditi nastale troakove transakcije pa e se prihod priznati samo do visine nastalih troakova. No, ako nije vjerojatno da e se nastali troakovi moi nadoknaditi, prihod se nee priznati, a nastali troakovi prikazat e se kao rashodi. Ako je neizvjesno hoe li se ranije predvieni rezultat transakcije ostvariti, prihod e se priznati prema opim uvjetima priznavanja, kad postane vjerojatno ostvarenje buduih ekonomskih koristi. Prodaja robe Prihod od prodaje robe priznat e se kad su ispunjeni svi navedeni uvjeti: JJS je na kupca prenijela zna ajne rizike i koristi koje su povezane s vlasniatvom robe; JJS nije zadr~ala nikakav na in upravljanja imovinom koji se mo~e povezati s vlasniatvom, svota prihoda mo~e se pouzdano izmjeriti; vjerojatno je da e budue ekonomske koristi ili potencijalne usluge povezane s transakcijom pritjecati u JJS, nastali troakovi ili o ekivani troakovi povezani s transakcijom mogu se pouzdano izmjeriti. Procjena je li JJS prenijela zna ajan dio rizika i koristi povezane s vlasniatvom na kupca zahtijevaju ispitivanje okolnosti transakcije. Uglavnom se prijenos rizika i koristi povezanih s vlasniatvom povezuje s prijenosom titulara vlasniatva ili s vlasniatvom kupca. To je naj eai slu aj kod kupnje. Meutim, ponekad trenutak prodaje i stjecanja nisu istovremeni. Ako prodavatelj zadr~ava zna ajan rizik u prodaji, transakcija nije prodaja i prihod se nee priznati. JJS mo~e zadr~ati rizik na mnogo na ina. Primjeri za to su sljedei: JJS prihvaa obvezu za nezadovoljavajue izvedenu transakciju koja nije uklju ena u redovitu garanciju izvedbe, kada je primitak prihoda za odreenu prodaju neizvjestan jer ovisi o daljnjem prihodu prodaje te robe (primjerice, dr~avno tijelo tiskalo je edukacijski materijal za akole koje e ga prodati), kad je isporu ena roba za instalaciju, a instalacija je zna ajniji dio ugovora koji joa nije realiziran, kad je za kupnju vezano pravo povrata u ugovorenim slu ajevima, a povrat je neizvjestan. Ako JJS zadr~ava samo bezna ajan rizik povezan s vlasniatvom, transakcija jest prodaja i prihod se priznaje. Primjerice, prodavatelj mo~e zadr~ati pravo vlasniatva samo da bi osigurao naplatu. U tom je slu aju prodavatelj prenio zna ajan rizik i koristi od vlasniatva i transakcija jest transakcija prodaje i prihod se priznaje. Drugi primjer u kojem prodavatelj zadr~ava neznatan rizik vlasniatva jest prodaja u kojoj je kupcu ponuena mogunost vraanja robe ako nije zadovoljan. Prihod e se priznati kad protekne dovoljno vremena da prodavatelj mo~e procijeniti budui povrat i priznati obvezu za povrat na osnovi prethodnih iskustava i ostalih zna ajnih imbenika. Mogu je i slu aj u kojem vjerojatnost buduih priljeva ovisi o mogunosti drugog poduzea da isporu i robu kao dio ugovora i, ako postoji sumnja da e se to ostvariti, priznavanje prihoda do tada treba odgoditi. Kamate, tantijeme i dividende Uporabom imovine JJS od strane drugih osoba ostvarit e se prihod od kamata, tantijema i dividendi, koji e se priznati ako: je vjerojatno da e ekonomske koristi ili potencijalne usluge povezane s tim transakcijama pritjecati u JJS, se svota prihoda mo~e pouzdano izmjeriti. Prihod bi trebalo priznati koristei sljedei ra unovodstveni postupak: Kamatu treba priznati na vremenski konzistentnoj osnovici uva~avajui efektivni prinos imovine; Tantijeme treba priznati kao zaraene prema suatini sklopljenog ugovora; Dividende ili njihov ekvivalent treba priznati kad dioni ari ili JJS ostvare pravo na primitak dividendi. Efektivni prinos imovine jest kamatna stopa koja se zahtijeva za diskontiranje buduih nov anih priljeva o ekivanih tijekom vijeka uporabe imovine kojim e se izjedna iti inicijalna knjigovodstvena vrijednost imovine. Prihod od kamata uklju uje svotu amortizacije i diskonta i premije i ostalih razlika izmeu inicijalne knjigovodstvene svote du~ni kog instrumenta i svote pri dospijeu. Ako neplaena kamata nastane prije stjecanja ulaganja na koje se ona odnosi, kasniji primitak kamate rasporedit e se na razdoblje prije stjecanja i poslije stjecanja. Samo se kamata koja se odnosi na razdoblje nakon stjecanja mo~e priznati kao prihod. Kad su dividende po vlasni kim udjelima izglasane za razdoblje prije stjecanja, njihova e se svota oduzeti od troakova stjecanja udjela. Ako to nije mogue u initi osim pribli~nom procjenom, dividende e se priznati kao prihod, osim ako je nedvojbeno jasno da se radi o nadoknadi vrijednosti troakova stjecanja vrijednosnica. Tantijeme, kao ato su tantijeme za vaenje nafte, nastaju prema ugovorenim uvjetima i uglavnom se na toj osnovi i priznaju prihodi, osim, imajui na umu suatinu ugovora, na nekoj drugoj prihvatljivijoj sustavnoj osnovi. Prihod se priznaje samo kad je vjerojatno da e ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u JJS. No, ako je neizvjesnost povezana s naplatom svote koja je ve priznata kao prihod, nenaplativa svota ili svota za koju nije dovoljno vjerojatno da e biti naplaena, priznat e se kao rashod, a ne kao korekcija ranije priznatog prihoda. Objave Sukladno odredbama ovog Standarda jedinica javnog sektora treba objaviti, kako slijedi: Usvojene ra unovodstvene politike za priznavanje prihoda, uklju ujui i prihvaene metode za utvrivanje stupnja dovraenosti transakcija, uklju ujui i obavljanje usluga. Vrijednost svake zna ajne kategorije priznatih prihoda tijekom razdoblja i to prihod od: obavljanja usluga, prodaje robe, kamata, tantijema, dividendi ili njihovih ekvivalenata, i svote prihoda ostvarene razmjenom roba ili usluga, po svim zna ajnim kategorijama prihoda. Dodatak: uputstva za primjenu smjernica Standarda - primjeri Uputstva za primjenu smjernica dodatak su standardu i nisu njegov sastavni dio. Rije  je o primjerima primjene standarda kojima je svrha pomoi u razumijevanju i primjeni standarda u mnogobrojnim situacijama. U primjerima se pretpostavlja da se prihodi mogu pouzdano izmjeriti, da je vjerojatno da e ekonomske koristi pritjecati u JJS i da se troakovi koji su nastali ili e nastati pri ostvarenju odreenog prihoda mogu takoer pouzdano izmjeriti. Primjeri ne mogu modificirati standard, a niti zaobii njegove odredbe. JJS svoje prihode ostvaruju u transakcijama razmjene ili u transakcijama bez protu inidbe. Prihod iz transakcija razmjene ostvaruje se: Prodajom robe ili provizijama na usluge treima, Prodajom robe ili provizijom na usluge drugim dr~avnim slu~bama, Koriatenjem imovine JJS od strane drugih kojima se ostvaruju kamate, tantijeme i dividende, Primjena kriterija priznavanja odreenih transakcija mo~e biti pod utjecajem: a) razli itih dr~ava koje mogu odrediti vrijeme u kojem JJS prenosi zna ajan rizik i koristi povezane s vlasniatvom. Stoga primjere u ovom Dodatku treba itati u kontekstu zakona dr~ava u kojima su transakcije nastale, b) vrste odnosa (ugovornih ili nekih drugih) izmeu jedinica koje plaaju i jedinica koje ostvaruju prihod (tj. jedinice mogu dogovoriti odreeni dan u kojem e jedinica koja prima ostvariti prihod). Standardom se priznavanje prihoda za pojedine kategorije obavljanja usluga ureuje kako slijedi: 1. Iznajmljivanja. Prihod od iznajmljivanja zgrada priznaje se kao zaraeni prihod ovisno o uvjetima koji su ugovoreni. 2. `kolski prijevoz. Prihod od naplate akolskog prijevoza putnicima priznaje se kad je prijevoz obavljen. 3. Prihod od upravljanja cestama. Prihod od upravljanja cestama priznaje se kao zaraen na osnovi koriatenja cesta. 4. Prihod od sudskih postupaka. Prihod od sudskih postupaka priznaje se ili prema stanju dovraenosti procesa ili na osnovi razdoblja u kojem su zavraeni procesi. 5. Upravljanje imovinom ili servisiranje. Prihod od upravljanja ili servisiranja priznaje se prema ugovorenim uvjetima upravljanja ili servisiranja. 6. Znanstvena i tehnoloaka istra~ivanja. Prihod ostvaren od klijenata iz ugovora o znanstvenim i tehnoloakim istra~ivanjima priznaju se prema stupnju dovraenosti ugovorenih pojedina nih projekata. 7. Naknade za instalaciju. Naknade za instalaciju priznaju se kao prihod prema stupnju dovraenosti instalacije, osim kad je evidentno da je instalacija dio cijene prodanih proizvoda pa se tada priznaje s priznavanjem prodaje robe. 8. Usluga servisiranja uklju ena u prodajnu cijenu. Ako prodajna cijena proizvoda uklju uje i poznatu cijenu naknadnog servisiranja (primjerice, nakon prodaje proizvoda naknadna prodaja poboljaanog softwarea), za svotu na koju se odnosi servisiranje priznavanje e se odgoditi i priznati tijekom razdoblja u kojem se usluge ostvaruju. Prenesena svota je ona kojom e se nadoknaditi o ekivani troakovi obavljanja usluge prema ugovoru, kao i o ekivana svota zarade. 9. Naknada za financijske usluge. Priznavanje prihoda za financijske usluge ovisi o svrsi za koju se naknada obra unava i ra unovodstvenoj osnovi po svakom financijskom instrumentu. Opis naknade za financijsku uslugu ne mo~e biti indikativan za utvrivanje osnovica obra una naknade. Stoga treba razlikovati naknadu koja je integralni dio zarade financijskog instrumenta, naknade koja je prihod za uslugu i zarade koja je ostvarena izvraenjem zna ajnih radnji. a) Naknada koja je integralni dio efektivne zarade financijskog instrumenta. Ova se naknada tretira kao korekcija do efektivne zarade. No, ako se financijski instrument mjeri po fer vrijednosti od dana njegova inicijalnog priznavanja, naknada e se priznati kao prihod pri inicijalnom priznavanju. b) Naknada naplaena za obavljenu uslugu - Naknada za uslugu zajma. Naknada koju je JJS obra unala za uslugu zajma priznat e se kao prihod kad se usluga obavi. Ako JJS proda kredit, ali zadr~i njegovo servisiranje po naknadi koja je manja od uobi ajene naknade za takvu uslugu, dio prodajne cijene zajma se odgaa i priznaje kao prihod kad je usluga izvraena. - Naknada za davanje ili kupnju zajma. Ako nije vjerojatno da je ve uklju ena u ugovor, naknada e se obra unati kao prihod na proporcionalnoj vremenskoj osnovici. c) Naknada se priznaje po izvraenju specifi nih radnji, ako su one zna ajnije od ostalih injenica. 10. Naknade od organiziranja priredbi. Prihodi od umjetni kih priredbi, banketa i ostalih posebnih dogaaja priznaju se kad su odr~ani. Kad su priredbe naplaene po pretplatama, naknade se rasporeuju po svakom pojedina nom dogaaju koji odra~ava koli inu usluga po svakom dogaaju. 11. Naknade za franaize ili koncesije. Zara unana naknada za koriatenje prava osiguranih ugovorom ili za druge usluge tijekom razdoblja trajanja ugovora, priznaje se kao prihod kad je usluga ostvarena ili pravo konzumirano. MRSJS 11 - Ugovori o izgradnji I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je propisati ra unovodstveni postupak prihoda i troakova povezanih s ugovorima o izgradnji. Ovaj Standard identificira aran~mane koji moraju biti klasificirani kao ugovori o izgradnji, pru~a smjernice o vrstama ugovora o izgradnji koji se mogu pojaviti u javnom sektoru i odreuje osnove priznavanja i objavljivanja troakova ugovora te ako je relevantno, prihoda ugovora. Zbog prirode poslova koji se obavljaju temeljem ugovora o izgradnji, datumi po etka poslova izgradnje i datumi zavraetka poslova izgradnje esto pripadaju razli itim obra unskim razdobljima. U mnogim jurisdikcijama, ugovori o izgradnji sklopljeni od strane subjekata u javnom sektoru nee dati detaljan iznos prihoda ugovora, ve e vjerojatnije financiranje graevinskih radova biti obavljeno kroz dotacije ili sli ne alokacije opih prihoda dr~ave. U tim slu ajevima, glavno pitanje u ra unovodstvu za ugovore o izgradnji je rasporeivanje troakova izgradnje na obra unska razdoblja u kojima su obavljeni radovi na izgradnji te priznavanje povezanih troakova. U nekim jurisdikcijama, ugovori o izgradnji sklopljeni od strane subjekata u javnom sektoru mogu biti osnovani na komercijalnoj osnovi ili nekomercijalnoj osnovi s punim ili djelomi nim pokriem troakova. U spomenutim slu ajevima, glavno pitanje u ra unovodstvu za ugovore o izgradnji je rasporeivanje i prihoda i troakova ugovora na obra unsko razdoblje u kojem je izgradnja obavljena. Izvoa  radova koji sastavlja i prezentira financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard u ra unovodstvu za ugovore o izgradnji. Ugovor o izgradnji mo~e biti sklopljen za izgradnju pojedina nog sredstva, kao ato je most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Takoer, ugovor o izgradnji mo~e se odnositi na izgradnju skupine sredstava koja su meusobno usko povezana ili meuovisna po njihovu obliku, tehnologiji i funkciji ili kona noj svrsi ili uporabi. Primjer takvih ugovora je ugovor o izgradnji rafinerije i drugih slo~enih dijelova postrojenja ili opreme. Za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji uklju uju ugovore o pru~anju usluga koje su izravno povezane s izgradnjom sredstva, primjerice usluge rukovoditelja projekta ili arhitekta te ugovore o uniatavanju ili obnovi sredstava i sanaciji okoliaa nakon uniatenja sredstva. Isto tako za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji uklju uju i aran~mane koji su obvezujui za sudionike u aran~manu, ali nemaju formu ugovora. To je primjerice situacija kada dva dr~avna odjela ulaze u formalni aran~man za izgradnju imovine, ali taj aran~man ne predstavlja ugovor zato ato dva dr~avna odjela nisu odvojene pravne jedinice koje imaju pravo sklapati ugovor. No, bez obzira, iz spomenutog aran~mana proizlaze sli na prava i obveze za obje strane kao da je rije  o ugovoru, tako da za potrebe ovog Standarda taj aran~man predstavlja ugovor o izgradnji. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda Sljedei pojmovi koriste se u Standardu u ni~e navedenom zna enju: Ugovor o izgradnji je ugovor, ili sli an obvezujui sporazum, posebno sklopljen za izgradnju neke imovine ili skupine imovine koja je meusobno usko povezana ili meuovisna po nacrtu, tehnologiji i funkciji ili kona noj namjeni ili uporabi. Izvoa  radova je osoba koja obavlja poslove izgradnje na temelju ugovora o izgradnji. Ugovor tipa troakovi plus ili troakovno baziran ugovor je ugovor o izgradnji u kojem se izvoa u radova naknauju priznati troakovi ili troakovi koji su na neki drugi na in definirani, uveani za postotak tih troakova ili za fiksnu naknadu. Ugovor s fiksnom cijenom je ugovor o izgradnji u kojem izvoa  radova prihvaa fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu cijenu po jedinici u inka, koja u nekim slu ajevima sadr~i klauzulu o poveanju troakova. Ugovori o izgradnji mogu biti oblikovani na razne na ine, a u svrhu ovoga Standarda svrstani su u: (a) ugovore s fiksnom cijenom i (b) ugovore tipa troakovi plus ili troakovno bazirani ugovori. Neki ugovori o izgradnji mogu sadr~avati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troakovi plus, kao ato je npr. ugovor tipa troakovi plus s ugovorenom najviaom cijenom. Objedinjavanje i segmentiranje ugovora o izgradnji Zahtjevi iz ugovora o izgradnji primjenjuju se zasebno na svaki pojedini ugovor o izgradnji. Meutim, u odreenim okolnostima bit e neophodno primijeniti ovaj Standard na komponente pojedina nog ugovora koje se mogu zasebno identificirati ili zajedno na skupinu ugovora kako bi se na pravi na in mogla prikazati suatina nekog ugovora ili skupine ugovora. Kada se ugovor odnosi na viae sredstava, izgradnja svakog sredstva treba se smatrati kao zaseban ugovor kada su za svako sredstvo podnesene odvojene ponude, zatim kada je svako sredstvo predmetom posebnog pregovaranja i kada su izvoa  radova i naru itelj u mogunosti prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se odnosi na pojedino sredstvo te kada je mogue odrediti troakove i prihode svakog pojedina nog sredstva. Skupinu ugovora, bez obzira radi li se o jednom naru itelju ili viae, treba smatrati kao jedan ugovor o izgradnji ako je skupina ugovora sklopljena u jednom paketu, zatim ako su ugovori meusobno tako povezani da su zapravo dio jednog projekta s opom profitnom mar~om i ako se ugovori izvraavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu. Ugovorom o izgradnji mo~e biti predviena izgradnja dodatnog sredstva po ~elji naru itelja ili ugovor mo~e biti dopunjen tako da uklju i izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog sredstva treba se smatrati kao zaseban ugovor o izgradnji kada se to dodatno sredstvo zna ajno razlikuje po obliku, tehnologiji ili funkciji od sredstva, odnosno skupine sredstava iz originalnog ugovora ili je cijena izgradnje sredstva dogovorena bez obzira na cijenu originalnog ugovora. Prihodi ugovora Prihodi ugovora trebaju obuhvatiti po etni iznos prihoda dogovorenih ugovorom i izmjene u ugovorenim radovima, potra~ivanjima i stimulativnim plaanjima u mjeri u kojoj je vjerojatno da e oni rezultirati prihodom i kada ih je mogue pouzdano izmjeriti. Prihodi se mjere po fer vrijednosti primljene naknade ili potra~ivanja za naknadu. Na po etno i naknadno mjerenje prihoda ugovora utje e mnoatvo neizvjesnih imbenika koji ovise o ishodu buduih dogaaja. Njihove procjene esto je potrebno izmjeriti po nastanku dogaaja i razrjeaenjem neizvjesnosti. Ako je ugovor tipa troakovi plus ili troakovno baziran, po etni iznos prihoda ne mora biti iskazan u ugovoru. Umjesto toga mo~da e biti potrebno procijeniti prihode na osnovi koja je u skladu s uvjetima i provizijom samog ugovora, kao ato je veza s o ekivanim troakovima kroz vrijeme trajanja ugovora. Povrh toga, iznos prihoda ugovora mo~e se poveavati ili smanjivati od razdoblja do razdoblja. Primjerice, izvoa  radova i naru itelj mogu ugovoriti odstupanje ili prava, kojima se prihodi ugovora poveavaju ili smanjuju u razdoblju koje slijedi onome u kojem je ugovor bio po etno zaklju en ili se iznos prihoda ugovoren u ugovoru s fiksnom cijenom mo~e poveati kao posljedica klauzule o poveanju troakova. Do poveanja ili smanjenja prihoda mo~e doi i izmjenom. Izmjena je uputa kojom naru itelj mijenja obujam radova koje treba izvesti prema ugovoru. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili nacrtu sredstva ili promjena u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se uklju uje u prihode ugovora kada je vjerojatno da e naru itelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji iz nje proizlazi te kada je iznos prihoda mogue pouzdano izmjeriti. Prihodi ugovora mogu se joa poveati potra~ivanjima i stimulativnim plaanjima. Potra~ivanje je iznos koji izvoa  nastoji naplatiti od naru itelja ili druge strane kao naknadu za troakove koji nisu uklju eni u ugovorenu cijenu, na primjer kaanjenjem koje je prouzro io naru itelj. Stoga se ta potra~ivanja uklju uju u prihode ugovora samo onda kada su pregovori napredovali do razine da je vjerojatno da e naru itelj prihvatiti potra~ivanje i kada je iznos koji e naru itelj vjerojatno prihvatiti mogue pouzdano izmjeriti. `to se ti e stimulativnih plaanja, to su dodatni iznosi koje naru itelj isplauje izvoa u ako su postignuti ili premaaeni specificirani standardi izvraenja. Stimulativna plaanja uklju uju se u prihode ugovora kada je ugovor napredovao do razine kad je vjerojatno da e specificirani standardi izvraenja biti postignuti ili premaaeni i kad je iznos stimulativnog plaanja mogue pouzdano izmjeriti. Troakovi ugovora Troakovi ugovora trebaju obuhvatiti troakove koji su izravno povezani s odreenim ugovorom, troakove koji se openito mogu pripisati aktivnostima iz ugovora i rasporediti na pojedini ugovor te sve druge troakove kojima se prema uvjetima ugovora izri ito mo~e teretiti naru itelj. Troakovi koji su izravno povezani s odreenim ugovorom uklju uju: a) troakove rada i nadzora na gradiliatu, b) troakove materijala koriatenog u izgradnji, c) amortizaciju postrojenja i opreme koja se koristi u izvraenju ugovora, d) troakove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradiliate, odnosno s gradiliata, e) troakove najma postrojenja i opreme, f) troakove projektiranja i tehni ke pomoi koji su izravno povezani s ugovorom, g) procijenjene troakove otklanjanja nedostataka u garantnom roku, uklju ujui ostale troakove garancije, h) potra~ivanja treih strana. Troakove koji se openito mogu pripisati aktivnostima iz ugovora i rasporediti na pojedini ugovor uklju uju: a) osiguranje, b) troakove projektiranja i osiguranja koji nisu izravno povezani s odreenim ugovorom, c) ope troakove izgradnje. Troakovi koji sukladno uvjetima ugovora izravno terete naru itelja mogu uklju iti neke ope administrativne troakove i troakove razvoja ije je naknaivanje specificirano u uvjetima ugovora. Troakovi koji se ne mogu pripisati ugovornoj aktivnosti ili koji se ne mogu rasporediti na ugovor isklju uju se iz troakova ugovora o izgradnji. Takvi troakovi obuhvaaju: a) ope administrativne troakove ije nadoknaivanje nije specificirano u ugovoru, b) troakove prodaje, c) troakove istra~ivanja i razvoja ije nadoknaivanje nije odreeno ugovorom, d) amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije koriatena za izvraenje odreenog ugovora. Priznavanje prihoda i rashoda ugovora Kada je ishod ugovora o izgradnji mogue pouzdano procijeniti, prihodi ugovora i troakovi ugovora povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihod, odnosno rashod prema stupnju dovraenosti ugovornih aktivnosti na datum bilance. Kod ugovora s fiksnom cijenom, ishod ugovora o izgradnji mo~e se pouzdano procijeniti kada su ispunjeni svi sljedei uvjeti: ukupan prihod ugovora mogue pouzdano izmjeriti; vjerojatno je da e ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt; na datum bilance mogue je pouzdano izmjeriti i troakove ugovora za njegovo dovraenje i stupanj dovraenosti ugovora; mogue je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troakove ugovora koji se pripisuju ugovoru tako da se stvarno nastali troakovi ugovora mogu usporediti s ranijim procjenama. U slu aju ugovora tipa troakovi plus ili troakovno baziranog, ishod ugovora o izgradnji je mogue pouzdano procijeniti kada su ispunjeni svi sljedei uvjeti: vjerojatno je da e ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u subjekt mogue je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troakove ugovora koji se pripisuju ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi. Priznavanje prihoda i rashoda prema stupnju dovraenosti ugovora esto se naziva metoda postotka dovraenosti. Prema toj metodi, prihodi ugovora su eljavaju se s troakovima ugovora koji su nastali u postizanju stupnja dovraenosti, rezultat ega je izvjeatavanje prihoda, rashoda i dobiti ili gubitka koji se mogu pripisati dijelu izvraenih radova. Ova metoda pru~a korisne informacije o opsegu ugovorenih aktivnosti i izvraenju tijekom razdoblja. Prema metodi postotka dovraenosti prihodi se priznaju kao prihodi u izvjeataju o dobiti u obra unskom razdoblju u kojima su radovi izvraeni. Troakovi ugovora uobi ajeno se priznaju kao rashod u izvjeataju o dobiti u obra unskim razdobljima u kojem su obavljeni radovi na koje se troakovi odnose. Meutim, svaki o ekivani viaak ukupnih troakova ugovora iznad ukupnih prihoda odreenog ugovora priznaje se odmah kao rashod. Stupanj dovraenosti ugovora mo~e se utvrditi na razne na ine. Subjekt koristi onu metodu kojom e pouzdano izmjeriti izvraene radove. Ovisno o vrsti ugovora metode mogu uklju iti: udio troakova ugovora nastalih do odreenog datuma u procijenjenim ukupnim troakovima ugovora, pregled izvraenih radova, fizi ku proporciju dovraenog u ugovorenom poslu. Kada ishod ugovora o izgradnji nije mogue pouzdano procijeniti prihode treba priznati samo do iznosa nastalih troakova ugovora za koje je vjerojatno da e biti nadoknaeni i troakovi ugovora priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali. Kada je vjerojatno da e ukupni troakovi ugovora biti vei od ukupnih prihoda ugovora, o ekivani gubitak treba odmah priznati kao rashod. Subjekti javnog sektora mogu sklopiti ugovor o izgradnji koji specificira da e prihodi koji trebaju pokriti troakove izgradnje biti pru~eni od drugih strana u ugovoru. To se mo~e dogoditi primjerice kada su dr~avni odjeli ili agencije, koje uvelike ovise o alokaciji dr~avnih prihoda za financiranje svojih operacija, opunomoeni da sklapaju ugovore s poduzeima u vlasniatvu dr~ave ili privatnim subjektima za izgradnju imovine na komercijalnoj ili troaak plus povratnoj osnovi. U tom se slu aju o ekivani gubitak ugovora o izgradnji odmah priznaje kao rashod. Subjekti javnog sektora mogu sklapati ugovore o izgradnji, a da se oni ne temelje na punom pokriu troakova od strana uklju enih u ugovor. U tim slu ajevima, financiranje viaka troakova specificiranih u ugovoru o izgradnji bit e obavljeno alokacijom dr~avnih sredstava, dotacijama ili od treih strana (agencija ili drugih dr~ava) te se viaak troakova nad prihodima ne priznaje kao rashod. Objavljivanje Subjekt treba objaviti sljedee: iznos prihoda ugovora koji su priznati kao rashodi u razdoblju, metode koriatene za utvrivanje prihoda iz ugovora koji su priznati u razdoblju, metode koje su koriatene za utvrivanje stupnja dovraenosti ugovora koji su u tijeku. Subjekt za ugovore koji su u tijeku na datum bilance treba objaviti svaki sljedei podatak: ukupan iznos nastalih troakova i priznate dobiti (umanjen za priznate gubitke) do tog datuma, iznos primljenih predujmova, iznos zadr~anih isplata. Subjekt treba prezentirati bruto iznos potra~ivanja od naru itelja za poslove iz ugovora kao imovinu i bruto iznos obveza prema naru iteljima ugovorenih radova kao obvezu. MRSJS 23 - Prihodi od nerazmjenskih transakcija (porezi i transferi) MRSJS 23 prvi je ra unovodstveni standard na meunarodnoj razini koji ureuje problematiku ra unovodstvenog priznavanja prihoda javnog sektora. Razlozi za standardiziranje prihoda od poreza i transfera jesu: 1. prihodi koji se ostvaruju bez protu inidbe ine najvei dio ukupno ostvarenih prihoda jedinica javnog sektora (JJS), 2. do postavljanja i objave ovog standarda nije bilo opeprihvaenih meunarodnih standarda koji reguliraju priznavanje i mjerenje poreznih prihoda. I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj je ovog standarda propisati zahtjeve financijskog izvjeatavanja o prihodima koji su nastali iz transakcija bez protu inidbe, a nisu transakcije kojima se ostvaruje rast u poslovnim kombinacijama. Odredbe standarda odnose se na priznavanje i mjerenje prihoda iz transakcija bez protu inidbe uklju ujui i one iz vlasni kih ulaganja. JJS koja sastavlja i prezentira financijske izvjeataje primjenom na ela nastanka dogaaja primijenit e odredbe ovog standarda u knji~enju prihoda iz transakcija bez protu inidbe. Odredbe ovog standarda nee se primijeniti na poslovnu kombinaciju JJS koja je transakcija bez protu inidbe. Iako prihodi koje ostvaruju JJS nastaju u transakcijama i s protu inidbom i bez protu inidbe, najvei dio prihoda dr~ave i ostalih JJS ostvaruje se iz transakcija kao ato su: a) porezi, b) transferi (nov ani i nenov ani), uklju ujui i poklone, oprost dugova, kazne, oporu ni pokloni, donacije i roba i usluge u naravi. Dr~avna uprava mo~e organizirati javni sektor, objediniti i razdijeliti jedinice javnog sektora i ostale jedinice u dvije ili viae odvojenih jedinica. Kombinacije jedinica nastaju kada su dvije ili viae izvjeatajnih jedinica kupljene zajedno od jedne izvjeatajne jedinice. Takva restrukturiranja ne moraju nastati na na in da jedna jedinica kupi drugu, ve mo~e nastati i na na in da jedna nova ili postojea jedinica kupi svu imovinu i preuzme obveze druge jedinice. Podru ja koja regulira ovaj MRSJS su sljedea: a) Pristupom analize transakcija od JJS zahtijeva se da analiziraju priljev resursa iz transakcija za koje se ne tra~e protu inidbe kako bi se utvrdilo zadovoljavaju li te transakcije definiciju imovine i kriterije za priznavanje imovine i, ako je tako, da utvrde postoje li i obveze za koje se takoer zahtijeva priznavanje; b) Zahtjeva se da se imovina koja je ostvarena transakcijama bez protu inidbe inicijalno mjeri po njezinoj fer vrijednosti na dan stjecanja; c) Zahtijeva se da se obveze koje su rezultat transakcija bez protu inidbe priznaju prema na elima MRSJS 19, Rezerviranja, neizvjesne obveze i neizvjesna imovina; d) Zahtijeva se da ostvareni prihod bude jednak poveanju neto imovine koje je nastalo kao priznati priljev resursa; e) Daju se posebne upute koje se odnose na: (i) poreze, (ii) transfere, koji uklju uju: oprost duga i pretpostavljene obveze, kazne, oporu ni pokloni osobne imovine, darovanja i donacije, uklju ujui i darovanja u naravi, usluge u naravi, f) Dozvole, priznavanje usluga u naravi, g) Zahtjevi za objavama ostvarenih prihoda bez protu inidbe. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda i s njima povezane odredbe Standarda U nastavku se navode definicijska odreenja pojmova klju nih za razumijevanje ovog Standarda.,  Uvjeti transfera imovine postavljeni su kao zahtjev da se odreene budue ekonomske koristi ili sposobnosti obavljanja usluga kao svojstvo imovine koje e koristiti primatelj moraju vratiti davatelju kao odreene budue ekonomske koristi ili koriatenje usluga. Kontrola nad imovinom ostvaruje se ako jedinica mo~e koristiti ili na drugi na in ostvarivati ekonomske koristi od imovine ostvarenjem svojih zadataka i ako mo~e izuzeti ili na drugi na in regulirati raspolaganje tom imovinom ostalih subjekata. Transakcije razmjene  jesu transakcije u kojima jedna jedinica prima imovinu ili usluge ili se oslobaa obveze, a za uzvrat daje pribli~no jednaku vrijednost (prije svega u novcu, robi, uslugama ili uporabom imovine) drugoj jedinici u razmjeni. Iste su predmet MRSJS-a 9. Rashodi plaeni kroz porezni sustav jesu svote koje su raspolo~ive korisniku, neovisno o tome plaa li on ili ne plaa porez. Kazne su ekonomske koristi ili mogui primici usluga jedinica javnog sektora koje odreuje sud ili neko drugo kazneno tijelo, kao posljedice povrede zakona ili propisa. Ograni enje ustupanja imovine jest zahtjev da se ograni i ili odredi svrha za koju se ustupljena imovina mo~e koristiti, ali se ne mogu zahtijevati odreene budue ekonomske koristi kao povrat na ulog ustupljene imovine ako se ne ostvare zahtjevi. Porezni rashodi su najzna ajnija davanja odreena zakonskim propisima kojima se odreuje porezni platitelj i korisnik i ne mo~e se prenijeti na drugoga. Oporezivi dogaaj jest dogaaj u kojem je vlada, zakonom odreeni korisnik ili neki drugi organ uprave utvren kao korisnik poreza. Porezi i transferi. Porezi su ekonomske koristi ili potencijalne usluge plaeni pod prisilom ili naplativi jedinicama javnog sektora, odreeni zakonom ili propisima, a kojima se osigurava prihod dr~avne uprave. Porezi ne uklju uju globe, ni ostale kazne kojima su izvrgnuti porezni obveznici. Transferi su priljevi buduih ekonomskih koristi ili potencijalnih usluga iz transakcija bez protu inidbe, a nisu porezi. Nerazmjenske transakcije jesu transakcije u kojima nema razmjene. U transakcijama bez protu inidbe jedinice ili primaju vrijednosti od druge jedinice bez izravnog uzvratnog davanja otprilike jednake vrijednosti ili daju vrijednost drugoj jedinici bez izravnog primanja otprilike jednake vrijednosti u razmjeni. Primjerice, porezni obveznici plaaju porez stoga ato ih porezni zakon obvezuje na plaanje. Iako dr~avna uprava poreznim obveznicima osigurava razli ite usluge kroz javni sektor, one se ne mogu razmatrati kao protuusluga plaenom porezu. Sljedeu skupinu transakcija bez protu inidbe ine transakcije u kojima jedinice mogu ostvariti odreeni izravni povrat u zamjenu za primljene resurse, ali takav povrat nema otprilike jednaku fer vrijednost primljenih resursa. U tom e slu aju jedinica javnog sektora odrediti je li to kombinacija transakcija s protu inidbom ili transakcija bez protu inidbe, i svaku e komponentu priznati odvojeno. Mogue su i transakcije u kojima nije odmah jasno jesu li transakcije s protu inidbom ili transakcije bez protu inidbe. Tada e se ispitati suatina transakcije kojom e se odrediti je li transakcija razmjena ili ne postoji protu inidba. Primjerice, prodaja robe uobi ajeno se klasificira kao transakcija razmjene. No, ako se transakcija ostvarila po subvencioniranoj cijeni, to jest po cijeni koja nije ni otprilike jednaka fer vrijednosti prodane robe, transakcija e, po definiciji, biti klasificirana kao transakcija bez protu inidbe. U prosudbi je li to transakcija razmjene ili transakcija bez protu inidbe, koriste se profesionalne prosudbe. Osim toga, jedinice javnog sektora mogu koristiti trgova ke popuste, koli inske popuste ili ostala uobi ajena umanjenja tr~ianih cijena. Ostvarena umanjenja cijena ne zna e sama po sebi da se radi o transakcijama bez protu inidbe. Prihodi. Prihodi obuhvaaju bruto priljev ekonomskih koristi ili mogunost koriatenja usluga koje je izvjeatajna jedinica primila ili ih mo~e primiti, a koje predstavljaju poveanje neto imovine/glavnice, osim poveanja ostvarenog ulaganjem vlasnika. Svote naplaene u ulozi predstavnika dr~avne uprave ili druge organizacije dr~avne uprave ili pak kao ostale tree organizacije ne smatraju se poveanjem neto imovine ili prihodom tog predstavnika. Razlog tome jest ato organizacija predstavnika nema kontrolu nad tom imovinom ni druge koristi koje se njome mogu ostvariti. Ako je jedinica imala troakove koji su nastali pri ostvarenju prihoda iz transakcija bez protu inidbe, prihodi e biti bruto priljev buduih ekonomskih koristi ili mogunosti koriatenja usluga, a odljev resursa priznat e se kao troaak te transakcije. Primjerice, ako se od izvjeatajne jedinice zahtijeva da plati troakove isporuke i instalacije za transfer opreme koju je dobila od druge jedinice, ti e se troakovi priznati odvojeno od prihoda ostvarenog transferom opreme. Troakovi dopreme i instalacije uklju iti u svotu koja je priznata kao vrijednost imovine, prema odredbama MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema. Klauzula Imovina se mo~e ustupiti o ekujui i podrazumijevajui da e se koristiti na o ekivani na in i da e stoga jedinica kojoj je ustupljena to ostvariti. Ako je zakonom, propisima ili obvezujuim ugovorom s vanjskim partnerom odreen na in uporabe ustupljene imovine kod primatelja, ti su uvjeti obvezujui kako je to definirano ovim standardom. Uvjetovanje na ina uporabe ustupljene imovine mo~e biti postavljeno kao odreeni na in uporabe ili kao ograni enje. Posljedica nepoativanja uvjeta mo~e biti vraanje imovine isporu itelju. Analiza stjecanja imovine u nerazmjenskim transakcijama JJS e priznati imovinu ste enu u transakcijama bez protu inidbe kad ostvari kontrolu nad resursima koji zadovoljavaju definiciju imovine i kriterije za priznavanje. U nekim slu ajevima, kao ato je oprost duga, mo~e doi do smanjenja vrijednosti u odnosu na prethodno priznatu vrijednost duga. U tom e slu aju JJS smanjiti vrijednost duga, a nee priznati imovinu. U nekim e se slu ajevima stei kontrola nad imovinom uz obvezu koju e JJS priznati kao obvezu. Vlasni ko ulaganje nee se priznati kao prihod, ve e se takav tip transakcija posebno analizirati i akumulirati posebno. Prema odredbama ovog standarda, JJS e analizirati transakcije bez protu inidbe kako bi odredile koji e se elementi priznati u financijskim izvjeatajima. Sljedee stablo odlu ivanja prikazuje analiti ki proces koji e provesti JJS pri priznavanju prihoda ostvarenih bez protu inidbe. Stablo predstavlja ilustraciju za potrebe boljeg interpretiranja ovog standarda.  SHAPE \* MERGEFORMAT  Priznavanje imovine U MRSJS 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja, imovina se definira kao resursi koje kontrolira JJS, koji su rezultat proalih dogaaja, a zbog kojih e budue ekonomske koristi ili mogunost koriatenja usluga pritjecati u JJS. Priljev resursa iz transakcija bez protu inidbe, osim usluga, koji zadovoljavaju definiciju imovine priznat e se kao imovina ako i samo ako: vjerojatno je da e budue ekonomske koristi ili mogunost ostvarenja usluga povezanih s imovinom pritjecati u JJS, fer vrijednost imovine mogue je pouzdano utvrditi. Kontrola imovine Sposobnost isklju enja ili upravljanja uporabom drugih osoba od ekonomskih koristi od imovine osnovni je element kontrole po kojoj se razlikuje imovina jedinice od javne imovine ijom uporabom jedinica ostvaruje koristi. U javnom sektoru dr~avna tijela imaju regulirajuu ulogu nad odreenim aktivnostima, kao ato su financijske institucije ili mirovinski fondovi. No, njihova regulirajua uloga ne zna i da reguliranje resursa podrazumijeva i zadovoljenje definicije imovine ili kriterije za priznavanje imovine u osnovnim financijskim izvjeatajima dr~avnih institucija koje reguliraju tu imovinu. Isto tako, objava namjere da se resursi ustupe JJS sama po sebi ne zna i da je resurs pod kontrolom primatelja. Primjerice, ako je dr~avna akola uniatena po~arom, a dr~avno je tijelo objavilo namjeru dozna iti sredstva za obnovu akole, akola nee u trenutku objave namjere priznati priljev resursa. Ni ako se prije doznake resursa zahtijeva ugovor o transferu, jedinica primatelj nee ostvariti kontrolu nad resursima u vrijeme sklapanja ugovora jer primatelj ne mo~e isklju iti ili ograni iti davatelja u koriatenju tih resursa. U mnogim sli nim primjerima jedinice moraju ostvariti kontrolu nad resursima da bi ih priznale kao imovinu. Ako jedinica ne ostvaruje nepobitnu kontrolu nad resursima, ne mo~e isklju iti upravljanje davatelja tim resursima. Proali dogaaji JJS uobi ajeno pribavljaju imovinu od dr~avnih institucija, drugih jedinica, uklju ujui i porezne obveznike ili kupnjom proizvedene imovine. Stoga je dogaaj nastao ako se poveava imovina koja se kontrolira i to kupnjom, nastankom oporezivog dogaaja ili transferom. Samo o ekivanje da e dogaaj nastati, nee dovesti do poveanja imovine. Tako sama namjera uvoenja poreza nije dogaaj kojim e se poveati imovina u obliku potra~ivanja od poreznih obveznika. Vjerojatni priljev resursa Priljev resursa je vjerojatan ako je vjerojatnost da e doi do priljeva vea od vjerojatnosti da do priljeva nee doi. JJS e procjenu vjerojatnosti zasnivati na proalim dogaajima sa sli nim vrstama priljeva resursa i o ekivanjima ponaaanja poreznih obveznika i isporu itelja. Primjerice, ako dr~avna institucija odobri isporuku JJS (izvjeatajnoj jedinici), sklopi sporazum o tome, a i u proalosti je isporu ivala takve resurse, vjerojatno je da e doi do priljeva, iako na dan izvjeatavanja resursi nisu dozna eni. Nepredviena imovina Ako JJS raspola~e osnovnim obilje~jima koje treba imati imovina, ali ne ispunjava sve uvjete za njezino priznavanje, imovina e se objaviti kao neizvjesna imovina u biljeakama (prema odredbama MRSJS 19, Rezerviranja, neizvjesne obveze i neizvjesna imovina). Ulaganja vlasnika Vlasni ki ulozi regulirani su MRSJS-om 1. Da bi se transakcija klasificirala kao vlasni ko ulaganje, potrebno je da budu zadovoljeni uvjeti iz definicije. Razmotrit e se i na elo prevage suatine nad formom. Neovisno o obliku transakcije, suatina se takve transakcije, kad je jasno da se radi o kreditu ili drugoj vrsti obveze ili o prihodu kojeg je JJS priznala, ako je stavka zna ajna treba je objaviti u biljeakama uz osnovne financijske izvjeataje. Primjerice, ako je transakcija ostvarena s vlasnikom, ali je ugovoreno da e izvjeatajna jedinica plaati fiksnu naknadu ulagatelju i vratiti primljeni ulog u odreenom vremenu, transakcija ima obilje~ja kredita. Tipi ni slu ajevi modaliteta ulaganja vlasnika jesu: formalni upis transfera (ili istovrsni oblik takvog transfera) ulagatelja ili kontrolirajueg poduzea koji je dio neto imovine/glavnice primatelja, bez obzira je li ulog ve postojao ili je nastao u vrijeme takvog ulaganja. sklapanje formalnog ugovora koji se odnosi na ulaganje, osnivanjem ili poveanjem postojeeg financijskog udjela u neto imovini/glavnici primatelja koji se mo~e prodati, ustupiti ili iskupiti, izdavanjem vlasni kih instrumenata, kao udjela, koji se mogu prodati, prenijeti ili iskupiti. Transakcije s komponentama transakcija bez protu inidbe i transakcija s protu inidbom I transakcije bez protu inidbe i transakcije s protu inidbom jesu transakcije razli ite od ulaganja vlasnika. Ako je imovina pribavljena transakcijama koje sadr~e i komponentu transakcije s protu inidbom i komponentu transakcije bez protu inidbe, JJS e priznati komponentu s protu inidbom prema odredbama ostalih MRSJS, a transakcije bez protu inidbe prema odredbama ovog standarda, koristei pritom procjene eksperata. Ako nije mogue egzaktno utvrditi koji dio ukupne transakcije pripada transakcijama s protu inidbom, cijela e se transakcija prikazati kao transakcija bez protu inidbe. Mjerenje imovine pri inicijalnom priznavanju Imovina pribavljena transakcijama bez protu inidbe pri inicijalnom se vrednovanju priznaje po fer vrijednosti na dan pribavljanja. Priznavanje prihoda iz transakcija bez protu inidbe Priljev resursa iz transakcija bez protu inidbe priznatih kao imovina priznat e se kao prihod, osim ako je tim priljevom priznato i poveanje obveza. Ako je uz priljev imovine priznato i poveanje obveza, vrijednost priznate obveze oduzet e se od vrijednosti priznate imovine, a razlika e se prikazati kao prihod. Ako se priznata vrijednost obveze priljevom resursa nastalima transakcijama bez protu inidbe postupno smanjuje stoga ato je nastao oporezivi dogaaj ili su zadovoljeni tra~eni uvjeti, ta e se vrijednost priznati kao prihod. No, ako priljev resursa ispunjava uvjete vlasni kog ulaganja, nee se priznati ni kao obveza, ni kao prihod. Vrijeme priznavanja prihoda odreeno je vrstom uvjeta i njihovim podmirenjem. Primjerice, ako je uvjetima odreena isporuka roba ili usluga treima, ili povratom neiskoriatenih resursa davateljima, prihod e se priznati kad se roba ili usluge isporu e. Sadaanji dugovi priznati kao obveze Sadaanje obveze nastale u transakcijama bez protu inidbe koje zadovoljavaju definiciju obveza, priznat e se ako i samo ako: vjerojatno je da e doi do odljeva resursa kojima se ostvaruju ekonomke koristi ili primitka usluga za podmirenje obveze, mogue je pouzdano procijeniti svotu obveze. Sadaanje obveze Sadaanje obveze su zadae koje treba ostvariti na odreeni na in, a mogu poveati obveze proizaale iz transakcija bez protu inidbe. Sadaanje obveze mogu biti odreene zakonima ili propisima ili ugovorenim transferima. Mogu nastati i u uobi ajenom poslovnom okru~enju, kao ato je priznavanje unaprijed naplaenih svota. Vrlo esto se zahtijeva zakonom ili propisom ili na drugi na in ugovoreno, da se imovina ustupljena javnom sektoru u transakcijama bez protu inidbe koristi za odreenu svrhu. Primjerice: porezi koji se mogu koristiti samo za odreenu namjenu, transferi, koji se ugovorima mogu koristiti samo za: ustupanje dr~avnih institucija regionalnim ili lokalnim zajednicama, ustupanje dr~avnih ili regionalnih institucija lokalnim zajednicama, ustupanje dr~avnih institucija drugim JJS, ustupanje dr~avnih agencija kojima je zakonima ili propisima odreeno obavljanje specifi nih funkcija u kojima su poslovno autonomne na dr~avnoj ili regionalnoj razini, zahtjeve donatora dr~avnim ili drugim JJS. U svakodnevnom obavljanju poslova izvjeatajne jedinice mogu primiti resurse prije nego ato je oporezivi dogaaj nastao. Tada e se unaprijed naplaena svota priznati kao obveza dok oporezivi dogaaj ne nastane. Isto tako, ako su resursi primljeni prije potpisivanja sporazuma, njihova e se vrijednost priznati kao obveza do potpisivanja sporazuma. Uvjetovani transfer imovine Uvjetovani transfer imovine poveat e sadaanje obveze pri inicijalnom priznavanju ( l. 50). JJS e analizirati neke ili sve uvjete koji se odnose na priljev imovine kako bi utvrdile odnose li se i na koje priljeve uvjeti ili ograni enja. Mjerenje obveza pri inicijalnom vrednovanju Svota koja se priznaje kao obveza treba biti najbolja procjena svote koju treba podmiriti za sadaanju obvezu na dan izvjeatavanja. Kod procjene vrijednosti obveza, treba uzeti u obzir rizik i neizvjesnost u okru~enju. Ako je vremenska vrijednost novca zna ajna, obveza e se vrednovati po sadaanjoj vrijednosti svote potrebne za podmirenje obveze. Porezi Jedinica javnog sektora (JJS) e priznati imovinu ostvarenu porezima onda kad je nastao oporezivi dogaaj i kad su zadovoljeni uvjeti za priznavanje imovine. Resursi ostvareni kroz poreze zadovoljavaju definiciju imovine ako JJS kontrolira resurse kao rezultat proalih dogaaja (oporezivi dogaaj) i kada o ekuje priljev buduih ekonomskih koristi ili usluga od tih resursa. Resursi ostvareni porezima zadovoljavaju kriterije priznavanja imovine ako je vjerojatni priljev resursa vrednovanih po pouzdano izmjerenoj fer vrijednosti. Stupanj vjerojatnosti o ekivanog priljeva odreuje se na osnovi raspolo~ive evidencije u vrijeme inicijalnog priznavanja, ato uklju uje, ali se ne ograni ava na objavu oporezivog dogaaja poreznih obveznika. Prihod od poreza nastaje samo u dr~avnim tijelima kojima porez pripada, a ne ostalim jedinicama. Primjerice, ako dr~avno tijelo naplauje porez preko porezne agencije, prihod od poreza i imovina priznat e se u dr~avnom tijelu, a ne u poreznoj agenciji. Isto tako, ako tijelo dr~avne uprave naplauje porez na promet koji pripada centralnoj dr~avi, centralno dr~avno tijelo priznaje imovinu i prihod od poreza, a smanjuje imovinu i prikazuje rashode za transfer tijelu dr~avne uprave. Tijelo dr~avne uprave priznat e imovinu i prihod od tog transfera. Ako JJS naplauje porez u ime viae drugih JJS, ona se smatra njihovim agentom. Primjerice, ako dr~avna porezna agencija naplauje porez na dobit u ime centralne dr~ave i nekoliko gradskih uprava, ona nee priznati prihod od naplate poreza, ve e pojedina ne dr~avne i gradske uprave priznati imovinu i prihod od poreza. Porezi ne zadovoljavaju definiciju vlasni kih uloga jer plaanje poreza ne daje poreznim obveznicima pravo na udio u raspodjeli buduih ekonomskih koristi ili usluga JJS tijekom njezina postojanja ili raspodjele bilo kojeg viaka imovine nad obvezama dr~avnih tijela. Takoer, porezni obveznici ne ostvaruju vlasni ka prava u dr~avnim tijelima koje mogu prodati, razmijeniti, prenijeti ili iskupiti. Porezi zadovoljavaju definiciju transakcija bez protu inidbe jer porezni obveznici ustupaju resurse dr~avnim tijelima bez izravnog primitka pribli~no jednake vrijednosti u razmjeni. Iako porezni obveznik mo~e imati koristi kroz socijalnu politiku dr~ave, to se ne smatra izravnom razmjenom za uplaeni porez. Neki se porezi uplauju za odreene svrhe. Ako se zahtijeva od dr~ave da prizna obvezu za priznatu naplaenu imovinu kao posljedicu naplaenih poreza za odreenu svrhu, prihod od poreza nee se priznati dok se ne ostvari ta svrha i ne umanji obveza. Meutim, vrlo se esto naplaeni porez za odreenu namjenu ne prikazuje kao obveza jer je svota naplaena za odreenu namjenu restriktivna, a ne uvjetovana. Oporezivi dogaaj U mnogim se zakonodavstvima plaaju sli ni porezi. Izvjeatajna jedinica analizira porezni zakon u svojoj jurisdikciji kako bi utvrdila koji se porezni dogaaji oporezuju. Ako porezni zakoni nisu iznimke, vjerojatno je da se oporezuju sljedei dogaaji: porez na dobit jest zarada na procijenjenu dobit tijekom poreznog razdoblja poreznog obveznika, porez na dodanu vrijednost jest oporezivanje aktivnosti tijekom poreznog razdoblja poreznog obveznika, porez na robe i usluge jest oporezivanje kupnje ili prodaje oporezive robe i usluga tijekom poreznog razdoblja, carinjenje kupljene robe jest kretanje roba ili usluga koje podlije~u carinjenju prilikom prijelaza kup eve granice, porez na nasljedstvo jest porez na oporezivu imovinu umrle osobe, porez na imovinu jest naplata poreza koja se utvruje na dan na koji se porez naplauje, ili razdoblje za koje se porez naplauje, ako se porez naplauje periodi no. Unaprijed naplaeni porez Prema definicijama imovine, obveza i zahtjeva l. 59, resursi primljeni na ime poreza prije no ato je nastao oporezivi dogaaj priznaju se kao imovina i obveze (unaprijed naplaeni) jer se dogaaj koji poveava naplatu poreza JJS nije dogodio i kriteriji za priznavanje poreznog prihoda nisu zadovoljeni, neovisno o tome je li JJS primila resurse. Unaprijed naplaeni porez nije u suatini razli it od ostalih naplata unaprijed pa e se priznati i obveza za unaprijed naplaeni porez. Nastankom oporezivog dogaaja razdu~it e se obveza, a priznat e se prihod. Mjerenje imovine nastale transakcijom oporezivanja lanak 42 Standarda zahtijeva da se imovina nastala transakcijom oporezivanja mjeri po fer vrijednosti na dan stjecanja. Imovina ostvarena transakcijom oporezivanja mjeri se prema najboljoj procjeni priljeva resursa JJS. JJS e stoga postaviti ra unovodstvenu politiku za mjerenje imovine iz transakcija oporezivanja koje e se uskladiti s ovim zahtjevom. Ra unovodstvena politika za procjenu te imovine uzet e u obzir i vjerojatnost da e resursi iz transakcija oporezivanja pritjecati u dr~avnu jedinicu i fer vrijednost rezultirajue imovine. Ako postoji podvojenost izmeu oporezivog dogaaja i naplate poreza, JJS mo~e pouzdano mjeriti imovinu nastalu oporezivanjem koristei, primjerice, statisti ki model na osnovi povijesti naplate odreenog poreza u prethodnim razdobljima. Ti e modeli uklju iti vrijeme naplate, isprava poreznih obveznika i odnos naplate poreza i ostalih imbenika u ekonomiji. Model mjerenja uva~it e i ostale imbenike kao ato su: porezni zakon dopuata poreznom obvezniku dulje razdoblje plaanja poreza od dana objave financijskih izvjeataja, porezni obveznik nije ostvario zaradu na vremenskoj osnovi, vrednovanje nemonetarne imovine za oporezivanje, slo~enost poreznih zahtjeva kojima se produljuje razdoblje za procjenu poreza za odreene porezne obveznike, mogunost da financijski i politi ki troakovi za rigoroznu primjenu poreznih zakona i naplatu poreza mogu premaaiti ostvarene koristi, porezni zakon dopuata poreznim obveznicima odgodu plaanja nekih poreza, razli ite okolnosti za pojedine poreze i jurisdikcije. Mjerenje imovine i prihoda od oporezivanja statisti kim modelom mo~e biti zna ajno razli ito od rezultata prethodnih razdoblja. Revizija procjene uskladit e se sa zahtjevima MRSJS 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake. Troakovi plaeni kroz porezni sustav i porezni rashodi (a) Porezni prihodi priznaju se u bruto svoti. Oni se nee umanjiti za troakove plaene kroz porezni sustav. U nekim je pravnim sustavima uobi ajeno da dr~avne institucije koriste u poreznom sustavu metodu koja im odgovara pri vraanju poreznim obveznicima potrebnih svota koje su se mogle platiti i druga ije nego ato je doznaka ekom, uplata na depozit poreznog obveznika kod banke ili na neki drugi ra un kod banke. Primjerice, dr~avna uprava mo~e uplatiti potrebnu svotu na ra un zdravstvenog osiguranja poreznog obveznika kako bi potaknula takvo osiguranje ili pak umanjila obveze poreznog obveznika prema osiguranju, doznakom eka ili uplatom na ra un osiguranja. Uplaena e svota u izvjeataju o dobiti dr~ave biti priznata odvojeno. Porezni prihod trebao bi biti uvean za svaku takvu stavku uplaenu kroz porezni sustav. (b) Porezni prihod nee se uveati za svotu poreznog rashoda. U mnogim pravnim sustavima dr~ava koristi porezni sustav kako bi potaknula odreeno financijsko ponaaanje, a obeshrabrila neko drugo. Primjerice, vlasnicima kua dopuata se da za otplate kredita za kue i porez na nekretnine umanje iskazanu oporezivu dobit. Takav tip povlastica dostupan je samo poreznim obveznicima. Ako poduzee (ili fizi ka osoba) ne plaa porez, ne mo~e koristiti takvu povlasticu. Ovakva e se povlastica smatrati poreznim rashodom. Porezni rashodi su ve obra unani porezni prihodi, ne rashodi, i nee dovesti do priljeva ili odljeva resursa, to jest nee dovesti do poveanja imovine, obveza, prihoda ili rashoda od oporezivanja. Klju na razlika izmeu rashoda plaenih kroz porezni sustav i poreznih olakaica jest ta ato su porezni rashodi plaeni kroz porezni sustav raspolo~ivi primateljima neovisno o tome jesu li platili porez ili koriste posebni mehanizam plaanja poreza. MRSJS 1 zabranjuje prijeboj poreznih prihoda i rashoda, osim ako je to nekim drugim standardom dopuateno. Transferi JJS e priznati imovinu ostvarenu transferom kada prenijeti resursi zadovolje definiciju imovine i kriterije za priznavanje imovine. Transferi uklju uju potpore, oprost duga i kazni, nasljedstva, poklone te donacije i robe ili usluge u naravi. Svim navedenim oblicima zajedni ko je ustupanje resursa jedne jedinice drugoj, bez nadoknade pribli~no jednake fer vrijednosti u razmjeni, i nisu porezi definirani ovim standardom. Transferi zadovoljavaju definiciju imovine ako jedinica kontrolira resurse kao rezultat proalih dogaaja (transfera) i o ekuje primitak buduih ekonomskih koristi ili obavljanje usluga od tih resursa. Transferi zadovoljavaju kriterije za priznavanje imovine kad je vjerojatno da e doi do priljeva resursa kojima se mo~e izmjeriti fer vrijednost. Transfer mo~e nastati i kao oprost duga. U tom e se slu aju transfer prikazati kao smanjenje proknji~enog duga, a ne kao poveanje imovine. Ponekad se dogodi da se druga strana obve~e da e dozna iti transfer, ali to ne u ini. Stoga samo ako je zahtjev provediv i JJS procjenjuje da je vjerojatno da e doi do priljeva resursa ili umanjenja duga, mogu se iskazati imovina, dug i prihod od transfera. Transfer resursa koji zadovoljava definiciju vlasni kog uloga nee se prikazati kao prihod. Transferi zadovoljavaju definiciju transakcija bez protu inidbe jer davatelj transfera ustupa resurse bez primitka pribli~no jednake vrijednosti u razmjeni. Ako davatelj prima pribli~no jednake vrijednosti u razmjeni, ugovor e se prikazati kao razmjena, ako zadovoljava uvjete iz MRSJS 9, Prihodi od transakcija razmjene. Mjerenje imovine transfera Imovina ustupljena transferom mjeri se po fer vrijednosti na dan stjecanja. JJS utvrdit e ra unovodstvene politike za priznavanje i mjerenje imovine koje su usklaene s ostalim MRSJS-ovima. Za dugotrajnu imovinu to je MRSJS 12, 16 i 17. Financijski instrumenti, uklju ujui novac i primljene transfere koji zadovoljavaju definiciju financijskih instrumenata te ostala imovina takoer se vrednuju po fer vrijednosti na dan stjecanja. Oprost duga i preuzimanje obveza Vjerovnici se mogu odrei prava na naplatu duga od JJS, to jest otpisati dug. Primjerice, dr~avno tijelo mo~e otpisati dug lokalnoj upravi. U tom e slu aju lokalna uprava priznati poveanje neto imovine jer su obveze, koje su ranije bile priznate, ugaaene. JJS e priznati prihod za oprost duga ako raniji vjerovnik viae ne zadovoljava definiciju obveze ili kriterije za priznavanje obveze, no oprost duga ne zadovoljava definiciju ulaganja vlasnika. Ako kontrolirajue poduzee u potpunosti oprosti dug kontroliranoj jedinici, transakcija mo~e biti prikazana kao ulaganje vlasnika. Prihod nastao oprostom duga mjeri se po fer vrijednosti oproatenog duga. To e, uglavnom, biti njegova knjigovodstvena vrijednost. Kazne Kazne su ekonomske koristi ili potencijalne usluge koje mo~e ostvariti JJS od pojedinaca ili druge jedinice, koje odreuje sud ili drugo zakonodavno tijelo, kao posljedicu pojedina ne povrede zakonske odredbe ili propisa. U nekim zakonodavstvima izre ene kazne mogu se zamijeniti sudskim postupkom. Ako okrivljenik izabere plaanje mandatne kazne umjesto suenja, uplata e se smatrati naplatom kazne. Naplata kazne jest obveza transfera fiksne svote novca dr~avnom organu za koju dr~ava nema nikakvu obvezu. Stoga se kazne priznaju kao prihod, ako naplaene kazne zadovoljavaju definiciju imovine i kriterije za priznavanje imovine. Imovina ostvarena kaznama mjeri se po najboljoj procjeni priljeva resursa JJS. Nasljedstva Nasljedstvo se kao predmet ovog standarda odnosi na transfer koji se ostvaruje po volji umrle osobe. Kontrola nad resursima stje e se nasljeivanjem kad JJS ima provediv zahtjev nad imovinom umrle osobe ili odobrenje za ispitivanjem nasljedstva, ovisno o zakonodavstvu. Nasljedstvo koje zadovoljava definiciju imovine priznaje se kao imovina i prihod kad je vjerojatno da e ekonomske koristi ili usluge pritjecati u JJS, a fer vrijednost imovine mo~e se pouzdano izmjeriti. Vjerojatnost priljeva ekonomskih koristi mo~e biti upitna ako je nastupila zastara izmeu vremena smrti oporu itelja i primitka imovine nasljedstva. I osporavanje nasljedstva umanjit e vjerojatnost ostvarenja buduih ekonomskih koristi. Fer vrijednost naslijeene imovine utvruje se na isti na in kao i pokloni i donacije. U zakonodavstvima u kojima se nasljedstvo oporezuje, JJS e utvrditi fer vrijednost i to kao vrijednost koja e biti raspolo~iva. Nasljedstvo se mjeri po fer vrijednosti primljenih resursa ili resursa za koje se o ekuje da e se primiti. Pokloni i donacije te darovanja u naravi Pokloni i donacije su dobrovoljni transferi imovine, koji uklju uju novac ili drugu monetarnu imovinu, darovanu robu ili usluge u naravi koje jedna jedinica ostvaruje drugoj, uglavnom bez naknade. Darovatelj mo~e biti organizacijska jedinica ili pojedinac. Za poklone i donacije novca ili druge monetarne imovine ili robe u naravi, nastali dogaaj poveava kontrolu nad resursima kojima se ostvaruju budue ekonomske koristi ili potencijalne usluge. Roba u naravi jest materijalna imovina prenesena na JJS u transakciji bez protu inidbe, bez obveze, ali mo~e biti uvjetovana. Vanjske pomoi koje se ostvaruju bilateralno ili multilateralno vrlo esto uklju uju i robu u naravi. Pokloni i donacije (osim robe u naravi) priznaju se kao imovina i prihod kad je vjerojatno da e budue ekonomske koristi pritjecati u jedinicu, a fer vrijednost imovine mo~e se pouzdano utvrditi. Uvjetovana koriatenja primljene imovine Uvjetovani transfer imovine jest zahtjev da JJS konzumira budue ekonomske koristi ili usluge na na in koji je odredio dozna itelj. Stoga primatelj ima sadaanju obvezu prenijeti ekonomske koristi ili potencijalne usluge treima ako je to uvjetovano pri inicijalnom stjecanju kontrole nad imovinom na koju se uvjet odnosi. Primatelj ne mo~e izbjei uvjetovani odljev resursa pa e se uz priznavanje imovine priznati i obveza. Dozna ena imovina mo~e biti i vraena pa e se vrijednost vraene imovine oduzeti od ranije prikazane ukupne primljene vrijednosti imovine i obveze, ato e utjecati na priznavanje imovine, obveza ili prihoda novog transfera. Ograni enja koriatenja primljene imovine Ograni enja uporabe primljene imovine ne uklju uju obvezu vraanja primljene imovine ako se ne ispune postavljeni uvjeti vezani uz na in njezine uporabe. Nema ni obveze ustupanja imovine treima nakon ato je ostvarena kontrola nad imovinom. Meutim, ustupatelj imovine mo~e sankcionirati primatelja, kao primjerice podnoaenjem tu~be sudu ili kroz administrativne sankcije putem ministarstava ili drugog nadle~nog tijela. Suatina va~nija od forme U razmatranju je li postavljeno ograni enje uvjet ili ograni enje, jedinica e razmotriti je li zahtjev za povratom imovine prinudno provediv i mo~e li ga provesti ustupatelj imovine. Ako ustupatelj ne mo~e ostvariti prinudni povrat ustupljene imovine, nije zadovoljena definicija restrikcije, ve ograni enja. Ako prethodna iskustva pokazuju da ustupatelj nikada ranije nije zatra~io povrat ustupljene imovine, primatelj mo~e zaklju iti da je po obliku transakcija bila uvjetovana, ali da se u suatini radi o ograni enju. Usluge u naravi JJS mo~e, ali ne mora, priznati primljene usluge u naravi kao prihod i kao imovinu. Usluge u naravi su usluge koje obavljaju pojedinci za JJS u transakcijama bez protu inidbe. Ovakve usluge zadovoljavaju definiciju imovine jer jedinica kontrolira resurse od kojih se o ekuje da e u budunosti u jedinicu pritjecati ekonomske koristi ili usluge. Takva je imovina odmah i potroaena pa se transakcija u toj vrijednosti priznaje kao utroaak usluge u naravi. Primjerice, akola e usluge volontera u nastavi po njihovoj fer vrijednosti priznati kao poveanje imovine i prihoda, a zatim kao smanjenje imovine i kao troaak. Isto tako, primljena usluga mo~e se odnositi na uslugu gradnje objekta, a takva e se usluga prikazati kao prihod i kao troaak nabave objekta. Javni sektor mo~e biti primatelj usluga u naravi kroz usluge volontera, ali i nevolonterskih usluga, primjerice: a) tehni ka pomo druge dr~ave ili meunarodne organizacije, b) osobe optu~ene za ka~njiva djela mogu se uputiti na obavljanje usluga javnom sektoru, c) javne zdravstvene ustanove mogu anga~irati volontere za odreene usluge, d) dr~avne akole mogu koristiti volonterske usluge roditelja i kao u itelje i kao lanove uprave, e) lokalne uprave mogu koristiti usluge volonterskih vatrogasnih udruga. Neke od usluga u naravi ne zadovoljavaju definiciju imovine jer JJS nema dovoljno kontrole nad obavljanjem usluga. Isto tako, mogue je da JJS ima dovoljno kontrole nad uslugama, ali ih ne mo~e pouzdano izmjeriti. JJS mo~e mjeriti fer vrijednost odreenih usluga u naravi i na na in da utvrdi vrijednost tih usluga koje obavlja profesionalna organizacija na nacionalnom ili meunarodnom tr~iatu. Mogue je i da JJS utvrdi da vrijednost primljenih usluga nije zna ajna. Vrlo esto, usluge u naravi obavljaju osobe koje nisu obu ene i koje su stoga obavljene na na in koji JJS ne bi prihvatila da se nisu nudile. Stoga u svim takvim okolnostima ovaj standard ne zahtijeva priznavanje vrijednosti usluga u naravi. Meutim, tra~i se objava vrste primljenih usluga u naravi tijekom obra unskog razdoblja, ali samo za one koje su zna ajne. Zalozi Zalog je neprisiljeni prijenos imovine na primatelja. Zalog ne zadovoljava definiciju imovine jer primatelj ne mo~e kontrolirati ekonomske koristi od imovine zalo~nog du~nika. Stoga JJS ne priznaje zalo~enu imovinu, ni prihod. Ako se zalo~ena imovina kasnije prenese na JJS, priznat e se kao donacija ili poklon. Zalog mo~e biti garancija za neizvjesnu imovinu pa e se tada primijeniti odredbe MRSJS 19, Rezerviranja, neizvjesne obveze i neizvjesna imovina. Unaprijed primljeni transferi Primljeni resursi prije va~eeg sporazuma o transferu priznat e se kao imovina uz istovremeno priznavanje obveze za unaprijed primljenu imovinu. Ovakva transakcija po suatini nije razli ita od ostalih unaprijed primljenih primitaka pa e se, nakon sklopljenog sporazuma o transferu i ispunjenju eventualnih uvjeta, umanjiti obveza i priznati prihod. Objave JJS e objaviti, u temeljnom financijskom izvjeataju ili u biljeakama: a) Svotu prihoda ostvarenog u transakcijama bez protu inidbe tijekom razdoblja za osnovne vrste prihoda, iskazujui posebno: - poreze, iskazujui zasebno svaku osnovnu vrstu poreza, - transfere, iskazujui zasebno svaku vrstu prihoda od transfera. b) Svotu potra~ivanja priznatih u transakcijama bez protu inidbe. c) Vrijednost obveza priznatih za primljenu imovinu kojoj je uporaba uvjetovana. d) Vrijednost priznate imovine kojoj je uporaba ograni ena i vrstu ograni enja. e) Unaprijed naplaene iznose koji se odnose na transakcije bez protu inidbe. f) Iznos oproatenih obveza. U biljeakama uz temeljne financijske izvjeataje objavit e se: a) Usvojene ra unovodstvene politike priznavanja prihoda iz transakcija bez protu inidbe. b) Za osnovne vrste prihoda iz transakcija bez protu inidbe osnovicu utvrivanja fer vrijednosti priljeva resursa kojima se mjere, c) Za osnovne vrste poreznih prihoda koje JJS ne mo~e pouzdano procijeniti, a za koje je porezno dogaaj nastao, informacije o vrsti poreza. d) Vrste najzna ajnijih ostavatina, poklona, donacija, prikazanih odvojeno po osnovnim vrstama primljenih stvari u naravi. JJS se poti u da objave vrstu usluga primljenih u naravi za svaku skupinu usluga, uklju ujui i one koje nisu priznate kao prihod. 3.3.4. Ra unovodstveni postupci za rashode MRSJS 5 - Troakovi posudbe I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je da propiae ra unovodstveni postupak za troakove posudbe. Ovaj Standard termin troakovi posudbe definira kao kamate i drugi troakovi koji nastanu subjektu u svezi s posudbom sredstava. U troakove posudbe mogu se, dakle, uklju iti: kamate na dopuatena prekora enja po bankovnom ra unu, kratkoro ne i dugoro ne posudbe; amortizacija diskonta ili premije vezane na posudbu; amortizacija pomonih troakova koji nastaju u svezi s aran~manima posudbe; financijski troakovi financijskog najma priznatog u skladu s MRSJS 13, Najmovi; te ajne razlike nastale posudbama u stranoj valuti, u iznosu u kojem se smatraju usklaivanjem troakova kamata. Ovaj Standard uglavnom zahtijeva da se troakovi posudbe odmah priznaju kao rashodi. Meutim, Standard dopuata, kroz dozvoljeni alternativni postupak, kapitalizaciju troakova posudbe koji se izravno mogu pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Troakovi posudbe - priznavanje: a) osnovni postupak Prema osnovnom postupku, troakovi posudbe priznaju se kao rashod u razdoblju u kojem su nastali neovisno od svrhe posudbe. No, MRSJS 5 omoguava koriatenje alternativnog postupka kojim je dopuateno kapitaliziranje troakova posudbe. b) dopuateni alternativni postupak Sukladno alternativnom pristupu, troakovi posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine, uklju uju se u troaak nabave te imovine. Takvi troakovi posudbe kapitaliziraju se kao dio troaka nabave te imovine samo ako je vjerojatno da e subjektu osigurati pritjecanje buduih ekonomskih koristi ili svrhovita upotreba i ako se mogu pouzdano izmjeriti. Iznos troakova kapitalizacije koji je prihvatljiv za kapitalizaciju odreuje se u skladu s odredbama ovog Standarda. Troakove posudbe za kapitalizaciju je mogue joa definirati kao troakove posudbe koji bi se mogli izbjei da nije bilo izdatka za kvalificiranu imovinu. Subjekt treba u financijskim izvjeatajima objaviti usvojenu ra unovodstvenu politiku za troakove posudbe. Ponekad je teako identificirati troakove posudbe kojih ne bi bilo bez nabave kvalificiranog sredstva. Primjerice, takva poteakoa nastaje kada se centralizirano koordinira financijsko poslovanje subjekta. Poteakoe nastaju i kada subjekt koristi niz razli itih du~ni kih instrumenata za posudbu izvora sredstava uz razli ite kamatne stope te ih potom posuuje po razli itim osnovama drugim ekonomskim subjektima. Sredstva koja su posuena na centraliziranoj osnovi mogu biti transferirana drugim subjektima u okviru ekonomskog subjekta kao kredit ili potpora. Takvi transferi mogu biti beskamatni ili zahtijevati da se pokrije samo dio stvarnih kamatnih troakova. Komplikacije nastaju i koriatenjem kredita denominiranih ili vezanih uz stranu valutu, kada ekonomski subjekt posluje u visoko inflatornom gospodarstvu te uslijed fluktuacija valutnih te ajeva. Kao rezultat toga, teako je odrediti iznos troakova posudbi koji se mogu izravno pripisati stjecanju kvalificirane imovine te je potrebno prosuivanje. U dijelu u kojem su posueni izvori sredstva izri ito za svrhe pribavljanja kvalificirane imovine, iznos troakova posudbe prihvatljiv za kapitalizaciju kod te imovine treba se odrediti kao stvarni troaak posudbe nastao tim posuivanjem tijekom razdoblja umanjen za bilo koji prihod od ulaganja temeljem privremenog ulaganja sredstava pribavljenih posudbom. U razmjeru u kojem su izvori sredstva posueni za ope namjene, a koriste se za nabavu kvalificirane imovine, iznos troakova posudbe prihvatljiv za kapitalizaciju treba se odrediti primjenom stope kapitalizacije na izdatke za tu imovinu. Stopa kapitalizacije treba biti ponderirani prosjek troakova posudbe primjenjivih za posudbe poslovnog subjekta nepodmirene tijekom razdoblja, osim onih posudbi koje su izri ito nastale radi nabave kvalificirane imovine. Kapitalizirani troakovi posudbe tijekom razdoblja ne smiju prekora iti iznos troakova posudbi nastalih u tom razdoblju. Kada knjigovodstveni iznos ili o ekivani kona ni troaak kvalificirane imovine prelazi njezin nadoknadivi iznos ili neto utr~ivu vrijednost, knjigovodstveni se iznos ispravlja ili otpisuje u skladu sa zahtjevima drugih meunarodnih i/ili nacionalnih ra unovodstvenih standarda. Kapitalizaciju troakova posudbe kao dijela troaka kvalificirane imovine treba po eti kada: nastanu izdaci za imovinu, nastanu troakovi posudbe, aktivnosti neophodne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju su u tijeku. Izdaci za kvalificiranu imovinu uklju uju samo one izdatke koji su imali za posljedicu plaanje novcem, prijenose druge imovine ili su pretpostavljali obveze uz snoaenje kamate. Prosje ni knjigovodstveni iznos imovine tijekom nekog razdoblja, uklju ujui i prethodno kapitalizirane troakove posudbe, uobi ajeno je razumna aproksimacija izdataka na koju se primjenjuje stopa kapitalizacije u tom razdoblju. Aktivnosti neophodne za pripremu imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju obuhvaaju viae od same fizi ke izgradnje te imovine. One uklju uju tehni ki i administrativni rad prije po etka fizi ke izgradnje, kao ato su aktivnosti u svezi s pribavljanjem dozvola prije po etka fizi ke izgradnje. Meutim, takve aktivnosti isklju uju dr~anje neke imovine kada nema proizvodnje ili razvoja koji mijenja stanje te imovine. Primjerice, troakovi posudbe nastali dok je zemljiate bilo u fazi razvoja kapitaliziraju se tijekom razdoblja u kojem su poduzete aktivnosti koje se odnose na taj razvoj. Meutim, troakovi posudbe nastali dok se nabavljeno zemljiate za graevinske svrhe dr~alo bez bilo kakvih povezanih aktivnosti razvoja ne udovoljavaju uvjetima kapitalizacije. Kapitalizaciju troakova posudbe treba privremeno prekinuti za vrijeme produ~enih razdoblja u kojima je prekinut aktivan razvoj. S kapitalizacijom troakova posudbe treba prestati kada su dovraene sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificirane imovine za njezinu namjeravanu upotrebu ili prodaju. Imovina je obi no spremna za svoju namjeravanu upotrebu ili za prodaju kada je dovraena njezina fizi ka izgradnja, ak kada se mo~da joa nastavlja s rutinskim administrativnim radom. Ako su joa preostale samo manje prilagodbe, kao ato je ukraaavanje imovine po ~elji kupca ili korisnika, to ukazuje da su u biti dovraene sve aktivnosti. Kada se izgradnja kvalificirane imovine dovraava u dijelovima i svaki se dio mo~e koristiti, dok se izgradnja drugih dijelova joa nastavlja, s kapitalizacijom troakova posudbe treba prestati kada se dovrae sve bitne aktivnosti potrebne da se taj dio pripremi za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju. Primjer kvalificirane imovine kojoj se svaki dio mo~e koristiti dok se gradnja nastavlja za druge dijelove je poslovni kompleks od nekoliko zagrada, od kojih se svaka mo~e koristiti pojedina no. Dok, primjer kvalificirane imovine, koja se treba dovraiti prije nego se neki dio mo~e koristiti, je most koji je sastavni dio autoceste. Objavljivanja U financijskim izvjeatajima treba objaviti: ra unovodstvenu politiku usvojenu za priznavanje troakova posudbe; iznos troakova posudbe koji je kapitaliziran u tijeku razdoblja; stopu kapitalizacije koriatenu pri odreivanju troakova posudbi prihvatljivih za kapitalizaciju (u situacijama kada je potrebno koristiti stopu kapitalizacije na sredstva posuena za ope namjere). MRSJS 11 - Ugovori o izgradnji Budui MRSJS 11, Ugovor o izgradnji ureuje i ra unovodstveni postupak za prihode i za troakove, u tablici 2 ove publikacije uklju en je u obje kategorije, dok je u tekstu prikazan u dijelu 2.3.3. Ra unovodstveni postupak za prihode prema MRSJS. MRSJS 19 - Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina I. Cilj i djelokrug standarda Svrha i cilj ovog Standarda je definirati rezerviranja, nepredviene obveze i nepredvienu imovinu, i identificirati uvjete u kojima rezerviranja trebaju biti priznata, na in na koji bi trebali biti procijenjeni i na in na koji se o njima treba objavljivati. Ovaj Standard zahtijeva odreene informacije o nepredvienim obvezama i nepredvienoj imovini u biljeakama uz financijske izvjeataje kako bi korisnici ato bolje razumjeli njihovu prirodu, vrijeme u kojem nastaju i dospijevaju, i iznos. Subjekt koji priprema i prezentira financijske izvjeataje po obra unskoj osnovi primjenjuje ovaj Standard za evidenciju rezerviranja, nepredvienih obveza i nepredviene imovine, osim ako: rezerviranja i nepredviene obveze proizlaze iz druatvenih koristi koje subjekt pru~a, a koje korisnici ne dr~e pribli~no jednakima vrijednosti robe i usluge koja im je pru~ena; proizlaze iz izvraivih ugovora, osim ako su ugovori atetni; je rije  o ugovorima o osiguranju iji je ra unovodstveni tretman ureen relevantnim meunarodnim ili nacionalnih ra unovodstvenim standardima koji se bave ugovorima o osiguranju; su obuhvaeni drugim MRSJS-ovima (primjerice MRSJS-om 11, Ugovori o izgradnji ili MRSJS-om 13, Najmovi); proizlaze iz poreza na dobit ili poreza na dohodak (pa se slijedom tog odreuju smjernicama MRS 12, Porez na dobit), proizlaze iz primanja zaposlenih (koja su obuhvaena MRSJS-om 25, Primanja zaposlenih), osim otpremnina koje nastaju kao rezultat restrukturiranja, ato je dio ovog Standarda. Ovaj se Standard primjenjuje na rezerviranja za restrukturiranje (uklju ujui prestanak poslovanja). U slu aju da restrukturiranje preraste u prestanak poslovanja, slijede se smjernice za objavljivanje o prestanku poslovanja u MSFI-u 5, Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. Ovaj Standard definira rezerviranja kao obveze neodreenog vremena ili iznosa. U nekim zemljama, pojam rezerviranja se takoer koristi u kontekstu stavke kao ato je amortizacija, umanjenje vrijednosti imovine i spornih potra~ivanja te se to smatra usklaivanjem knjigovodstvene vrijednosti imovine i s njima se ovaj Standard ne bavi. Neki iznosi tretirani kao rezerviranja mogu se odnositi na priznavanje prihoda, na primjer gdje subjekt daje jamstva u zamjenu za naknadu. Ovaj se Standard ne bavi priznavanjem prihoda. MRSJS 9, Prihodi od transakcija razmjene identificira okolnosti u kojima se prihodi od transakcija razmjene priznaju te pru~a prakti ne smjernice o primjeni kriterija priznavanja. Ovaj Standard ne mijenja zahtjeve MRSJS-a 9. Takoer, ovaj se Standard ne primjenjuje na financijske instrumente (uklju ujui jamstva) iji se ra unovodstveni tretman regulira MRSJS-om 29, Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje. Ostali MRSJS e odrediti hoe li se izdaci tretirati kao imovina ili kao troakovi. Ova pitanja nisu sadr~ana u ovome Standardu. Prema tome, ovaj Standard niti zabranjuje niti zahtijeva kapitalizaciju troakova priznatih kada je rezerviranje nastalo. Socijalna davanja Za potrebe ovog Standarda, "socijalna davanja" odnose se na robe, usluge i druge pogodnosti pod uvjetom da slu~e u ostvarivanju ciljeva socijalne politike Vlade. Te prednosti mogu uklju ivati : (a) isporuke za zdravlje, obrazovanje, stanovanje, prijevoz i druge socijalne usluge u zajednici i (b) plaanje naknada obiteljima, starijima, osobama s invaliditetom, nezaposlenima, braniteljima i drugima. To zna i, kako vlada na svim razinama vlasti mo~e pru~iti financijsku pomo pojedincima i razli itim skupinama u zajednici za pristup uslugama kako bi se zadovoljile njihove posebne potrebe, ili dopunila njihove dohotke. U mnogim slu ajevima, zakonske obveze za pru~anje socijalnih naknada nastat e kao posljedica predanosti Vlade da kontinuirano i dugoro no poduzima odreene aktivnosti u cilju pru~anja usluga zajednici. Rije  je o naknadama koje openito spadaju u socijalnu zaatitu, obrazovanje i zdravlje. Kada subjekt odlu i priznati rezerviranje za takve obveze, isti mora objaviti osnovu priznavanja i mjerenja. Meutim, u nekim slu ajevima, socijalne naknade mogu zna iti i obveze koje ne prati neizvjesnost u pogledu iznosa obveza i vremena kada se o ekuje da e obveza nastupiti i koje time ne zadovoljavaju kriterij ovog Standarda da budu definirane kao stavka rezerviranja. Kada se utvrdi postojanje takvih obveza za socijalne naknade, one se priznaju kao sadaanja obveza subjekta proizaala iz proalih dogaaja, za ije se podmirenje o ekuje da e subjektu uzrokovati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi. Primjerice, ukoliko je rije  o dospijeu obveze po odobrenim invalidnim mirovinama, a u skladu sa zakonskim odlukama i prethodno izvraenim rezerviranjima za obveze na osnovi ugovora. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda Izvedena obveza jest obveza koja proizlazi iz nekih aktivnosti subjekta pri emu je subjekt: nazna io, temeljem proale prakse, objavljenih politika ili dovoljno odreenom sadaanjom izjavom, drugim stranama da e preuzeti odreene odgovornosti; i uslijed toga stvorio kod tih drugih strana opravdana o ekivanja da e te odgovornosti ispuniti. Nepredviena imovina je mogua imovina koja proizlazi iz proalih dogaaja i ije e se postojanje potvrditi samo nastankom ili nenastankom jednog ili viae neizvjesnih buduih dogaaja koji nisu u cijelosti pod kontrolom subjekta. Nepredviena obveza je mogua obveza koja proizlazi iz proalih dogaaja i ije e se postojanje potvrditi samo nastankom ili nenastankom jednog ili viae neizvjesnih buduih dogaaja koji nisu u cijelosti pod kontrolom subjekta. Ili je to sadaanja obveza koja proizlazi iz proalih dogaaja, ali koja nije priznata budui da nije vjerojatno kako e podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa ili se iznos obveze ne mo~e pouzdano izmjeriti. Izvraivi ugovori su ugovori pod kojima niti jedna stranka nije obavila bilo koju od svojih obveza ili su obje strane djelomi no obavile svoje obveze u jednakoj mjeri. Zakonska obveza je obveza koja proizlazi iz: ugovora (kroz njegove eksplicitne ili implicitne uvjete); zakona ili drugih zakonodavnih aktivnosti. Obvezujui dogaaj je dogaaj koji stvara zakonsku ili izvedenu obvezu koji ima za posljedicu da subjekt nema drugu alternativu nego podmiriti tu obvezu. Rezerviranje je obveza neodreenog vremena ili iznosa. Restrukturiranje je program koji planira i kontrolira uprava, a koji zna ajno mijenja: djelokrug aktivnosti koji obavlja subjekt; ili na in na koji se te aktivnosti provode. `tetan ugovor je ugovor u kojem neizbje~ni troakovi ispunjenja obveza prema tom ugovoru prelaze ekonomske koristi koje se od njega o ekuju. Rezerviranja i druge obveze Rezerviranja se mogu razlikovati od drugih obveza, kao ato su obveze iz poslovanja i obra unane obveze jer postoji neizvjesnost oko vremena ili iznosa buduih izdataka potrebnih za njihovo podmirivanje, kako slijedi: Obveze iz poslovanja su obveze plaanja za robu ili usluge koje su primljene ili isporu ene, za koje su primljeni ra uni ili su formalno dogovorene s dobavlja em (i uklju uju isplatu u odnosu na socijalne naknade gdje formalni sporazumi za odreenim koli inama postoje). Obra unane obveze su obveze plaanja za robu ili usluge koje su primljene ili isporu ene, ali nisu plaene, fakturirane ili formalno dogovorene s dobavlja em, uklju ujui iznose koji dospijevaju zaposlenima (primjerice, iznosi koji se odnose na obra unane plaene godianje odmore). Odnos izmeu rezerviranja i nepredvienih obveza U opem smislu sva su rezerviranja nepredvieni dogaaji budui da su neodreeni u vremenu i iznosu. Meutim, u ovome Standardu pojam nepredvieni koristi se za obveze i imovinu koji nisu priznati jer e se njihovo postojanje potvrditi samo nastankom ili nenastankom jednog ili viae neizvjesnih buduih dogaaja koje u cijelosti ne kontrolira subjekt. Osim toga, pojam ''nepredviena obveza'' koristi se za obveze koje ne udovoljavaju kriteriju priznavanja. Ovaj Standard razlikuje: (a) rezerviranja - koja se priznaju kao obveze (pretpostavlja se da se mo~e obaviti pouzdana procjena) budui da su sadaanje obveze i vjerojatno je da e podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi; (b) nepredviene obveze - koje se ne priznaju kao obveze jer su ili: mogue obveze, budui da se tek treba potvrditi ima li subjekt sadaanju obvezu koja mo~e dovesti do odljeva resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi; sadaanje obveze koje ne ispunjavaju kriterij priznavanja iz ovoga Standarda (budui da ili nije vjerojatno da e podmirenje obveza zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi ili se ne mo~e dovoljno pouzdano procijeniti iznos obveze). Priznavanje Rezerviranja Standard nala~e da rezerviranje treba priznati kad su ispunjeni svi slijedei opi kriteriji: subjekt ima sadaanju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat proalog dogaaja; vjerojatno je da e podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi; iznos obveze mo~e se pouzdano procijeniti. Sadaanja obveza U gotovo svim slu ajevima bit e jasno dovodi li proali dogaaj do sadaanje obveze. U rijetkim slu ajevima nije jasno postoji li sadaanja obveza. U tim se slu ajevima smatra da proali dogaaj dovodi do sadaanje obveze ako je, uzimajui u obzir sve raspolo~ive dokaze, to vjerojatnije nego da sadaanja obveza postoji na datum bilance. Primjerice pri voenju parnice, mo~e biti dvojbeno jesu li odreeni dogaaji nastali ili imaju kao posljedicu sadaanju obvezu. U takvom slu aju subjekt odreuje postoji li sadaanja obveza na datum bilance uzimajui u obzir sve raspolo~ive dokaze uklju ujui, primjerice, mialjenje stru njaka. U dokaze koji se razmatraju uklju uju se dodatni dokazi proizaali iz dogaaja nastalih nakon datuma bilance. Na osnovi takvih dokaza: a) gdje je vjerojatnije da postoji, nego da ne postoji sadaanja obveza na datum bilance, poslovni subjekt priznaje rezerviranje (ako se ispuni kriterij priznavanja); b) gdje je vjerojatnije da ne postoji sadaanja obveza na datum bilance, subjekt objavljuje nepredvienu obvezu, osim ako je udaljena mogunost odljeva resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi. Proali dogaaj Proali dogaaj koji dovodi do sadaanje obveze naziva se obvezujui dogaaj. Da bi dogaaj bio obvezujui dogaaj neophodno je da subjekt ne mo~e izbjei podmirenje obveze uzrokovane dogaajem. To je samo u slu ajevima kada: (a) se podmirenje obveze mo~e izvraiti zakonskom prinudom; (b) dogaaj, u slu aju izvedene obveze (koji mo~e nastati djelovanjem subjekta), stvara opravdana o ekivanja kod drugih strana da e subjekt izvraiti svoju obvezu. Financijski izvjeataji prikazuju financijski polo~aj nekog subjekta na kraju izvjeatajnog razdoblja, a ne njegov mogui polo~aj u budunosti. Prema tome, rezerviranje se ne priznaje za troakove koji trebaju nastati za poslovanje u budunosti. Jedine priznate obveze u bilanci subjekta jesu one koje postoje na datum bilance. Mogui odljevi resursa zbog socijalnih davanja i potencijalnih usluga Kako bi se obveze kvalificirale za priznavanje, mora postojati ne samo sadaanja obveza, ve i vjerojatnost odljeva resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi ili potencijalna usluga kojom e se podmiriti ta obveza. Ako nije vjerojatno da sadaanja obveza postoji, subjekt objavljuje nepredvienu obvezu. Pouzdana procjena obveze Koriatenje procjena bitan je dio sastavljanja financijskih izvjeataja i ne umanjuje njihovu pouzdanost. To je osobito va~no u slu aju rezerviranja, koja su po svojoj prirodi viae neizvjesna, nego veina ostale imovine ili obveza. Osim u iznimno rijetkim slu ajevima, subjekt e biti u mogunosti odrediti raspon moguih ishoda te e stoga moi procijeniti obvezu koja je dovoljno pouzdana za upotrebu pri priznavanju rezerviranja. U iznimno rijetkim slu ajevima gdje se ne mo~e obveza pouzdano procijeniti, ista e se objaviti kao nepredviena obveza. Nepredviena obveza Subjekt nee priznati nepredvienu obvezu. Nepredviena e obveza biti predmet objave, osim u slu aju udaljene mogunosti odljeva resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi. Ako je subjekt solidarno odgovoran za obvezu, s dijelom obveze za koju se o ekuje da e ga ispuniti druge strane postupa se kao s nepredvienom obvezom. Subjekt priznaje rezerviranje za dio obveze temeljem kojeg je vjerojatan odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi, osim u iznimno rijetkim okolnostima gdje nije mogua pouzdana procjena. Potrebno je na kontinuiranoj osnovi vraiti procjenu nepredvienih obveza zbog odreivanja je li odljev resursa s ekonomskim koristima postao vjerojatan. Ako postaje vjerojatno da e biti potreban odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi za neku stavku s kojom se ranije postupalo kao nepredvienom obvezom, rezerviranje se priznaje u financijskim izvjeatajima razdoblja u kojem je nastala promjena vjerojatnosti. Nepredviena imovina Subjekt nee priznati nepredvienu imovinu. Nepredviena imovina obi no proizlazi iz neplaniranih ili drugih neo ekivanih dogaaja koji dovode do mogunosti priljeva ekonomskih koristi u subjekt. Primjer je odatetni zahtjev koji subjekt podnosi u sudskom postupku, gdje je ishod neizvjestan. Nepredviena se imovina ne priznaje u financijskim izvjeatajima budui da to mo~e rezultirati priznavanjem prihoda koji nikada nee biti ostvaren. Meutim, kada je ostvarenje prihoda gotovo sigurno, tada s tim povezana imovina nije nepredviena imovina i njezino je priznavanje primjereno. Nepredviena se imovina objavljuje ako je vjerojatan priljev ekonomskih koristi i predmet je procjene na kontinuiranoj osnovi kako bi se osiguralo da se razvoj dogaaja primjereno odra~ava u financijskim izvjeatajima. Ako je postalo gotovo sigurno da e nastati priljev ekonomskih koristi, imovina i povezani prihod priznaju se u financijskim izvjeatajima razdoblja u kojem je promjena nastala. Mjerenje Najbolja procjena Iznos priznat kao rezerviranje treba biti najbolja procjena izdataka potrebnih za podmirivanje sadaanje obveze na datum bilance. Najbolja procjena izdataka potrebnih za podmirivanje sadaanje obveze jest iznos koji bi subjekt mogao objektivno platiti radi podmirivanja obveze na datum bilance ili da je u isto vrijeme prenese treoj strani. Procjenu ishoda i financijskog u inka odreuje menad~ment subjekta prosudbom uz koriatenje iskustva za sli ne transakcije, a u nekim slu ajevima i izvjeaa neovisnih stru njaka. U dokaze koji se razmatraju uklju uju se i dokazi nastali temeljem dogaaja nakon datuma bilance. Tamo gdje mjerenje rezerviranja uklju uje veliki broj stavaka, obveza se procjenjuje ponderiranjem svih moguih ishoda s njihovim vjerojatnostima. Rezerviranje se utvruje prije poreza na dobit. Rizici i neizvjesnosti Za najbolju procjenu rezerviranja potrebno je u obzir uzeti rizike i neizvjesnosti koji su neminovni kod mnogih dogaaja i okolnosti. Rizik opisuje varijabilnost ishoda. Usklaivanje rizika mo~e poveati izmjereni iznos obveze. Kod prosuivanja u uvjetima neizvjesnosti potreban je oprez, tako da prihodi ili imovina nisu precijenjeni, a rashodi ili obveze nisu podcijenjeni. Meutim, neizvjesnost ne opravdava stvaranje prekomjernih rezerviranja ili namjerno precjenjivanje obveza. Primjerice, ako su projicirani troakovi nepovoljnog ishoda procijenjeni oprezno, tada taj ishod nije namjerno tretiran kao vjerojatniji od onoga iz realnosti. Treba posvetiti pozornost izbjegavanju dvostrukih usklaivanja za rizike i neizvjesnosti jer to rezultira precjenjivanjem rezerviranja. Sadaanja vrijednost Ako je u inak vremenske vrijednosti novca zna ajan, iznos rezerviranja treba biti sadaanja vrijednost o ekivanih izdataka potrebnih za podmirivanje obveze. S obzirom na vremensku vrijednost novca, rezerviranja koja se odnose na nov ane odljeve koji e nastati uskoro nakon datuma bilance jesu vrjednija nego nov ani odljevi istoga iznosa koji nastanu kasnije. Ako je u inak zna ajan, rezerviranja se diskontiraju. Budui dogaaji Budui dogaaji koji mogu utjecati na iznos potreban za podmirivanje obveza trebaju se odraziti u iznosu rezerviranja ako postoji dovoljno objektivan dokaz da e oni nastati. O ekivani budui dogaaji mogu biti posebno zna ajni pri utvrivanju iznosa rezerviranja. Primjerice, subjekt mo~e vjerovati da e troakove iaenja nekog terena na kraju njegove uporabe smanjiti budue tehnoloake promjene. Pri utvrivanju postojee obveze uzima se u obzir u inak mogueg novog zakona ako postoji dovoljno objektivan dokaz da e on doista biti ozakonjen. Dokaze se tra~i o tome ato e zakon nalagati i je li gotovo sigurno da e se ozakoniti i primijeniti na propisani na in. U mnogim slu ajevima objektivan dokaz nee postojati sve dok se novi zakon ne donese. O ekivano otuenje imovine Pri utvrivanju iznosa rezerviranja nee se uzeti u obzir dobici od o ekivanog otuenja imovine. Pri utvrivanju iznosa rezerviranja ne uzimaju se u obzir dobici od o ekivanog otuenja imovine, ak ako je o ekivano otuenje blisko povezano s dogaajem koji dovodi do rezerviranja. Poslovni subjekt umjesto toga priznaje dobitke od o ekivanih otuenja imovine u vrijeme navedeno standardom koji obrauje odnosnu imovinu. Nadoknaivanja od drugih Ako se o ekuje da e neke ili sve izdatke potrebne za podmirivanje rezerviranja nadoknaditi druga strana, naknada se treba priznati samo, i isklju ivo, kada je gotovo sigurno da e se naknada primiti ako subjekt podmiri obvezu. S ovom se naknadom treba postupati kao s odvojenom imovinom. Priznati iznos naknade nee prelaziti iznos rezerviranja. U izvjeataju o financijskoj uspjeanosti mo~e biti prikazan rashod u vezi s rezerviranjem umanjen za priznat iznos naknade. Subjekt se ponekad mo~e osloniti da e druga stranka platiti dio ili sve izdatke potrebne za podmirivanje rezerviranja (primjerice, putem ugovora o osiguranju, klauzula o osiguranju protiv atete ili jamstava proizvoa a). Ta druga strana mo~e iznos naknade refundirati subjektu ili platiti izravno. U veini slu ajeva subjekt e ostati odgovoran za cijeli iznos tako da e trebati podmiriti ukupni iznos ako trea stranka iz bilo kojih razloga propusti platiti. U takvoj situaciji rezerviranje se priznaje za puni iznos obveze i priznaje se odvojena imovina za o ekivano nadoknaivanje kada je gotovo sigurno da e se naknada primiti ako subjekt podmiri obvezu. Subjekt u nekim slu ajevima nee biti odgovoran za troakove o kojima se radi ako ih trea strana propusti platiti. U takvom slu aju subjekt nema obvezu za te troakove i oni se ne uklju uju u rezerviranje. Obveza za koju je subjekt solidarno odgovoran, jest nepredviena obveza u iznosu za koji se o ekuje da e ga podmiriti trea strana. Promjene rezerviranja Rezerviranja treba pregledati na svaki datum bilance i uskladiti ih tako da odra~avaju najbolju tekuu procjenu. Ako viae nije vjerojatno da e podmirivanje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju ekonomske koristi, rezerviranje se treba ukinuti. Ako se koristi diskontiranje, knjigovodstveni iznos rezerviranja poveava se u svakom razdoblju da se odrazi proteklo vrijeme. Ovo se poveanje priznaje kao troaak zadu~ivanja. Iskoriatavanje rezerviranja Rezerviranje treba iskoriatavati samo za izdatke za koje je rezerviranje izvorno priznato. Samo izdaci koji se odnose na izvorno rezerviranje pokrivaju se iz njega. Pokrie izdataka s rezerviranjem koje je izvorno bilo priznato za druge namjene moglo bi poniatiti utjecaj dva razli ita dogaaja. Primjena pravila priznavanja i mjerenja Budui poslovni gubici Budui poslovni gubici ne priznaju se kao rezerviranja. Budui poslovni gubici ne zadovoljavaju definiciju obveze kao i opi kriterij priznavanja rezerviranja. O ekivanje buduih poslovnih gubitaka jest pokazatelj da odreena imovina mo~e biti umanjena. Subjekt provjerava tu imovinu za umanjivanje prema MRSJS-u 21, Umanjenje imovine koja ne stvara novac i MRSJS-u 26, Umanjenje imovine koja stvara novac. `tetni ugovori Ako subjekt ima atetni ugovor, sadaanja obveza prema tom ugovoru treba se priznati i mjeriti kao rezerviranje. Mnogi ugovori (primjerice, neki uobi ajeni nalozi za kupnju) mogu se poniatiti bez plaanja naknade drugoj strani te stoga ne postoji obveza. Drugi ugovori ureuju prava i obveze za svaku ugovornu stranu. Gdje dogaaji ine takav ugovor atetnim, on potpada pod djelokrug ovoga Standarda, a obveza postoji i priznaje se. Izvan djelokruga ovoga Standarda izvraivi su ugovori koji nisu atetni. Ovaj Standard definira atetni ugovor kao ugovor u kojem neizbje~ni troakovi ispunjenja obveza prema ugovoru prelaze ekonomske koristi koje se od njega o ekuju. Neizbje~ni troakovi prema ugovoru odra~avaju najmanje neto troaak izlaska iz ugovornog odnosa, koji je ni~i od troaka njegova ispunjenja i bilo koje naknade ili kazne koji nastaju zbog njegova neispunjenja. Prije zasebnog rezerviranja za atetni ugovor, subjekt priznaje bilo koji gubitak od umanjenja koji je nastao na imovini koja je predmet ugovora. Restrukturiranje Pod definiciju restrukturiranja, sukladno ovom Standardu mogu potpasti sljedei dogaaji: a) prodaja ili napuatanje aktivnosti ili usluga; b) zatvaranje vladinih agencija u zemlji, regiji ili premjeatanje istih iz jedne regije u drugu; c) promjene u strukturi menad~menta, primjerice eliminiranje odreene razine menad~menta ili izvranih usluga; i d) temeljne reorganizacije koje imaju zna ajan u inak na prirodu i glavno obilje~je poslovanja subjekta. Rezerviranja za troakove restrukturiranja priznaju se samo ako se ispune opi kriteriji priznavanja rezerviranja definirani ovim Standardom. Izvedena obveza za restrukturiranje nastaje samo kada subjekt: a) ima detaljan formalni plan restrukturiranja koji sadr~i najmanje sljedee: poslovanje ili dio poslovanja na koje se odnosi, glavne lokacije na kojima se provodi, lokaciju, funkciju i pribli~an broj zaposlenih koji e primiti naknadu zbog prestanka rada, izdatke koji e nastati; i kada e plan biti proveden; b) zapo injanjem provedbe toga plana ili objavom njegovih glavnih zna ajki onima na koje on utje e nastaju kod njih opravdana o ekivanja da e se restrukturiranje provesti. Plan restrukturiranja ispunjava uvjet da se mo~e smatrati izvedenom obvezom kada je priopen onima na koje utje e, njegovu primjenu treba planirati ato je prije mogue i dovraiti u onom roku u kojem nije vjerojatno da e uslijediti promjene plana. Odluka menad~menta ili uprave da se restrukturiranje provede prije datuma bilance ne dovodi do izvedene obveze na datum bilance, osim ako je subjekt, prije datuma bilance: a) po eo provoditi plan restrukturiranja; b) obznanio glavne zna ajke plana restrukturiranja onima na koje utje e na dovoljno odreen na in koji kod njih dovodi do opravdanog o ekivanja da e subjekt provesti restrukturiranje. Ako subjekt po inje provoditi plan restrukturiranja ili obznani njegove glavne zna ajke onima na koje utje e, samo nakon datuma bilance, potrebno je objavljivanje prema MRSJS-u 14, Dogaaji nakon datuma bilance. Prodaja ili premjeatanje aktivnosti Nikakva obveza ne proizlazi iz prodaje ili premjeatanja poslova sve dok subjekt nije preuzeo obvezu prodaje ili premjeatanja, tj. postoji obvezujui sporazum o prodaji ili premjeatanju. Rezerviranja za restrukturiranje Iznosi rezerviranja za restrukturiranje uklju it e samo izravne izdatke koji proizlaze iz restrukturiranja, a to su: a) izdaci nu~no uvjetovani restrukturiranjem; i b) izdaci koji nisu povezani s uobi ajenim aktivnostima subjekta. Iznosi rezerviranja za restrukturiranje ne uklju uju sljedee troakove: a) ponovno uvje~bavanje i premjeataj postojeeg osoblja; b) marketing; ili c) ulaganje u nove sustave i mre~u distribucije. Navedeni izdaci odnose se na budue voenje poslova te nisu obveze za restrukturiranje na datum bilance. Takvi se izdaci priznaju na isti na in kao da nastaju neovisno od restrukturiranja subjekta. Objavljivanje Za svaku skupinu rezerviranja subjekt e objaviti: - knjigovodstveni iznos na po etku i na kraju razdoblja; - dodatna rezerviranja u tome razdoblju, uklju ujui i poveanje postojeih rezerviranja; - iskoriatene iznose (tj. nastale i nadoknaene iz rezerviranja) tijekom razdoblja; - neiskoriatene iznose ukinute tijekom razdoblja; - poveanja tijekom razdoblja proizaala iz diskontiranja iznosa zbog proteka vremena i u inka promjene diskontne stope. Za svaku skupinu rezerviranja subjekt e objaviti, kako slijedi: - sa~eti opis vrste obveze i o ekivano vrijeme bilo kojih odljeva ekonomskih koristi; - pokazatelj neizvjesnosti u vezi iznosa i vremena tih odljeva, gdje postoji neizvjesnost pru~anja odgovarajue informacije, subjekt e objaviti glavne pretpostavke u svezi s buduim dogaajima, - iznos bilo kojih o ekivanih nadoknaivanja od drugih, navodei iznos imovine koja je priznata za o ekivanu naknadu. Osim u slu aju udaljene mogunosti odljeva temeljem podmirenja, subjekt treba objaviti za svaku skupinu nepredviene obveze na datum bilance, sa~eti opis prirode nepredviene obveze te ako je izvedivo i: - procjenu njezinog financijskog u inka; - pokazatelj neizvjesnosti koji se odnosi na iznos ili vrijeme odljeva; - mogunost naknaivanja od drugih. Gdje je priljev ekonomskih koristi vjerojatan, subjekt e objaviti sa~eti opis prirode nepredviene imovine na datum bilance i ako je prakti ki izvedivo, procjenu njihova financijskog u inka, mjerenu prema na elima danim za rezerviranje. Ovaj Standard ne zahtijeva objavu usporednih informacija. MRSJS 25 - Primanja zaposlenih I. Cilj i djelokrug Standarda Cilj ovog Standarda je propisati ra unovodstveno praenje i objavljivanje primanja zaposlenih. Standard zahtijeva priznavanje: obveza, kada je zaposlenik pru~io uslugu u zamjenu za primanja koja e mu biti plaena u budunosti; rashoda, kada subjekt troai ekonomsku korist koja proizlazi iz usluge koju je zaposleni pru~io u zamjenu za svoja primanja. Ovaj Standard trebaju primijeniti poslodavci u ra unovodstvu za sva primanja zaposlenih, osim transakcija vezanih uz dionice. Standard se ne bavi izvjeatavanjem o mirovinskim planovima zaposlenika te primanjima koja proizlaze iz slo~enih programa socijalnog osiguranja koji nisu nastali u zamjenu za uslugu koju je pru~io zaposlenik ili bivai zaposlenik subjekta javnog sektora. Primanja zaposlenih na koja se primjenjuje ovaj standard uklju uju primanja osigurana kroz: formalne planove ili druge formalne sporazume izmeu subjekta i pojedinog zaposlenika, grupe zaposlenika ili njihovih predstavnika; zakonske zahtjeve ili granske sporazume u kojima se od subjekta zahtijeva plaanje doprinosa planovima na razini dr~ave, regije, djelatnosti ili slo~enih programa socijalnog osiguranja; neformalnu praksu koja dovodi do izvedene obveze. Neformalna praksa stvara izvedenu obvezu tamo gdje subjekt nema realnu alternativu osim da isplati primanja zaposlenih. Primjer nastanka izvedene obveze je slu aj kada bi promjena neformalne prakse subjekta mogla uzrokovati neprihvatljivu atetu njegovom odnosu sa zaposlenicima. Primanja zaposlenih uklju uju sljedee kategorije: kratkoro na primanja zaposlenih, kao ato su zarade, plae i doprinosi za socijalno osiguranje, naknada za koriatenje godianjeg odmora i naknada za vrijeme bolovanja, udjeli u dobiti i posebni dodaci (engl. bonuses) (ako su plativi unutar 12 mjeseci od zavraetka obra unskog razdoblja) i nenov ana primanja (kao ato je zdravstvena njega i koriatenje kua, automobila, dobara i usluga besplatno ili po povlaatenoj cijeni); primanja poslije prestanka zaposlenja, kao ato su mirovine, druga mirovinska primanja, ~ivotno osiguranje poslije prestanka zaposlenja i zdravstvena zaatita poslije prestanka zaposlenja; ostala dugoro na primanja zaposlenih, kao ato su naknade za vrijeme du~eg odsustva s posla ili naknade za vrijeme studijskog usavraavanja, jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodianji rad, naknade za vrijeme du~e sprije enosti za rad te udjeli u dobiti, posebni dodaci i odgoene naknade ako ne dospijevaju za plaanje u cijelosti unutar 12 mjeseci od kraja obra unskog razdoblja; otpremnine. Primanja zaposlenih uklju uju primanja koja su osigurana zaposlenima ili njihovim uzdr~avanim lanovima, a koja se mogu izmiriti isplatom (ili pru~anjem dobara ili usluga) koja se vrai direktno zaposlenima, njihovim supru~nicima, djeci i drugim uzdr~avanim lanovima obitelji ili, primjerice, osiguravajuim druatvima. Zaposlenik mo~e pru~ati uslugu u punom radnom vremenu, skraenom radnom vremenu, stalno, povremeno ili privremeno. Za potrebe ovog standarda, zaposlenicima se smatraju i lanovi uprave, kao ato je definirano u MRSJS 20, Objavljivanje povezanih stranaka. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Ovaj Standard utvruje posebne zahtjeve za potrebe priznavanja, mjerenja i objavljivanja svake od kategorija primanja zaposlenih, a sukladno razlikama u obilje~jima kategorija, kako slijedi: 1. Kratkoro na primanja zaposlenih Ra unovodstvo kratkoro nih primanja zaposlenih naj eae je jednostavno, budui da se ne zahtijevaju nikakve aktuarske pretpostavke za mjerenje obveza ili troaka te nema mogunosti nastajanja aktuarskih dobitaka ili gubitaka. Obaveze za kratkoro na primanja zaposlenih mjere se na nediskontiranoj osnovi. Priznavanje i mjerenje Sva kratkoro na primanja zaposlenih Kada je zaposlenik pru~io uslugu subjektu tijekom ra unovodstvenog razdoblja, subjekt e nediskontirani iznos kratkoro nih primanja za koja se o ekuje da e biti isplaena za tu uslugu priznati: kao obvezu (obra unati, a neplaeni troakovi), nakon umanjenja za iznose koji su ve plaeni. Ako iznos koji je ve plaen premaauje nediskontirani iznos primanja, taj se viaak treba priznati kao imovina (unaprijed plaeni troakovi), do iznosa u kojem e ta unaprijed izvraena isplata dovesti do, na primjer, smanjenja buduih plaanja ili povrata novca; kao rashod, osim ako drugi standard ne zahtijeva ili dopuata uklju ivanje ovih primanja u troakove imovine. Kratkoro ne naknade za vrijeme odsustva Subjekt mo~e zaposlenicima nadoknaivati odsustvo iz raznih razloga, kao ato su godianji odmor, bolovanje i kratkoro na nemogunost rada, porodiljski dopust, rad u sudskoj poroti i slu~enje vojnog roka. Subjekt e o ekivani troaak kratkoro nih primanja u obliku naknada za vrijeme odsustva priznati sukladno gore navedenim smjernicama za sva kratkoro na primanja zaposlenih: u slu aju kumuliranja naknada za vrijeme odsustva, onda kada zaposlenici pru~aju usluge koje poveavaju njihova prava na budue naknade za vrijeme odsustva; u slu aju naknada za vrijeme odsustva koje se kumuliraju, onda kada odsustvo nastane. Subjekt mjeri o ekivani troaak kumuliranih naknada za vrijeme odsustva kao dodatni iznos koji o ekuje platiti kao rezultat neiskoriatenog prava koje je kumulirano na datum izvjeatavanja. Planovi udjela u dobiti i posebnih dodataka (bonusa) Subjekt treba priznati o ekivani troaak za udjele u dobiti i isplate posebnih dodataka prema prethodno navedenom za sva primanja zaposlenih samo, i isklju ivo, kada: subjekt ima sadaanju zakonsku ili izvedenu obvezu za takvu isplatu kao rezultat proalog dogaaja; mo~e se izvraiti pouzdana procjena obveze. Sadaanja obveza postoji samo, i isklju ivo, kada subjekt nema realnu alternativu osim izvraiti ove isplate. Objavljivanje Iako ovaj Standard ne zahtijeva posebna objavljivanja o kratkoro nim primanjima zaposlenih, drugi standardi to mogu zahtijevati. Na primjer, MRSJS 20, Objavljivanje povezanih strana zahtijeva objavljivanje informacija o primanjima klju nih lanova uprave, dok MRSJS 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja zahtijeva objavljivanje informacija o primanjima zaposlenih. 2. Primanja poslije prestanka zaposlenja 2.1. Primanja poslije prestanka zaposlenja: planovi definiranih doprinosa Planovi definiranih doprinosa su planovi primanja poslije prestanka zaposlenja prema kojima subjekt uplauje fiksne doprinose u zaseban subjekt (fond), pri emu nee imati zakonsku niti izvedenu obvezu za uplatu doprinosa ako fond nema dovoljno sredstava za isplatu svih primanja zaposlenih koja se odnose na usluge zaposlenih u tekuem i ranijim razdobljima. Priznavanje i mjerenje Kada je zaposlenik pru~io svoje usluge subjektu tijekom razdoblja, subjekt e doprinos koji mora uplatiti u plan definiranih doprinosa u zamjenu za tu uslugu, priznati: kao obvezu (obra unati, a neplaeni troaak), nakon oduzimanja ve uplaenih doprinosa. Ako ve uplaeni doprinos premaauje dospjeli doprinos za usluge pru~ene prije datuma izvjeatavanja, subjekt treba priznati taj viaak kao imovinu (unaprijed plaeni troaak) u visini u kojoj e taj viae uplaeni iznos dovesti do, na primjer, smanjenja buduih plaanja ili povrata novca; kao rashod, osim ako drugi standard ne zahtijeva ili dopuata uklju ivanje ovih primanja u troakove imovine. Kada uplata doprinosa u plan definiranih doprinosa ne dospijeva u cijelosti u razdoblju od 12 mjeseci nakon kraja razdoblja u kojemu su zaposleni izvraili svoje povezane usluge, uplate se trebaju diskontirati primjenom diskontne stope. Objavljivanje Subjekt treba objaviti iznos koji je priznat kao rashod za planove definiranih doprinosa. 2.2. Primanja poslije prestanka zaposlenja: planovi definiranih primanja Planovi definiranih primanja su planovi primanja poslije prestanka zaposlenja koji nisu planovi definiranih doprinosa. Ra unovodstvo planova definiranih primanja je slo~eno budui da zahtijeva aktuarske pretpostavke za mjerenje obveza i rashoda, a postoji i mogunost nastanka aktuarskih dobitaka i gubitaka. Obveze se mjere na diskontnoj osnovi, budui da se mogu podmirivati velik broj godina nakon ato su zaposleni pru~ali svoje usluge. Priznavanje i mjerenje Subjekt treba obra unati, ne samo svoju zakonsku obvezu prema formalnim uvjetima plana definiranih primanja, ve i svaku izvedenu obvezu koja nastaje iz neformalne prakse subjekta. Izvjeataj o financijskom polo~aju Iznos priznat kao obveza za definirano primanje treba biti neto zbroj sljedeih iznosa: sadaanja vrijednost obveze za definirano primanje na datum izvjeatavanja; plus svaki aktuarski dobitak (umanjen za svaki aktuarski gubitak) koji nije priznat; minus svaki troaak minulog rada koji joa nije priznat; minus fer vrijednost imovine plana (ako postoji) na datum izvjeatavanja iz koje se obveze trebaju direktno izmiriti. Izvjeataj o financijskoj uspjeanosti Subjekt treba priznati neto zbroj sljedeih iznosa u viaak ili manjak, osim u mjeri u kojoj drugi Standard zahtijeva ili dopuata njihovo uklju ivanje u troaak imovine: troaak tekueg rada; troaak kamata; o ekivani povrat na svaku imovinu plana i svako pravo odatete; aktuarske dobitke i gubitke, kako je zahtijevano u skladu s ra unovodstvenom politikom subjekta; troaak minulog rada; efekt svakog ograni enja ili podmirenja. U nastavku prikaza MRSJS 25 razmatraju se specifi nosti priznavanja i mjerenja svih prethodno navedenih kategorija Izvjeataja o financijskom polo~aju (a-d) i izvjeataja o financijskoj uspjeanosti (a-f) odnosno primanja, troakova, imovine, dobitaka/gubitaka, planova, ograni enja i podmirenja. Priznavanje i mjerenje: sadaanja vrijednost obveza za definirana primanja i troaak tekueg rada Za utvrivanje sadaanje vrijednosti obveze za definirana primanja i odnosnog troaka tekueg rada, a ako je primjenjivo, i troaka minulog rada, potrebno je koristiti metodu projicirane kreditne jedinice (engl. Projected Unit Credit Method). Sadaanja vrijednost obveze za definirana primanja sadaanja je vrijednost, bez umanjenja za bilo koju imovinu plana, o ekivanih buduih plaanja potrebnih za izmirenje obveza nastalih na osnovi usluge koju je zaposleni pru~io u tekuem i ranijim razdobljima. Pri odreivanju sadaanje vrijednosti obveza za definirana primanja i odnosnog troaka tekueg rada, a ako je primjenjivo, i troaka minulog rada, subjekt treba pripisati primanja razdobljima rada prema formuli primanja koju primjenjuje plan. Meutim, ako e usluge zaposlenika u kasnijim godinama dovesti do zna ajno viaeg nivoa primanja, nego u ranijim godinama subjekt treba rasporediti primanja po linearnoj osnovi, od datuma kada je usluga zaposlenika prvi puta dovela do primanja prema planu (neovisno od toga jesu li primanja uvjetovana daljnjim radom), sve do datuma kada e daljnje usluge dovesti do iznosa koji je zna ajan za budua primanja prema planu, osim do kasnijeg poveanja plae. Priznavanje i mjerenje: aktuarski dobici i gubici Aktuarske pretpostavke trebaju biti neutralne i meusobno kompatibilne. Aktuarske pretpostavke su najbolje procjene subjekta o varijablama koje e odrediti kona ni troaak pru~anja primanja poslije prestanka zaposlenja. Aktuarske pretpostavke obuhvaaju demografske pretpostavke o buduim karakteristikama sadaanjih i bivaih zaposlenika (i njihovih uzdr~avanih osoba) koji imaju pravo na primanja (kao ato su smrtnost, stope fluktuacije i sl.) i financijske pretpostavke (kao ato su diskontna stopa, razina buduih plaa, o ekivana stopa povrata od imovine plana i sl.). Financijske pretpostavke trebaju biti zasnovane na tr~ianim o ekivanjima, na datum izvjeataja o financijskom polo~aju, za razdoblje u kojem obveze trebaju biti izmirene. Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa Stopa koja se koristi za diskontiranje obveza za primanja poslije prestanka zaposlenja treba odra~avati vremensku vrijednost novca (engl. time value of money). Valuta i uvjeti financijskog instrumenta izabranog da odra~ava vremensku vrijednost novca trebaju biti konzistentni s valutom i procijenjenim uvjetima obveza za primanja poslije prestanka zaposlenja. Aktuarske pretpostavke: plae, primanja i troakovi zdravstvenog osiguranja Obveze za primanja poslije prestanka zaposlenja trebaju se mjeriti na osnovi koja odra~ava: procijenjeno budue poveanje plae; primanja utvrena prema uvjetima plana (ili koja proizlaze iz bilo koje izvedene obveze izvan tog plana) na datum izvjeataja o financijskom polo~aju; procijenjene budue promjene u visini bilo kojeg primanja od dr~ave koje utje u na obveze koje se trebaju platiti prema definiranom planu primanja samo, i isklju ivo, ako: su ove promjene stupile na snagu prije datuma izvjeatavanja; proali, ili drugi pouzdani dokazi, ukazuju kako e se primanja od dr~ave promijeniti na neki predvidljiv na in, na primjer, u skladu s buduim promjenama ope razine cijena ili ope razine plaa. Pri mjerenju svoje obveze za definirana primanja subjekt treba priznati dio svojih aktuarskih dobitaka ili gubitaka kao prihod ili rashod ako su kumulativni neto nepriznati dobici ili gubici na kraju izvjeatajnog razdoblja vei od 10% sadaanje vrijednosti obveze za definirana primanja na taj datum (prije odbijanja imovine plana) i 10% fer vrijednosti imovine na taj datum (tzv. 10% koridor). Navedena ograni enja treba izra unati i primijeniti zasebno za svaki plan definiranih primanja. Udio aktuarskih dobitaka i gubitaka koji treba priznati za svaki plan definiranih primanja je viaak koji je odreen prema prethodno navedenoj stavci, podijeljen s o ekivanim prosje nim preostalim radnim vijekom zaposlenika koji sudjeluju u tom planu. Meutim, subjekt mo~e prihvatiti bilo koju sistemsku metodu koja rezultira br~im priznavanjem aktuarskih dobitaka i gubitaka, uz uvjet da se ista mjerila primjenjuju na dobitke i gubitke te da se osnovica primjenjuje doslovno iz razdoblja u razdoblja. Troaak minulog rada Pri mjerenju obveze za definirana primanja subjekt treba priznati troaak minulog rada kao rashod po linearnoj osnovi tokom prosje nog razdoblja, sve dok se ne stekne pravo na ta primanja. U visini u kojoj su primanja ve ste ena odmah poslije uvoenja plana definiranih primanja ili njegove promjene, subjekt treba odmah priznati troaak minulog rada. Priznavanje i mjerenje: imovina plana Fer vrijednost bilo koje imovine plana oduzima se pri odreivanju iznosa koji je priznat u izvjeataju o financijskom polo~aju. Kada nije dostupna tr~iana cijena, fer vrijednost plana se procjenjuje, na primjer diskontiranjem buduih nov anih tokova primjenom diskontne stope koja odra~ava rizik povezan s imovinom plana i dospijee ili o ekivani datum otuenja te imovine (ili ako nemaju dospijee, o ekivano razdoblje do izmirenja povezane obveze). Kada, i samo kada, je gotovo sigurno da e druga strana refundirati neke ili sve izdatke potrebne za podmirivanje obveze za definirana primanja, subjekt treba priznati svoje pravo na tu refundaciju kao odvojenu imovinu. Subjekt treba mjeriti tu imovinu po fer vrijednosti. Po svim drugim pitanjima, subjekt treba postupiti s tom imovinom kao i sa svom drugom imovinom plana. U izvjeataju o uspjeanosti, rashod koji se odnosi na plan definiranih primanja mo~e se prezentirati prebijeno s iznosom koji je priznat kao povrat (refundirani iznos). Priznavanje i mjerenje: troaak kamata Rashod za kamate izra unava se mno~enjem diskontne stope koja je odreena na po etku razdoblja i sadaanje vrijednosti obveze definiranih primanja tokom cijelog razdoblja, uzimajui u obzir svaku zna ajnu promjenu ove obveze. Sadaanja vrijednost obveze e se razlikovati od obveze koja je priznata u izvjeataju o financijskom polo~aju, zato ato se obveza priznaje nakon umanjenja fer vrijednosti sve imovine plana i zato ato se neki aktuarski dobici i gubici, kao i neki troakovi minulog rada ne priznaju odmah. Priznavanje i mjerenje: povrat na imovinu plana O ekivani povrat na imovinu plana je jedna od komponenti rashoda priznatih u izvjeataju o uspjeanosti. Razlika izmeu o ekivanog povrata od imovine plana i stvarnog povrata od imovine plana je aktuarski dobitak ili gubitak. O ekivani povrat na imovinu plana zasniva se na tr~ianim o ekivanjima na po etku razdoblja za povrate tokom cijelog vijeka s njima povezanih obveza. O ekivani povrat na imovinu plana odra~ava promjene fer vrijednosti imovine plana koja se dr~i tokom tog perioda kao rezultat stvarno uplaenih doprinosa u fond i stvarno isplaenih premija iz fonda. Priznavanje i mjerenje: ograni enja i podmirenja Subjekt treba priznati dobitke ili gubitke od ograni enja i podmirenja plana definiranih primanja kada ograni enja ili podmirenja nestanu. Dobitak ili gubitak od ograni enja ili podmirenja treba obuhvatiti: svaku proizaalu promjenu sadaanje vrijednosti obveza za definirana primanja; svaku proizaalu promjenu fer vrijednosti imovine plana; sve povezane aktuarske dobitke ili gubitke i troakove minulog rada koji nisu ranije priznati. Prije utvrivanja utjecaja ograni enja ili podmirenja, subjekt treba ponovno izmjeriti obvezu (i povezanu imovinu plana, ako postoji), koristei tekue aktuarske pretpostavke (uklju ujui tekue tr~iane stope i druge tekue tr~iane cijene). Objavljivanje Subjekt e objaviti informacije koje omoguavaju korisnicima financijskih izvjeataja procjenu prirode planova definiranih primanja i financijske efekte promjena u tim planovima tijekom razdoblja. Subjekt treba objaviti sljedee informacije o planu definiranih primanja: ra unovodstvene politike subjekta za priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka; opi opis vrste plana; usklaenje po etnog i zaklju nog stanja sadaanje vrijednosti obveze po osnovu definiranih primanja; analizu obveze po osnovi definiranih primanja u iznosima koji proizlaze iz planova koji se ne financiraju u cijelosti i iznosima koji proizlaze iz planova koji se u cijelosti ili djelomi no financiraju iz fonda; usklaenje po etnog i zaklju nog stanja fer vrijednosti imovine plana te po etnog i zaklju nog stanja svih prava na refundaciju koja su priznata kao imovina; usklaenje sadaanje vrijednosti obveze po osnovu definiranih primanja u iznosima koji proizlaze iz planova koji se ne financiraju u cijelosti i iznosima koji proizlaze iz planova koji se u cijelosti ili djelomi no financiraju iz fonda i fer vrijednosti imovine plana u odnosu na imovinu i obveze priznate u izvjeataju o financijskom polo~aju; ukupan rashod priznat u dobit ili gubitak po stavkama; ukupan iznos priznat u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti; kumulativne aktuarske dobitke i gubitke priznate u sklopu ostale sveobuhvatne dobiti; za svaku va~niju kategoriju imovine plana udio u fer vrijednosti ukupne imovine plana izra~en u postotku ili iznosu; iznose uklju ene u fer vrijednost imovine plana za svaku kategoriju vlastitih financijskih instrumenata subjekta i svaku nekretninu ili drugu imovinu koju koristi subjekt; tekstualni opis osnove za odreivanje ukupne o ekivane stope povrata na imovinu, uklju ujui efekt va~nih kategorija imovine plana; akuarski povrat na imovinu plana, kao i aktuarski povrat na svako pravo na refundaciju koje je priznato kao imovina; glavne aktuarske pretpostavke koriatene na datum izvjeatavanja. 3. Ostala dugoro na primanja zaposlenih Mjerenje ostalih dugoro nih primanja zaposlenih obi no nije podlo~no istom stupnju neizvjesnosti kao mjerenje primanja poslije prestanka zaposlenja. Uvoenje ili promjena ostalih dugoro nih primanja zaposlenika rijetko uzrokuju zna ajni iznos troaka minulog rada. Iz tih razloga, ovaj Standard zahtijeva primjenu pojednostavljene ra unovodstvene metode za ostala dugoro na primanja zaposlenih. Ova se metoda razlikuje od metode koju se zahtijeva primijeniti za primanja poslije prestanka zaposlenja, kako slijedi: aktuarski dobici i gubici odmah se priznaju, a koridor od 10% se ne primjenjuje; svi troakovi minulog rada se odmah priznaju. Priznavanje i mjerenje Iznos priznat kao obveza za ostala dugoro na primanja zaposlenih treba biti neto vrijednost sljedeih iznosa: sadaanje vrijednosti obveza za definirana primanja na datum izvjeatavanja; minus fer vrijednost imovine plana (ako postoji) na datum izvjeataja, iz kojih obveze trebaju biti direktno podmirene. Za ostala dugoro na primanja zaposlenih subjekt e priznati neto ukupnu vrijednost sljedeih iznosa kao rashod ili kao prihod, osim iznosa za kojeg drugi standardi zahtijevaju ili dozvoljavaju uklju ivanje u troaak imovine: troaak tekueg rada; troaak kamata; o ekivani povrat od imovine plana i od svakog prava na refundaciju koje je priznato kao imovina; aktuarske dobitke i gubitke, koji se u cijelosti trebaju priznati odmah; troaak minulog rada, koji se u cijelosti treba priznati odmah; efekte svih ograni enja ili podmirenja. Objavljivanje Iako ovaj Standard ne zahtijeva posebna objavljivanja o ostalim dugoro nim primanjima zaposlenih, drugi standardi to mogu zahtijevati; na primjer, u slu aju zna ajnih rashoda koji proizlaze iz takvih primanja, zahtijevat e se objavljivanje u skladu s MRSJS 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja. Subjekt e objaviti informacije o ostalim dugoro nim primanjima zaposlenih koja se odnose na klju ne lanove uprave kada to zahtijevaju smjernice MRSJS 20, Objavljivanje povezanih strana. 4. Otpremnine Ovaj Standard obrauje otpremnine odvojeno od drugih primanja zaposlenih jer je dogaaj koji dovodi do obveze prestanak rada, a ne usluge zaposlenog. Priznavanje Subjekt treba priznati otpremnine kao obvezu i kao rashod samo, i isklju ivo ako je subjekt dokazivo preuzeo obvezu: prekinuti radni odnos zaposlenog ili grupe zaposlenika prije uobi ajenog datuma umirovljenja; osigurati otpremnine kao rezultat ponude napravljene s namjerom poticanja dobrovoljnog raskidanja radnog odnosa. Subjekt je dokazivo preuzeo obvezu za raskid radnog odnosa samo, i isklju ivo ako ima detaljan slu~beni plan raskida radnog odnosa, i nema realnu mogunost odustajanja. Takav detaljan plan treba sadr~avati najmanje: lokaciju, funkciju i pribli~an broj zaposlenih s kojima e se raskinuti radni odnos; otpremnine za svaku grupu radnih mjesta ili funkcije; vrijeme u kojem e plan biti proveden. Provoenje treba zapo eti ato je prije mogue, a vremensko razdoblje do zavraetka primjene treba biti takvo da zna ajne promjene plana nisu vjerojatne. Mjerenje Kada otpremnine dospijevaju za isplatu u razdoblju du~em od 12 mjeseci nakon datuma izvjeatavanja, treba ih diskontirati primjenom diskontne stope. U slu aju ponude koja je napravljena s namjerom poticanja dobrovoljnog smanjenja viaka zaposlenih, mjerenje otpremnine treba biti zasnovano na o ekivanom broju zaposlenika koji e prihvatiti ponudu. Objavljivanje Kada postoji neizvjesnost o broju zaposlenika koji e prihvatiti ponudu za otpremnine, postoji potencijalna obveza. U skladu sa zahtjevom MRSJS 19, Rezerviranja, nepredviene (potencijalne) obveze i nepredviena imovina, subjekt objavljuje informacije o potencijalnoj obvezi, osim ako je mogunost odljeva za podmirenje mala. Kao ato zahtijeva MRSJS 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja, subjekt objavljuje vrstu i iznos rashoda ako su zna ajni. Otpremnine mogu imati za posljedicu rashode koji se trebaju objaviti kako bi se udovoljilo tom zahtjevu. Kada se primjenjuju zahtjevi MRSJS 20, Objavljivanje povezanih strana, subjekt objavljuje informacije o otpremninama za klju ne lanove uprave. 3.3.5.Ra unovodstveno postupanje s te ajnim razlikama MRSJS 4 - U inci promjene te aja stranih valuta I. Cilj i djelokrug Standarda MRSJS 4, U inci promjena te aja stranih valuta meunarodni je ra unovodstveni standard za javni sektor koji se bavi ra unovodstvenim tretmanom te ajnih razlika u sustavu prora una. Cilj ovog Standarda je propisati kako uklju iti transakcije u stranim valutama i inozemno poslovanje u financijske izvjeataje subjekta. Transakcije u stranim valutama moraju biti izra~ene u valuti u kojoj subjekt objavljuje svoje financijske izvjeataje (valuta objavljivanja) te financijski izvjeataji inozemnog poslovanja moraju biti svedeni u valutu objavljivanja subjekta. Osnovno pitanje na koje odgovara ovaj Standard je koji valutni te aj primijeniti te kako prikazati u inke promjena valutnih te ajeva u financijskim izvjeatajima. Subjekti koji sastavljaju i prezentiraju financijske izvjeataje na temelju obra unske osnove trebaju primijeniti ovaj Standard: kod ra unovodstvenog tretmana transakcija (uklju ujui naknadno mjerenje monetarnih i nemonetarnih stavaka) u stranim valutama, osim ukoliko se radi o derivativima iji je ra unovodstveni tretman predmet odredbi MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje; kod svoenja financijskih izvjeataja inozemnog poslovanja koji su uklju eni u financijske izvjeataje subjekta konsolidacijom, razmjernom konsolidacijom ili metodom udjela; kod svoenja izvjeataja o financijskoj uspjeanosti i izvjeataja o financijskom stanju subjekata u valuti objavljivanja. Ovaj se Standard ne primjenjuje na ra unovodstvo zaatite za stavke u stranim valutama, uklju ujui zaatitu neto ulaganja u inozemnom poslovanju. Ra unovodstvo zaatite ureeno je odredbama MRSJS 29. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Transakcije u stranoj valuti Transakcije u stranim valutama predstavljaju transakcije koje su denominirane ili zahtijevaju podmirenje u stranoj valuti. Prema tome, transakcija u stranoj valuti nastaje kada jedinica javnog sektora: kupuje ili prodaje robu ili usluge ija je cijena denominirana u stranoj valuti, uzima ili daje u zajam sredstava pri emu su obveze ili potra~ivanja denominirani u stranoj valuti, postaje jedna od strana neizvraenog ugovora u stranoj valuti na drugi na in stje e ili prodaje imovinu ili formira ili prodaje obveze denominirane u stranoj valuti. MRSJS 4 nala~e prevoenje svih transakcija u stranoj valuti na datum: nastanka transakcije, plaanja obveze ili naplate potra~ivanja, izvjeatavanja odnosno datum bilance. Na datum nastanka transakcije u stranoj valuti, po etno priznavanje transakcije treba evidentirati u izvjeatajnoj valuti tako da se primjeni spot te aj izmeu izvjeatajne valute i strane valute na datum transakcije. Te aj na datum transakcije podrazumijeva spot te aj. esto se iz prakti nih razloga primjenjuje prosje ni tjedni ili mjese ni te aj za sve transakcije u stranoj valuti koje nastanu u tijeku tog razdoblja. No, treba biti oprezan u situacijama kada se te ajevi valuta zna ajno mijenjaju jer tada primjena prosje nog te aja za neko razdoblje nije prikladna. Na svaki datum bilance, u razdobljima koja slijede razdoblje po etnog priznavanja, sve transakcije u stranoj valuti potrebno je iskazivati u skladu s MRSJS 4, kako slijedi: monetarne stavke u stranoj valuti treba iskazati primjenom zaklju nog te aja, nemonetarne stavke vrednovane po troaku nabave, izra~ene u stranoj valuti, treba iskazati primjenom te aja strane valute na datum transakcije, nemonetarne stavke vrednovane po fer vrijednosti, izra~ene u stranoj valuti, treba iskazati primjenom te aja strane valute va~eeg na datum odreivanja fer vrijednosti. Za potrebe izvjeatavanja o transakcijama u stranim valutama, knjigovodstvena vrijednost odreene stavke odreuje se u skladu s ostalim relevantnim MRSJS-ovima. Na primjer, nekretnine, postrojenja i oprema mogu se mjeriti po fer vrijednosti ili po troaku nabave. Neovisno od toga je li knjigovodstvena vrijednost odreena na temelju troaka nabave ili fer vrijednosti, ako su utvreni iznosi izra~eni u stranoj valuti iskazuju se u izvjeatajnoj valuti u skladu s ovim Standardom. Promjena valutnog te aja izmeu datuma transakcije i datuma izvjeatavanja, kod transakcija koje se iskazuju na datum izvjeatavanja primjenom zaklju nog te aja, uzrokuje nastanak te ajne razlike. Te ajne razlike mogu biti pozitivne i negativne. Prema tome, te ajne razlike proizaale iz izvjeatavanja o monetarnim stavkama po te ajevima razli itim od onih po kojima su bile po etno evidentirane tijekom razdoblja ili prikazane u proalim financijskim izvjeatajima, trebaju se priznati kao viaak ili manjak prihoda u razdoblju u kojem nastaju. Dakle, pozitivne te ajne razlike priznaju se kao prihod, a negativne te ajne razlike kao rashod razdoblja u kojem nastaju. To zna i da direktno utje u na neto imovinu odnosno kapital jedinice javnog sektora. Te ajna razlika nastaje i u situaciji kada postoji promjena te aja izmeu datuma transakcije i datuma namire bilo koje monetarne stavke. Kada je transakcija podmirena unutar istog ra unovodstvenog razdoblja kao razdoblje u kojem je nastala, sve te ajne razlike priznaju se u tom razdoblju. Meutim, ako je transakcija podmirena u sljedeem ra unovodstvenom razdoblju, te ajna razlika koja se priznaje u svakom razdoblju do datuma namire odreuje se na temelju promjene te aja tijekom svakog razdoblja. Promjene te ajeva stranih valuta mogu imati i utjecaj na stavke novca i nov anih ekvivalenata koji se dr~e ili duguju u stranoj valuti. Takve te ajne razlike obrauju se u okviru MRSJS 2, Izvjeataj o nov anom toku. Iako nerealizirani dobici i gubici nastali iz promjena te ajeva strane valute nisu nov ani tokovi, u inak promjena te ajeva na novac i nov ane ekvivalente koji se dr~e ili se duguju u stranoj valuti izvjeatavaju se u izvjeataju o nov anom toku kako bi se uskladilo stanje novca i nov anih ekvivalenata na po etku i na kraju razdoblja. Ti se iznosi prezentiraju odvojeno od nov anih tokova poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti i uklju uju te ajne razlike, ako su postojale, kod onih nov anih tokova koji su bili izvjeatavani po zaklju nim te ajevima. Izuzetak ine te ajne razlike koje proizlaze iz monetarne stavke koja ini dio neto ulaganja izvjeatajnog subjekta u inozemni subjekt. Takve te ajne razlike trebaju se priznati kao zasebna komponenta neto imovine u financijskim izvjeatajima subjekta do trenutka otuenja inozemnog poslovanja, kada se priznaju kao viaak ili manjak prihoda. Takoer, te ajne razlike koje proizlaze iz obveza u stranoj valuti koje su definirane kao zaaita neto ulaganja u inozemni subjekt trebaju se priznati kao stavka neto imovine u financijskim izvjeatajima izvjeatajnog subjekta, sve do trenutka otuenja kada se te ajne razlike priznaju kao viaak ili manjak prihoda. U slu aju zaatite neto ulaganja u inozemni subjekt dozvoljen je i alternativni postupak. Prema alternativnom postupku, te ajne razlike mogu nastati iz velike devalvacije ili deprecijacije strane valute pri emu zaatita nema smisla, a utjecaj na obveze je takav da one ne mogu biti podmirene, a nastaju direktno na nedavno ste enoj imovini u stranoj valuti. Takve te ajne razlike treba uklju iti u knjigovodstvenu vrijednost imovine na koju se odnose. Ukoliko subjekt mo~e podmiriti ili zaatititi obveze u stranoj valuti proizaale iz stjecanja imovine, te ajne razlike ne mogu se uklju iti u knjigovodstvenu vrijednost imovine. Financijski izvjeataji inozemnog poslovanja Metoda koja se koristi za prevoenje financijskih izvjeataja inozemnog poslovanja u valutu objavljivanja ovisi o na inu na koji je inozemno poslovanje financirano te kako posluje u odnosu na izvjeatajni subjekt. Za tu svrhu, inozemno poslovanje potrebno je klasificirati kao ''inozemno poslovanje koje je sastavni dio poslovanja izvjeatajnog subjekta'' ili kao ''inozemni subjekt''. Inozemno poslovanje koje je sastavni dio poslovanja izvjeatajnog subjekta obavlja svoje aktivnosti kao da su proairenje poslovanja izvjeatajnog subjekta. S druge strane, inozemni subjekt generira novac i druge monetarne stavke, troakove, prihode, ponekad se i zadu~uje samostalno u lokalnoj valuti. Takoer mo~e imati transakcije u stranoj valuti, uklju ujui i transakcije u valuti objavljivanja. Indikatori koji ukazuju na to da inozemno poslovanje treba klasificirati kao inozemni subjekt, a ne kao inozemno poslovanje koje je sastavni dio poslovanja izvjeatajnog subjekta, su kako slijedi: iako izvjeatajni subjekt kontrolira inozemno poslovanje, poslovne aktivnosti inozemnog poslovanja provode se sa zna ajnim stupnjem samostalnosti od aktivnosti izvjeatajnog subjekta, transakcije s izvjeatajnim subjektom ne predstavljaju zna ajan udio u aktivnostima inozemnog poslovanja, aktivnosti inozemnog poslovanja su veim dijelom financirane iz vlastitog poslovanja ili lokalnog zadu~ivanja, troakovi radne snage, materijala i ostalih komponenti proizvoda i usluga inozemnog poslovanja su veim dijelom plaeni ili podmireni u lokalnoj valuti inozemnog poslovanja, prihodi inozemnog poslovanja veim su dijelom ostvareni u valutama razli itim od valute objavljivanja, nov ani tokovi izvjeatajnog subjekta odvojeni su od svakodnevnih aktivnosti inozemnog poslovanja. Da bi se inozemno poslovanje klasificiralo kao inozemni subjekt nije neophodno da svi navedeni indikatori budu zadovoljeni. U skladu s navedenom klasifikacijom inozemnog poslovanja financijski izvjeataji inozemnog poslovanja prevode se u valutu objavljivanja na sljedei na in: kod financijskih izvjeataja inozemnog poslovanja koje je sastavni dio poslovanja izvjeatajnog subjekta potrebno je pretpostaviti da su sve transakcije inozemnog poslovanja napravljene od strane izvjeatajnog subjekta. Prema tome, koriste se standardne procedure prethodno navedene za transakcije u stranim valutama. kod financijskih izvjeataja inozemnog subjekta treba uzeti u obzir sljedee procedure: imovina i obveze, uklju ujui monetarne i nemonetarne stavke, inozemnog subjekta treba prevesti po zaklju nom te aju, stavke prihoda i rashoda inozemnog subjekta treba iskazati po te ajevima na datum transakcije, osim u slu aju kada inozemni subjekt izvjeatava u valuti koja je valuta hiperinflacijskog gospodarstva pri emu se stavke prihoda i rashoda iskazuju po zaklju nom te aju, sve rezultirajue te ajne razlike trebaju se priznati kao neto imovina sve do prodaje neto ulaganja. Prema tome, kod prevoenja financijskih izvjeataja inozemnog subjekta u valutu objavljivanja pojavljuju se te ajne razlike koje proizlaze iz: svoenja prihoda i rashoda po te ajevima na datum transakcija i imovine i obveza po zaklju nom te aju, svoenja po etnog neto ulaganja u inozemni subjekt po te aju koji se razlikuje od te aja prethodno koriatenog, ostalih promjena u neto imovini inozemnog subjekta. Ove te ajne razlike ne priznaju se kao prihodi i rashodi jer promjene te aja imaju vrlo mali ili ope nemaju direktan utjecaj na sadaanje i budue nov ane tokove iz poslovanja inozemnog subjekta niti izvjeatajnog subjekta. Kada se inozemni subjekt konsolidira, ali nije u potpunom vlasniatvu, kumulativne te ajne razlike proizaale iz svoenja i povezane s manjinskim udjelom rasporeuju se i priznaju kao dio manjinskog udjela u konsolidiranoj bilanci. Goodwill koji proizlazi od stjecanja inozemnog subjekta i sva usklaenja fer vrijednosti s knjigovodstvenom vrijednoau imovine i obveza proizaalih iz stjecanja inozemnog subjekta, trebaju se tretirati kao: imovina ili obveze inozemnog subjekta i prevodi se u valutu objavljivanja po zaklju nom te aju, imovina ili obveze inozemnog subjekta koje su ve izra~ene u valuti objavljivanja ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se iskazuju primjenom te aja strane valute na datum transakcije. U situaciji kada inozemni subjekt izvjeatava u valuti hiperinflacijskog gospodarstva, financijski izvjeataji inozemnog subjekta trebaju se prepraviti u skladu s odgovarajuim standardima koji se odnose na financijsko izvjeatavanje u hiperinflacijskim gospodarstvima, prije svoenja u valutu objavljivanja. Kod prodaje inozemnog subjekta, ukupni iznos te ajnih razlika koji je bio odgoen kao stavka neto imovine i koji se odnosi na taj inozemni subjekt, treba se priznati kao prihod ili rashod u razdoblju u kojem se priznaje dobit ili gubitak od prodaje. Ukoliko doe do promjene klasifikacije inozemnog poslovanja, procedure prevoenja financijskih izvjeataja inozemnog poslovanja, koje su u skladu s novom klasifikacijom, treba primjenjivati od datuma promjene klasifikacije. Ukoliko dobici i gubici od transakcija u stranoj valuti i te ajne razlike koje proizlaze iz svoenja poslovnog rezultata i financijske pozicije subjekta u razli itu valutu imaju porezne u inke, potrebno je primijeniti MRS 12, Porez na dobit. Objavljivanje Poslovni subjekt treba objaviti sljedee: iznos te ajnih razlika priznatih kao viaak ili manjak u toku razdoblja, s izuzeem te ajnih razlika koje se vezuju uz financijske instrumente koji se procjenjuju po fer vrijednosti kao viaak ili manjak, a u skladu s odredbama MRSJS 29, neto te ajne razlike klasificirane u zasebnu komponentu neto imovine te usklaenje iznosa takvih te ajnih razlika na po etku i na kraju razdoblja, Kada je valuta objavljivanja razli ita od valute zemlje u kojoj subjekt ima sjediate, subjekt treba objaviti razlog primjene razli ite valute. Razlog promjene valute objavljivanja se takoer treba objaviti. Kod promjene klasifikacije zna ajnog inozemnog poslovanja, subjekt treba objaviti: prirodu promjene klasifikacije, razlog promjene, utjecaj promjene klasifikacije na neto imovinu, utjecaj na viaak ili manjak prihoda za svako prezentirano razdoblje od kada se promjena klasifikacije dogodila. Kada se priznaje goodwill i usklaenja fer vrijednosti proizaala iz stjecanja inozemnog subjekta, subjekt treba objaviti metodu koju koristi za svoenje tih prilagodbi u valutu objavljivanja. Ra unovodstvo ulaganja u pridru~ene subjekte i udjele u zajedni kim pothvatima MRSJS 7 - Ulaganja u pridru~ene subjekte I. Cilj i djelokrug Standarda Ovaj Standard definira ra unovodstvo ulaganja u pridru~ene subjekte i primjenjuje se samo na one pridru~ene subjekte u kojima subjekt posjeduje vlasni ki udio. Subjekt koji sastavlja i prikazuje financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard u priznavanju i mjerenju ulaganja investitora u pridru~ene subjekte kada to ulaganje u pridru~eni subjekt dovodi do posjedovanja vlasni kog interesa u obliku dionica ili neke druge vlasni ke strukture. Standard se ne primjenjuje na pridru~ene subjekte u vlasniatvu: organizacija zajedni kog pothvata zajedni kih fondova, uzajamnih fondova i sli nih subjekata uklju ujui investicijama povezane osiguravajue fondove, koji su mjereni po fer vrijednosti, a promjene fer vrijednosti priznate su kao viaak ili manjak u razdoblju nastanka promjene u skladu s MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Subjekt koji dr~i takve udjele du~an je objaviti posebne podatke koji su propisani u to ki 43 izvornog MRSJS 7. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda U ovom Standardu koriste se sljedei izrazi s odreenim zna enjima: Pridru~eni subjekt je subjekt, uklju ujui i onaj koji nije pravna osoba, kao ato je ortakluk, koji nije ni ovisni subjekt niti udjel u zajedni kom pothvatu, a nad kojim ulagatelj ima zna ajan utjecaj. Metoda udjela je ra unovodstvena metoda kojom se ulaganja po etno priznaju po troaku i potom usklauju za promjene ulaga eva udjela u neto imovini subjekta koji je predmet ulaganja. Viaak ili manjak ulaga a uklju uje njegov udjel u viaku ili manjku subjekta koji je predmet ulaganja. Zna ajan utjecaj je mo sudjelovanja u odlu ivanju o financijskim i poslovnim politikama subjekta koji je predmet ulaganja, ali nije kontrola niti zajedni ka kontrola nad tim politikama. Zna ajan utjecaj Postojanje zna ajnog utjecaja ulaga a dokazuje se na jedan ili viae sljedeih na ina: (a) zastupanjem u upravnom odboru ili odgovarajuem upravlja kom tijelu subjekta koji je predmet ulaganja, (b) sudjelovanje u procesima donoaenja politika, uklju ujui i sudjelovanje u odlukama o dividendi ili drugim raspodjelama, (c) zna ajnim transakcijama izmeu ulaga a i subjekta koji je predmet ulaganja, (d) meusobnom razmjenom rukovodnog osoblja ili (e) pribavljanjem bitnih tehni kih informacija. Ako ulaga  ima, izravno ili neizravno (primjerice, preko ovisnog subjekta), 20% ili viae glasa ke moi kod subjekta koji je predmet ulaganja, tada se pretpostavlja da ulaga  ima zna ajan utjecaj, osim kada se mo~e jasno pokazati da to nije slu aj. Obrnuto, ako ulaga  ima, izravno ili neizravno (primjerice, preko ovisnih subjekata), manje od 20% glasa ke moi kod subjekta u koji je izvraio ulaganje, tada se pretpostavlja da ulaga  nema zna ajan utjecaj, osim ako se takav utjecaj mo~e jasno pokazati. Znatno ili veinsko vlasniatvo drugog ulaga a nu~no ne prije i da ulaga  ima zna ajan utjecaj. Ulaga  gubi zna ajan utjecaj u subjektu u koji je izvraio ulaganje kad gubi mo sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama tog subjekta. Gubitak zna ajnog utjecaja mo~e se pojaviti sa ili bez promjene u apsolutnoj ili relativnoj razini vlasniatva. Gubitak zna ajnog utjecaja se, na primjer, mo~e dogoditi kada ovisni subjekt padne pod kontrolu vlade, suda, administratora ili drugog regulatora, a mo~e biti i rezultat obvezujueg ugovora. Metoda udjela Prema metodi udjela, ulaganje u pridru~eni subjekt po etno se evidentira po troaku ulaganja, a njegova knjigovodstvena vrijednost raste ili se smanjuje kako bi se priznao udjel ulaga a u viaku ili manjku subjekta u koji je izvraeno ulaganje nakon datuma ulaganja. Udjel ulaga a u viaku ili manjku subjekta u koji je izvraio ulaganje priznaje se kao ulaga ev viaak ili manjak. Raspodjele koje su primjene od subjekta u koji je izvraeno ulaganje smanjuju knjigovodstvenu vrijednost ulaganja. Usklaivanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja mo~e biti nu~no i zbog promjena u razmjernom udjelu ulaga a u subjektu u koji je izvraeno ulaganje, a koje su proizaale iz promjena kapitala subjekta u koji je izvraeno ulaganje koje nisu bile priznate kao viaak ili manjak tog subjekta. Takve promjene uklju uju i one promjene koje su proizaale iz revalorizacije nekretnina, postrojenja, opreme i iz te ajnih razlika nastalih prera unavanjem stranih valuta. Primjena metode udjela Ulaganje u pridru~eni subjekt evidentirat e se primjenom metode udjela, osim: kada je ulaganje ste eno s namjerom da bude privremeno jer je evidentna namjera otuenja u roku od 12 mjeseci od datuma stjecanja, i menad~ment aktivno tra~i kupca, a ato je predmet priznavanja u skladu s odredbama MRSJS-a 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. kada se primjenjuje izuzee prema MRSJS 6, koje matici koja ima udjel u pridru~enom subjektu dozvoljava nesastavljanje konsolidiranih financijskih izvjeataja; kada su zadovoljeni svi sljedei zahtjevi: ulaga  je i sam u potpunom vlasniatvu (ovisni subjekt) drugog subjekta, i korisnici financijskih izvjeataja u kojima je primijenjena metoda udjela vrlo vjerojatno ne postoje ili njihovim potrebama za informacijama mogu udovoljiti konsolidirani financijski izvjeataji matice; ulaga  je i sam ovisni subjekt u djelomi nom vlasniatvu drugog subjekta, i njeni drugi vlasnici, uklju ujui i one koji ina e nemaju glasa ka prava, obavijeateni su o tome da ulaga  nee primjenjivati metodu udjela i tome se ne protive; ako se ulaga evim du~ni kim ili vlasni kim instrumentima ne trguje na ureenom tr~iatu (domaa ili strana burza ili OTC tr~iate, uklju ujui domaa i regionalna tr~iata); ako ulaga  nije predao, niti je u procesu predavanja, svojih financijskih izvjeataja komisiji za vrijednosne papire ili bilo kojoj drugoj regulatornoj organizaciji u svrhu izdavanja bilo koje vrste instrumenata na ureenom tr~iatu; ako krajnja ili bilo koja posredna matica ulaga a sastavlja konsolidirane financijske izvjeataje raspolo~ive za javnu upotrebu u skladu s odredbama MRSJS. Ulaga  e prestati s primjenom metode udjela onog trenutka kada izgubi zna ajan utjecaj u pridru~enom subjektu te e ulaganje od tog datuma evidentirati u skladu s MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, uz uvjet da pridru~eni subjekt ne postane ovisni subjekt ili zajedni ki pothvat definiran u MRSJS 8, Udjeli u zajedni kim pothvatima. Knjigovodstvena vrijednost ulaganja na datum kada ono prestaje biti pridru~eni subjekt smatrat e se troakom kod po etnog mjerenja financijske imovine sukladno MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Mnogi postupci prikladni primjeni metode udjela sli ni su konsolidacijskim postupcima opisanim u MRSJS 6. Osim toga, koncepti koji se odnose na konsolidacijske postupke primijenjeni u stjecanju ovisnog subjekta usvojeni su takoer za stjecanje ulaganja u pridru~ene subjekte. Viakovi i manjkovi koji proizlaze iz uzlaznih i silaznih transakcija izmeu ulaga a (uklju ujui i konsolidirane ovisne subjekte) i pridru~enog subjekta u ulaga evim financijskim izvjeatajima priznaju se samo u visini nepovezanog ulaga evog interesa u pridru~enom subjektu. Ulaga ev se udjel u viaku i manjku pridru~enog subjekta koji rezultiraju iz ovih transakcija eliminira. Kod primjene metode udjela ulaga  koristi najnovije raspolo~ive financijske izvjeataje pridru~enog subjekta. Kada se datumi izvjeatavanja kod ulaga a i pridru~enog subjekta razlikuju, pridru~eni subjekt za potrebe ulaga a sastavlja izvjeataje na isti datum na koji su sastavljeni financijski izvjeataji ulaga a, osim ako to nije izvedivo. Kada se kod primjene metode udjela koriste financijski izvjeataji pridru~enog subjekta sastavljeni na datum razli it od datuma sastavljanja financijskih izvjeataja ulaga a, provode se usklaivanja za u inke svih zna ajnih transakcija ili poslovnih dogaaja izmeu ulaga a i pridru~enog subjekta koji nastaju izmeu datuma financijskih izvjeataja pridru~enog subjekta i datuma financijskih izvjeataja ulaga a. U svakom slu aju, razlika izmeu datuma izvjeatavanja ulaga a i datuma izvjeatavanja pridru~enog subjekta ne smije biti vea od tri mjeseca. Duljina izvjeatajnog razdoblja i svaka razlika izmeu kraja tih dvaju izvjeatajnih razdoblja trebaju biti jednake iz razdoblja u razdoblje. Financijski izvjeataji ulaga a trebaju se sastavljati koriatenjem jednakih ra unovodstvenih politika za jednake transakcije i druge poslovne dogaaje u sli nim okolnostima. Ako pridru~eni subjekt primjenjuje druge ra unovodstvene politike druk ije od onih koje je usvojio ulaga  za iste transakcije i poslovne dogaaje u sli nim okolnostima, odgovarajua usklaivanja izvode se prema financijskim izvjeatajima pridru~enog subjekta kada ih ulaga  koristi u primjenjivanju metode udjela. Gubici od umanjenja Nakon primjene metode udjela, ato uklju uje i priznavanje gubitaka pridru~enog subjekta, subjekt ulaga  primjenjuje odredbe MRSJS 29 kako bi se odredilo je li potrebno priznavanje dodatnih gubitaka od umanjenja u skladu s neto vrijednoau ulaganja u pridru~eni subjekt. Ulaga  e takoer primijeniti odredbe MRSJS 29 kod odreivanja priznavanja dodatnih gubitaka od umanjenja u skladu s ulaga evim udjelom u pridru~enom subjektu koji nije sastavni dio neto ulaganja. Odvojeni financijski izvjeataji Ulaganje u pridru~eni subjekt obra unat e se u odvojenim financijskim izvjeatajima ulaga a u skladu s odredbama MRSJS 6. Objavljivanje Ovaj Standard zahtjeva objavu sljedeih informacija: fer vrijednost ulaganja u pridru~ene subjekte ija cijena kotira na tr~iatu; sa~ete financijske informacije o pridru~enim subjektima, uklju ujui i agregatni iznos imovine, obveza, prihoda, i viaka ili manjka; razlozi zbog kojih je pretpostavka da ulaga  nema zna ajan utjecaj prevladana ako ulaga  dr~i, izravno ili neizravno, preko ovisnih subjekata, manje od 20% glasova ili potencijalnih prava glasa u subjektu u koji je ulo~io, a zaklju i da ima zna ajan utjecaj; razlozi zbog kojih je pretpostavka da ulaga  ima zna ajan utjecaj prevladana ako ulaga  dr~i, izravno ili neizravno, preko ovisnih subjekata, 20% ili viae glasova ili potencijalnih prava glasa u subjektu u koji je ulo~io, a zaklju i da nema zna ajan utjecaj; datum izvjeatavanja financijskih izvjeataja pridru~enog subjekta, kada se ti financijski izvjeataji koriste kod primjene metode udjela, a sastavljeni su na datum ili za razdoblje koje se razlikuje od onog ulaga a te razlog koriatenja razli itog datuma ili razdoblja; prirodu i razmjer zna ajnih ograni enja (primjerice, nastalih zbog ugovora o pozajmljivanju ili regulatornih zahtjeva) u mogunostima pridru~enog subjekta za prijenos novca ulaga u u obliku nov anih dividendi ili sli nih preraspodjela, ili za otplatu zajmova ili predujmova; nepriznati udio u gubicima pridru~enog subjekta, i za razdoblje i kumulativno, ako je ulaga  prestao priznavati svoj udio u gubitku pridru~enog subjekta; injenicu da se pridru~eni subjekt ne priznaje primjenom metode udjela; sa~ete financijske informacije o pridru~enim subjektima, pojedina no ili skupno, koje se ne evidentiraju primjenom metode udjela, uklju ujui i iznose ukupne imovine, ukupnih obveza, prihoda, i viaka ili manjka. Ulaganja u pridru~eni subjekt koja se evidentiraju primjenom metode udjela trebaju se razvrstati kao dugotrajna imovina. Udjel ulaga a u viaku ili manjku takvog pridru~enog subjekta, kao i knjigovodstvena vrijednost takvih ulaganja trebaju se zasebno objaviti. Zasebno se treba objaviti i udjel ulaga a u izvanrednim stavkama. Ulaga ev udjel u promjenama priznatim direktno e se u neto imovini pridru~enog subjekta kod ulaga a priznati u sklopu neto imovine i objavit e se sukladno odredbama MRSJS 1, kao sastavni dio Izvjeataja o promjenama u neto imovini. U skladu s MRSJS 19, Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina, ulaga  treba objaviti (a) svoj udjel u nepredvienim obvezama pridru~enog subjekta zajedno s drugim ulaga ima i (b) one nepredviene obveze koje nastaju jer je ulaga  pojedina no odgovoran za sve ili za dio obveza pridru~enog subjekta. MRSJS 8 - Udjeli u zajedni kim pothvatima I. Cilj i djelokrug Standarda Subjekt koji sastavlja i prikazuje financijske izvjeataje temeljem ra unovodstvene osnove nastanka dogaaja obvezan je primijeniti ovaj Standard u ra unovodstvu udjela u zajedni kim pothvatima i izvjeatavanju o imovini, obvezama, prihodima i rashodima zajedni kog pothvata u financijskim izvjeatajima pothvatnika i ulaga a, neovisno o strukturama i oblicima prema kojima se odvijaju aktivnosti zajedni kog pothvata. Ovaj Standard se ne primjenjuje na pothvatnikov udjel u zajedni ki kontroliranim subjektima koji su u vlasniatvu: organizacija zajedni kog pothvata, otvorenih fondova, uzajamnih fondova i sli nih subjekata uklju ujui investicijama povezane osiguravajue fondove; koji su po etno mjereni po fer vrijednosti, a promjene fer vrijednosti su priznate kao viaak ili manjak u razdoblju nastanka promjene u skladu s MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Pothvatnik s udjelom u zajedni ki kontroliranom subjektu izuzet je od primjene smjernica to ke 35 izvornog MRSJS 8, a koja se ti e zahtjeva razmjerna konsolidacija, i to ke 43 izvornog MRSJS 8, a koja se ti e primjene metode udjela, kada udovoljava sljedeim uvjetima: kada je udjel ste en s namjerom da bude privremen jer je evidentna namjera otuenja u roku od 12 mjeseci od datuma stjecanja, i menad~ment aktivno tra~i kupca; kada se primjenjuje izuzee iz to ke 16 izvornog MRSJS 6, Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeataji, koje matici koja ima udjel u zajedni ki kontroliranom subjektu dozvoljava da ne mora sastavljati konsolidirane financijske izvjeataje; kada su zadovoljeni svi sljedei zahtjevi: pothvatnik je i sam u potpunom vlasniatvu (ovisni subjekt) drugog subjekta i korisnici financijskih izvjeataja u kojima je primijenjena razmjerna konsolidacija i metode udjela vrlo vjerojatno ne postoje ili (ako postoje) njihovim potrebama za informacijama mogu udovoljiti konsolidirani financijski izvjeataji matice; pothvatnik je i sam ovisni subjekt u djelomi nom vlasniatvu drugog subjekta i njegovi su drugi vlasnici, uklju ujui i one koje koji ina e nemaju glasa ka prava, obavijeateni o tome da pothvatnik nee primjenjivati razmjernu konsolidaciju i metodu udjela i tome se ne protive; ako se pothvatnikovim du~ni kim ili vlasni kim instrumentima ne trguje na ureenom tr~iatu (domaa ili strana burza ili OTC tr~iate, uklju ujui domaa i regionalna tr~iata); ako pothvatnik nije predao, niti je u procesu predavanja, svojih financijskih izvjeataja komisiji za vrijednosne papire ili bilo kojoj drugoj regulatornoj organizaciji u svrhu izdavanja bilo koje vrste instrumenata na ureenom tr~iatu; ako krajnja ili bilo koja posredna matica pothvatnika sastavlja konsolidirane financijske izvjeataje raspolo~ive za javnu upotrebu u skladu s MRSJS. II. Odabrane smjernice i specifi nosti primjene Standarda Definicijska odreenja klju nih pojmova Standarda U ovom Standardu koriste se sljedei izrazi s odreenim zna enjima: Metoda udjela je ra unovodstvena metoda kojom se ulaganja po etno priznaju po troaku i potom usklauju za promjene ulaga eva udjela u neto imovini subjekta koji je predmet ulaganja. Viaak ili manjak ulaga a uklju uje njegov udjel u viaku ili manjku subjekta koji je predmet ulaganja. Pothvatnik je osoba u zajedni kom pothvatu koja ima zajedni ku kontrolu nad tim zajedni kim pothvatom. Razmjerna konsolidacija je ra unovodstvena metoda kojom se pothvatnikov udjel u svakoj imovini, obvezama, prihodu i rashodu nekog zajedni kog kontroliranog subjekta dodaje, stavku po stavku, sli nim stavkama u financijskim izvjeatajima pothvatnika ili se iskazuju kao zasebne stavke u financijskim izvjeatajima pothvatnika. Zajedni ka kontrola je ugovorom ureeno sudjelovanje u kontroli nad ekonomskim aktivnostima i postoji samo kada donoaenje strateakih financijskih i poslovnih odluka zahtijeva jednoglasni pristanak svih strana koje dijele kontrolu (pothvatnika). Zajedni ki pothvat je ugovorni aran~man kojim dvije ili viae osoba poduzima ekonomsku aktivnost koja je podvrgnuta zajedni koj kontroli. Zna ajan utjecaj je mo sudjelovanja u odlu ivanju o financijskim i poslovnim politikama subjekta koji je predmet ulaganja, ali nije kontrola niti zajedni ka kontrola nad tim politikama. Ugovorni aran~man Postojanje ugovornog aran~mana razlikuje udjele koji obuhvaaju zajedni ku kontrolu od ulaganja u pridru~ene subjekte u kojima ulaga  ima zna ajan utjecaj, a koji su predmet MRSJS-a 7, Ulaganja u pridru~ene subjekte. Aktivnosti koje nisu ugovorno uspostavile zajedni ku kontrolu nisu zajedni ki pothvati za svrhe MRSJS-a 8. Ugovorni aran~man obi no je u pisanom obliku i ureuje sljedea podru ja: (a) aktivnost, trajanje i obveze u vezi izvjeatavanja o zajedni kom pothvatu, (b) imenovanje upravnog odbora ili odgovarajueg upravlja kog tijela zajedni kog pothvata i glasa ka prava pothvatnika, (c) uplate kapitala pothvatnika i (d) udjele pothvatnika u proizvodnji, prihodima, rashodima, viaku ili manjku, ili nov anim tokovima zajedni kog pothvata. Ugovorni aran~man uspostavlja zajedni ku kontrolu nad zajedni kim pothvatnikom. Takav zahtjev osigurava da niti jedan pothvatnik nije u stanju jednostrano kontrolirati aktivnost. Oblici zajedni kog pothvata Mnogi subjekti javnog sektora formiraju zajedni ke pothvate radi poduzimanja razli itih djelatnosti. Priroda tih djelatnosti je u rasponu od komercijalnih poslova do nabave zajedni kih usluga bez naknade. Uvjeti zajedni kog pothvata su navedeni u ugovoru ili drugom obvezujuem aran~manu te obi no odreuju po etno sudjelovanje u prihodima ili drugim koristima (ako postoje) i rashodima za svakog pothvatnika u zajedni kom pothvatu. Zajedni ki pothvati poprimaju mnogo razli itih oblika i struktura. Ovaj Standard prepoznaje tri oblika zajedni kih pothvata, i to: zajedni ki kontrolirane djelatnosti, zajedni ki kontrolirana imovina zajedni ki kontrolirani subjekti. Svi oblici zajedni kih pothvata udovoljavaju prethodno u tekstu navedenoj definiciji zajedni kog pothvata. Zna ajke koje su zajedni ke svim zajedni kim pothvatima su: (a) dva ili viae pothvatnika vezani ugovornim aran~manom i (b) ugovorni aran~man uspostavlja zajedni ku kontrolu. Zajedni ka kontrola mo~e biti onemoguena kada je zajedni ki pothvat u reorganizaciji ili u bankrotu; ili je predmet administrativnog restrukturiranja temeljem vladinog aran~mana; ili djeluje pod jakim dugoro nim restrikcijama na njegovu sposobnost da prenosi sredstva pothvatniku. Odvojeni financijski izvjeataji su oni koji se prezentiraju dodatno uz konsolidirane financijske izvjeataje, financijske izvjeataje u kojima se ulaganja obra unavaju primjenom metode udjela i financijske izvjeataje u kojima su udjeli pothvatnika u zajedni kom pothvatu razmjerno konsolidirani. Odvojeni financijski izvjeataji mogu, ali i ne moraju, biti dodani ili prilo~eni tim izvjeatajima. Zajedni ki kontrolirane djelatnosti Djelatnost nekog zajedni kog pothvata obuhvaa koriatenje imovine i drugih resursa pothvatnika umjesto uspostave korporacije, ortakluka ili drugog subjekta ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki se pothvatnik koristi svojom vlastitom nekretninom, postrojenjem i opremom te vodi vlastite zalihe. To mu takoer stvara vlastite rashode i obveze te poveano koristi svoju nov anu imovinu ato predstavlja njegove vlastite obveze. U pogledu svojih udjela u zajedni ki kontroliranim djelatnostima, pothvatnik u svojim financijskim izvjeatajima treba priznati (a) imovinu koju kontrolira i obveze koje nastaju, i (b) rashode koji nastaju i svoj udio u prihodu koji zarauje od prodaje robe ili pru~anja usluga zajedni kim pothvatom. Zajedni ki kontrolirana imovina Neki zajedni ki pothvati obuhvaaju zajedni ku kontrolu, a esto i zajedni ko vlasniatvo pothvatnika, jednoga ili viae njih, koji su dali imovinu ili je nabavljena i namijenjena za svrhe zajedni kog pothvata. Tom se imovinom ostvaruje korist za pothvatnike. Svaki pothvatnik mo~e uzeti dio proizvodnje od imovine i svaki snosi dogovoreni dio rashoda koji su nastali s tim u svezi. Svaki pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom buduih ekonomskih koristi kroz svoj udjel u zajedni ki kontroliranoj imovini. Primjer zajedni ki kontrolirane imovine je kada dva subjekta zajedni ki kontroliraju nekretninu, svaki uzimajui dio primljenih najamnina i snosei dio rashoda. U pogledu svoga udjela u zajedni ki kontroliranoj imovini, pothvatnik treba priznati u svojim financijskim izvjeatajima, kako slijedi: svoj udjel u zajedni ki kontroliranoj imovini, razvrstan prema vrsti imovine, sve obveze koje su nastale, svoj udjel u svim obvezama koje su nastale zajedni ki s drugim pothvatnicima u odnosu na zajedni ki pothvat, svaki prihod od prodaje ili koriatenja svog udjela od proizvodnje zajedni kog pothvata, zajedno sa svojim udjelom svih rashoda nastalih zajedni kim pothvatom, sve rashode koji su nastali u svezi s njegovim udjelom u zajedni kom pothvatu. Zajedni ki kontrolirani subjekti Zajedni ki kontrolirani subjekt je zajedni ki pothvat koji obuhvaa uspostavu korporacije, partnerstva ili drugog subjekta, u kojem svaki pothvatnik ima udjel. Subjekt posluje na isti na in kao drugi subjekti, samo ato ugovorni aran~man izmeu pothvatnika uspostavlja zajedni ku kontrolu nad ekonomskom aktivnoau subjekta. Zajedni ki kontrolirani subjekt kontrolira imovinu zajedni kog pothvata, stvara obveze i rashode i zarauje prihode. On mo~e ugovarati u svoje ime i pribavljati nov anu imovinu za svrhe aktivnosti zajedni kog pothvata. Svaki pothvatnik je ovlaaten na dio viaka zajedni ki kontroliranog subjekta, iako neki zajedni ki kontrolirani subjekti takoer obuhvaaju dijeljenje prihoda zajedni kog pothvata. Jednostavan primjer zajedni ki kontroliranog subjekta je kada dva subjekta spajaju svoje aktivnosti u poseban posao prenosei primjerenu imovinu i obveze u zajedni ki kontrolirani subjekt. Svaki pothvatnik obi no uplauje novac ili druge resurse u zajedni ki kontrolirani subjekt te su te uplate uklju ene u ra unovodstvenu evidenciju pothvatnika i priznate su u njegovim odvojenim financijskim izvjeatajima kao ulaganje u zajedni ki kontrolirani subjekt. Zajedni ki kontrolirani subjekt vodi svoje vlastito ra unovodstvo te priprema i prezentira financijske izvjeataje na isti na in kao drugi subjekti u skladu s MRSJS-om, ili drugim primjerenim ra unovodstvenim standardima. Financijski izvjeataji pothvatnika Pothvatnik treba iskazati svoj udjel u zajedni ki kontroliranim subjektima primjenjujui razmjernu konsolidaciju ili alternativno primjenjujui metodu udjela sukladno odredbi u to ki 43 izvornog Standarda. Primjena razmjerne konsolidacije zna i da izvjeataj o financijskom polo~aju pothvatnika uklju uje njegov dio imovine koji on kontrolira zajedni ki i njegov dio obveza za koje je on zajedni ki odgovoran. Izvjeataj o dobiti pothvatnika uklju uje njegov dio prihoda i rashoda u zajedni ki kontroliranom subjektu. Mnogi postupci koji su prikladni za primjenu razmjerne konsolidacije sli ni su postupcima konsolidacije ulaganja u ovisne subjekte, koji su utvreni odredbama MRSJS-a 6. Kada je koriatena razmjerna konsolidacija, mora se koristiti jedan od dva izvjeatajna oblika u nastavku: Pothvatnik mo~e zbrojiti svoj dio sve imovine, obveza, prihoda i rashoda u zajedni ki kontroliranom subjektu sa sli nim stavkama po sustavu stavak po stavak u svojim financijskim izvjeatajima. Alternativno, pothvatnik mo~e uklju iti u svojim financijskim izvjeatajima odvojene sli ne stavke svog dijela u imovini, obvezama, prihodima i rashodima zajedni ki kontroliranog subjekta. Oba navedena izvjeatajna oblika e dovesti do izvjeatajno identi nih iznosa viaka ili manjka i svake va~nije klasifikacije imovine, obveza, prihoda i rashoda, s time da su oba oblika prihvatljiva za svrhe ovog Standarda. Pothvatnik treba prekinuti primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s kojim prestaje imati zajedni ku kontrolu nad zajedni ki kontroliranim subjektom. Kao alternativu razmjernoj konsolidaciji, pothvatnik e iskazati svoj udjel u zajedni ki kontroliranom subjektu primjenjujui metodu udjela. Ovaj Standard dopuata, ali ne preporu uje, primjenu metode udjela jer razmjerna konsolidacija bolje pokazuje sadr~aj i ekonomsku stvarnost pothvatnikova udjela u zajedni ki kontroliranom subjektu, to jest kontrolu nad pothvatnikovim dijelom buduih ekonomskih koristi. Pothvatnik treba prekinuti primjenu metode udjela od datuma s kojim prestaje imati zajedni ku kontrolu ili od kada prestaje imati zna ajan utjecaj u zajedni ki kontroliranom subjektu. Udjeli u zajedni ki kontroliranim subjektima za koje je dokazano da su ste eni s namjerom da budu otueni u roku od 12 mjeseci od datuma stjecanja i menad~ment aktivno tra~i kupca, moraju biti klasificirani kao da se dr~e za prodaju i obra unani u skladu s odredbama MRSJS 29, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. Od datuma s kojim zajedni ki kontrolirani subjekt postaje ovisni subjekt pothvatnika, pothvatnik obra unava svoj udjel u skladu s MRSJS 6. Od datuma s kojim zajedni ki kontrolirani subjekt postaje pridru~eni subjekt pothvatnika, pothvatnik obra unava svoj udjel u skladu s MRSJS 7. Udjel u zajedni ki kontroliranom subjektu mora biti obra unan u odvojenim financijskim izvjeatajima pothvatnika u skladu s smjernicama MRSJS 6. Transakcije izmeu pothvatnika i zajedni kog pothvata Kada pothvatnik pridonosi ili prodaje imovinu zajedni kom pothvatu, priznavanje bilo kojeg dijela dobitka ili gubitka iz transakcije treba odra~avati suatinu transakcije. Dok je imovina zadr~ana zajedni kim pothvatom i uz uvjet da je pothvatnik prenio zna ajne rizike i nagrade od vlasniatva, pothvatnik treba priznati samo onaj dio dobitka ili gubitka koji se mo~e pripisati udjelima drugih pothvatnika. Pothvatnik treba priznati puni iznos gubitka kada uplata ili prodaja pru~a dokaz o smanjenju neto utr~ive vrijednosti kratkotrajne imovine ili gubitak od umanjenja. Kada pothvatnik kupuje imovinu od zajedni kog pothvata, pothvatnik ne smije priznati svoj udjel u dobiti od zajedni kog pothvata iz transakcije dok ne proda imovinu nekoj neovisnoj osobi. Pothvatnik treba priznati svoj udjel u gubicima proizaalih iz tih transakcija na isti na in kao i dobit, samo ato se gubici trebaju odmah priznati kada predstavljaju smanjenje neto prodajne vrijednosti kratkotrajne imovine ili gubitak od umanjenja. Objavljivanja Pothvatnik treba objaviti agregatni iznos sljedeih nepredvienih obveza, osim ako je vjerojatnost odljeva neznatna, odvojeno od iznosa druge nepredviene obveze: sve nepredviene obveze koje su nastale pothvatniku u svezi s njegovim udjelima u zajedni kim pothvatima i njegov udjel u svakoj od nepredvienih obveza koja je zajedni ki nastala s drugim pothvatnicima; svoj udjel u nepredvienim obvezama samih zajedni kih pothvata za koje je obveza nepredviena; one nepredviene obveze koje nastaju jer pothvatnik ima nepredvienu obvezu za obveze drugih pothvatnika zajedni kog pothvata. Pothvatnik treba objaviti sa~eti opis sljedee nepredviene imovine i, gdje je izvedivo, procjenu njezinih financijskih u inaka, gdje je priljev ekonomskih koristi i uslu~nog potencijala vjerojatan: svu nepredvienu imovinu pothvatnika koja proizlazi u svezi s njegovim udjelima u zajedni kom pothvatu i njegov udjel u svakoj od nepredviene imovine koji proizlazi zajedni ki s ostalim pothvatnicima; svoj udjel u nepredvienoj imovini samih zajedni kih pothvata. Pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedeih preuzetih obveza u smislu svojih udjela u zajedni kim pothvatima odvojeno od drugih preuzetih obveza: preuzete obveze po osnovi kapitala pothvatnik u svezi s njegovim udjelom u zajedni kim pothvatima i njegov udjel u obvezama po osnovi kapitala koje su nastale zajedno s drugim pothvatnicima; svoj udjel preuzetih obveza po osnovi kapitala samih zajedni kih pothvata. Takoer, pothvatnik treba objaviti popis i opis udjela u zna ajnim zajedni kim pothvatima i omjer udjela vlasniatva koje dr~i u zajedni ki kontroliranim subjektima, kao i metodu koju koristi za priznavanje svog udjela u zajedni ki kontroliranom subjektu. Pothvatnik koji izvjeatava o svojim udjelima u zajedni ki kontroliranim subjektima primjenjuje izvjeatajni oblik po sustavu, stavka po stavka, za razmjernu konsolidaciju ili prema metodi udjela treba objaviti agregatne iznose svake kratkotrajne imovine, dugotrajne imovine, kratkoro ne obveze, dugoro ne obveze, prihoda i rashoda vezanih za njegove udjele u zajedni kim pothvatima. Literatura Council Directive 2011/85/EU of 8November 2011 on requirements for budgetary frameworks of the Member States, Official Journal of the European Union, L306/41-47, Volume 54, 23.11.2011. Ernst&Young (2012), Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States, Prepared for Eurostat, Final Report. European Commission (2013): Report from the Commission to the Council and the European Parliament. Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States, 6.3.2013. European Commission, Eurostat, Directorate D Government Finance Statistics (GFS), Unit D-4: GFS quality management and government accounting (2012): Public consultation - Assessment of the suitability of the International Public Sector Accounting Standards for the Member States: Summary of responses, 12/2012. European Parliament (2010): Treaty on the Functioning of the European Union, Offical Journal of the European Union, 30.03.2010, C83/49. FASB (2008): Statement of financial accounting Standard No 131: Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information - Original Pronouncements - as amended, Financial Accounting Standards Board. GASB (1990): Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standard, 3rd edition. Grupa autora (2003): Ra unovodstvo, HZRiF, Zagreb. International Financial Reporting Interpretations Committee 12 - IFRIC 12 (2006): Service Concession Arrangements: the operator IPSASB (2014): At-a-Glance: IPSASB Strategy Consultation 2015 Forward, IFAC. IPSASB (2014): Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities, October, IFAC. IPSASB (2014): Consultation Paper, The Applicability of IPSASs to GBEs and Other Public Sector Entities IPSASB (2014): The IPSASB s Strategy Consultation for 2015 forward and Consultation on Work Program 2015.-2019. IPSASB (2013), Exposure Draft (ED) 49, Consolidated financial statements, IFAC. IPSASB (2013), HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-48-separate-financial-statements"Exposure Draft (ED) 48, Separate Financial Statements, IFAC. IPSASB (2013), HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-50-investments-associates-and-joint-ventures"Exposure Draft 50, Investments in Associates and Joint Ventures, IFAC. IPSASB (2013), HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-52-disclosure-interests-other-entities"Exposure Draft 52, Disclosure of Interests in Other Entities, IFAC.  IPSASB (2013), HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-ed-54-reporting-service-performance-information"Exposure Draft (ED) 54, Reporting Service Performance Information, IFAC. IPSASB (2013), HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-53-first-time-adoption-accrual-basis-international-publ"Exposure Draft (ED) 53, First-Time Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting Standards, IFAC.  IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I (pp. 1-847), IFAC. IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II (pp. 848-1687), IFAC. IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (November 2010). IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January 2010). IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011). IPSASB (2013): Reporting on the Long-Term Sustainability of an Entity's Finances (RPG 1), IFAC. IPSASB (2013): Financial Statement Discussion and Analysis (RPG 2), IFAC. IPSASB (2011), Study 14, Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and Government Entities, IFAC. HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx" \o "Martin Ives"Ives, M., Razek, Joseph R., Gordon, A. HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx" \o "Gordon A. Hosch, University of New Orleans"Hosch,. andHYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx" \o "Larry A. Johnson" Johnson, Larry A. (1985): Introduction to Governmental and Not-for-profit Accounting, Prentice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1st Edition. HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx" \o "Martin Ives"Ives, M., Razek, Joseph R., Gordon, A. HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx" \o "Gordon A. Hosch, University of New Orleans"Hosch,. andHYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx" \o "Larry A. Johnson" Johnson, Larry A. (2008): Introduction to Governmental and Not-for-profit Accounting, Prentice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 6th Edition. Maleti, I., Jakir I.(2007): Konsolidacija godianjih financijskih izvjeataja u sustavu prora una, Riznica, HZRiF, Zagreb, br. 3. Meunarodni standardi financijskog izvjeatavanja, Nar. nov., br. 136/2009. Pravilnik o financijskom izvjeatavanju u prora unskom ra unovodstvu (Nar. nov., br. 32/2011), Pravilnik o polugodianjem i godianjem izvjeataju o izvraenju prora una (24/2013), Pravilnik o prora unskom klasifikacijama (Nar.nov.26/2010), Pravilnik o prora unskom ra unovodstvu i ra unskom planu (Nar. nov., br. 114/2010, 31/2011-ispr., 124/2014), Pravilnik o utvrivanju korisnika prora una i voenju Registra korisnika prora una (Nar. nov., br. 80/2004), Roje, G. (2014), Harmonizacija ra unovodstvenih standarda za javni sektor u EU, TIM4PIN MAGAZIN - specijalizirani asopis Centra za razvoj javnog i neprofitnog sektora, 3; str. 21-24. Roje, G.; Vaai ek, V (2013): Budunost ra unovodstva javnog sektora - primjena IPSAS-a ili EPSAS-a, `esnaesti meunarodni simpozij: "Uloga ra unovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva", Neum, 26-28.IX 2013.godine / Peatovi, Elma (ur.). Sarajevo: DES, Sarajevo, str. 217-235 Standing Interpretations Committee 29 - SIC 29 (2001): Disclosure - Service Concession Arrangements Standing Interpretations Committee 29 - SIC 29 (2009): Service Concession Arrangements: Disclosures Vaai ek, V., Roje, G. (2012): HYPERLINK "http://bib.irb.hr/prikazi-rad?&rad=583191" \t "_blank"Meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor: aktualnosti i perspektive primjene, Zbornik 13. Meunarodnog simpozija BiH: Fiskalni okvir i odr~ivi razvoj / Dmitrovi, Milan (ur.). Sarajevo: Revicon d.o.o.; str. 87-106. Vaai ek, V., Roje, G. (2014): Prijevod i objava IPSAS-a: zna aj za financijsko izvjeatavanje, Zbornik radova XV. Medunarodnog simpozija: Prioriteti za FBiH: Pioritet br. 1  Gospodarstvo, Neum, 29.-31.V. 2014. godine / Revicon d.o.o. Sarajevo, svibanj, 2014. / Dmitrovi, Milan (ur.). Fojnica: `tamparija Fojnica, str. 185-196. Vaai ek, V., Vaai ek, D. I Sirovica, K. (2005): Ra unovodstvo neprofitnih organizacija, HZRiF, Zagreb. Vaai ek, V., Maleti, I. (2003): Mogunosti i potrebe usklaivanja meunarodnih statisti kih i ra unovodstvenih standarda za javni sektor, Zbornik referata XXXVIII. simpozija HZRiF, Zagreb. Vaai ek,V.(1999): "Ocjena stanja ra unovodstvenog sustava neprofitnih organizacija i primjerenost izabranog modela fondovskog ra unovodstva'', "Revizija'' br. 1/1999., HUR, Zagreb. Vaai ek D. (1999): Stanje i mogunost preustroja ra unovodstva prora una, Zbornik referata XXXIV. simpozija HZRiF, Zagreb. Zakon o prora unu, Nar. Nov. br. 87/08; 136/12. Koriatene mre~ne stranice: HYPERLINK "http://www.epsas.eu/en/"http://www.epsas.eu/en/ HYPERLINK "http://www.ifac.org/"http://www.ifac.org/ HYPERLINK "http://www.ifac.org/public-sector"http://www.ifac.org/public-sector HYPERLINK "http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/conferences/introduction/2013/epsas"http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/conferences/introduction/2013/epsas HYPERLINK "http://www.fee.be/index.php?option=com_content&view=article&id=1371&Itemid=106&lang=en"http://www.fee.be/index.php?option=com_content&view=article&id=1371&Itemid=106&lang=en HYPERLINK "http://www.ey.com/"http://www.ey.com/  HYPERLINK "http://viewer.zmags.com/publication/1de903a6#/1de903a6/1" http://viewer.zmags.com/publication/1de903a6#/1de903a6/1  Definiranje i razgrani enje pojmova na ela i standarda detaljno je obraeno u npr. (1) HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx" \o "Martin Ives"Ives, M., Razek, Joseph R., Gordon, A. HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx" \o "Gordon A. Hosch, University of New Orleans"Hosch,. andHYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx" \o "Larry A. Johnson" Johnson, Larry A. (1985): Introduction to Governmental and Not-for-profit Accounting, Prentice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 1st Edition.; (2) HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx" \o "Martin Ives"Ives, M., Razek, Joseph R., Gordon, A. HYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx" \o "Gordon A. Hosch, University of New Orleans"Hosch,. andHYPERLINK "http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx" \o "Larry A. Johnson" Johnson, Larry A. (2008): Introduction to Governmental and Not-for-profit Accounting, Prentice-Hall, Inc., Englewood Cliffs, New Jersey, 6th Edition.; (3) }ager, L. u knjizi "Ra unovodstvo", HZRiF, Zagreb, 2003., str. 35.  43.  Bud~etiranje u ovom radu predstavlja pojam koji se odnosi na proces pripremanja i izvraavanja prora una.  IPSAS je meunarodno prihvaena skraenica za International Public Sector Accounting Standards. Hrvatska skraenica za IPSAS je MRSJS (Meunarodni ra unovodstveni standardi za javni sektor). U domaoj literaturi i u ovoj ediciji koriste se obje spomenute skraenice.  O ovoj se ediciji termin obra unska osnova i koncept (na elo) nastanka dogaaja koriste kao sinonimi. U literaturi se joa koriste i sinonimi  obra unsko na elo, obra unski koncept.  EPSAS je meunarodno prihvaena skraenica za European public sector accounting standards.  Slobodan prijevod autora (engl. Proposal for a Council directive on requirements for budgetary frameworks of the Member States (COM (2010)0523  C7  0397/2010  2010/0277(NLE)), 2010.  Slobodan prijevod autora (engl. Council Directive 2011/85/EU of 8November 2011 on requirements for budgetary frameworks of the Member States, Official Journal of the European Union, L306/41-47, Volume 54, 23.11.2011.  Ernst&Young (2012), Overview and comparison of public accounting and auditing practices in the 27 EU Member States, Prepared for Eurostat, Final Report.  European Commission, Eurostat, Directorate D Government Finance Statistics (GFS), Unit D-4: GFS quality management and government accounting (2012): Public consultation - Assessment of the suitability of the International Public Sector Accounting Standards for the Member States: Summary of responses, Luxemburg, prosinac, 2012.  European Commission (2013): Report to the European Council and the European Parliament, 6.3.2013. http://www.epsas.eu/documents/1_EN_ACT_part1_v5.pdf  Viae na: http://www.publicfinanceinternational.org/news/2013/03/ipsas-indisputable-reference-for-potential-eu-wide-standards/  U rujnu 2014. godine objavljena je nova metodologija Europskog sustava nacionalnih i regionalnih ra una (ESA 2010).  engl.: IFAC (International Federation of Accountatnts)  engl. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles)  engl. AICPA (American Institut of Certified Public Accountants)  engl. FASB (Financial Accounting Standards Board) - Odbor za ra unovodstvene standarde i nezavisna organizacija kojoj je poglavito cilj donoaenje i objavljivanje principa, na ela i standarda koji se primjenjuju za sastavljanje financijskih izvjeataja profitnih organizacija, te za njihovo razumijevanje i interpretaciju.  engl.GASB (Governmental Accounting Standards Board), cjelovito upoznavanje s ciljevima, aktivnostima i relevantnim publikacijama uklju ujui i standarde mogue je putem internet stranice  portala GASB-a na adresi http://www.gasb.org  cf. "Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards", published by GASB., third edition, 1990., str. XI.  Po etkom 2007. u IFAC je u lanjeno 155 uglavnom nacionalnih (ali i u~e ekspertnih) strukovnih organizacija ra unovoa te IFAC tako predstavlja asocijaciju od oko 2,5 milijuna ra unovoa. Kao punopravna lanica IFAC-a u lanjena je i Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika iz Zagreba. Uvjete pristupa IFAC-u kao i organizacijsku shemu te aktivnosti i publikacije IFAC-a mogu se vidjeti na internet stranici: http://www.ifac.org  engl. IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board). Do 2004. Godine IPSASB je djelovao pod nazivom PSC (Public Sector Committee).  European Commission, Eurostat, Directorate D Government Finance Statistics (GFS), Unit D-4: GFS quality management and government accounting (2012): Public consultation - Assessment of the suitability of the International Public Sector Accounting Standards for the Member States: Summary of responses, 12/2012. HYPERLINK "http://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_PUBLIC/D4_2012/EN/D4_2012-EN.PDF"http://epp.Eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_PUBLIC/D4_2012/EN/D4_2012-EN.PDF  European Commission (2013): Report to the European Council and the European Parliament, 6.3. 2013. Izvjeae je dostupno na mre~nim stranicama: http://www.epsas.eu/documents/1_EN_ACT_part1_v5.pdf  Roje, G., Harmonizacija ra unovodstvenih standarda za javni sektor u EU, TIM4PIN MAGAZIN - specijalizirani asopis Centra za razvoj javnog i neprofitnog sektora. 3 (2014); 21-24  engl. International financial reporting standards (IFRS)  Porezi i transferi su trenutno predmet MRSJS 23, Prihodi od nerazmjenskih transakcija (engl. IPSAS 23, Revenue from non-exchange transactions), a socijalna davanja su dijelom ureena kroz odredbe MRSJS 19, Rezerviranja, nepredviene obveze i nepredviena imovina (engl. IPSAS 19, Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets), a dijelom kroz Nacrt standarda 34, Socijalna davanja: objavljivanje nov anih transfera fizi kim osobama i kuanstvima (engl. ED (Exposure draft) 34, Social Benefits: Disclosure of Cash Transfers to Individuals or Households) i savjetodavnu studiju Socijalna davanja: Klju na pitanja u priznavanju i mjerenju (engl. Consultation Paper, Social Benefits: Key Issues in Recognition and Measurement).  European System of Accounts  Detaljnije o ovoj temi u: Roje, G.; Vaai ek, V: Budunost ra unovodstva javnog sektora  primjena IPSAS-a ili EPSAS-a, `esnaesti meunarodni simpozij: "Uloga ra unovodstvene profesije u realizaciji poslovnih ciljeva", Neum, 26-28.IX 2013. godine / Peatovi, Elma (ur.). Sarajevo: DES, Sarajevo, 2013. 217-235  engl. Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities. etiri poglavlja koncepcijskog okvira objavljena su u sije nju 2013. godine, dok su preostala poglavlja objavljena u listopadu 2014. godine.  engl. Cash Basis IPSAS: Financial reporting under cash basis of accounting  Ovisno o zakonodavstvu, mogu je odabir izmeu etiri ra unovodstvena na ela, i to: na ela nov ane osnove, na ela nastanka dogaaja, modificiranog (prilagoenog) na ela nov ane osnove i modificiranog (prilagoenog) na ela nastanka dogaaja.  Izvorni standardi pisani su na engleskom jeziku. Budui da ne postoji slu~beni hrvatski prijevod Meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor s izvornog engleskog jezika, nazivi u Tablici 1 slobodni su prijevodi autora ove edicije.  engl. IPSAS 1, Presentation of Financial Statements  engl. IPSAS 2, Cash Flow Statements  engl. IPSAS 3, Accounting Policies,Changes in Accounting Estimates and Errors  engl. IPSAS 4, The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates  engl. IPSAS 5, Borrowing Costs  engl. IPSAS 6, Consolidated and Separate Financial Statements  engl. IPSAS 7, Investments in Associates  engl. IPSAS 8, Interests in Joint Ventures  engl. IPSAS 9, Revenue from Exchange Transactions. Prihodi od transakcija razmjene u literaturi nazivaju se i prihodi od transakcija s protu inidbom te se i u ovoj ediciji spomenuti termini koriste kao sinonimi, naizmjeni no.  engl. IPSAS 10, Financial Reporting in Hyperinflationary Economies  engl. IPSAS 11, Construction Contracts  engl. IPSAS 12, Inventories  engl. IPSAS 13, Leases  engl. IPSAS 14, Events After the Reporting Date. Datum bilance se joa u literaturi iz podru ja prora unskog ra unovodstva spominje i kao datum izvjeatavanja o financijskom polo~aju.  engl. IPSAS 16, Investment Property  engl. IPSAS 17, Property, Plant and Equipment  engl. IPSAS 18, Segment Reporting  engl. IPSAS 19, Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets  engl. IPSAS 20, Related Party Disclosures  engl. IPSAS 21, Impairment of Non-Cash-Generating Assets  engl. IPSAS 22, Disclosure of Financial Information About the General Government Sector  engl. IPSAS 23, Revenue from Non-Exchange Transactions (Taxes and Transfers). Prihodi od nerazmjenskih transakcija u literaturi nazivaju se i prihodi od transakcija bez protu inidbe te se i u ovoj ediciji spomenuti termini koriste kao sinonimi, naizmjeni no.  engl. IPSAS 24, Presentation of Budget Information in Financial Statements  engl. IPSAS 25, Employee Benefits  engl. IPSAS 26, Impairment of Cash-Generating Assets  engl. IPSAS 27, Agriculture  engl. IPSAS 28, Financial Instruments: Presentation  engl. IPSAS 29, Financial Instruments: Recognition and Measurement  engl. IPSAS 30, Financial Instruments: Disclosures  engl. IPSAS 31, Intangible Assets  Standing Interpretations Committee 32 -SIC 32 (2002), 'Intangible Assets  Web Site Costs'  engl. IPSAS 32, Service Concession Arrangements: Grantor  Ugovori o koncesijama: koncesionar; engl. International Financial Reporting Interpretations Committee 12 - IFRIC 12 (2006): Service Concession Arrangements: the operator  Ugovori o koncesijama: objavljivanje/engl. Standing Interpretations Committee 29 - SIC 29 (2001): Disclosure - Service Concession Arrangements; Standing Interpretations Committee 29 - SIC 29 (2009): Service Concession Arrangements: Disclosures  IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I (pp. 1-847); IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements,Volume II (pp. 848-1687): dostupno na: http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements  Izvorni dokument pisan je na engleskom jeziku. Rije  je o dokumentu IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements. Naziv Priru nik slobodan je prijevod autora ove edicije.  engl. Improvements to IPSASs  engl.Glossary of Defined Terms for IPSASs 1 32  engl.Preface to International Public Sector Accounting Standards  Engl. Basis for Conclusions. Rije  je o dodatku u izvornom standardu koji ne ini njegov klju ni sastavni dio.  IPSASB (2014): Preface to IPSAS, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  Detaljnije vidjeti u Roje, G., Osvrt na aktualnosti u razvoju meunarodnih ra unovodstvenih standarda za javni sektor, TIM4PIN MAGAZIN - specijalizirani asopis Centra za razvoj javnog i neprofitnog sektora. 7 (2014); 34-37  Primjerice: At-a-Glance: IPSASB Strategy Consultation 2015 Forward (HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/glance-ipsasb-strategy-consultation-2015-forward"http://www.ifac.org/publications-resources/glance-ipsasb-strategy-consultation-2015-forward); HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-53-first-time-adoption-accrual-basis-international-publ"At a Glance: Exposure Draft 53, First-Time Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting Standards (IPSASs) (http://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-53-first-time-adoption-accrual-basis-international-publ)  Primjerice: Deloitte - IPSAS in your pocket 2013 (http://www.iasplus.com/en/publications/public-sector/dt-ipsas-summary-2013)  Slobodan prijevod autora, HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-48-separate-financial-statements"Exposure Draft (ED) 48, Separate Financial Statements  Slobodan prijevod autora, Exposure Draft (ED) 49, Consolidated financial statements  Slobodan prijevod autora, HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-50-investments-associates-and-joint-ventures"Exposure Draft 50, Investments in Associates and Joint Ventures  Slobodan prijevod autora, HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-52-disclosure-interests-other-entities"Exposure Draft 52, Disclosure of Interests in Other Entities  Slobodan prijevod autora, HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-53-first-time-adoption-accrual-basis-international-publ"Exposure Draft 53, First-Time Adoption of Accrual Basis International Public Sector Accounting Standards   Slobodan prijevod autora, HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-ed-54-reporting-service-performance-information"Exposure Draft (ED) 54, Reporting Service Performance Information  IPSASB, Study 14, Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and Government Entities, http://www.ifac.org/publications-resources/study-14-transition-accrual-basis-accounting-guidance-governments-and-governm  Izvorni dokument pisan je na engleskom jeziku: IPSASB (2013): Recommended Practice Guidelines 1 (RPG1): Reporting on the Long-Term Sustainability of an Entity's Finances  Izvorni dokument pisan je na engleskom jeziku: IPSASB (2013): Recommended Practice Guidelines 2 (RPG2): Financial Statement Discussion and Analysis  IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II (pp. 1585-1626) :HYPERLINK "http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements"http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements, ili na: HYPERLINK "http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/RPG%201%20Longterm%20Sustainability%20of%20Public%20Finances%20DRAFT%20July%2016,%202013_0.pdf"http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/RPG%201%20Longterm%20Sustainability%20of%20Public%20Finances%20DRAFT%20July%2016,%202013_0.pdf; HYPERLINK "https://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/RPG%202%20Financial%20Statement%20Discussion%20and%20Analysis%20July%2016,%202013%20DRAFT.pdf"https://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/RPG%202%20Financial%20Statement%20Discussion%20and%20Analysis%20July%2016,%202013%20DRAFT.pdf  Slobodni prijevod autora. Izvorni engleski naziv je Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities.  Slobodni prijevod autora. Izvorni dokument je dostupan na engleskom jeziku - Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities).  Spomenuta publikacija dostupna je na:  HYPERLINK "http://viewer.zmags.com/publication/1de903a6#/1de903a6/1" http://viewer.zmags.com/publication/1de903a6#/1de903a6/1  IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, pp. 24-75.  Slobodni prijevod autora. Izvorni dokument je dostupan na engleskom jeziku: IPSASB (2014): Consultation Paper, The Applicability of IPSASs to GBEs and Other Public Sector Entities  Termin dr~avni poduzetni ki subjekti u hrvatskim razmjerima odnosi se na dr~avna poduzea, odnosno na javna poduzea i trgova ka kojima je vlasnik, odnosno osniva  Republika Hrvatska, ili u kojima Republika Hrvatska ima veinski vlasni ki udjel.  Slobodni prijevod autora. Izvorni dokument je dostupan na engleskom jeziku: IPSASB (2014): The IPSASB s Strategy Consultation for 2015 forward and Consultation on Work Program 2015-2019  Detaljnije je ova tema obraena u: Roje, G.; Vaai ek, V: Prijevod i objava IPSAS-a: zna aj za financijsko izvjeatavanje, XV Medunarodni simpozij: PRIORITETI ZA FBiH: PRIORITET br. 1  GOSPODARSTVO, Neum, 29.-31.V. 2014. godine / Revicon d.o.o. Sarajevo, svibanj, 2014.  Detaljno o razvoju hrvatskog sustava prora una vidjeti: Grupa autora: "Zakon o prora unu s komentarom , HZRiF, Zagreb, 2003., str. 7.  14.  U trenutku osamostaljenja Hrvatske u primjeni je tada bio "novi" Zakon o financiranju javnih potreba u Republici Hrvatskoj (Nar. nov., br. 58/1990.) kojim su uvedeni prora unski (bud~etski) fondovi. Kriti ki pristup ovakvom na inu financiranja iscrpno je dao `imovi, J. u lanku "Prora unski (bud~etski) fondovi u novom sustavu financiranja javnih potreba", asopis "Ra unovodstvo i financije" br. 5/1991., SRFRH, Zagreb, 1991.  Cjelokupni normativni okvir i prikaz ra unovodstvenih sustava u tom razdoblju sustavno je obraen u dodacima uz asopis "Ra unovodstvo i financije" br. 1/91., 1/92., 1/93., 1/94., Zagreb, HZRiF.  Vidjeti Zakon o ra unovodstvu (Sl. list SFRJ, 12/89. do 61/90.) i Uredbu o na inu obra una amortizacije, odnosno otpisa vrijednosti materijalnih i nematerijalnih ulaganja (Sl. list SFRJ, br. 49/1989. i 5/1990.).  Navedeni ra unovodstveni informacijski sustav bio je propisan Uredbom o ra unovodstvu neprofitnih organizacija (Nar. Nov., br. 112/93. i Pravilnikom o knjigovodstvu i ra unskom planu neprofitnih organizacija (Nar. nov., br. 20 i 40/94.) Sustav je cjelovito predstavljen u knjizi:  Ra unovodstvo neprofitnih organizacija , HZRiF, Zagreb, 2005. O manjkavostima sustava detaljnije vidjeti u lanku Vaai ek,V.: "Ocjena stanja ra unovodstvenog sustava neprofitnih organizacija i primjerenost izabranog modela fondovskog ra unovodstva , "Revizija br. 1/1999., HUR, Zagreb.  Objavljen u Nar. nov., br. 92/1994.  Objavljen u Nar. nov., br. 96/2003.  Unato  injenici da je sustav javnog zdravstva neodvojivi sastavni dio ope dr~ave, ra unovodstveni informacijski sustav ovog zna ajnog segmenta nije bio inkorporiran u jedinstveni sustav ra unovodstva prora una, ve je primjenjivao ovaj ra unovodstveni sustav sve do 2002. godine.  Uredba o ra unovodstvu neprofitnih organizacija (Nar. nov., br. 112/93.) i Pravilnik o knjigovodstvu i ra unskom planu neprofitnih organizacija (Nar. nov., br. 20/1994. i 40/1994.)  U obveznike primjene ovoga sustava neselektivno su svrstane jedinice lokalne samouprave te sve dr~avne i privatne neprofitne pravne osobe. Viae o tome vidjeti u knjizi: Vaai ek, V. I D./Sirovica, K.:  Ra unovodstvo neprofitnih organizacija , HZRiF, Zagreb, 2005.g, str. 17.  U propisima ( l. 14. Uredbe i l. 34 Pravilnika) je izvorno navedeno: protuvrijednost 200 DEM ato prera unato po konverzijskom te aju na dan uvoenja eura iznosi navedenih 102,26 eura.  Prema op.cit.Codification of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards, str. 45.: Fond je definiran kao fiskalni i ra unovodstveni entitet s ravnote~nim saldom kao razlikom izmeu nov anih i drugih sredstava zabilje~enih kao novac i pripadajuih obveza, koji je izdvojen s namjerom dr~anja za specifi nu aktivnost ili za postizanje odreenih ciljeva u suglasju s posebnim propisima, restrikcijama ili ograni enjima.  Viae o tome: op.cit. Vaai ek, V. I D./Sirovica, K.:  Ra unovodstvo neprofitnih organizacija , HZRiF, Zagreb, 2005.g., str. 32. - 36.  Vidjeti l. 12. i 17. op. cit. Uredbe o ra unovodstvu neprofitnih organizacija.  Primjenjivale su se klasifikacije prema op. cit.: "A Manual on Government Finance Statistics 1986.  Unificiranje pravila za jednoobrazno voenje ra unovodstvenih evidencija bilo je provedeno obvezujuim zakonskim i podzakonskim (provedbenim) aktima: - Uredba o ra unovodstvu prora una (Nar. nov., br. 96/94., 108/96.); - Pravilnik o ra unovodstvu i ra unskom planu prora una (Nar. nov., br. 98/94, 15/96, 94/98, 165/98, 62/99); - Pravilnik o primjeni ra unskog plana (Nar. nov., br. 165/98.); - Pravilnik o financijskom izvjeaivanju za prora une i prora unske korisnike (Nar. nov., br. 12/97.); - Uredba o sustavu glavne knjige riznice te na ina voenja jedinstvenog ra una riznice (Nar. nov., br. 97/95.).  Propisima o sustavu riznice ni do danas nije predviena obvezatnost ustrojavanja riznica za jedinice lokalne (regionalne) samouprave.  cf. l. 13. i 14. Uredbe o ra unovodstvu prora una (Nar. nov., br. 96/94., 108/96.)  O tome detaljnije cf. Vaai ek, D: "Otvaranje poslovnih knjiga i primjena novog ra unskog plana , dodatak uz asopis "Ra unovodstvo i financije , br. 1/99. str. 79., HZRiF, Zagreb  U financijskom knjigovodstvu prora una nije se pratilo jedino formiranje i troaenje zaliha materijala za tekue potrebe koje u pravilu i nemaju veliki materijalni zna aj u poslovanju prora unskih jedinica.  O tome viae cf. Vaai ek V. i D.: "Prednosti i nedostaci nov ane osnove u ra unovodstvu prora una i neprofitnih organizacija , XXXIII. simpozij HZRiF, Zbornik radova, str. 153.  To su poglavito kategorije koje se ne temelje na nov anim izdacima i primicima, a knjigovodstveno se bilje~e kao simulacija nov anih tokova i predstavljaju elemente izvjeataja o uspjeanosti. Radi se o kategorijama prora unskih rezervi, rezerviranja (anticipiranje buduih prora unskih izdataka), formiranja tzv. zamjenskog fonda i postupcima s uporabom viaka prihoda iz prethodnih razdoblja.  Objavljen u Nar. nov., br. 98/1994., 15/1996., 94/1998., 165/1998. i 62/1999., Redakcijski pro iaeni tekst objavljen je u knjizi "Sustav prora una", HZRiF, 2000., str. 419.  Objavljen u Nar. nov., br. 165/1998.  Na primjer transferi prora unskim korisnicima, izdaci za obranu, i dr..  Zbog zadovoljenja pravila dvojnog knjigovodstva glavna knjiga I, koja koncepcijski sadr~i ra une prihoda i izdataka, nu~no sadr~i i odreene ra une stanja koji su u suatini integralni dio glavne knjige II. To su oni ra uni stanja imovine, obveza i izvora koji su izravno povezani ("protustavka") s nov anim primicima i izdacima ije knji~enje obavlja u glavnoj knjizi I. Tako, primjerice, nov ani primitak predstavlja istodobno i prihod, ali i poveanje financijske imovine.  Pomone knjige i evidencije vode se sukladno potrebama pojedine prora unske organizacije. Propisima je odreeno da su obvezne pomone knjige: knjiga ulaznih ra una, knjiga izlaznih ra una, knjiga nabavki, knjiga (popis) kapitalne imovine i knjiga javnih dugova. Osim navedenih knjiga prora unske organizacije mogle su voditi i druge pomone knjige i evidencije.  cf. op. cit.: Grupa autora: "Sustav prora una'', str. 222.  cf. Pravilnik o financijskom izvjeaivanju za prora une i prora unske korisnike, l. 3., Nar. nov., br. 62/99., 137/99. Pravilnikom je propisana i obveza sastavljanja konsolidacijske bilance kapitalne imovine, no zbog nedovraenog postupka sukcesije ovaj izvjeataj se nije sastavljao.  O potrebi i moguem na inu racionalizacije ovog ra unovodstvenog sustava cf. Vaai ek D.,: "Stanje i mogunost preustroja ra unovodstva prora una'', Zbornik referata XXXIV. simpozija HZRiF, Zagreb - Pula 1999.  Viae vidjeti - http://www.mfin.hr/hr/proracunsko-racunovodstvo. Izmjene i dopune zakonskog okvira sustavno se a~uriraju i objavljuju na internet stranici Ministarstva financija  Dr~avna riznica gdje je mogue pratiti najavljene promjene s primjenom od 01.01.2015.  U smislu Zakona o prora unu i Pravilnika o utvrivanju korisnika prora una: registar korisnika dr~avnog prora una i prora una jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave popis je prora unskih korisnika i izvanprora unskih korisnika. Prora unski korisnici su dr~avna tijela i tijela jedinice lokalne i podru ne (regionalne) samouprave, ustanove, vijea manjinske samouprave, prora unski fondovi i mjesna samouprava iji se rashodi za zaposlene i/ili materijalni rashodi osiguravaju u prora unu. Kriteriji za utvrivanje statusa prora unskog korisnika utvreni su podzakonskim aktom, i to: -Korisnik je registrirana pravna osoba osnovana od strane sredianje ili lokalne dr~ave, -Korisnik je u prete~itom vlasniatvu dr~ave, -Korisniku se financira 50% ili viae od 50% ukupnih rashoda iz prora una. Izvanprora unski korisnici jesu izvanprora unski fondovi, trgova ka druatva i druge pravne osobe u kojima dr~ava, odnosno jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave ima odlu ujui utjecaj na upravljanje. Aktualni registar korisnika prora una a~urira se i objavljuje redovito u Nar. nov., a dostupan je i na internet stranici Ministarstva financija: http://www.mfin.hr/hr/proracunsko-racunovodstvo  engl. Government business enterprises (GBE)  lanak 121., op. cit.: Zakona o prora unu to izri ito navodi: "(1) Priznavanje prihoda i primitaka te rashoda i izdataka temelji se na modificiranom ra unovodstvenom na elu nastanka dogaaja. (2) Procjena imovine, obveza i izvora vlasniatva obavlja se po modificiranom ra unovodstvenom na elu nastanka dogaaja uz primjenu metode povijesnog troaka.  cf. l.17., 18., 19. op. cit.: Pravilnika o prora unskom ra unovodstvu i ra unskom planu.  Iznimku ini kratkotrajna imovina u djelatnostima zdravstva (lijekovi i dr. materijal), trgovine (roba) i proizvodnje (sirovine, materijal, proizvodi)  U slu aju ako je donator takoer prora unski subjekt vrijednost donacije nema utjecaja na prihode i rashode primatelja, a u slu aju da je donator subjekt izvan sustava prora una (fizi ka osoba, nerezident, poduzetnik) vrijednost donirane imovine priznaje se dodatno i kao prihod od donacija i rashod nabave imovine.  Rezerviranja u sustavu prora una podrazumijevaju samo rezerviranja nov anih sredstava za otplate zajmova/kredita koji dospijevaju u tekuoj godini i rezerviranja za ostale namjene sukladno propisima ato po suatini nema karakter rashoda.  cf. Vaai ek, V. / Maleti, I.: "Mogunosti i potrebe usklaivanja meunarodnih statisti kih i ra unovodstvenih standarda za javni sektor'', Zbornik referata XXXVIII. simpozija HZRiF, Pula, 2003., str. 99.  Koncept o uvanja kapitala (fizi ki i financijski koncept) podrazumijeva da se uspjeanost u izvjeatajnom razdoblju mjeri stupnjem prirasta/smanjenja kapitala na kraju razdoblja u odnosu na po etak razdoblja. Kapital sadr~ajno odgovara pojmu neto imovine kao razlike imovine i obveza. U dr~avnom sektoru, ini se primjereniji je pristup o uvanju fizi kog kapitala jer on podrazumijeva o uvanje poslovne sposobnosti (potencijala obavljanja djelatnosti) dr~avnih jedinica, premda i koncept financijskog kapitala ima svoj puni smisao.  U razredu 4 prate se transakcije nabave  stjecanja dugotrajne nefinancijske imovine na na in da se svi troakovi povezani za proces nabave (investicije) priznaju kao rashodi izvjeatajnog razdoblja u kojemu je stjecanje nastalo. Dakle, troakovi stjecanja se ne kapitaliziraju. Usporedno s priznavanjem rashoda bilje~i se i poveanje konkretnog pojavnog oblika nabavljene imovine i kapitala. Utroaak ove imovine u korisnom vijeku upotrebe bilje~i se takoer kao izravno smanjenje vrijednosti imovine i kapitala (ispravaka vrijednosti). U razredu 7 iskazuju se naplaeni prihodi od prodaje dugotrajne nefinancijske imovine. Prema propisima ovi su prihodi namjenskog karaktera i slu~e se budue investicijske aktivnosti.  cf.: Pravilnik o financijskom izvjeaivanju za prora une i prora unske korisnike.  Prema op. cit.: "GFS 2001'', glava 4.9.: "Izvjeae o poslovanju dr~ave predstavlja sa~etak transakcija opeg sektora dr~ave u odreenom ra unovodstvenom razdoblju. U biti, te transakcije predstavljaju promjene stanja koje su rezultat obostrano dogovorenih interakcija dviju institucionalnih jedinica, kao ato je, na primjer, prodaja robe ili usluge, koju obavlja jedna jedinica i kupnja te robe od strane druge jedinice''.  Prema op. cit.: "GFS 2001'', glava. 4.13.: "Financiranje je jednako neto stjecanju financijske imovine iz politi kih razloga, neto stjecanju financijske imovine radi upravljanja likvidnoau te neto preuzimanju obveza".  Posebnosti izrade izvjeataja o nov anom toku u sustavu prora una: Jakir Bajo, I./ Maleti I.: "Izvjeatavanje o nov anim tokovima", Riznica br. 3/2007, HZRiF, Zagreb, str. 12.  Prema glavi 4.34. op. cit.: "GFS 2001'' posebno se prate transakcije kojima se mijenja stanje nefinancijske imovine dr~ave neposrednim stjecanjem i raspolaganjem nefinancijskom imovinom (uklju ujui i potroanju trajnog kapitala).  cf. Jakir Bajo, I./ Maleti I.: "Izvjeataj o promjenama u vrijednosti i obujmu imovine i obveza'', "Riznica'', br. 2/2007., HZRiF, Zagreb, str. 7.  Prilagoeno prema: Maleti, I./Jakir I.,: "Konsolidacija godianjih financijskih izvjeataja u sustavu prora una", HZRiF, Zagreb, "Riznica", br. 3/2007., str.18.  Cf. IPSAS 6: "Consolidated and Separate Financial Statements", u IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I., dostupno na http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements  Vidjeti: "CASH BASIS IPSAS" koji u svom poglavlju 1.6. konkretno odreuje procedure konsolidacije, definira kontrolu, ra unovodstvene politike i druga relevantna pitanja.  Cf. op.cit IPSAS 24, IPSASB (2014): Preface to IPSAS, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I., dostupno na http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements  IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I (pp. 1-847); IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements Volume II (pp. 848-1687). Javno dostupno na: http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements  Termin jedinice javnog sektora u ovoj se ediciji spominje i kao termin subjekti javnog sektora, a predstavljaju prijevod engleskog termina Public sector entities  Vidjeti Preface to International Public Sector Accounting Standards u IPSASB (2014 Edition): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (November 2010).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January); i IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (November).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January 2010); Improvements to IPSASs 2010 (November 2010)  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  U domaoj se literaturi za engleski termin separate financial statements koriste i izrazi zasebni financijski izvjeataji i pojedina ni financijski izrazi.  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January 2010); Improvements to IPSASs 2010 (November 2010);  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January 2010);  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IAS 18, Revenue  IAS 11, Constraction Contracts  Izvorni engleski naziv MRSJS 10 je Financial reporting in hyperinflationary economies. Za potrebe prikaza svih MRSJS termin  hyperinflationary economies prevodimo terminom  hiperinflacijska gospodarstva . Pri referiranju na spomenuti termin u okviru MRS 29, koristimo se slu~benim prijevodom iz MRS 29 odnosno terminom  hiperinflacijska privreda , kako je to objavljeno u Narodnim novinama br.136/2009.  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January 2010); Improvements to IPSASs 2010 (November 2010)  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (November 2010); IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011)  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011); IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (November 2011)  Datum bilance se joa u literaturi iz podru ja prora unskog ra unovodstva spominje i kao datum izvjeatavanja o financijskom polo~aju.  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011); IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January 2010)  Ulaganje u nekretnine u hrvatskoj se literaturi navodi i kao termin investicijska imovina (eng. investment property).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2011 (January 2010).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2011 (January 2010).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSAS, November, str. 18.  IFAC (2009): MSFI 8, Operating segments.  FASB (2008) Statement of financial accounting Standard No 131: Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information - Original Pronouncements - as amended, Financial Accounting Standards Board  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (November 2010);  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2011 (November 2010).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011);  Prihodi od nerazmjenskih transakcija u literaturi se nazivaju i prihodi od transakcija bez protu inidbe, te se i u ovom tekstu spomenuti termini koriste kao sinonimi, naizmjeni no.  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IAS 18, Revenue  IAS 11, Constraction Contracts  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010, 2011): Improvements to IPSASs (January 2010); Improvements to IPSASs (November 2010); Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2010): Improvements to IPSASs 2010 (January 2010); Improvements to IPSASs 2010 (November 2010);  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IASB: International Financial Reporting Interpretations Committee Interpretation 2 (IFRIC 2), Members Shares in Co-operative Entities and Similar Instruments Rije  je o ediciji koja je rezultat godianjeg projekta izmjena MRSJS od strane Odbora za meunarodne ra unovodstvene standarde za javni sektor - IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011). IASB: International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) Interpretation 9, Reassessment of Embedded Derivatives, (IFRIC 9)  IASB: Interpretation 16 (IFRIC 16) of the IFRIC, Hedges of a NetInvestment in a Foreign Operation  engl. International Accounting Standards Board (IASB).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  IPSASB (2011): Improvements to IPSASs 2011 (October 2011).  Standing Interpretations Committee Interpretation 32 (SIC 32), Intangible Assets Web Site Costs.  IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, IPSAS 3, pp. 161 - 189.  IPSASB (2015): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II, IPSAS 32, pp. 1399-1458.  engl. IFRIC 12, Service Concession Arrangements  International Financial Reporting Interpretations Committee  IFRIC  engl.SIC (Standing Interpretation Committee) 29, Service Concession Arrangements: Disclosures  engl.IASB  International accounting standards Board  Budui MRSJS 11  Ugovor o izgradnji ureuje i ra unovodstveni postupak za prihode i za rashode, u tablici 2 je uklju en u obje kategorije, a u nastavku teksta je prikazan samo u dijelu 2.3.3. Ra unovodstveni postupak za prihode prema MRSJS.  engl. Cash Basis IPSAS: Financial reporting under cash basis of accounting  U Meunarodnim ra unovodstvenim standardima za javni sektor se od 1.1.2008. godine kao zamjena za prijaanji termin biljeake uz financijske izvjeataje koristi skraeni termin biljeake.  Navedeni financijski izvjeataji mogu varirati u nazivu, npr. izvjeataj o financijskom polo~aju mo~e biti pod nazivom bilanca; izvjeataj o uspjehu poslovanja mo~e biti izvjeataj o prihodima i rashodima, operativni izvjeataj, izvjeataj o dobicima ili gubicima i sl. Izabrani nazivi financijskih izvjeataja dovoljno upuuju na sadr~aj financijskih izvjeataja, a istovremeno se putem izabranih naziva upuuje na razlike izmeu financijskih izvjeataja jedinica javnog sektora i privatnih (poduzetni kih) jedinica.  engl. Current assets  engl. Non-current assets  Za raa lanjivanje rashoda primijenjena je funkcionalna klasifikacija. Drugi primjer izvjeataja o uspjeanosti u ovoj ediciji temelji se na ekonomskoj klasifikaciji rashoda  klasifikacija rashoda po vrstama, ato daje druga ije grupiranje i prezentiranje rashoda.  U Meunarodnim ra unovodstvenim standardima za javni sektor se od 1.1.2008 godine za prijaanji termin neto viakovi koristi termin viakovi, a za termin neto manjkovi koristi se termin manjkovi.  Termin kontrolirajui subjekt pojaanjen je u prikazu MRSJS 6 ove edicije.  Navedena podru ja izbora ra unovodstvenih politika nisu ograni avajua, ato zna i da se mogu pojaviti i druga objavljivanja koja poma~u korisnicima u razumijevanju kako su financijski dogaaji i transakcije predo eni u financijskim izvjeatajima.  Primjerice, u MRSJS 1 koriste se termini  izvjeataj o financijskoj uspjeanosti ,  glavnica ,  prihod dok se u MRS 1 koriste termini  izvjeataj o dobiti ,  kapital ,  dohodak (ato ima aire zna enje od pojma  prihod ).  Novac i nov ani ekvivalenti sastoje se od gotovine, salda na ra unima u banci i ulaganja u nov ane tr~iane instrumente.  engl.Statement of financial performance  engl.Accumulated surplus or deficit  engl. Net assets  engl. Income statement  engl. Retained earnings  engl.Equity  engl.Income  engl.Revenue  U ovoj se ediciji rije i paragraf, odlomak, to ka koriste naizmjeni no kao sinonimi.  Engleski naziv za kontrolirajui subjekt (maticu) je controlling entity.  engl. Cost method  U domaoj se literaturi za engleski termin separete financial statements koriste i izrazi zasebni financijski izvjeataji i pojedina ni financijski izrazi.  Engleski naziv za ovisni subjekt je controlled entity.  engl. Over  the- counter (OTC) market  Detaljnije o kvalitativnim obilje~jima financijskog izvjeatavanja vidjeti u prikazu MRSJS 1, Prezentiranje financijskih izvjeataja u ovoj ediciji te u sljedeim edicijama: (a) IPSASB (2014): IPSAS 1, Appendix A, str.119-121, Handbook of International Public Sector Pronouncements, Volume I; (b) IPSASB (2013): Conceptual Framework for General Purpose Financial Reporting by Public Sector Entities, Chapter 3.  IPSASB(2014): IPSAS 18, Handbook of International Public Sector Pronouncements, Volume I. str. 534-538.  U prikazu MRSJS 20 za prijevod engleske rije i party koriste se naizmjeni no izrazi stranka ili osoba, budui da se ponekad termin odnosi samo na pojedince, a ponekad na subjekte.  SNA je skraenica za engleski naziv System of National Accounts.  engl. General Government Sector  engl. Public Financial Corporations sector (PFC sector). Rije  je o financijskim institucijama koje kontrolira dr~ava (poput dr~avnih banaka i drugih dr~avnih institucija) te kvazi korporacijama i neprofitnim institucijama koje djeluju kao financijski intermedijari.  engl. Public Non-Financial Corporations sector (PNFC sector). Rije  je o nefinancijskim institucijama koje kontrolira dr~ava te kvazi korporacijama i neprofitnim institucijama koje nude proizvode i pru~aju nefinancijske usluge. Primjerice javno poduzee e se smatrati nefinancijskom korporacijom ili kvazi korporacijom, ali samo u slu aju da je rezident dr~ave u kojoj posluje.  engl. Basis for Conclusions. Rije  je o dodatku u izvornom standardu koji ne ini njegov klju ni sastavni dio. Svrha dodatka je pomo u razumijevanju i primjeni standarda.  Segment se definira kao zna ajna aktivnost ili pak grupa aktivnosti poslovnog subjekta za koje je prikladno posebno izvjeatavati financijske informacije u svrhu procjene prethodne u inkovitosti poslovnog subjekta prilikom postizanja njegovih ciljeva te u svrhe donoaenja odluka o buduoj raspodjeli sredstava.  Uobi ajena je javna objava prora una. Prora un je javni akt i sukladno Zakonu o prora unu, Dr~avni prora un se objavljuje u Narodnim novinama, a prora uni lokalnih jedinica u slu~benom glasilu lokalnih jedinica.  Prora un kao najva~niji financijski dokument dr~ave i ni~ih teritorijalnih jedinica donosi najviae zakonodavno tijelo dr~ave i ni~e teritorijalne jedinice pri emu ima nadle~nosti i zakonsko uporiate za definiranje na ina iskaza javne potroanje.  Vidjeti prikaz MRSJS 11, Ugovori o izgradnji te lanke izvornog Standarda: IPSASB (2014): IPSAS 11, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  Vidjeti prikaz MRSJS 28, Financijski instrumenti: Prezentiranje, MRSJS 29, Financijski instrumenti: Priznavanje i Mjerenje te lanke izvornih Standarda: IPSASB (2014): IPSAS 28, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II; IPSASB (2014): IPSAS 29, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II  Vidjeti prikaz MRSJS 27, Poljoprivred te lanke izvornog Standarda: IPSASB (2014): IPSAS 27, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II.  IPSASB (2014): IPSAS 5, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  Vidjeti prikaz MRSJS 16, Ulaganje u nekretnine te lanke izvornog Standarda: IPSASB (2014): IPSAS 16, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  Ibid.  Vidjeti prikaz MRSJS 27, Poljoprivreda te lanke izvornog Standarda: IPSASB (2014): IPSAS 27, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II.  Ibid.  Povratni najam je prijevod za engleski termin Leaseback.  Vidjeti IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, IPSAS 1  engl. Owner occupied property. Termin imovina koju koristi vlasnik - vlastito koriatena imovina (engl. owner-occupied property) esto se spominje u izvornom MRSJS 16, a odnosi se na zgradu u vlasniatvu subjekta ili zgradu koju subjekt dr~i kao predmet financijskog najma, a koja se pak koristi u administrativne svrhe ili u svrhu obavljanja poslovnih aktivnosti.  MRSJS 32 poti e priznavanje imovine koja je predmet koncesije na osnovi kontrole subjekta nad imovinom, no pitanja ra unovodstvenog iskaza amortizacije imovine ureuju se sukladno smjernicama MRSJS 17.  engl. Herritage assets  Primjerice, mo~e biti prikladno grupirati predmete koji su pojedina no bezna ajne vrijednosti te primijeniti kriterij na zbrojnu vrijednost. Sli no tomu za odreene oblike imovine (primjerice, imovinu koja je donirana organizacijama i koja je dio kolekcije odreenog donatora, zbirke knjiga) nije potrebno provesti pojedina nu procjenu svakog elementa imovine, ve skupno vrednovanje cijele kolekcije.  Vidjeti prikaz MRSJS 21 u ovoj ediciji te izvorni standard IPSAS 21 u IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  Nerazmjenske transakcije u literaturi se joa spominju kao transakcije bez protu inidbe. Rije  je o porezima i transferima.  Vidjeti prikaz MRSJS 12, Zalihe u ovoj ediciji te tekst izvornog standarda IPSAS 12 u: IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  Ako je takva promjena metode amortizacije nu~na, treba je obra unati kao promjenu ra unovodstvene procjene u skladu sa smjernicama MRSJS 3, Ra unovodstvene politike, promjene ra unovodstvenih procjena i pogreake, a iznos amortizacije za tekue i budua razdoblja treba uskladiti.  U prikazima MRSJS-a u ovoj ediciji se za engleski izraz asset(s) koristi izraz  imovina , ali se jednako primjenjuje na izraz pojedina imovina i na jedinicu koja stvara novac.  Kraj izvjeatajnog razdoblja odnosi se na datum bilance.  Popis pokazatelja nije isklju iv. Uz navedene pokazatelje, subjekt mo~e sam identificirati i druge pokazatelje zbog kojih imovina mo~e biti umanjena, odnosno na osnovu kojih bi se moglo od subjekta takoer zahtijevati da se utvrdi nadoknadivi iznos imovine. Primjerice, ukoliko se tijekom razdoblja, kao rezultat proteka vremena i normalne upotrebe tr~iana vrijednost imovine zna ajnije smanji, odnosno viae nego ato se o ekivalo.  Primjerice, zatvaranje akola u prigradskim naseljima koje je uslijedilo zbog demografskih promjena, odnosno uslijed migracije stanovniatva.  Datum bilance odnosi se na kraj izvjeatajnog razdoblja, odnosno na datum izvjeatavanja.  Odreeni pojmovi koji se spominju u ovom Standardu ve su prethodno definirani i pojaanjeni kroz prikaz MRSJS 21, Umanjenje imovine koja ne stvara novac.  Kraj izvjeatajnog razdoblja odnosi se na datum bilance.  Popis pokazatelja nije isklju iv. Uz navedene pokazatelje, subjekt mo~e sam identificirati i druge pokazatelje zbog kojih sredstvo mo~e biti umanjeno, odnosno na osnovu kojih bi se moglo od subjekta takoer zahtijevati da se utvrdi nadoknadivi iznos sredstva.  Ova stopa rasta ne treba prelaziti prosje nu dugoro nu stopu rasta proizvoda, djelatnosti ili zemlje odnosno zemalja u kojima subjekt posluje ili na tr~iatu gdje se sredstvo koristi, osim ako se mo~e opravdati viaa stopa rasta.  U Standardu se takoer navodi i da ak ako su dijelom ili u cijelosti u inci proizaali upotrebom sredstva ili skupinom sredstava, koriateni od strane drugih jedinica izvjeatajnog subjekta, ovo sredstvo ili skupna sredstava oblikuje u zasebnu jedinicu koja stvara novac ako subjekt mo~e u inke ponuditi na aktivnom tr~iatu. To je zato jer ovo sredstvo ili skupina sredstava mo~e stvarati nov ane priljeve iz kontinuirane upotrebe koji bi uvelike mogli biti neovisni od nov anih priljeva od drugih sredstava ili skupine sredstava.  Datum bilance odnosi se na kraj izvjeatajnog razdoblja.  engl. Segment reporting  Ovaj Standard se ne odnosi na procese poljoprivredne proizvodnje nakon berbe.  engl. service concession arrangement  engl. grantor  engl. operator  engl. service concession asset  IPSAS 17, Property, plant, equipment, u IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I  IPSAS 31, Intangible assets, u IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II.  Rije  je o lancima 13-37 i AG49-AG60 u IPSAS 28, IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II str. 947- 957  Rije  je o lancima 38 i 39 u IPSAS 28, IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II, IPSAS 28, str. 957.  Detaljnije vidjeti lanke 4-6, u IPSAS 28, IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II, IPSAS 28, str. 943-944  IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II, IPSAS 28, str. 948-49  engl. Equity  IASB: Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements  IASB, IFRS Foundation 2011, IAS 18, paragraf 1, str. A771  Prihodi od transakcija razmjene u literaturi se nazivaju i prihodi od transakcija s protu inidbom te se i u ovoj ediciji spomenuti termini koriste kao sinonimi, naizmjeni no.  IPSASB (2014): IPSAS 9, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I., str. 306. Fer vrijednost se u MSFI 13, Mjerenje fer vrijednosti, definira kao ''cijena koju bi trebalo primiti za prodanu imovinu ili platiti za podmirenje obveze u uobi ajenoj transakciji izmeu sudionika na tr~iatu na dan mjerenja vrijednosti.'' (IASB, IFRS Foundation 2011, IAS 13, para 9, str A501).  Prihodi od nerazmjenskih transakcija u literaturi se nazivaju i prihodi od transakcija bez protu inidbe te se i u ovoj ediciji spomenuti termini koriste kao sinonimi, naizmjeni no.  Definicijska odreenja sadr~ana su u lancima 7-28 Standarda - IPSASB (2014): IPSAS 23, Handbook of International Public Sector Pronouncements, Volume I., str. 688-693.  Pojmovi definirani ostalim MRSJS koriste se u ovom standardu u istom zna enju kao ato su definirani u tim standardima, a objavljeni su zasebno i u Pojmovniku kao zasebnom dijelu Priru nika kao ediciji u kojoj su objavljeni svi MRSJS - IPSASB (2014): Glossary of Defined terms for IPSAS 1-32, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume II, str.1627- 1665.  Prihodi od transakcija razmjene u literaturi nazivaju se i prihodi od transakcija s protu inidbom te se i u ovoj ediciji spomenuti termini koriste kao sinonimi, naizmjeni no.  Prihodi od nerazmjenskih transakcija u literaturi nazivaju se i prihodi od transakcija bez protu inidbe te se i u ovoj ediciji spomenuti termini koriste kao sinonimi, naizmjeni no.  IPSASB (2014): IPSAS 23, Handbook of International Public Sector Pronouncements, Volume I., str. 695., Illustration of the Analysis of Initial Inflows of Resources.  Prema odredbama MRSJS 19.  IPSASB (2014): IPSAS 23, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I., str. 701  IPSASB (2014): IPSAS 23, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I., str. 698  engl. Bequests  Odbor za standarde financijskog izvjeatavanja: Odluka o objavljivanju meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja, Narodne novine, studeni 2009., http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/dodatni/404789.pdf  Zahtjevi koji se odnose na izbor i objavljivanje ra unovodstvenih politika regulirani su MRSJS-om 1.  Iako je ponekad potrebno procijeniti iznos ili vrijeme nastanka obra unanih obveza, neizvjesnost je openito mnogo manja nego kod rezerviranja. Obra unane obveze esto se objavljuju kao dio poslovnih obveza i drugih obveza, dok se rezerviranja prikazuju odvojeno.  Ova se statisti ka metoda procjene naziva ''o ekivana vrijednost''. Rezerviranje e se stoga razlikovati, ovisno o tome je li vjerojatnost gubitka nekog iznosa primjerice 60% ili 90%. Tamo gdje postoje brojniji rasponi moguih ishoda i svaki ishod je vjerojatan kao i bilo koji drugi, uzima se srednja vrijednost ishoda iz toga raspona.  Porezne posljedice rezerviranja i njihovih promjena obraene su u MRS-u 12, Porezi na dobit.  Diskontna stopa (ili stope) treba biti stopa (ili stope) prije poreza, koja odra~ava tekuu tr~ianu procjenu vremenske vrijednosti novca i rizika specifi nih za obvezu. Diskontna stopa(e) nee odra~avati rizike za koje su korigirane procjene buduih nov anih tokova.  Vidjeti u prikazu MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema, u ovoj ediciji te u tekstu izvornog Standarda  IPSASB (2014): IPSAS 17, Property, Plant, Equipment, Handbook of International Public Sector Pronouncements, Volume I.  Vidjeti u prikazu MRSJS 17, Nekretnine, postrojenja i oprema, u ovoj ediciji i detaljnije u tekstu izvornog Standarda  IPSASB (2014): IPSAS 17, Property, Plant, Equipment, Handbook of International Public Sector Pronouncements, Volume I.  Ovaj Standard definira imovinu plana (engl. Plan Asset) kao a) imovinu koju dr~i fond za dugoro na primanja zaposlenih i b) kvalificirane police osiguranja.  engl. Hedge accounting  IPSASB (2014): IPSAS 4, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, p.201, paragraph 27.  Ovaj standard termin zaklju ni te aj definira kao spot te aj na datum bilance; engl. Closing rate.  IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, IPSAS 7, Volume I, p.271  Kada ulaganje u pridru~eni subjekt prethodno klasificirano kao ulaganje u skladu s MRSJS 29 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje nije otueno unutar 12 mjeseci, takvo se ulaganje treba evidentirati primjenom metode udjela od datuma njegova stjecanja. Financijski izvjeataji za razdoblja od datuma stjecanja ponovno se sastavljaju.  Vidjeti aire odredbe izvornog standarda IPSAS 6 u IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, p.233.  Vidjeti prikaz MRSJS 6 u ovoj ediciji i aire odredbe izvornog standarda IPSAS 6 u IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.pp. 229-259.  Vidjeti aire odredbe izvornog standarda IPSAS 6 u IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.pp. 243-245.  Vidjeti IPSASB (2014): IPSAS 1, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I.  Pothvatnik s takvim udjelom du~an je objaviti posebne podatke koji su propisani u to kama 62. i 63. izvornog IPSAS 8. Vidjeti u IPSASB (2014): Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, p.293  engl. Over-the-counter (OTC) market  IPSASB (2014): IPSAS 8, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, p. 290  Vidjeti aire smjernice izvornog standarda u IPSASB (2014): IPSAS 6, Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements, Volume I, pp. 243-246.      PAGE \* MERGEFORMAT 8 Poveava li se priljevom stavka koja zadovoljava definiciju imovine? (MRSJS1 Prikazuje se u biljeakama ( l. 36) Ispunjava li priljev kriterije za priznavanje imovine? ( l. 31) Je li priljev nastao prinosom Vlasnika? ( l. 37-38) Prikazuje se u biljeakama ( l. 36) Je li transakcija nastala bez protu inidbe? ( l. 39-41) Pozvati se na ostale MRSJS Pozvati se na ostale MRSJS Je li poduzee ispunilo sve postojee obveze za ostvareni priljev? ( l. 50-56) Priznaje se imovina i priznaje se prihod? ( l. 44) Priznaje se Imovina i prihod ako se nije poveala obveza; Obveza ako postavljeni uvjet nije ispunjen r4p yy$ & F.  7$8$H$^`a$gduj$7$8$H$a$gd ,$ & F/ -]-^`a$gduj$-]-a$gd , $-]-a$gd ,$ & F, -]-^`a$6 024T "fͦ|f|Pf@hd?B*CJOJQJaJph# +hg@h ,5B*CJOJQJ\aJph# +hg@h ,6B*CJOJQJ]aJph# (hg@h ,B*CJOJQJ\aJph# (hg@h ,6B*CJOJQJaJph# hiHh%/CJOJQJaJh[{CJOJQJaJhCJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJhg@h ,6CJOJQJaJ%hg@h ,B*CJOJQJaJph# 0Nxz$,24RTVn R T  ȷȷȷȷȷȷȷȷȷȷȷȷȷȷȷ앂o%hg@h ,B*CJOJQJaJph# $hg@h ,56OJQJ\]^J"hg@h ,CJOJQJ\]aJhd?B*CJOJQJaJph hg@h ,0JCJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJ(hg@h ,6B*CJOJQJaJph%hg@h ,B*CJOJQJaJph*  |~^<! $ & F1^`a$gduj 7$8$H$gd ,$x7$8$H$a$gd ,$ & F0 7$8$H$^`a$gduj$7$8$H$a$gd ,  J L    J z|~ \^:<lp "b|~!#ȵ؎؄}}}}mmmm؎hIB*CJOJQJaJph# hg@h ,hg@h ,\]"hg@h ,CJOJQJ\]aJ(hg@h ,56CJOJQJ\]aJ%hg@hMPB*CJOJQJaJph# h ,B*CJOJQJaJph# %hg@h ,B*CJOJQJaJph# (hg@h ,6B*CJOJQJaJph# $!!###<(X(Z(()*+,^/1sssss $ & F2x[$\$^`a$gduj 7"7x[$\$^7`gd , 7"7[$\$^7`gd , -]-gd , $7$8$H$a$ 7$8$H$gd ,$7$8$H$a$gd , 7$8$H$gd , ####.$4$:(<(X(Z(((X)))(+*+,,\/^/V8l88Ӻxngn`n`n`n`n`nQhg@h ,CJOJQJaJ hg@h , h;5\]hg@h ,\]"hg@h ,56CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJhIB*CJOJQJaJph# %hg@h ,B*CJOJQJaJph# 1hg@h ,56B*CJOJQJ\]aJph# +h%/56B*CJOJQJ\]aJph# +hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph# 14t6v7V8<?`BbBEHH>IzI-DM gd ,$ T-]-a$gdMP $-]-a$gd $-]-a$gd , -]-gd ,$7$8$H$a$gd , $ & F2x[$\$^`a$gduj 899F99 :":4:6:::B<D<<d@~@`BbB2C4CXCfCXDZDEEHHHHHHHIBIDIxIzIJJKLLLNNXOZOQRRSȲtaaRRaBahQB*CJOJQJaJphhg@h ,CJOJQJaJ%hg@h ,B*CJOJQJaJph%hQB*CJOJQJ\]aJph+hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph(hg@h ,5B*CJOJQJaJph+hg@h ,5B*CJOJQJ\aJph"hQ5B*CJOJQJaJph# (hg@h ,5B*CJOJQJaJph# hg@hMP5CJOJQJaJzILNNZODPQ[`*oooq-DM gd , -]-gd ,$-DM a$gd.Mw!$ & F3 -DM ^`a$gduj$-DM a$gd ,$-DM a$gd , S S`UbUfWjWlW~WXXXYYYZ|[~[[[\\]__*````````a@hDhZh^h iععk_h>, CJOJQJaJ,jhg@h ,0J6CJOJQJUaJ5jhg@h ,0J6B*CJOJQJUaJphhg@h ,6CJOJQJaJhQCJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJhQB*CJOJQJaJph%hg@h ,B*CJOJQJaJph(hg@h ,6B*CJOJQJaJph% i inn(o*ooooppqrqqqqqrsxݾjWjAjjj+h?Fh ,B*CJOJQJ\]aJph%h?FB*CJOJQJ\]aJph+hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph1hg@h ,56B*CJOJQJ\]aJphhg@h ,5CJOJQJaJ(hg@h ,5B*CJOJQJaJph%h.Mwh.MwB*CJOJQJaJphh pCJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJ%hg@h ,B*CJOJQJaJphqhrrxtv܉RLZ B:$x-DM a$gd ,$-DM a$gd ,-DM gd ,$-DM a$$-]-a$gd ,$ & F/ -]-^`a$gdujxx "$nprtvBȸȣr\C-+hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph1hg@h ,56B*CJOJQJ\]aJph+haW56B*CJOJQJ\]aJph+h_s56B*CJOJQJ\]aJph5jhg@h ,0J6B*CJOJQJUaJph(hg@h ,6B*CJOJQJaJphh pB*CJOJQJaJph%hg@h ,B*CJOJQJaJphhg@h ,CJOJQJaJ)jhg@h ,0JCJOJQJUaJ BD܉tvx"$&HXZͺrZD2"hg@h ,CJOJQJ\]aJ+hg@h ,56B*CJOJQJaJph.hg@h ,56B*CJOJQJ\aJph%hg@h8-B*CJOJQJaJphhg@h ,6CJOJQJaJ(hg@h ,6B*CJOJQJaJphh pB*CJOJQJaJph%hg@h ,B*CJOJQJaJph+hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph8jhg@h ,0JB*CJOJQJU\]aJphDjrܥ@@B|ް2 F"$&@龯龟v龟fM1hg@h ,56B*CJOJQJ\]aJphh_sB*CJOJQJaJph+h?Fh ,B*CJOJQJ\]aJph%h?Fh ,B*CJOJQJaJphha B*CJOJQJaJphhg@h ,CJOJQJaJ%hg@h ,B*CJOJQJaJph.hg@h ,6B*CJOJQJ\]aJph+hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph:|:|r&@^,x*>$x-DM a$gd , $a$gd ,$-DM a$$-DM a$gd ,"$ & F5 -DM ^`a$gduj¿^28*x.*>éÐsdXdB+hg@h ,56B*CJOJQJaJphha CJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJ8jhg@h ,0JB*CJOJQJU\]aJph1hg@h ,56B*CJOJQJ\]aJph2jhg@h ,0JB*CJOJQJUaJph%hg@h ,B*CJOJQJaJph+hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph%h)B*CJOJQJ\]aJph $pxzfhLNͽͽܙmm^Lmmmmmm"hg@h ,56CJOJQJaJhFo56CJOJQJaJ+hg@h ,B*CJOJQJ\]aJph+hg@h ,56B*CJOJQJaJph(hg@h ,B*CJH*OJQJaJphhWhWCJOJQJaJhg@h ,6CJOJQJaJhg@h ,CJOJQJaJ%hg@h ,B*CJOJQJaJphheLB*CJOJQJaJph4H*v|||||||"$ & F4 -DM ^`a$gduj$-x]-a$gd , -x]-gd ,$-DM a$gd , & F6 -DM ^`gduj-DM gd ,v^^lnn$x-DM a$gd%M$-DM a$gd%Mx-DM gd%M$-]-a$gd%M$-DM a$$-DM a$gd ,"$ & F4 -DM ^`a$gduj 02Tjln 2~HJ6L  z|öp[pKp -DM ^`a$gduj      6!8!!!##$$%((001l1֫փփփփsaI.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJph"hg@h%M5>*CJOJQJaJh!B*CJOJQJaJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph(hMPh%M6B*CJOJQJaJph.hMPh%M6B*CJOJQJ\]aJph%h!B*CJOJQJ\]aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph%h{B*CJOJQJ\]aJphl1166607??X?@(ACCGHJMMbN|O&P(PSSFUHUλλޔޔޔ~޻~~e~R%h_sB*CJOJQJ\]aJph1hg@h%M56B*CJOJQJ\]aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph(hg@h%M6B*CJOJQJaJph"hg@h%M56CJOJQJaJ%hg@h%M56CJOJQJ\aJh_sB*CJOJQJaJph%hg@h%MB*CJOJQJaJphhg@h%MCJOJQJaJ3607?X?@CGIMbNHUUfZZ$-]-a$gd%M"$ & FD -DM ^`a$gduj$-DM a$gd%M-DM gd%M$-DM a$HUUUUfZZZ$[&[\\]]ehjjZkk־֫֌֌zgQE2%hg@h%M56CJOJQJ\aJh_sCJOJQJaJ+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph"h{"h%MCJOJQJ\]aJhg@h%MCJOJQJaJh{"h%M6CJOJQJaJ%h{"h%M6CJOJQJ\]aJ/jhg@h%M0JCJOJQJU\]aJ"hg@h%MCJOJQJ\]aJ.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJphZ&[\]n`baNbegjk>mms$-]-a$gd%M$-DM a$$-DM a$gd%M"$ & FA -DM ^`a$gdujx-DM gd%M"$ & F@ -DM ^`a$gduj kkBlDlNoPoppDqzqqquu||(~*~ rxĀƀָָָָָָָ֥pcpP%hg@h%MB*CJOJQJaJph# hFo5CJOJQJaJhg@h%M5CJOJQJaJha}5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJh\9CJOJQJaJ%hg@h%M6CJOJQJ\]aJhg@h%MCJOJQJaJh\9CJOJQJ\]aJ"hg@h%MCJOJQJ\]aJ.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJphmPopqrsuufvvwfxZp$ & F=7$8$H$^`a$gduj$-DM a$gd%Mx-DM gd%M$7$8$H$a$gd%M$-]-a$gd%MLrj@LhjrtîÞÏÏÏs`M%hg@h%MB*CJOJQJaJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph# h|CJOJQJaJhg@h%M6CJOJQJaJhg@h%MCJOJQJaJh\9B*CJOJQJaJph(hg@h%M6B*CJOJQJaJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph%h\95B*CJOJQJ\aJph+hg@h%M5B*CJOJQJ\aJphԇrЈ҈Ԉ։ډ܉Ҋr8<>*VXZnpԎڐܐސZdzԖz௜h|B*CJOJQJaJph# %hg@h%MB*CJOJQJaJph# (hg@h%M6B*CJOJQJaJph# hg@h%M6CJOJQJaJh|CJOJQJaJhg@h%MCJOJQJaJhWhW6CJOJQJaJ1ސ |VΚҜ~ܡ:yhyy$d7$8$H$a$gd%M$-DM a$gd%M$x7$8$H$a$gd%M$x7$8$H$a$gd%M -]-gd%M$7$8$H$a$gd4H$ & F=x7$8$H$^`a$gduj$ & F7dx7$8$H$^`a$gduj z|RTΚ>МҜ PƳs]J]7%s"hg@h%MCJOJQJ\]aJ%hg@h%M6CJOJQJ\]aJ$h|CJOJQJ\]aJnHtH*hg@h%MCJOJQJ\]aJnHtH-hg@h%M6CJOJQJ\]aJnHtHhg@h%MCJOJQJaJ2jhg@h%M0J56CJOJQJU\aJ%hg@h%M56CJOJQJ\aJhg@h%M5CJOJQJaJ(hg@h%M5B*CJOJQJaJph(h4Hh4H6B*CJOJQJaJph# P~ܡ\: ܦަ(*.ެư|dQ;Q;+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph/jhg@h%M0JCJOJQJU\]aJhg@h%MOJQJ^Jhg@h%MCJOJQJaJ.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJph+hg@hFo5B*CJOJQJ\aJph"hg@h%MCJOJQJ\]aJ%hg@h%M6CJOJQJ\]aJ'hg@h%MCJOJQJ\aJnHtH: P8&@xJlV$"$ & F> -DM ^`a$gduj-DM gd%M$-DM a$gd%Mx-DM gd%M$-DM a$gd%MެƮ@vxl$68TиzbM:("hg@h%M56CJOJQJaJ%hg@h%M56CJOJQJ\aJ(hg@h%M5B*CJOJQJaJph.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJph(h{"h%M6B*CJOJQJaJph%hnB*CJOJQJ\]aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph.h{"h%M6B*CJOJQJ\]aJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph8jhg@h%M0JB*CJOJQJU\]aJph$68HJtt"$ & Fdx-DM ^`a$gduj$-DM a$-DM gd%M-DM gd%M"$ & FM -DM ^`a$gduj$-DM a$gd%M Zj68(*@BFH}}}}`}N}}}"hg@h%M6CJOJQJ\aJ8jhg@h%M0JB*CJOJQJU\]aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph%hih%MB*CJOJQJaJphhiB*CJOJQJaJph%h{"h%MB*CJOJQJaJph%hg@h%M56CJOJQJ\aJh_s56CJOJQJ\aJ%hg@h%MB*CJOJQJaJphJ8*FH("$-DM a$gd%M$-DM a$-DM gd%M$-DM a$gd%M"$ & FN -DM ^`a$gduj$-DM a$gd%M(z"&.fn"6ðiYF%hg@hFoB*CJOJQJaJphh%MB*CJOJQJaJph1hg@h%M56B*CJOJQJ\]aJph.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph(hg@h%M6B*CJOJQJaJphh_sB*CJOJQJaJph.hg@h%M5B*CJOJQJ\]aJph:<r,."VX~   ذذؚ}ؚkXHؚذXhg@h%M6CJOJQJaJ%hg@h%M56CJOJQJ\aJ"h_s6B*CJOJQJaJph8jhg@h%M0JB*CJOJQJU\]aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJphh fB*CJOJQJaJph.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph(hg@h%MB*CJOJQJ\aJphr0"~  Jw$-DM a$-DM gd%M-DM gd%M$ & FL -DM ^`a$"$ & FL -DM ^`a$gduj$-DM a$gd%M  <>.0J*,dvmU@֊֊֊U(hih%M6B*CJOJQJaJph.hih%M6B*CJOJQJ\]aJph8jhg@h%M0JB*CJOJQJU\]aJph%hg@h%MB*CJOJQJaJphh f56CJOJQJ\aJ%hg@h%M56CJOJQJ\aJ+h_s56B*CJOJQJ\]aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph%h fB*CJOJQJ\]aJphJdvj Z!$4%j*l*.+L--DM gd%M$-DM a$"$ & F@ -DM ^`a$gduj-DM gd%M$-DM a$gd%Mvh $$%%4%h*l*|*+ +.+V,X,J-L-v.x...Z0\011H2ȵؒ|lؒؒؒؒؒYA.hg@h%M56B*CJOJQJ\aJph%h_s5B*CJOJQJ\aJphh%56CJOJQJ\aJ+hg@h%M56B*CJOJQJaJph%hg@h%MB*CJOJQJaJphhFo56CJOJQJ\aJ%hg@h%M56CJOJQJ\aJh_s56CJOJQJ\aJ+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJph"hg@h%MCJOJQJ\]aJL-x..\01H234 6789f:><=="$ & FC -DM ^`a$gduj$-DM a$gd%M$x-DM a$"$ & FO -DM ^`a$gduj$-DM a$gd%MH2 6 677778`8b888f:<<><> @ @`CGdIfI|KLLLɶɞnnnnn^Rha}CJOJQJaJha}B*CJOJQJaJph%hg@h%MB*CJOJQJaJph8jhg@h%M0JB*CJOJQJU\]aJph.hg@h%M6B*CJOJQJ\]aJph%h%B*CJOJQJ\]aJph+hg@h%MB*CJOJQJ\]aJphhg@h%MCJOJQJaJ"hg@h%MCJOJQJ\]aJ=>> @@`CfDrFGfIJ|KLL&M $a$gd%M$-DM a$$-DM a$gd%M"$ & F 77-DM ^7`a$gduj"$ & FC -DM ^`a$gdujLMM&M,M.MdM$P2P4PtPxPPPPPPPPQQQQ4R6RnRpRRRRRҳsc\M\M\M\M\M\hg@h%MCJOJQJaJ hg@h%Mhg@h%M5CJOJQJaJ$jh[)h0J5OJQJUh}5OJQJh[)h%M5OJQJh[)h[)5OJQJh[)h5OJQJhg@h%MCJOJQJaJh h}5CJOJQJaJh h%M5CJOJQJaJhFo5CJOJQJaJhg@h%M5CJOJQJaJ&M(MdM"NOO$PPQDQQ $Ifgd=a$dxa$gd[) $ & FPa$gduj $a$gd%Mgd%Mgd%M QQQQQqfff $Ifgd=akd¹$$IflF p#   t06    44 lalyt=aQQQR4Rqfff $Ifgd=akdp$$IflF p#   t06    44 lalyt=a4R6R8RFRRRnRqffff $Ifgd=akd$$IflF p#   t06    44 lalyt=anRpRrR~RRoddd $Ifgd=akd̻$$Ifl4F p#`   t06    44 lalyt=aRRRRRoddd $Ifgd=akd$$Ifl4F p#    t06    44 lalyt=aRRRR Sqfff $Ifgd=akd8$$IflF p#   t06    44 lalyt=aR S"S`SbSSSSSS>T@TTUBWDWdWWWjYY]]aabblb:hhppp4p|t˹ۆۖ۹ۖۖy۹m^hhCJOJQJaJh[)CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJhg@h%M>*CJOJQJaJhg@h%M6CJOJQJaJ%hg@h%M56CJOJQJ\aJ"hg@h%M56CJOJQJaJhg@h%M5CJOJQJaJhg@h%MCJOJQJaJ hg@h%Mhg@h%MCJOJQJaJ" S"S0ST@TTBWDWWqjj`PHHH2$a$gd%Mdxx7$8$H$gd%M $a$gd%Mgd%Mkd$$IflF p#   t06    44 lalyt=aWWhYjYYDZZ[\]6`blbdf:hhpp4p.r&tu$a$$ & FQ7W^7`Wa$gduj $a$gd%M $a$gd%M2gd%M2$a$gd%M|t~tʅprtvdfڟǺ~~r~rb~UB%hg@h~3,56CJOJQJ\aJh_s5CJOJQJaJhWhW6CJOJQJaJh tCJOJQJaJhg@h~3,CJOJQJaJhFo5CJOJQJaJhg@h~3,5CJOJQJaJhg@ha}5CJOJQJaJh~3,5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJ"hg@h%M56CJOJQJaJhg@h%MCJOJQJaJh?8"CJOJQJaJuuvzvvzb{||0}x~V؂$ & FT7W^7`Wa$gduj$ & FT7W^7`Wa$gduj$ & FS7W^7`Wa$gduj $a$gd%M$ & F^`a$gduj$ & FR7W^7`Wa$gduj؂lʅḧ |< & FV7W^7`Wgduj$ & FV7W^7`Wa$gduj$ & FU7W^7`Wa$gduj $a$gd%M$ & FT7W^7`Wa$gdujЏPrtv•<j&$ & Fa^`a$gdujgd~3, $a$gd~3,gd~3,$a$gd~3, $-]-a$gd~3,$ & FW^`a$$ & FW^`a$gduj$bfڟ&t"\$ & F^`a$gduj$ & Fj^`a$gduj $a$gd~3,dxx7$8$H$gd~3,gd~3, $-]-a$$ & Fa^`a$gduj&|"\"Ʒȷº4Nn:\""$ൣznzzh4uCJOJQJaJh_s5CJOJQJaJhg@h~3,5CJOJQJaJhvCJOJQJaJ"hg@h~3,56CJOJQJaJhFo56CJOJQJaJh tCJOJQJaJh>h~3,6CJOJQJaJhg@h~3,CJOJQJaJhg@h~3,6CJOJQJaJ'\~"VNʲҴ$ & Fd^`a$gduj$ a$gd~3,$ & Fcd^`a$gduj $a$gd~3,$ & Fb^`a$gdujҴȷº4Np":"$$a$$da$gd~3, $a$gd~3,$a$ $a$gd~3,$ & Fd^`a$gdujr ,x$ & Ff^`a$gdujgd~3, & F^` & F^`gduj & Fe^`gduj $a$gd~3,$a$gd~3, ,^`Xҵҗң҈yҗҗm`ha}5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhg@hXCJOJQJaJh_s5>*CJOJQJaJhv@CJOJQJaJ"hg@h~3,56CJOJQJaJhg@h~3,5CJOJQJaJh_s6CJOJQJaJhg@h~3,CJOJQJaJhg@h~3,6CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJP `b"nZ$ & Fh^`a$$ & Fh^`a$gduj$ & Fg^`a$gduj $a$gd~3,$a$$ & Ff^`a$gdujZlbX4~   X  $dxa$gd~3, -]-gd~3, $da$gd~3,xx-DM gd~3,$a$gd~3,$a$$ & F^`a$gduj$ & Fi^`a$gdujX\^4* , ~   ô}l}l}ZE5hg@h~3,5CJOJQJaJ(hg@h~3,5B*CJOJQJaJph"hUzCJOJPJQJaJnHtH hg@h~3,0J4CJOJQJaJ hg@h~3,0J3CJOJQJaJ(hg@h~3,CJOJPJQJaJnHtH hg@h~3,0JCJOJQJaJhg@h~3,CJOJQJaJ%hg@h~3,B*CJOJQJaJph%hUz5B*CJOJQJ\aJph+hg@h~3,5B*CJOJQJ\aJph X      Zvx| "RTVֹ֤pֹֹ֤]ֹ֤%h_s6CJOJPJQJaJnHtH hg@h~3,0J4CJOJQJaJ hg@h~3,0J3CJOJQJaJ"hUzCJOJPJQJaJnHtH(hg@h~3,CJOJPJQJaJnHtH8jhg@h~3,0J6CJOJPJQJUaJnHtH+hg@h~3,6CJOJPJQJaJnHtH%hg@h~3,56CJOJQJ\aJX   |~"V$ & Fldx^`a$$ & Fld^`a$gduj $da$gd~3,$ & Fkdx^`a$gduj$ & Fkd^`a$gduj $dxa$gd~3,.'0''P,,/B0t3~$a$gd~3, dxgd~3, $da$gd~3,$d-DM a$gd~3, $da$gd~3,$ & Fkdx^`a$gduj$ & Fkd^`a$gduj $a$gd~3,dgd~3, !$!!!>"~"""""".'0'' ("(L,״מsUsUsC"hY1CJOJPJQJaJnHtH;jhg@h~3,0J6B*CJOJQJU\]aJph.hg@h~3,6B*CJOJQJ\]aJph%hY1B*CJOJQJ\]aJph+hg@h~3,B*CJOJQJ\]aJph(hg@h~3,CJOJPJQJaJnHtHhUz0J3CJOJQJaJ hg@h~3,0J3CJOJQJaJ.hg@h~3,56CJOJPJQJaJnHtHL,P,,,,,,,- --(-|------(.*.:...///B0X011p3t388 9ҵҵᤓucu"hmCJOJPJQJaJnHtH(hg@h~3,CJOJPJQJaJnHtHhg@h~3,0J3 hg@h~3,0J3CJOJQJaJ hg@h~3,0J4CJOJQJaJhVCJOJQJaJ hg@h~3,0JCJOJQJaJhg@h~3,CJOJQJaJ+hg@h~3,6CJOJPJQJaJnHtHhg@h~3,0J"t3"9$9&9d999:$?@@@EEE|G~GHDKK$ & Frxx@&^`a$gduj$a$gd~3, $dxa$gd~3,gd~3, ($xa$gd~3, ($xa$gd~3,($a$gd~3, $da$gda} 9"9$9&9`999:H<J<?@@@EEE FʻkYI8 hg@h~3,0JCJOJQJaJhg@h~3,6CJOJQJaJ#hg@h~3,0J6CJOJQJaJ(hg@h~3,6B*OJPJQJ^Jphh:B*OJPJQJ^Jph%hg@h~3,B*OJPJQJ^Jphhg@h~3,6OJQJ^Jhg@h~3,0J6hg@h~3,0JOJQJ^Jhg@h~3,56OJQJ^Jhg@hFo56 hFo56(ha}h~3,CJOJPJQJaJnHtH FtFFFFGG*GGXGZGvG~GHH4I:K $ & Fa$gduj $ & Fa$gduj$ & F^`a$gduj$ & F^`a$gduj $6&6(6677"77788889^9l::;;<<<>>AAAABCDCEELGNGGHKKxNϼ{k^^^h^CJOJQJ\aJhg@h;-CJOJQJ\aJ"hg@h~3,5CJOJQJ\aJh>CJOJQJ\aJ"hg@h~3,6CJOJQJ\aJhg@h~3,CJOJQJ\aJ%hg@h~3,56CJOJQJ\aJhg@h~3,5CJOJQJaJhg@h{J5CJOJQJaJh>h{JCJOJQJ\aJ$86989l:n:;;<<>>AAAAC>EF2GHZIJL$ & F^`a$gduj $a$gd~3, $h^ha$gd~3, $da$gdo@LLzNNOP Q QtWXXRZ[^ dgd~3, $ & F d1$7$8$H$[$\$a$gduj$ & F ^`a$gduj $a$gd~3, $@&a$gd~3,$a$ $a$gd~3, xNzNNPPQ QSSX``dddeee.k0krklnsrҐԐ“ēƓѺѺѺтuhXhg@h96CJOJQJaJh"6CJOJQJaJh_s6CJOJQJaJh=CJOJQJaJ h_s\hV %CJOJQJaJmHsH$hg@h~3,CJOJQJaJmHsHhV % hg@h~3,hg@h~3,CJOJQJ\aJhg@h~3,CJOJQJaJ"hg@h~3,6CJOJQJ\aJh_sCJOJQJ\aJ^2`b```dlddeg0krkl $a$gd~3, $@&a$gd~3, $ & F d1$7$8$H$[$\$a$ , & F`dgduj $ & F` d1$7$8$H$[$\$a$gduj $ & F d1$7$8$H$[$\$a$gduj lrnnstvr“ēƓȓ $da$$ & Fda$gda}$Sd^Sa$gd9H$a$ $@&a$gd~3, $ da$gd~3, $a$gd~3, $ & F d1$7$8$H$[$\$a$gdujƓȓpܕ.@prҗԗȘʘNP|~~࿲rWrFrFrFrFrFrFrFr!h=CJOJQJ\aJnHtH4jhg@h[y0JCJOJQJU\aJnHtH'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH*hg@h[y5CJOJQJ]aJnHtH*hg@h[y5CJOJQJ\aJnHtHh_s5CJOJQJaJh9H56CJOJQJaJ"h.Vh9H56CJOJQJaJhS56CJOJQJaJhg@h~3,6CJOJQJaJht~8ڠt ©vڬ4$ & F7^7`a$gduj$ & F^`a$gduj & FW^`Wgduj & F^`gduj$a$gd[ygd[y$a$gd[y~tvn|Ltvڬܭ̮Ԯ֮Pl[KKh8FCJOJQJaJnHtH!h8F6CJOJQJaJnHtH'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH'hg@h[y6CJOJQJaJnHtHhCJOJQJaJnHtHhPCJOJQJaJnHtHhx'CJOJQJaJnHtHh=CJOJQJaJnHtH1jhg@h[y0JCJOJQJUaJnHtH$hg@h[yCJOJQJaJnHtHԮxаN68\bdt B$a$gd[ygd[y$x-DM a$gd[y $7^7a$gda}$ & F7^7`a$$ & F7^7`a$gdu$ & F7^7`a$gdujrvx̰ΰа0JLNzgWCW0$huhuCJOJQJaJnHtH'h#h#6CJOJQJaJnHtHh#CJOJQJaJnHtH$hg@h#CJOJQJaJnHtHhwCJOJQJaJnHtHhn=2CJOJQJaJnHtH$hg@hwCJOJQJaJnHtH$hsh8FCJOJQJaJnHtHhs6CJOJQJaJhshs6CJOJQJaJ$hshUCJOJQJaJnHtHhsCJOJQJaJnHtH N468X&R͹|hR6Rh%h!hCJOJQJ\aJnHtH7jhg@h[y0J6CJOJQJU\aJnHtH*hg@h[y6CJOJQJ\aJnHtH'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH%hg@h[y56CJOJQJ\aJ%hn=2h[y56CJOJQJ\aJ-hn=2h[y56CJOJQJ\aJnHtH'hn=2h[y5CJOJQJaJnHtHha}CJOJQJaJnHtHh_sCJOJQJaJnHtH$hWhWCJOJQJaJnHtHܵ޵*¸b̸qUDD3!hPCJOJQJ\aJnHtH!hCJOJQJ\aJnHtH7jhg@h[y0J6CJOJQJU\aJnHtH4jhg@h[y0JCJOJQJU\aJnHtH*hg@h[y5CJOJQJ\aJnHtH*hg@h[y6CJOJQJ\aJnHtH'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH!hY2pCJOJQJ\aJnHtH!huCJOJQJ\aJnHtH!h_'CJOJQJ\aJnHtHbbdtFH BNP8ʶ퐶p\HH'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH'hg@h[y5CJOJQJaJnHtHha}CJOJQJaJnHtHh_sCJOJQJaJnHtH*hg@h[y56CJOJQJaJnHtHh6CJOJQJaJnHtH'hg@h[y6CJOJQJaJnHtH$hg@h"CJOJQJaJnHtHhuCJOJQJaJnHtH$hg@h[yCJOJQJaJnHtHJ^JPLJ 8 & F^`gduj & F^`gduj$a$ & F^`gdujgd[y$a$gd[y6^0>"gd[yxgd[y$a$$a$gd[y$a$gdQl & F^`gduj0>Zd@ Ǵnj{knj[Ǡnj{nj[hh8CJOJQJaJnHtHh6CJOJQJaJnHtH!hh8CJOJQJ\aJnHtH'h;h[yCJOJQJ\aJnHtH'hg@h[y6CJOJQJaJnHtH$h_s5CJOJQJ\aJnHtH$hg@h[yCJOJQJaJnHtH'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH!h1DaCJOJQJ\aJnHtHF @ hV$ & F^`a$$ & F^`a$gdujgd[y$a$$a$gd[y ^gd[y & F^`gdujgd[yVjF H   P!!!!!ı؊zr_L_L8'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH$hph[yCJOJQJaJnHtH$hphpCJOJQJaJnHtHh_snHtHhCJOJQJaJnHtH'hg@h[y6CJOJQJaJnHtH$h_s56CJOJQJaJnHtH$hg@h[yCJOJQJaJnHtH'hg@h[y5CJOJQJaJnHtH*hg@h[y56CJOJQJaJnHtH!h_sCJOJQJ\aJnHtHVjz^h !"~#f$%&^(,*-j1 $^a$gd[y$a$gdp $^`a$$^`a$gd6xgd[y & F^`gduj^gd[y$a$gd[y!!""""##l$$%%&$'d((2**-.88:.;;;<<<<<<óßßßßßßßßßÏÂuh_Uhg@htGCJ\hg@htGCJha}5CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJh Q5CJOJQJaJhCJOJQJaJnHtH'hg@h[y6CJOJQJaJnHtHhCJOJQJaJnHtH$hg@h[yCJOJQJaJnHtH'hg@h[yCJOJQJ\aJnHtH*hg@h[y6CJOJQJ\aJnHtHj1346778:<<<"=2@fHITvT$-DM a$gdtG "$da$gdtG $a$gdtGgdtGm$$a$$a$gd[y^gd[y$^`a$gd[ygd[y$^`a$gd[y<"=fHIBKHK|P~PvQxQTvTTTUUdUUHWhWWfXYZv[r^^2_8_a4b:b$e0e8k们ؔkkkkdؔؔ hg@htG&hg@htGCJOJPJ QJ\]aJ)hg@htG6CJOJPJ QJ\]aJh\mHsHhg@htG5>*\mHsHhg@htG56\mHsH(hg@htG5B*CJOJQJaJphhmHsHhg@htG\mHsHhg@htGmHsHhg@htG6CJOJQJaJ"vTxTTTdUHWJWWWYYv[r^t^^a:k\k "dgdtG "$da$ "$da$gdtG "$da$gdtG$ da$gdtG$ dx1$H$a$gdtGm$ "dgdtGm$"dgdtG8k:k\kllTm^rdrdtjtxxx$TԂąچ\^҉؉:Z.Xϼڣϣω}ωqhhBB\mHsHhtG5>*\mHsHhg@htG5mHsHhg@htG6mHsHhg@htG5\mHsHhg@htG6\mHsHhg@hBBmHsHhBBhBBmHsHhBBmHsHhg@htGmHsHhg@htG\mHsHhg@htG56\mHsHh_s5\mHsH&\koJux$T:.p^8ZԚ ܣ"$ & F d^`a$gduj"dgdtG "dgdtG "$da$gdtGXZ~ܠĢƢڣv|npPRnp°İLNڳ辯ΦvbQb!hoCJOJQJ\aJnHtH'hg@hEd_CJOJQJ\aJnHtHh9hhnHtHhg@hEd_6CJOJQJaJhg@h9\mHsHha}\mHsHh Q\mHsHhg@htG56\mHsHh_smHsHh mHsHhg@htG\mHsHhg@htG5\mHsHhg@htGmHsHh^htG\mHsHܣDRnp2ج>4fh°İN $a$gd7c "$da$gdtG"$ & Fd^`a$gduj"dgdtG "dgdtG "$da$ "$da$gdtGN޳L2`JdgdEd_$dx^`a$gdEd_ $da$gdEd_ dxxgd|pxgdEd_$d^`a$gdo$ d^`a$gdo$a$gdEd_ڳ޳L` &bd>r@ȴ٣٣jVFhg@hEd_5CJOJQJaJ'hWhW6CJOJQJaJnHtH*hg@hEd_5CJOJQJ\aJnHtH$hg@h CJOJQJaJnHtHh CJOJQJaJnHtH!h CJOJQJ\aJnHtH'hg@hEd_5CJOJQJaJnHtH!h|p5CJOJQJaJnHtH'hg@hEd_CJOJQJ\aJnHtH$hg@hEd_CJOJQJaJnHtHr@Bd(2>:|DgdEd_$a$gdEd_$a$gdEd_$x7$8$H$a$gdEd_$x-DM a$gdEd_ dxgdEd_$dx^`a$gdEd_d "$&(H2\FH>ȸq]q]qA]0]q]!hLCJOJQJ\aJnHtH7jhg@hEd_0J6CJOJQJU\aJnHtH'hg@hEd_CJOJQJ\aJnHtH*hg@hEd_6CJOJQJ\aJnHtH4jhg@hEd_0JCJOJQJU\aJnHtH+hg@hEd_0JCJOJQJ\aJnHtHh!bQh# CJH*OJQJaJ)jhg@hEd_0JCJOJQJUaJhg@hEd_CJOJQJaJ%hg@hEd_56CJOJQJ\aJ:DF|&(dfBDTVĮĒo[GG'hg@hEd_5CJOJQJaJnHtH'hg@hEd_6CJOJQJaJnHtHhLCJOJQJaJnHtH$hg@hEd_CJOJQJaJnHtH7jhg@hEd_0J6CJOJQJU\aJnHtH*hg@hEd_5CJOJQJ\aJnHtH*hg@hEd_6CJOJQJ\aJnHtH'hg@hEd_CJOJQJ\aJnHtH!hLCJOJQJ\aJnHtHbbdLT필qaTa@&jh;x0JCJOJQJU\aJhLCJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJ\aJ%hg@hEd_56CJOJQJ\aJ!ha}CJOJQJ\aJnHtHha}CJOJQJaJnHtHh@CJOJQJaJnHtHhLCJOJQJaJnHtH'hg@hEd_5CJOJQJaJnHtH'hg@hEd_6CJOJQJaJnHtH$hg@hEd_CJOJQJaJnHtHT .d6: LPt  & F^` & F^`gduj$a$gdEd_gdEd_$a$,.@дp`M;.h_OCJOJQJ\aJ"hg@hEd_5CJOJQJ\aJ%hg@hEd_56CJOJQJ\aJh7c56CJOJQJ\aJhh56CJOJQJ\aJ7jhWhW5CJOJQJUaJmHnHtHu.hWhW5CJOJQJaJmHnHtHu7jhWhW5CJOJQJUaJmHnHtHuAjhWhWB*CJKHOJQJUaJmHnHphtHuh_s5CJOJQJ\aJ @BDbd: LJPt"$ӿ~o~o_o~RoEh=|CJOJQJ\aJh>&CJOJQJ\aJhWhW6CJOJQJaJhg@hEd_CJOJQJaJhg@hEd_6CJOJQJaJ"hg@hEd_6CJOJQJ\aJh_s6CJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJ\aJ'hg@hEd_CJOJQJ\aJnHtH"h_OhEd_6CJOJQJ\aJh_OCJOJQJ\aJh$BCJOJQJ\aJX!Z!"""""&&P&R&`'b''(,)X*Z*+,,R-T-B.<0022n56F8H888&9(9z::ó⤳yyylh$CJOJQJ\aJh=|CJOJQJaJ"hg@hEd_56CJOJQJaJhhFCJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJaJhg@hEd_6CJOJQJaJ"hg@hEd_6CJOJQJ\aJh_sCJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJ\aJh=|CJOJQJ\aJ)X!""b''((,)+B.<00~1t222n56T77xgdEd_$a$gdEd_gdEd_$ & FH^`a$$ & FH^`a$gduj7H88(9|::==???BBDHfORT$XHXBZ$a$gdEd_$a$gd^ dxgdEd_gdEd_$ & FH^`a$gd$$ & FH^`a$gd7c::<<===2?@?????BBBBBDF²t_O="hg@hEd_56CJOJQJaJhg@hEd_5CJOJQJaJ)jhg@hEd_0JCJOJQJUaJh7c6CJOJQJ\aJ"hg@hEd_5CJOJQJ\aJh>&CJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJ\aJhg@hEd_6CJOJQJaJ"hg@hEd_6CJOJQJ\aJh>&CJOJQJaJhg@hEd_CJOJQJaJh$hEd_CJOJQJ\aJDFHFfODPJPRT$XHXj__RbTbddhdddhkprrrrs`sxxyyոո喸Նv喸g[ghI=CJOJQJaJha/shEd_CJOJQJaJhWhW6CJOJQJaJhhEd_CJOJQJ\aJh_s6CJOJQJaJ)jhg@hEd_0JCJOJQJUaJhg@hEd_6CJOJQJaJh>&CJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJaJh^CJOJQJaJBZ[[\]^j__dhdhklJmmno&pprsyxgdEd_$a$gdEd_$a$gdEd_$ & FH^`a$gdujyyyy ,,jnp PǴ֤֔ևwkkYYLYhqCJOJQJ\aJ"hg@hEd_6CJOJQJ\aJhqCJOJQJaJhg@hEd_6CJOJQJaJh_s6CJOJQJaJhWhW6CJOJQJaJhg@hEd_CJOJQJ\aJ%hg@hEd_56CJOJQJ\aJh$h CJOJQJaJhg@hEd_CJOJQJaJha/shEd_CJOJQJaJha/sCJOJQJaJN ,pPV:ĥf@Z$a$$a$gdEd_gdEd_ :¥ĥ@XZɽɱɡuhUEhCJOJQJaJnHtH$hg@hEd_CJOJQJaJnHtHhq6CJOJQJaJhEd_CJOJQJaJhg@hEd_6CJOJQJaJhhCJOJQJ\aJhg@hEd_CJOJQJ\aJh:CJOJQJaJh 1CJOJQJaJhg@hEd_CJOJQJaJ"hg@hEd_6CJOJQJ\aJ)jh 10J6CJOJQJU\aJZ*BDdN".óàx֌hRÌBhCJOJQJaJnHtH*hg@hEd_56CJOJQJaJnHtHh_sCJOJQJaJnHtH'hWhW6CJOJQJaJnHtH'hg@hEd_CJOJQJ\aJnHtH$hg@hW'-CJOJQJaJnHtHhqCJOJQJaJnHtH$hg@hEd_CJOJQJaJnHtH'hg@hEd_6CJOJQJaJnHtH*hg@hEd_6CJOJQJ\aJnHtH*DdV8dRN"^`gdEd_gdEd_$a$ dxgdEd_d^`gdEd_ dgdEd_$a$gdEd_:v.\^$d^a$gd< $da$gd^`gdEd_xgdEd_gdEd_d^`gdEd_\^jp:<ǵsddXddsL:"hg@h<56CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhCJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJhg@h<CJOJQJ\aJhg@h<5CJOJQJaJ"hg@h<5CJOJQJ\aJhg@h<6CJOJQJaJ"hh9H56CJOJQJaJh*Br56CJOJQJaJh 56CJOJQJaJh6CJOJQJaJh_s6CJOJQJaJ^.hH $xa$gd< $h`ha$gd<$-DM a$gd<$a$ $a$gd< $a$gd<$a$gd< ,.bhr6bd46ϼnn[K;h?DCJOJQJaJnHtHhsnCJOJQJaJnHtH$hh<CJOJQJaJnHtH'hg@h<CJOJQJ\aJnHtHhCJOJQJaJnHtH'hg@h<6CJOJQJaJnHtH*hg@h<6CJOJQJ\aJnHtH$hg@h<CJOJQJaJnHtHhh<6CJOJQJaJ"hg@h<56CJOJQJaJhh56CJOJQJaJtfhz|~vx  scVIVh 5CJOJQJaJh%S5CJOJQJaJhg@hVp5CJOJQJaJhh5CJOJQJaJ"hg@h<56CJOJQJaJhg@h<5CJOJQJaJhg@h<CJOJQJ\aJhCJOJQJaJhg@h<CJOJQJaJh>, CJOJQJaJnHtHhCJOJQJaJnHtH$hg@h<CJOJQJaJnHtHH~xz &.$d^a$gd9H $da$gd $ & F ^`a$gduj $h`ha$gd< $a$gd< $a$gd<$ & F ^`a$gduj|x  X"*#$r%'h*"/ $-]-a$gd) $ & F7dx^`a$gduj$a$gd) $a$gd) "$da$gd$d^a$gd    ,.02DFLNTVXZ^`xz ʢʋ~h h aJmHsHh<+aJmHsHh h<+aJmHsH h<+aJh<+h<+6aJmHsHh<+h<+6aJh aJmHsHh<+h<+aJmHsHh<+h<+aJh h<+CJaJmHsHhg@h5CJOJQJaJ0 26<>BDFHTVfhjlxᴪ{khg@h) 5CJOJQJaJh<+hVp\aJmHsHh \aJmHsHhVp\aJmHsHh}l\aJmHsHh) aJmHsHh}lh<+aJmHsHh h)XkaJmHsH h)XkaJh<+h<+aJmHsHh<+h<+aJh<+hH;aJmHsHh<+hH;aJ*\^  """"#&##$$$|%%%%B'D'L'''+++,,,,----... /1ӷӧӧӧӧӘӧӷӧӧuӷuӧh7CJOJQJaJ,jhg@h) 0J6CJOJQJUaJhM6h) CJOJQJaJhg@h) 6CJOJQJaJhg@h) >*CJOJQJaJh CJOJQJaJhg@h) CJOJQJaJhg@h) 5CJOJQJaJh/45CJOJQJaJ,"/1816<9>>(??8BDvGHIKKLN:NO$dx7$8$H$a$$da$ $da$gd) $P[$a$gd) $xxa$gd) gd) $a$gd) 118166Z8f8h8v8x88888888888886989P9R9t9x9999N;P;R;;;;;;;;;;;;;;;<ҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰҰ҉"hg@h) CJOJQJ\]aJ)jhg@h) 0JCJOJQJUaJ hg@h) 0JCJOJQJaJ hg@h) 0JCJOJQJaJhg@h) CJOJQJaJhg@h) 6CJOJQJaJhVphVpCJOJQJaJ0< ===>=>>>>>(????8B`BBBD.D4DDDDDFFHFvGG˿˯˯q˿qb˿˿˿L+hg@h) 6CJOJPJQJaJnHtHhWhWCJOJQJaJhg@h) 6CJOJQJaJhg@h) PJnH tH hg@h) 6PJnH tH %hg@h) 56CJOJQJ\aJhg@h) 5CJOJQJaJh7CJOJQJaJhg@h) CJOJQJaJ"hg@h) CJOJQJ\]aJ&hg@h) 0J1CJOJQJ\]aJGHHHII JKK6KKKLLLMNN:NOO>T@TBTDTTU뷥~cJ1hg@h) 56CJOJPJ QJ\aJnHtH5jhg@h) 0JCJOJPJ QJUaJnHtH"ha\ICJOJPJ QJaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH"hg@h) 56CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJ+hg@h) 6CJOJPJQJaJnHtHhg@h) CJOJQJaJ(hg@h) CJOJPJQJaJnHtHO RDTFTTTtXLZZ\^^^ ^q$ & Fd7$8$H$a$$ & Fd7$8$H$a$gduj$d7$8$H$a$gd) $dx7$8$H$a$gd5ad7$8$H$gd) $ & F8d7$8$H$^`a$$ & F8d7$8$H$^`a$gduj UUWWWW|XXXXTZzZ|Z~Z^^^ ^:^<^^^`԰ԝmW?W?.hg@h) CJOJPJQJ\]aJnHtH+hg@h) CJOJPJ QJ\aJnHtH.hg@h) 6CJOJPJ QJ\aJnHtH.hg@h) 56CJOJPJ QJaJnHtH%h_s6CJOJPJ QJaJnHtH"h3sCJOJPJ QJaJnHtH"h5CJOJPJ QJaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH+hg@h) 6CJOJPJ QJaJnHtH ^:^<^^_j````f hhiii|$d7$8$H$a$$d7$8$H$a$gd) dx7$8$H$gd) $ & Fd7$8$H$^`a$$ & Fd7$8$H$^`a$gduj$dx7$8$H$a$gd) d7$8$H$gd) ````a|c~cggiiiikkl lLmNmofp֨{fZHHH"hhCJOJPJ QJaJnHtHh_sCJOJQJaJ(hg@h/4CJOJPJ QJaJnHtH"h3sCJOJPJ QJaJnHtH4hg@h) 56CJOJPJQJ\]aJnHtH.hg@h) CJOJPJQJ\]aJnHtH+hg@h) >*CJOJPJ QJaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH(h_sCJOJPJQJ\]aJnHtHiklLmNmoofprrrLwNwvwxww{~~~~$d7$8$H$^`a$gdh$d7$8$H$a$gd) $dx7$8$H$a$gdhfprrrr(t*tvtxtJwLwNwvwxww"x$x~տՈx`K9K"h=BCJOJPJ QJaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH.hg@h) CJOJPJQJ\]aJnHtHh Fh) 6CJOJQJaJhg@h) CJOJQJaJ"h3sCJOJPJQJaJnHtH+hg@h) >*CJOJPJ QJaJnHtH+hg@h) >*CJOJPJQJaJnHtH+hg@h) 6CJOJPJ QJaJnHtH(hg@h) CJOJPJQJaJnHtH~~~~jʆ̆JɹzbL4.h Fh) CJOJPJQJ\]aJnHtH+hg@h) CJOJPJ QJ\aJnHtH.h Fh) 6CJOJPJ QJ\aJnHtH"hg@h) 56CJOJQJaJ(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH.hg@h) CJOJPJQJ\]aJnHtHhg@h) 5CJOJQJaJh Fh) 6CJOJQJaJh Fh/4CJOJQJaJh/4CJOJQJaJh) CJOJQJaJjʆ̆NP~d"$D $d7$8$H$a$gd) JLHJNP~پپ٬|dT<|.h}F:h) 6CJOJPJ QJ\aJnHtHhg@h) 5CJOJQJaJ.h Fh) CJOJPJQJ\]aJnHtH.hg@h) 5CJOJPJ QJ\aJnHtH.h Fh) 6CJOJPJ QJ\aJnHtH"hg@h) 56CJOJQJaJ5jhg@h) 0JCJOJPJ QJUaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH"hCCJOJPJ QJaJnHtH"$  BhӸm]Pm8.hg@h) 56CJOJPJ QJaJnHtHh_s5CJOJQJaJhg@h/45CJOJQJaJ.h}F:h) 6CJOJPJ QJ\aJnHtH.h}F:h) 5CJOJPJ QJ\aJnHtH4hg@h) 56CJOJPJQJ\]aJnHtH5jhg@h) 0JCJOJPJ QJUaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH.h}F:h) CJOJPJQJ\]aJnHtH  Bl<>@lr֯دư`b0$d7$8$H$a$gd) $dx7$8$H$a$gd) $d7$8$H$a$hjl:<>@lr֯دư`bĴu]Gu]1u+h}F:h) 6CJOJPJ QJaJnHtH+hg@h) 5CJOJPJ QJaJnHtH.h}F:h) CJOJPJQJ\]aJnHtH.h}F:h) 56CJOJPJ QJaJnHtH(h/456CJOJPJ QJaJnHtH"h}F:h) 56CJOJQJaJhg@h) 5CJOJQJaJ(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH"h}F:CJOJPJ QJaJnHtH(h}F:h) CJOJPJ QJaJnHtHNPZĵ 0 @зsasQ9.hg@h) CJOJPJQJ\]aJnHtHh}F:h) 6CJOJQJaJ"h|`CJOJPJ QJaJnHtH1hg@h) 6CJOJPJQJ\]aJnHtH+hg@h) 6CJOJPJ QJaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtH1h}F:h) 5CJOJPJQJ\]aJnHtH.h}F:h) CJOJPJQJ\]aJnHtH.h}F:h) 6CJOJPJ QJ\aJnHtH@d.v>0$ & Fd7$8$H$^`a$gduj$d7$8$H$`a$$dx7$8$H$a$gd) $d7$8$H$a$gd) $dx7$8$H$a$gd) ,.|~<>0DzvaIӲ<h) 5CJOJQJaJ.hNth) CJOJPJQJ\]aJnHtH(hNth) CJOJPJ QJaJnHtH.hg@h) 6CJOJPJ QJ]aJnHtH"h_sCJOJPJ QJaJnHtH"hjCJOJPJ QJaJnHtH(hg@h) CJOJPJ QJaJnHtHh_sCJOJQJaJ.hg@h) CJOJPJQJ\]aJnHtH(h_sCJOJPJQJ\]aJnHtHPx tv.$$dx7$8$H$^`a$gd) $d7$8$H$^`a$gd) $rd7$8$H$^`ra$gd) $dx7$8$H$a$gd) $a$gd) $d7$8$H$a$gd) 4:JLrtZ\2446HJrtŰŰśŰŰŰśvfYfIhVphVp5CJOJQJaJh/45CJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJh_s5CJOJQJaJ.hg@h.QCJOJPJQJ\]aJnHtH(h) CJOJPJQJ\]aJnHtH(hjCJOJPJQJ\]aJnHtH.hg@h) CJOJPJQJ\]aJnHtH"hg@h) 56CJOJQJaJhg@hNt5CJOJQJaJ6tp|tl&qq$ & FI-DM ^`a$gduj$-DM a$gd $-]-a$gdx-DM gd$ T-x]-a$gd/4$d7$8$H$a$$a$gd) $d7$8$H$a$gd) txznptp&4*D0ZVn\ ôáôÌÌÌÌÌÌwaQwh}B*CJOJQJaJph+hg@h56B*CJOJQJaJph(hg@h5B*CJOJQJaJph(hg@h6B*CJOJQJaJph%hg@hB*CJOJQJaJph# hg@hCJOJQJaJ%hg@hB*CJOJQJaJph%hj5B*CJOJQJ\aJph+hg@h5B*CJOJQJ\aJph&.4ZVn\ |$ & F-DM ^`a$gduj$-DM a$gd$ & F-DM ^`a$gdujl  ^zZ^`@z>NPoZHZ"h}6B*CJOJQJaJph(h<h6B*CJOJQJaJph%h}56B*CJOJQJaJph+hg@h56B*CJOJQJaJph(hg@h5B*CJOJQJaJph(hg@h6B*CJOJQJaJph2jhg@h0JB*CJOJQJUaJphh}B*CJOJQJaJph%hg@hB*CJOJQJaJph|BlZ@   l 0  ^zZ@$ & FJ-DM ^`a$gduj$ & F-DM ^`a$gduj$-DM a$gd$ & F-DM ^`a$gduj@>zT,H~!.!""#$$$<%'$ & FO dx-DM ^`a$gduj$ & F-DM ^`a$gduj$-DM a$gdPhj*,HR X !.!^!`!""""&&p&l*n*,ͺ͕k[Oh}CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJ(hg@h5B*CJOJQJaJph(hg@h6B*CJOJQJaJph(h<h6B*CJOJQJaJphhg@h5CJOJQJaJ%hg@hB*CJOJQJaJphhg@hCJOJQJaJh}B*CJOJQJaJph%hg@hB*CJOJQJaJph<%&&p&'' ((J)t)),,.0(66T<<t? @@$-DM a$gd'$ & FO dx-DM ^`a$gduj,,,h...//(/./2040V3X3(66T<<==t? @HHVMXMM>PPPPPPWWNXXXX\µҩҩҩҩҜ||l|hg@h>*CJOJQJaJh'3\CJOJQJaJ&jh0J5CJOJQJUaJh/45CJOJQJaJh1YCJOJQJaJh}6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhg@hHCJOJQJaJ'@ A8BC DEfIVMXMM>PPTNXX\\rataatc$-DM a$gd$ & FK-DM a$gduj$ & F-DM ^`a$gduj\\\\rataa6e8e:egg8g\noooooo p弰yg[L@h5E0CJOJQJaJhg@ht CJOJQJaJht CJOJQJaJ"hg@hhCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJh_s5CJaJhWhWCJOJQJaJh_sCJOJQJaJh/4CJOJQJaJh/4>*CJOJQJaJhg@h>*CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJh#CJOJQJaJtcd~d:eg8gTii$jjlm~pp`q rrPtXuBv$-DM a$gd^$ & F-DM ^`a$$ & F-DM ^`a$gduj ppvvvwpzrzzzT{Z{|@|̂@bdxǵzezezeUEh/4B*CJOJQJaJphhB*CJOJQJaJph(hg@h6B*CJOJQJaJph%hg@hB*CJOJQJaJphhg@h5CJOJQJaJh#CJOJQJaJh'3\CJOJQJaJ"hg@h56CJOJQJaJhz56CJOJQJaJhCJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@h5E0CJOJQJaJBvvw{{|@|}}~bl|̂$ & F-DM ^`a$gduj$-DM a$gd$-DM a$gdz$ & F-DM ^`a$gdujֆ‰Tj̑BDF $a$gd) $ & F-DM ^`a$gduj$-DM a$gd4L$-DM a$gdֆ̑ܔlnpBôs`P`s`hYB*CJOJQJaJph%hg@hB*CJOJQJaJph(hg@h6B*CJOJQJaJphhg@h6CJOJQJaJhYCJOJQJaJhg@h5CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJ+hg@h56B*CJOJQJaJph%h4L56B*CJOJQJaJph%hg@hB*CJOJQJaJphBDFHT—ėʗRĵp`P@0hg@h=5CJOJQJaJhg@hY5CJOJQJaJhg@hqu5CJOJQJaJhg@hO5CJOJQJaJ"hg@hzm5CJOJQJ\aJ"hg@hO5CJOJQJ\aJ"hfh z56CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJhS56CJOJQJaJh 56CJOJQJaJ"hfh9H56CJOJQJaJhg@h/4CJOJQJaJhCJOJQJaJFHRhXZu $-]-a$ $-]-a$gdP$ & F 77W^7`Wa$gdA $a$gdKx $a$gda$a$gd=$a$gd$d^a$gd z$d^a$gd $da$gd9H RdȘΘz,fhҢҴҖxhXxxIhg@h2CJOJQJaJhg@hKx6CJOJQJaJhg@h6CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@hQCJOJQJaJhg@h(CJOJQJaJhg@hX7CJOJQJaJhg@h]OCJOJQJaJhg@h=CJOJQJaJhg@hKxCJOJQJaJhg@hT6CJOJQJaJhg@hTCJOJQJaJҢ(VXZʣ̣Σޣ"0bdxz~ޤ^ĵsdddXHhg@h}a5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhg@hoCJOJQJaJhg@hS@CJOJQJaJhg@h`WCJOJQJaJhg@h)BCJOJQJaJ(jhg@h>/CJH*OJQJUaJhg@h>/CJOJQJaJhg@h=?CJOJQJaJhg@hCJOJQJaJhg@h]OCJOJQJaJhg@h^CJOJQJaJ^`.Чn8~ $a$gdKx$ & F W^`Wa$gdA $a$gdKx $ & Fa$ $ & Fa$gdKx $@&a$gdKx $@&a$gdKx $h`ha$gdKx$-DM a$gd}a^֥,.XZ\ 2˹˭˛}n_J)jhg@hKx0JCJOJQJUaJhg@h*?CJOJQJaJhg@h>fCJOJQJaJhg@h1CJOJQJaJhg@hy|yCJOJQJaJ"hg@h*?6CJOJQJ\aJh_sCJOJQJaJ"hg@hKx5CJOJQJ\aJhg@hKxCJOJQJaJ"hg@hKx6CJOJQJ\aJ%hg@hKx56CJOJQJ\aJв"$̹"0:$ & F ^`a$gdD $@&a$gdKx $a$gd' $a$gdKx$ & F ^`a$gdf $a$gdKx̲βв02ܳ TVZ`Ƶ̵>d&(ntƷyjyjyyyy[hg@h'CJOJQJaJhg@h$ZCJOJQJaJhz5.CJOJQJaJhg@hKxCJOJQJ\aJhg@hKx6CJOJQJaJ"hg@hKx6CJOJQJ\aJhg@hKxCJOJQJaJhg@h)CJOJQJaJ"hg@h)6CJOJQJ\aJ/jhg@h10J6CJOJQJU\aJ! "T Z`""<>R\~bh~>$\ðÏl'hg@hKx0J5B*CJ\aJphhg@hh|CJOJQJaJ"hg@hKx6CJOJQJ\aJhg@hA]~CJOJQJaJ%hg@hKx56CJOJQJ\aJ"hg@hKx5CJOJQJ\aJhWhW6CJOJQJaJhg@hKxCJOJQJaJhrCJOJQJaJ*:v$$ $ & F t77^7`a$gdD $a$gdKx$ & F 77^7`a$gdD$ & F ^`a$gduj $a$gdKx$ & F ^`a$gdDH$ & F ^`a$gduj $@&a$gdKx$ & F ^`a$gduj $a$gdKx $a$gdKx$ & F t77^7`a$gdD\b`f8X0nJT^j®‡t```L'hg@ha}0J5B*CJ\aJph'hg@h90J5B*CJ\aJph$hg@hKx0J6B*CJaJph!hg@hKx0JB*CJaJph*hg@hKx0J56B*CJ\aJph'hg@hGT 0J5B*CJ\aJph'hg@hKx0J5B*CJ\aJphhg@hh|CJOJQJaJhg@hKxCJOJQJaJhrCJOJQJaJtvxz|~rײzkYkYJ:hg@h*Br5CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJ"hY=h*Br56CJOJQJaJhS56CJOJQJaJhS5CJOJQJaJhT5CJOJQJaJhyA5CJOJQJaJ!hb0J5B*CJ\aJph'hg@hKx0J5B*CJ\aJph!h@0J5B*CJ\aJph'hg@h~0J5B*CJ\aJph'hg@hc$m0J5B*CJ\aJphH vxz|~r$a$gd*Br $da$$ & Fda$gd\`3 $dxa$gdyA $a$gd\-$ & F ^`a$gduj $a$gdKxrvx  | ~       8ôwgTB"hg@h*Br56CJOJQJaJ%hg@h*Br56CJOJQJ\aJhg@h*Br5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJ)jhg@h*Br0JCJOJQJUaJhg@h*Br6CJOJQJaJh@CJOJQJaJhg@h*BrCJOJQJaJ%hg@h*BrB*CJOJQJaJph%h@5B*CJOJQJ\aJph+hg@h*Br5B*CJOJQJ\aJphr ( n X  8:(yy$d7$8$H$a$gd*Brdx7$8$H$gd*Brd7$8$H$gd*Br$-DM a$gd*Br$a$$ & F^`a$gduj $a$gd*Br $-]-a$gd*Brx-DM gd*Br(N`bj  > H"HIIJJKKN NfNNtOOOOOOOOj`v`aaaab b bδάΛάΏάάά΁yΛ΁άqqΛqhlmHsHhC mHsHhg@h*Br56mHsHhg@h*Br5mHsH!jhg@h*Br0JUmHsHhB(mHsHhg@h*Br6]mHsHhg@h*Br6mHsHhg@h*BrmHsHhB(CJOJQJaJhg@h*BrCJOJQJaJhXCJOJQJaJ,3 59;>dAFJJJdNfNNOOO&PPQSUW"$ & Fd^`a$gduj "dgd*Br"dgd*Br "$da$gd*Br$ & F^`a$gdujWZH[[]aXdZddd,hiVi>jkm2o$ & Fn^`a$gduj$ & Fm^`a$gduj $a$gd*Brxx-DM gd*Br$a$gd*Br "$da$gd*Br"$ & Fd^`a$gduj b~bVdXdZdddddjjtkkkVl\llll mXmmoprrtt*u,uwwvzк|g[[[|gh*BrCJOJQJaJ)jhg@h*Br0JCJOJQJUaJhg@h*Br6CJOJQJaJh^DCJOJQJaJhg@h*BrCJOJQJaJ%hI5B*CJOJQJ\aJph+hg@h*Br5B*CJOJQJ\aJphhIh*Br5CJOJQJaJh/4mHsHhg@h*BrmHsHhg@h*Br6mHsH 2oqlqsvvwNyxzzzR{T{{~x$d7$8$H$a$gd*Brdx7$8$H$gd*Brd7$8$H$gd*Br $a$gd*Br$-DM a$gd*Br$ & F^`a$$ & F^`a$gduj$ & Fn^`a$gduj vzxzzP{R{{{~*~~jTzfڅ܅ޅtLNѿzj[K[?h^DCJOJQJaJhWhW6CJOJQJaJhg@h*BrCJOJQJaJhg@h*Br6CJOJQJaJh z6CJOJQJaJh_s6CJOJQJaJ-hg@h*Br6CJOJQJ\]aJnHtH'hg@h*BrCJOJQJ\aJnHtH"hg@h*Br56CJOJQJaJ%hg@h*Br56CJOJQJ\aJhg@h*Br5CJOJQJaJh_sCJOJQJaJ~~jTf܅ޅJ8x$$ & Fod^`a$gduj $xa$gd*Br $a$gd*Br $dxa$$dxa$gd*Br $a$gd*Br$d7$8$H$a$$d7$8$H$a$gd*BrNHJ468DJlʪVXFLv6L|o)jhg@h*Br0JCJOJQJUaJhAZCJOJQJaJh CJOJQJaJh*BrCJOJQJaJhICJOJQJaJ"hg@h*Br56CJOJQJaJh_sCJOJQJaJhg@h*Br6CJOJQJaJh_s56CJOJQJaJhg@h*BrCJOJQJaJ'$68jlΧʪ$ & Fod^`a$$ & Fod^`a$gduj $xa$gd*Br $a$gd*Br $a$gd*Br$a$d64 X>$ & Fq^`a$gduj$ & Fpd^`a$gduj $a$gd*Br $a$gd*Br|*,.客r`rQE0(hhvECJOJPJQJaJnHtHhvECJOJQJaJh~,hvECJOJQJaJ"hH;<hvE6CJOJQJ\aJh~,hvECJOJQJ\aJhvEhvE5CJOJQJaJhP<hyA5CJOJQJaJh'CJOJQJaJhg@h*Br5CJOJQJaJ"hg@h*Br56CJOJQJaJ)jhg@h*Br0JCJOJQJUaJhg@h*BrCJOJQJaJh0CJOJQJaJPR.`Tj>>$ & Fd^`a$gduj$a$gdvE $da$gd*Br $a$gd*Br $a$gd*Br$ & Fq^`a$gduj@D^`PRT(fhj  :>;qaqaRCCh $hvECJOJQJaJhe4hvECJOJQJaJhvECJOJQJaJmH sH $he4hvECJOJQJaJmH sH h$ehvECJOJQJaJh~,hvECJOJQJ\aJhvECJOJQJaJh~,hvECJOJQJaJhhvECJOJQJaJ1hhvEB*CJOJPJQJaJnHphtH1hhvEB*CJOJPJQJaJnHph~tH>>\^hhjtvx68prʸ|x|t|x|xnfbfRfh~,hvECJOJQJ\aJhWjhWU hvE0J%hhvE hvhvEhShvE0J%hShohJ0J%&hfKhvE0JL5CJOJQJ\aJhvE0JL5CJOJQJaJ#h~,hvE0JL5CJOJQJaJh~,hvECJOJQJaJhvECJOJQJaJhCJOJQJaJhw,hvECJOJQJaJ >xLd@$H  $ & Fd^`a$gduj$$ & F[$\$^`a$gduj$ & Fd^`a$gduj68:<JhjltvP^`bdn|@JX$8Fȼȼ׵כh)$hvECJOJQJaJhUhvECJOJQJaJ hthvEhvE h~,hvEhCJOJQJaJh~,hvECJOJQJaJhvECJOJQJaJh~,hvECJOJQJ\aJhWjhWU7~RT\^T V f h    F J X    | ~ ɹتؙتت hnXhvE0J?CJOJQJaJhnXhvECJOJQJaJh*hvE6CJOJQJaJhIeLhvECJOJQJaJhvECJOJQJaJhVThvECJOJQJaJhWjhWU7   ~  Z$xRJ dgdS & Fd^`gduj$ & Fd^`a$gduj$ & Fd^`a$gdujln BPJXZ$(*`b8Zvx|~>VhvRfrhǻ񤠤ֻֻֻ呻hi;hvECJOJQJaJhIeLhvECJOJQJaJhWjhWUhvhvECJOJQJaJhCJOJQJaJhRhvECJOJQJaJhOIhvECJOJQJaJhvECJOJQJaJh~,hvECJOJQJaJ3hlpJL  2 4 6 8       !!R"T"ٻٯ٤yyy^5hShvE0J!B*CJOJPJQJaJnHphtHhShvECJOJQJaJ)hShvE0J!B*CJOJQJaJph hShWjhShWUh_sCJOJQJaJhBhvECJOJQJaJhIeLhvECJOJQJaJhvECJOJQJaJhi;hvECJOJQJaJhCJOJQJaJ"J6  V"#6$:%:./*12T3467P:;$d7$8$H$a$gdsA dgdsA $da$gdsA dgd 2 $da$gd 2 $da$gdE d^ d^gdvET"V"X"###### $$2$4$6$8$$$6%8%:%<%%%஘reTE9hW?pCJOJQJaJh*hW?pCJOJQJaJ!jh*hW?p0J&CJUaJhSh~)0J!B*ph)hSh~)0J!B*CJOJQJaJph!hSh~)0J!B*CJaJph*jhSh~)0J!B*CJUaJph hShfhShvECJOJQJaJ)hShvE0J!B*CJOJQJaJph hShWjhShWU(hShvECJOJPJQJaJnHtH%%%%&&&&&&''''''(((()))j*l*t*v***++++++l,n,~,,--:.<.>.////&/T/00(1*1,1ǻǻ񪻊h}9hW?pCJOJQJaJ h*hW?pCJOJPJQJaJ!jh*hW?p0JCJUaJhW?pCJOJQJaJhEhW?pCJOJQJaJhW?pjhW?pUhEhW?pCJOJQJaJh*hW?pCJOJQJaJ6,1.1P122222P3R3T3V34456666n7p77777Ҩ֨֘x_F_F1hehW?pB*CJOJPJQJaJnHphtH1hehW?pB*CJOJPJQJaJnHph~tH(hehW?pCJOJPJQJaJnHtHhy@hW?pCJaJh%dhW?pCJOJQJ\aJ!jh%dhW?p0JCJUaJh7nhW?pCJOJQJaJjhW?p0JUhW?ph%dhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJh*hW?pCJOJQJaJ77b8N:P:R:: ;;;;~<<<<j=l=n=p====R>T>V>>>^A`AlABB8C:CBD߸n_n_n_n_n__n_hAGhW?pCJOJQJaJ!jhAGhW?p0J&CJUaJ(h^ghW?pCJOJPJQJaJnHtHh^ghW?pCJOJQJaJ)jh^ghW?p0JCJOJQJUaJhC hW?pCJaJhW?pCJOJQJaJhhW?pCJOJQJ\aJhhW?pCJOJQJaJ!jhhW?p0JCJUaJ";<l==R>>^A8CDDGHbKL8Nxrd^`rgd$d^a$gd$rd^`ra$gd $da$gdyd5$ hda$gddG $da$gddG $da$gddG dgddG $da$gdsA BDDDFDpGrGGGGHHHHHHHbKdKLLLLոɩɩsaRJFJRJhW?pjhW?pUhhW?pCJOJQJaJ#hhW?p0JCJH*OJQJaJ h\hW?p0JCJOJQJaJ)jh\hW?p0JCJOJQJUaJh4hW?p5CJOJQJaJh4hW?pCJOJQJaJ!jh4hW?p0J&CJUaJhW?pCJOJQJaJhAGhW?pCJOJQJaJ!jhAGhW?p0J&CJUaJhAGhW?pOJQJLLL0MjM6N8N:Nk@kHkJkXkZklknk|k~kkkkkkkkkkkk`lblllmmRmTmmmHnJnnnnnooo*p,pqqpsrs~sh5 hW?pCJOJQJaJ!jh5 hW?p0JCJUaJ hsqhW?p!jhsqhW?p0JCJUaJ$hsqhW?pCJOJQJaJmHsHhsqhW?pCJOJQJaJ>*pqpsVu4vw$xx yyz|&҄t $da$gdt.3 dgd dgdt.3 $da$gd&ut$$[$\$a$gd&ut $da$gd{ dgdH $da$gdH~sstTt^t|ttVu2v4v6v8vvvvZwwwwwwww"x$x&xxxx y y{hXh5,hW?pCJOJQJ\aJ$h%vhW?pCJOJQJaJmH sH $hhW?pCJOJQJaJmH sH h%vhW?pCJOJQJaJ!jh%vhW?p0JCJUaJ hy@hW?phMhW?p6CJOJQJaJ!jh5 hW?p0JCJUaJhLxhW?pCJOJQJaJh5 hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ yyyFyyyy zzzz{{|||}} }}}ȵۥmbTIAAjhW?pUhW?p0JL5CJaJhi9hW?p0JL5CJaJhi9hW?pCJaJ'jhhW?p0JL5CJH*UaJhAhW?pCJOJQJaJ)jhAhW?p0JCJOJQJUaJhW?phW?pCJOJQJaJ$h7hW?pCJOJQJaJnHtH$hhW?pCJOJQJaJnHtHh7hW?pCJOJQJaJ)jh7hW?p0JCJOJQJUaJ}~~~~~܁ށ"$&(\뻰ϛk\L\k\hyhW?pCJOJQJ\aJhyhW?pCJOJQJaJ)jhyhW?p0JCJOJQJUaJhW?pCJOJQJaJhhW?pCJOJQJaJ)jhhW?p0JCJOJQJUaJh{lhW?pCJaJhW?pCJaJh{lhW?pCJ\aJhW?ph{lhW?p0JLCJaJhW?p0JL5CJaJjhW?pUhBhW?p0J!CJaJ҄Ԅ  prtv<>FH VXPRԋ֋؋ڋ4 :<ܴܴП{)jhhW?p0JCJOJQJUaJh hW?pCJOJQJaJ)jh hW?p0JCJOJQJUaJhW?pCJOJQJaJhyhW?pCJOJQJ\aJhW?pjhW?pU)jhyhW?p0JCJOJQJUaJhyhW?pCJOJQJaJ,؋ :8 ¤  dgd[ dgdSYc $da$gdi$ dgdi$ dgd $da$gd $da$gd dgdt.3 $da$gdt.3<(* ^` PRd468:<lnЙҙؙ񪕄y񄕄nhhW?pmHsHhhW?pmHsH hhW?p0J%CJOJQJaJ(hhW?p0J%CJOJQJaJmHsH$hhW?pCJOJQJaJmHsHjhhW?p0JU)hhW?p0J!B*CJOJQJaJph hhW?pjhhW?pUhhW?pCJOJQJaJ(֚ښܚޚjlܛޛDzזaF9*hhW?pCJOJQJaJjhhW?p0JU5hhW?pCJOJQJaJfHmHq sH:hhW?p0J!B*CJOJQJaJfHphq -hhW?pCJOJQJaJfHq 6jhhW?pCJOJQJUaJfHq (hhW?p0J%CJOJQJaJmHsHhW?pCJOJQJaJmHsH$hhW?pCJOJQJaJmHsH)jhhW?p0JCJOJQJUaJln "$0nڞȠʠРBDαΖ·xiTii)jhd2hW?p^JhW?pCJOJQJaJhO7lhW?pCJOJQJaJ!jhO7lhW?p0J&CJUaJ2¤ Vʯb 2F p$rd^`ra$gd[xgd[" gd["$a$gd[ $da$gd[ $da$gd[Nhjlnrt³ȳ̳ҳسܳ  lr.02468:LRT`lnptv¶ɺ桐 hm;hW?p@CJaJmHsHhm;hW?p@CJaJhW?pCJOJQJaJhm;hW?pCJOJQJaJ!jhm;hW?p0J&CJUaJhW?pCJaJmHsHhm;hW?pCJaJmHsHhm;hW?pCJaJ8248:@BFHNPVX`bjlxzp *,x񹨙znhW?pCJOJQJaJhm;hW?p6CJOJQJaJhhW?pCJOJQJaJhm;hW?pCJOJQJaJ!jhm;hW?p0J&CJUaJhXvehW?pCJ^JmHsH hm;hW?p@CJaJmHsHhm;hW?p@CJaJhm;hW?pCJaJhm;hW?pCJaJmHsH+xz .24@BLPRTZ^jlnptv¼z|"2;paapah.hW?pCJOJQJaJ!jh.hW?p0J&CJUaJh:hW?pCJ^JaJhW?pCJ^JaJmHsH h:hW?pCJ^JaJmHsH h hW?pCJ^JaJmHsHhXvehW?pCJ^JmHsHjh>d2hW?p0J&CJUh>d2hW?p^Jhm;hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ&2JPR^`b PTVvx񧖇vgXQgDgvgh7HhW?p0J&CJaJ hWhW?ph@hW?pCJOJQJaJh7HhW?pCJOJQJaJ!jh7HhW?p0J&CJUaJhehW?pCJOJQJaJ!jhehW?p0J&CJUaJh>d2hW?p^J!jh.hW?p0J&CJUaJ hW-ChW?p@CJOJQJaJhW?p@CJOJQJaJ h.hW?p@CJOJQJaJh.hW?pCJOJQJaJpP` vz<dv $da$gd:$ /da$gd[xgd[ dgd[ $da$gd[$ rd^`ra$gd[z|L:<>dfziZiZiZzZI!jhIhW?p0J&CJUaJh7HhW?pCJOJQJaJ!jh7HhW?p0J&CJUaJhW?pCJOJQJaJhlhW?pCJOJQJaJ!jhlhW?p0J&CJUaJh>d2hW?p^J!jh =hW?p0J&CJUaJh =hW?pCJOJQJaJh8KhW?p5CJOJQJaJh8KhW?pCJOJQJaJ!jh8KhW?p0J&CJUaJ>Btv68$&(vxPRT˺Ԙvev!jhYdhW?p0JCJUaJhYdhW?pCJOJQJaJ%hIhW?pB*CJOJQJaJph$h:hW?pCJOJQJaJmHsHhR hW?pCJOJQJaJ!jhR hW?p0JCJUaJh>d2hW?p^JhW?pCJOJQJaJ!jhIhW?p0J&CJUaJhIhW?pCJOJQJaJ"6&Rp(ZR|xgd[$dx7$8$H$a$gd[ $da$gd[ $da$gdJ. $da$gd[ dgd[$ da$gd[$ d^a$gd[pr&(*"Z\:<DF^`fʹӪӪӛ{h{h{h{h{h{h{h{h{h$h)hW?pCJOJQJaJmH sH h)hW?pCJOJQJaJ!jh)hW?p0JCJUaJhL/WhW?pCJOJQJaJh hW?pCJOJQJaJ!jh hW?p0JCJUaJh>d2hW?p^JhW?pCJOJQJaJh&hW?pCJOJQJaJ!jh&hW?p0J&CJUaJ$fhpr"$02@BRTfjnptvz|RT|~Ͱh hW?pCJOJQJaJ!jh hW?p0J&CJUaJhW?pCJOJQJaJh)hW?pCJOJQJaJ$h)hW?pCJOJQJaJmH sH  h)hW?pCJOJPJQJaJ=p JN02~,.022nrt˫˫˫˫˫˫{hhW?pCJOJQJ\aJhhW?pCJOJQJaJ!jhhW?p0J&CJUaJh ^hW?pCJOJQJaJ!jh ^hW?p0J&CJUaJhW?pCJOJQJaJhsRhW?pCJOJQJaJ!jhsRhW?p0J&CJUaJh>d2hW?p^J*0,r  .|`2& dgdj $da$gd?(rd^`rgd L dgdv! $da$gd:$ dgd; $da$gd; $xa$gd[ $da$gd[  "BZ 8     D Ƕǭ~hU@)jh%vhW?p0JCJOJQJUaJ%hKShW?pB*CJOJQJaJph+hKShW?phYB*CJOJQJaJphh7hW?pCJOJQJaJhKShW?pCJOJQJaJ!jhKShW?p0J&CJUaJh>d2hW?p^J!jhhW?p0J&CJUaJhhW?pCJOJQJaJh>hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJh5 hW?pCJOJQJaJD  $          ,.0BXDz壓rePAhkhW?pCJOJQJaJ)jhkhW?p0JCJOJQJUaJhW?pCJOJQJ\aJh5,hW?pCJOJQJ\aJ!jh%vhW?p0JCJUaJh:$hW?p6CJOJQJaJh:$hW?pCJOJQJaJ)jh:$hW?p0JCJOJQJUaJh][hW?pCJOJQJaJhLxhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJh%vhW?pCJOJQJaJ|~J`bd0246$&(񻬙ubuM)jhKhW?p0JCJOJQJUaJ$h%dhW?pCJOJQJaJmH sH h%dhW?pCJOJQJaJ)jh%dhW?p0JCJOJQJUaJ$hXYVhW?pCJOJQJaJmH sH hXYVhW?pCJOJQJaJ)jhXYVhW?p0JCJOJQJUaJhW?pCJOJQJaJ)jhkhW?p0JCJOJQJUaJhkhW?pCJOJQJaJ(*,.68<>BDXZ^`pr~ 0268NP\bd͹hKhW?pCJOJQJaJ)jhKhW?p0JCJOJQJUaJhthW?p6CJOJQJaJ'hKhW?p6CJOJQJaJmHsH!hW?p6CJOJQJaJmHsH$hKhW?pCJOJQJaJmHsHhthW?pCJOJQJaJ2&b,"6tdr` P!!D""8## $da$gd< dgd< dgd Q dgd^ dgd dgd1,."$& 468:ƷƷk\PAk\h7hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJhhW?pCJOJQJaJ)jhhW?p0JCJOJQJUaJ$h'hW?pCJOJQJaJmH sH h'hW?pCJOJQJaJ)jh'hW?p0JCJOJQJUaJhifhW?pCJOJQJaJ)jhifhW?p0JCJOJQJUaJhJhW?pCJOJQJaJ)jhJhW?p0JCJOJQJUaJ:  rtvxbdfrtv^ ` n_n_LHhW?p$hthW?pCJOJQJaJmH sH hthW?pCJOJQJaJ)jhthW?p0JCJOJQJUaJ$h,hW?pCJOJQJaJmH sH h,hW?pCJOJQJaJ)jh,hW?p0JCJOJQJUaJh%dhW?pCJOJQJaJ)jhhW?p0JCJOJQJUaJhhW?pCJOJQJaJ$hhW?pCJOJQJaJmH sH ` b d r t     !!J!N!P!R!!!!D"տs]E]6/6 h-uhW?phGZhW?pCJOJQJaJ.hqZfhW?p0J6CJH*OJQJaJmHsH+h#%hW?p0JCJH*OJQJaJmHsHhW?pCJOJQJaJmHsH$hGZhW?pCJOJQJaJmHsH+hGZhW?p0JCJH*OJQJaJmHsH$hqZfhW?pCJOJQJaJmHsH+hqZfhW?p0JCJH*OJQJaJmHsH(hGZhW?p0JCJOJQJaJmHsH)jhGZhW?p0JCJOJQJUaJD"F"""8#:#H#V#b######$$$%%%% &"&$&¯¯Ÿ{lYlD)jh:^hW?p0JCJOJQJUaJ$h%dhW?pCJOJQJaJmH sH h%dhW?pCJOJQJaJ)jh%dhW?p0JCJOJQJUaJhjvhW?pCJaJmH sH hW?pCJOJQJaJmH sH $h)hW?pCJOJQJaJmH sH 1jh)hW?p0JCJOJQJUaJmH sH h^|hW?pCJOJQJaJ)jh^|hW?p0JCJOJQJUaJ#$%"&&''()) *d**,,R--F./"1@2 3d7$8$H$gd_5 dgd_5 $da$gd%w dgd%w dgde $da$gd<$&&&''''((($(&(*(,(F(H(^(`(b(d(x(z(~(((((((((((((((((((((((͸rrrrrrrrrrrrrrrrrr$hW"{hW?pCJOJQJaJmHsHhW"{hW?pCJOJQJaJ)jhW"{hW?p0JCJOJQJUaJh7hW?pCJOJQJaJ)jh7hW?p0JCJOJQJUaJhz:hW?pCJOJQJaJ)jhz:hW?p0JCJOJQJUaJh:^hW?pCJOJQJaJ,(((())))&)()6)8)F)H)N)P)`)d)v)x)|))))))) *"*d*f*****}n[$h!hW?pCJOJQJaJmH sH h!hW?pCJOJQJaJ)jh!hW?p0JCJOJQJUaJhkhW?pCJOJQJaJ)jhkhW?p0JCJOJQJUaJ$hW"{hW?pCJOJQJaJmH sH )jhW"{hW?p0JCJOJQJUaJ$hW"{hW?pCJOJQJaJmHsHhW"{hW?pCJOJQJaJ"*+++,,,,R-T-V----D.F.H.ȹȹqfSO:)jh hW?p0JCJOJQJUaJhW?p$h/hW?pCJOJQJaJmH sH h/hW?pCJaJ!jh/hW?p0JCJUaJ$hl hW?pCJOJQJaJmH sH hl hW?pCJOJQJaJ)jhl hW?p0JCJOJQJUaJh hW?pCJOJQJaJ)jh hW?p0JCJOJQJUaJ$h!hW?pCJOJQJaJmH sH hW?pCJOJQJaJmH sH H.V.////0000000011"1$1211&2@2B2D22 3 333|3޳~h~~h\hW?pCJOJQJaJ*h phW?p6CJOJQJ]aJnHtH$h phW?pCJOJQJaJnHtH$h phW?pCJOJQJaJmH sH h phW?pCJOJQJaJ)jh phW?p0JCJOJQJUaJ*h hW?p6CJOJQJ]aJnHtH$h hW?pCJOJQJaJnHtHh hW?pCJOJQJaJ 3|33p465$67x78829;;(=&ATAA dgd"$r^`ra$gd$rd^`ra$gd dgdx $da$gdxgd_5d7$8$H$gd_5 dgd_5|3~333333n4p4r4t4425456585R55 6"6$6&6@66̷ll``K`<h2hW?pCJOJQJaJ)jh2hW?p0JCJOJQJUaJhW?pCJOJQJaJ*h%dhW?p6CJOJQJ]aJnHtH$h%dhW?pCJOJQJaJnHtH$h%dhW?pCJOJQJaJmH sH h%dhW?pCJOJQJaJ)jh%dhW?p0JCJOJQJUaJhW?p$h/hW?pCJOJQJaJmH sH h/hW?pCJaJ!jh/hW?p0JCJUaJ66677777x7z7|77777777778888 888882949 :":::;;;庨sssshXhW?pCJOJQJaJ)jhXhW?p0JCJOJQJUaJ h2hW?p0J3CJOJQJaJ#h2hW?p0J36CJOJQJaJ+h2hW?p0J36CJOJQJaJmH sH )jh2hW?p0JCJOJQJUaJh2hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ%;;N;;;;;"<|<<<==$=&=(=*=,=<=>=T=V=`=b=j=l=t=v===۶uf[L[L[L[L[L[Lh\hW?pCJaJmHsHh\hW?pCJaJh hW?pCJaJmHsHjh\hW?p0JCJU h~hW?phrhW?p6CJOJQJaJh^hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ)jh^hW?p0JCJOJQJUaJh5 hW?p6CJOJQJaJh5 hW?pCJOJQJaJ)jh5 hW?p0JCJOJQJUaJ=========================>>>>$>(>2>4>:><>>>@>N>P>d>f>j>l>n>p>x>z>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>>???????.?0?2?4?8?}hW?pCJOJQJaJ)jh>}hW?p0JCJOJQJUaJJJJJJJJJK K"K$KPKRKTKVKKKKKKKKKKKKKKKKLLLLMM M"M$MDMFMۺ۳ϏϏx hy hW?phhW?p6CJOJQJaJhhW?pCJOJQJaJ)jhhW?p0JCJOJQJUaJ hGhW?p(jh ohW?pCJH*OJQJUaJhW?pCJOJQJaJhXYVhW?pCJOJQJaJ)jhXYVhW?p0JCJOJQJUaJ)FMHMMMNNNNNNNNNBODOFOHOOlPPPPPPPPPPPPPۿۻn_O_O_n_nhW?pCJOJQJaJmH sH haKhW?pCJOJQJaJ$hj%hW?pCJOJQJaJmH sH h~hW?pCJOJQJaJhj%hW?pCJOJQJaJ)jhj%hW?p0JCJOJQJUaJ h#nhW?phW?phW?pCJOJQJaJh hW?p6CJOJQJaJh hW?pCJOJQJaJ)jh hW?p0JCJOJQJUaJNNFO|RPSRSTFUUWZ[j^`blcQ@QLQNQZQ\QxQ|QQQQQQQQQQQQQQQQQRRRR.R0R4R6RBRDRPRRRbRfRtRzR|R~RRSLSPSRS廦hW?phh hW?pCJOJQJaJ)jhh hW?p0JCJOJQJUaJ hj%hW?phW?pCJOJQJaJmH sH $hj%hW?pCJOJQJaJmH sH haKhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ5RSTSZS|SSSSSSSTTTT UFUHUJULUUUUWWWW&Z(ZZZZZZZۿ۸ϔϔϔϔϔxiihW"{hW?pCJOJQJaJ)jhW"{hW?p0JCJOJQJUaJ h(8hW?ph7hW?pCJOJQJaJ)jh7hW?p0JCJOJQJUaJ hzhW?phrhW?p6CJOJQJaJhW?pCJOJQJaJhrhW?pCJOJQJaJ)jhrhW?p0JCJOJQJUaJ!ZZ~[[[[[j^l^n^```ı~iZG5 (hjhW?pCJOJ QJ ^J aJnHtH"hW?pCJOJ QJ ^J aJnHtH$hjhW?pCJOJQJaJnHtHhjhW?pCJOJQJaJ)jhjhW?p0JCJOJQJUaJhW"{hW?pCJOJQJaJ)jhW"{hW?p0JCJOJQJUaJhX)hW?pCJOJQJaJ$hX)hW?pCJOJQJaJnHtH'hX)hW?p6CJOJQJaJnHtH$hW"{hW?pCJOJQJaJnHtH'hW"{hW?p6CJOJQJaJnHtH ```bbbblcncdddNeeeef:ffffPgggggggg"hbhdhȳppahhW?pCJOJQJaJhhW?pCJOJQJaJ)jhhW?p0JCJOJQJUaJhW?phW?pCJOJQJaJh2hW?pCJOJQJaJ)jh2hW?p0JCJOJQJUaJ$hpXhW?pCJOJQJaJnHtHhpXhW?pCJOJQJaJ)jhpXhW?p0JCJOJQJUaJdhfhhiiiiiii|jj4k6k:kkHkJkLkkkkkkkllllllllnm˶ϧۂsssdh hW?pCJOJQJaJhfLhW?pCJOJQJaJ)jhfLhW?p0JCJOJQJUaJh}chW?p6CJOJQJaJhhW?pCJOJQJaJ)jhhW?p0JCJOJQJUaJhW?phW?pCJOJQJaJhl9hW?pCJOJQJaJ)jhl9hW?p0JCJOJQJUaJ"ii:kJkklvoxoqBqjtuvxLz{$|$d-DM a$gd%Mgd%Mgd%M $a$gd ,gd , $da$gd , dgdfL $da$gdd^m dgdr dgd ,nmmtovoxozoqqqq@qBqDq`qvrjtlttuuuv­l]J]l]>]l]hW?pCJOJQJaJ%hp hW?pB*CJOJQJaJphhp hW?pCJOJQJaJ)jhp hW?p0JCJOJQJUaJhxxhW?p6CJOJQJaJhW?p6CJOJQJaJhxxhW?pCJOJQJaJ)jhxxhW?p0JCJOJQJUaJhfLhW?pCJOJQJaJhGZhW?pCJOJQJaJh hW?pCJOJQJaJh hW?p6CJOJQJaJvvvvvv`wxwxxx4yyJzLzNz@{l{p{v{{{$|&|j|­¡ՋslWHHHWHWHh%hW?pCJOJQJaJ)jh%hW?p0JCJOJQJUaJ h]'hW?p.hp hW?p6B*CJOJQJ\]aJph+hp hW?pB*CJOJQJ\]aJphhW?pCJOJQJaJ(hp hW?p6B*CJOJQJaJph%hp hW?pB*CJOJQJaJphhp hW?pCJOJQJaJ)jhp hW?p0JCJOJQJUaJ hzhW?pj|Z~րVXZ؁*@֫{fW{WG{WfW=jhW?p0JUh"WhW?p6CJOJQJaJh"WhW?pCJOJQJaJ)jh"WhW?p0JCJOJQJUaJhW?pCJOJQJaJh:^hW?pCJOJQJaJ)jh:^hW?p0JCJOJQJUaJ hA vhW?ph%hW?pCJOJQJaJ)jh%hW?p0JCJOJQJUaJ+h%hW?pB*CJOJQJ\]aJph%h%hW?pB*CJOJQJaJphXކxL܌*$$[$\$a$gdD dgd~3, dgd[)$-DM a$gdYgd%Mgd%M$d-DM a$gd%MJ܆ކ0f|iYiYiYiF%hYhW?pB*CJOJQJaJphhW?pB*CJOJQJaJph%h[hW?pB*CJOJQJaJphjhW?p0JU+h"WhW?pB*CJOJQJ\]aJphh"WhW?pCJOJQJaJ)jh"WhW?p0JCJOJQJUaJ hILhW?p%h)hW?pB*CJOJQJaJph%h BhW?pB*CJOJQJaJphh BhW?pCJOJQJaJhW?pxzHJLNPƷwbSCSbSCh^chW?p6CJOJQJaJh^chW?pCJOJQJaJ)jh^chW?p0JCJOJQJUaJhW?pCJOJQJaJh[)hW?pCJOJQJaJ)jh[)hW?p0JCJOJQJUaJhg hW?p6CJOJQJaJhg hW?pCJOJQJaJ)jhg hW?p0JCJOJQJUaJh@GhW?pCJOJQJaJ)jh@GhW?p0JCJOJQJUaJڌ܌ތ 6jlr*,Bdfl$&ʵٱk\L?L\hW?p6CJOJQJaJh~hW?p6CJOJQJaJh~hW?pCJOJQJaJ)jh~hW?p0JCJOJQJUaJhW?p6CJaJh~hW?p6CJaJh~hW?pCJaJ!jh~hW?p0JCJUaJhW?p)jh^chW?p0JCJOJQJUaJh^chW?pCJOJQJaJh^chW?p6CJOJQJaJ,jh^chW?p0J6CJOJQJUaJ*&fޒȓ`X`  $da$gd#  dgd#  $da$gd[y dgd[yd7$8$H$gd[y dgdD $da$gd.rd^`rgdi. $da$gdD&(TvHdfhҐV֑ܒޒPfēƓȓʓ̓޴޴ސސsސނddUUhM?hW?pCJOJQJaJh!hW?pCJOJQJaJh.hW?pCJOJQJaJhW?pjhW?p0JUhZhW?pCJOJQJaJ)jhZhW?p0JCJOJQJUaJh6]hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJhg@hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ)jh6]hW?p0JCJOJQJUaJ!̓Γ.BDFZ\`brtvx̼̄zgXgXgXgXgXgXgXgXgXgXh5 hW?pCJOJQJaJ$h5 hW?pCJOJQJaJmHsHjhW?p0JUh'hW?pCJOJQJaJ*h'hW?p6CJOJQJ]aJnHtH$h'hW?pCJOJQJaJnHtHhW?pCJOJQJaJnHtH)jh'hW?p0JCJOJQJUaJhW?ph.5hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ"ĕƕʕ̕Еҕԕ֕ؕڕ&(.0@DVX\^`b|@~̗З³ҤҀҀpҀhAhW?p6CJOJQJaJh qhW?pCJOJQJaJ)jh qhW?p0JCJOJQJUaJhTohW?pCJOJQJaJh[yhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJmHsHhW?pCJOJQJaJh5 hW?pCJOJQJaJ$h5 hW?pCJOJQJaJmHsH,ƙܙޙ"$(*@BHJTVbdhjnprtvxĚƚ̚ΚޚĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵĵhuhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJmHsHh5 hW?pCJOJQJaJ$h5 hW?pCJOJQJaJmHsHhW?pjhW?p0JUh qhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ;\8VXZ\,2>JP`bfhvն՜n]J;;;hv8hW?pCJOJQJaJ$h)hW?pCJOJQJaJmH sH !hW?pCJOJQJ\aJnHtH*hv8hW?p5CJOJQJ\aJnHtH'hv8hW?pCJOJQJ\aJnHtHhW?pjhW?p0JUhW?pCJOJQJaJmH sH $h^ShW?pCJOJQJaJmH sH hW?pCJOJQJaJh^ShW?pCJOJQJaJ)jh^ShW?p0JCJOJQJUaJ h 8hW?pvx֞؞ &*68:<@F^`bdrtxzΟП³th hW?pCJOJQJaJh5 hW?pCJOJQJaJ$h5 hW?pCJOJQJaJmHsHhW?pjhW?p0JUh# hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ$h)hW?pCJOJQJaJmH sH hW?pCJOJQJaJmH sH hv8hW?pCJOJQJaJ+Пԟ֟؟ڟ  &(,.2468:<DFTVhjxz ĠƠԠ֠ڠܠ(*:¤hW?pjhW?p0JUhRRhW?pCJOJQJaJhEd_hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ$h5 hW?pCJOJQJaJmHsHh5 hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJmHsH9:<@BDFTVZ\rtz|¡ġ֡ء&(,.0246Nҿҿҿҿҿ᳿ҿҿҿҿҿҿҿҿҿҿhW?pjhW?p0JU hRRhW?ph$Z\hW?pCJOJQJaJhRRhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ$h5 hW?pCJOJQJaJmHsHh5 hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJmHsHh hW?pCJOJQJaJ0 02V&:<pgdgd $a$gd) $d7$8$H$a$gd) gd) dgd) gdEd_ dgd;xgdEd_ $da$gd 4Nh~֣ܣ@VԤ$:lλ|rfWfWfWfrfWfWfWfh)hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJjhW?p0JU)jh^ShW?p0JCJOJQJUaJhW?phjuhW?p6CJOJQJaJ*hjuhW?p6CJOJQJ\aJnHtH$h;xhW?pCJOJQJaJmH sH hW?pCJOJQJaJmH sH $h^ShW?pCJOJQJaJmH sH h^ShW?pCJOJQJaJئVXZjl"$&ۻۦϗ{l[l[l[l[l[LE h,hW?phhW?pCJOJQJaJ h,hW?p0JCJOJQJaJh,hW?pCJOJQJaJhW?p0JCJOJQJaJhW?pjhW?p0JUh6shW?pCJOJQJaJ)jh6shW?p0JCJOJQJUaJ'h 1hW?pCJOJQJ\aJnHtHhW?pCJOJQJaJh 1hW?pCJOJQJaJ)jh 1hW?p0JCJOJQJUaJ&(*z8:<>@Ī~ܵʙʙ|jR.hZv0FZpr4ʻrcP<'h 9hW?pCJOJQJ\aJnHtH$hW?p5CJOJQJ\aJnHtHh 9hW?pCJOJQJaJ)jh 9hW?p0JCJOJQJUaJh U|hW?pCJOJQJaJ)jh U|hW?p0JCJOJQJUaJhW?phW?pCJOJQJaJh KhW?pCJOJQJaJ)jh KhW?p0JCJOJQJUaJ hahW?p1hG?.hW?p6CJOJPJQJ\]aJnHtH4`df dֵصڵůncTTI4)jhhW?p0JCJOJQJUaJhE -hW?pOJQJh!hW?pCJOJQJaJh:dhW?pOJQJ!jh:dhW?p0JOJQJUhW?pCJOJQJaJh>/hW?pCJOJQJaJ)jh>/hW?p0JCJOJQJUaJ*ht hW?p5CJOJQJ\aJnHtH(hW?p5CJOJQJ\^JaJnHtH'h 9hW?pCJOJQJ\aJnHtH!hW?pCJOJQJ\aJnHtHpص|.\Լ "$ dgdgd*Br$a$gd*Br $da$gd*Br"$a$gd*Br dgd*Br $da$gd< dgd<$d7$8$H$a$gdt ڵvz(J\z|~ֱxgX@/h hW?p0JCJH*PJaJmHnH sHtH hThW?pCJaJmHsH!jh5hW?p0JCJUaJ h5hW?p#h5hW?p0JCJH*OJQJaJhW?p0JCJH*OJQJaJ h5hW?p0JCJOJQJaJ)jh5hW?p0JCJOJQJUaJhbhW?p6CJOJQJaJh$ZhW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJhhW?pCJOJQJaJķƷطڷ "$&08NPfjƸԸظ "46BDPRVXdftv"hW?pCJPJaJmHnH sHtH /h hW?p0JCJH*PJaJmHnH sHtH /huhW?p0JCJH*PJaJmHnH sHtH JҹԹعڹ (*.02XZ\ϫ|m[m[T hw VhW?p#h5hW?p0JCJH*OJQJaJhW?p0JCJH*OJQJaJ#hXhW?p0JCJH*OJQJaJhXhW?pCJOJQJaJhW?pjhW?p0JUhThW?pCJaJmHsH(h hW?pCJPJaJmHnH sHtH /huhW?p0JCJH*PJaJmHnH sHtH /h hW?p0JCJH*PJaJmHnH sHtH \^мԼּT 2:ʿԿؿ rȳϤππππqqqqjqq hFhW?phifhW?pCJOJQJaJhZDhW?pCJOJQJaJ)jhifhW?p0JCJOJQJUaJh'ChW?pCJOJQJaJ)jh'ChW?p0JCJOJQJUaJ hbZkhW?phW?pCJOJQJaJh5hW?pCJOJQJaJ)jh5hW?p0JCJOJQJUaJ(P $&*,026:<jlnpvx68LN^b"$8:PTtv˿ˋ)hpnhW?pB*CJKHOJQJaJphjhW?pUmHnHuh<mHnHujhW?pUhW?pjhBUhBh.hW?pCJOJQJaJhW?pCJOJQJaJ)jh.hW?p0JCJOJQJUaJ6$(*.0468:rtvx8N`b$$$9D[$\$a$gd-,//$a$ - p#gdk dgd$:RTv2LN&(|  & Fd9D$$9D[$\$a$gd-,02JN $(z| 68^`bdfhjlnprtvxz|~hSh~)0J!B*phh7 hW?pPJ hpnhW?phW?pCJPJhW?p)hpnhW?pB*CJKHOJQJaJph5 8`bdfhjlnprtvxz|~gd-,$ 9D[$\$^ `  & Fd9D$$9D[$\$a$gd-, d^gd-,21h:pi# . A!"#$% Dd OV b  s >A?Picture 3"Y-c~ 5D @=--c~ 0#Иx|UUţ|vQRC'w{qt+Z.(I-@BA@]P{:QLpZ{g}>^4붚wf[}gʿ7s}c B7FYfHNMCzf2Lf ;= 9@N: ZKg~Ʋs_FѢa-,3HEx"wwp1_ ez2LZvzԔt%"H999o~~kfvmV]ӱ@ZF&ĹbY[q{~C}T^l〉b\':ϣ <=;ۯbê \OpZ ]k~%'+)IGzzicjg~?Vv!yٙڦ ))lŗq6FNmQ|IԨ\/6 иNUԨT 6t?m$C<;g {|>1У3ywð~|݁k$9 94iT>ʹaD4rH>-e=녏}D km- a&-- OЁPv5T\ ~*]MVSJSglZ԰=kOmoëG\0L=wt댙©5iIH!J4dgfwRyϽ>jL2nCws~ ƻx򥊡Vr6R:֨Acʨ_<^k^[8L=~1'Mjwk}ڠ_vƆtqd_BNUj< yʅlm1! ~>)>[6C/nR֬:5*y_;WhHQ:}y cJrq_ +uuk>0ԫ&ˮ- +'ޮ/ե%}z;̛: ?BYxƧ*dm5&NNN6#553jNf*2RN]}⧃9|>Wodۆc|ijL>[|Ŝ(G=b#{Oۙ8=[z}b/1wn^g1--|Sg$cRsǞ#VgśxƋ2ijquL, @AJ#׭˶veI@F4>nb\=׺۞}`Qض>1WΰR{cBdQc`Ma>ܢ/"%& .!n>c~ྜྷoUFat8:98|=_qO8ol<_U+WmVY=(Lj5ڋpD͊%VvRl[,[[ktvrOW">}ha[~n7x^nclqGqi ^m1̻ ýK+ssNWָؚ+dOȴmȇ;pǎEFPñ"^~)}vY-Q1xaM2[NM VbE*l#-,cbzZ|[L[ۻe ?X:5 >gW|9ΝΝ+f-V{ɖλnT<_:p(=O_m1'4I^]GTL\1/CK'Mİyjm[!^S;2c׵2v]MnZ:Ԯlq[R-7f9l3l6"<$|VL|{[F|6!4FG&ֶx`r|+B}Ls+ fi?h13RI1}ל)K[ύk=Y.qLw|?8nQ|#[N?ǜЯG{3yWvs d3~j'V[9yN µb^|gsNȶ;֟\C}gik{l׫h|c$8ח>M}&۽葃sVN6Ӻ پ2ssQm 4)]ک5s8H]m1mmmkg6Tڶ."9{}/"!m~G}u.[XQ[-M\?Az9yrVr7]۾eۚD-MV^#)m5CwI,Foky_Atj^Rr$%#yKH`jbz/ضbyV.֤1oimGDlk㑧bP7{~zA޿/1T|ܘhŬI2"$SjO.n 9mkng0ǔ۾}鷽b/9osO"̢ۚ޾Sm&-֭m;=wy~m咘پ|ek,وs4nsLc͚͍db[yX%Dҧfr8^\5wy>}7ibM8n1mmmrk-Rϟ7o0ۏ-5Ƽ> {zxǁN$$Z`Ƒ-9ʹi1 ?zάIRp|mmi+Wh±-צgDkEGG02$oG_j -S dHd'x]ݧ&Mp;wnl+SC϶ՉQmdsL2xRse1.Ub;7ft' Bs1;W7,7SS)hp%Qgww⾾BCt2Ōvw=7 G5pE8[օ-yqNΉCYu"b-@tљg~q\;Խ3Ffg}bH֤quöO1+>m>۷\5\CbU ҰM\-!m\'eq15VnxgNO% ^/4rOf^bTﺵOݒzޜ7z*/2=ԳCn0n15۪9/z $E_"A-:#ȫ\QS*JgmIh+ۙE^\' mO)nN}::zusdKX)i:5ßN+,d[ܻ M~޶_?`'׽:sY_Wr2Q4{fgoVƤ}~;^.l ngsl1@_c֡OZw~=BZka]7$;O[ {oﳓR.5j>WmRb53Te` yomm]@bfeö9U#}XT|ӧyiXr3rP͍,~Ŵik-Oqt8ؾ| ZڕшsMI^mHNMDݴNsmJM`D]>e>~haZ,CGp.˷8ʃ?nF$5 4OGr|>xtQm!}yuެH\`x ~.p!#O_^suդ6t657fBq'SR=m˥Ynlu,og{.a=ךcT8iب X+Aͪ 9rnّ1g+6Ұ^ Tbq:__Cq 16qYݧMhww٩[f}s$Ynb?XyY7sdkO_m8/ˤY)5Mϟ:z󑬱C~֮Df-1+~ [oOGD)32p fb,̙8o uD y8g ._Sw<2r,C<ѣ[Kc<;ï/'Gcqs{d[sj?dħ#+^gHw$U^ppNNaϑ_v\ߓ>[ݺkW-q1];٧jTakw&1͚Ij0_a M6Z[1jeQ2ׂ3n$d^co#>dZ5ddbj9%iyзnZ]ۼ>3 t\9WbƋP=n--Vl]??^{9RM6owTjp37XoՈ%NV~풹 b[k9q-zmɆE.x1և,Ǝ z(?˜-AY_Gtz=]Z156]sz;<:}>2l7&"l5lf\7lg Kܛ0ig[tsD hY~|m SE_Cą)/Bq-xf U+ Cd/R۲KSYs9cr~&7!B]mXqۖxﯢq}'S7]+1sSgJϚyBPoժ<z{"q8nñ`o[mdb[\Gke:1Xj6 qOsvSH@umm/]in-[H'fpr~.ǬgflF9'Sie r}囃4ZosYo YVҿ/[0 # ,Bţ쏨!X+3&,6nXoF oG/z>D-^o"W-8{8 \IfKa!Kyi:!;Sslk1͋HkgШ<tM}s|bjXu6`6w-OHcI5ߖ99l8L]C-.Ko-杧몭_lmXGS#ضȵ,GshDSk,s]21ůūŘ[YY[m}>2='eYlZwKFsԬ.b峭;a[1^}hx`ώ~nK.< c]>2kT+aOLv~ܾQ;xs,α 1a!^QIC c1&Ɖ 1&xPyerYXB}ٶ8_A?. wBō1J?:О`F=y1 4KEP -Ŋ38}K~ gٜczGͳS4h* K5?-x} +hfKow7ۇ>_\l.N<&Gy>SV^՗t姭MunI4k`[yZOüχ`h-`1U[$̙x|Xs= !.S1Jva#}Fl> o]3G\8C*l {\EbC":Gb?py(^l"*V,\ΜgoIK)Z8f˫W<žWGV^0|m}#by"<A}G-%瞝x׼WW(Iz\+-kfqmm5w"z}јt ơ{p(%ߪ\Y#x x=xrIS۬__~B~FOe|;E^μ0^9|:L=.:_Ie9LR1#P9df~W&:_dlUw}ږָr&,ZFN_QVGxVlnb{W'3v۪,}~lj,C} SUe]sd'5uH[k_s? yJEu͑[L;h \jt3?G)i9Y68cjei5  GaqX`jcWLz9~^+LNW-V`|/vXj/|fy ];~8u`F`Wx(_r*~|"Kbmxa&y0&G?Oƣdfa+e}b- FgSФA(}#bUNs.ƛ#R'=k~,Cy w9qt}gmk1---=o77ql鐻Zߊ}1 &q)_M<@m w~l{t:팆@vGibZ>[<龴I \cQ zbZ!Ks-52'Lpa;8` s 8Ss.KNE0z3G^Ww q!c8/99R>|,V}efv݈WpMj߾̙q,S9&NO;nrQ[/=vn_L~{f}ROmDRPt JgEgzE0tz iƄDx>%- m8P&]ԏ{|{+I\[xkq~6Wv3ؖtzGgEդ<=]aMDg²bjV_΅`VG|uJb٦mlpZz*B611bApQ\ } &$ gXrfZܬ|WM%1To.]jH:,+nVnr kKVZ V +I,s^~{>~.粺U7q\s ^b[y5WfX\9N7yz}\fEyeĶE¶oE+v #m"roҎ%aCy2¶4p4(ܐ+L Pg,N",{߮o*oBou7ȼ4,;^k O CL 7gqC?q# #C|䁶t4q`ະy6j=x8nǿO䫫bBakQ$0fȎR]* |v7w? G\]jUYju+-! 9#2bfukdaٖKf[j&8c{Jq\ ƴs0O}DhX3) %aps9̓[l~νh|x>K$%KLq^0KmͣV%,\˄_͍ ±·' .Mհz~.^M_%PSҳ=߶SE/4fM0&P  a͙6&eB]qiv]Ie6V V+|Xex jlԡ咬Z`sUf5p˭ ^jk[(\^L3U< 9J;, (欰װC6qmN"n5+ b~eCg$,aXV.>-okfAdӪ|lWԬ3-%:/լwvmk3q֤0ryL!n. H\'+.OMBV!_:?`!W|L9g<^ 㷕UolG=\ :9L!s;L;6BdęU,DDuɵ46}%L=e[vtNEK@f»߾}{a>}l~og{ݞq~[|[|ˮX'QPɱJD<[4ξol7kR^`v9# \f{p}4/F ޴FzO{;l_ut0+aD<! =+rخX_dlW:aR2mq`lwl3${g䝢όXWiq} z.B-lg k%^ﰽZ N"l Ozlgrjano7CM4Q|n9mn>$Jm˄/惈[ЅV?Yx8!ʡ`B͘*XUm!~Wr:.b?Z|WWF|XA{\t}~wV~ wUm*sovgY?j`Wk˪+x3].XcrxmY Ǣs+`xanl6.տ&z5?aדۄcRQ?l>$ߔp0؎s?YM0u4\/#&} IzYWpO>xq din[&ωC&u=j)7N=UM]^ȡ^^fmwUj5  uozdyl_wsO[)-l1S/l+۹h"@?A:K3ӡzTy.> >'9]gG;u+h`S~۬^؎YgFO{5z?XﳧD+>??ЎR4w4?#uZo>ͬZ&ҡz;^kO¥Gq 4MehlJ Ȏ$j7'E Ü-#^)~W]fc%ևWG3YltszR0eKӦLd\>$".`MBr0k& 2yZX˵Ɲqk> pMU}&KöABx.e񝿿ö0mL\z"^TVLAoEz |g'prGU+p⺽KBOmWؑO8(i=m {̲KGۄ7rxiؖ'o͎^{)ԲuBgQz|}[Kv(DÉs(džȺ_Xй?zl^K˟"!W N[G,ҰӗR;΃w3=BE/|6p~c=E]UxDl}&Wq{|cПj+sU߆0-&wM&ےE3mͅW?f*Dk{:?.}5i>ȄgQXF0.iˤѤBt!5fg[[} }|vx{Y|VfI~{т|mC^Gs=G]g׬}ٶh}}Ee*7 lAgg;'u>ciVF_3O~;w2kw[]<5Y%AotmZɳ23ĵ^*4 Bc=QZv*]i8n#sY8u8ZK7_WjO=zy.hs<~yvG*أh/kJ&^^"9"0bac#[:syX3r\Ps>>oﾷɮ;U#۪P+%WX Ia;klfNùO0+G,Ұ{Ym]m'$7]{2}MV.DD3+}pG|fƥٻsR=i 9]"Ҫcµ0/\O/q0kvk՜ is[EoD>T_f'YRLiw~mܢY- 90^&ەT]OZOX~ 9c6!tr%(l81⎥a[Q L+Gs+-믾@;kϖW ۚ͛Ό#3&:]]iv' F -z5/8!~-7cgAIuD3w[ׇ`~]ęgt;DC9XylPOb9Mi+9gfg^¼6 vkY]|H%? 4{śntQlOD\-=ko}u9WKMk,(CVyCR]i]H/r]}ʉ??#ۋ6gO|uv͝-2^߷0[Eq\Ұ}//,{Q#ݬs4ݻ~am{ǻIԩSҘu[[ЫGP?tƎBoR½׍QIq}S_}/Uʏ˴N2; 80~vl`xw_qAP?]4}R=yų+Dby'RϦMDwp*އiط͵@=mP޾ѼV>?=hM§[m8|-o_m o ЄTmQv%Ar蓂rg~[Q¶/n]~|Y+n“.4ZVą9K°Z9~ȣn.U2 %Lm7`?͛_]P˪ qbWIsGlZ Cxq%Kw=|=\kX+=dtME#H:sc[|DZK\;-~7p ;ry=ő]>`˗ӌH=EqbrōsrÈ H>Vu8l{ `w{"~^z56vpO4w?sGs)wH5SFf8[d)b 8KRj^nWOa!6nþlcll׷'ˆ&mz<.ۍۍeiGٱVGz7;mqկ2!Zs`̴b3 ` 7+؃bHعm[ssi$9iL;I/Qs;;N~U&p;JvqX.ؗ )%A6 ";Fw-=f@fk'qV]xMw]_𿶯4jC^n?iiշ.QIΎǴ!Bѐ,c$'-ד+>{3)'s̱}!Wqr'(!l W+~nؖϕs;#J۸8]zoZz^ѧATGs9M\<߶oanf*V)'}zږί^®f&&y %qwnB%>]o?ཁ}:YB=&Z*s\YSk=miFev>;份.XVŵ]~FZ..(?q,,?-!<2k 8l{q6OE\{( D%Ԟ0bO?Y}`\6wVܻR^梕b_qxn׼ض]uZx_0Ak jI8={]*4CKS| ~r4u-sjЫ9]~A솟>c+Nf>#]6mgV/iߢ΋s1|2OGPDgl(vz ƌZF+2~ 5}^<)ǏC"?f3m7\k԰ry@޹`3Z5!]&ۊ~(4œXNӱլQhCw z._ w >lhcm&3oܩ^QkIn:δ/ܖkSqvJ> Iw.<mo.l˗k|ܲ_;+.+PSRcć=mƘ衣;_7oOgSf~Rxn ?>t5a{@ߞ6,5lOpphvf֢i]>z> []4wˬ :D5l=G>\}[lxG'ax@AT¶۪SsoR{y%b; |Ih^Oj,KfcAgW\Ln< FE{Zs=}lqqݱzנǿl՟S2-Ӄ{tNHwR*Ї:zCNhAtdn!.#$[G/t_Gı#-q\YfrAvxZ:^~q[Lhfė峕,vXcE |'i7V;[ȕ')x] $6~Fj9ȞfZi\vHsb[Źrk}O_j_CfF:9TjڲΞLp0ym,R;W_9oYҎtv+nvG6ovۈ@Z3<7s^>ţp҉+}K㪘Σٌg- cFm B3swe8|Td:=ͳq}8nh]Hy<Fml<[I.?M* m\6Kg])֢ gt(\uvk # mniC=#wdrijYz}aj+sg. vgEHDخ]ET؀&)&ڣ r0!:ram qs==fucz78=p!1Y%LS^NMڒsB`[C5$a{ŢY<uh gNY7r[|-LrCG|hs~u8'lGAyq:6!9@v}6"™zt"e#l7aj3^q)<=[ж[X :F;l'̳#̷{l-vip}6e>".CgV|%]1P럢#1ad@Z*grq_T R6.!Qr-SN?l S&'v\4`.ʊmwH- sWb}mvKbfVwKeWVKjR=kMbo -`8?-{U[maw99|S̕eeŶTngX۵y-+W>3{E3cƅy#;cOc"Ι#̚$d5K{ ^m;w ΟQZTdr U&֚}(K_A)5ʣoVQāJٞcPDs xs9I+DXvM[#핿nMGrs^hl}i<ƃ.rGm = =[TC\Z>[Z}m$Q+oe#wthʚ6 _-?~W?o+8[u{ڸ<ɬixfC~?׬W迵7 =V03{ro{/Y/1ܺ6Je~.TAgJfYퟧ(so`8XJʭ,C_G3}H`':}(²LdE)w43;fp+.s&|wnc#C.Iܼig^K,ql+!"7r[b#})`ݮr =y -9nmoakKµv^,L+>"Vp-|k/eݚ#w<;Jb`[,f\qI#f"Fاˏ mc]@3c2'D/Ѷ"qi%M?u)שMs3W^+um4{:1n:Ved]jQviYK۶9lgX{QO7>H?}@} 7%,>o(.1vmʄmZnj>JmcrlP+` + x6\{:~ 8s#'IUW=$ =JOG3/;;][L0غ ~_9SOf]Ӿ)+GiPΜ-8|w@TKqmNZf5ջ`m|f?)=%ob"D 9x }0pUy?puFǟ[/ uuOMY #PG3hŲɗгIi3uL)>ujZ[VCR*w_Y-!?ݥC5d+jTCX.z, _cY11#I`̩+u"G*㙁g'O?n\i?<ӪUYX@é!M bukpRU?l' v6̵pPOCseZ8\5Kɋ{ςf3Y`Ƈ?ߧ?M^Es· ݬ9ȵ;6t*].v;D:X+znEq ع#;*;oWꁻk>t fc2W-Lq]{C 0ϛx|{\;.~خY]nPwᰝ6U(難ƛzŤϢse>7:ꄌU;laOu*kÖǴ'u`Xz肀/OyCvthODž7خu'|fr-*tw.ozrN׍qgvV>c`ݹpwr0\J{dWskbH8@ۢ!"lfw[;{Pf"BvSC"_ta˦>:zԩ>D!Vo?h箰g7]q՛ GE4nVM FKnZq';74_>H>z{c=P,~cvHznφ `?[9??ѺmڴDŪWJS?}LccF`. EpЁ6c8[O_|&%MD}Ў|{Rf.h{nLokڰ5iuMBu.;k')Y5|p5vyUdULN&STд]VŘT\MZcvwz?&~3HG#\'+z8WNoo//G%qVB(XFZqL#PIl-BkQ%Xqzգ[;؀okֈJ3e9dX0Ⱦ¯OwlwM9<ݪm&`˜6nf,<DgS>9"LPOrJ-fo,=)*>GRv\ 5.flv:l C¶8&_;{ŶpzdzL.X\)O>Lc{vlv<^!T#u$455 eff23"< 3;r>.5Y~LвVB+-N+sB3=9C eUm6gTjowߒnwTb_WaDr\iXUș_} b6'F@O9 }Īv2 ƶ5~{k\==¶W]L"l+P}f#eޛ 7I8zO%=̙|݇z W,)B%bfĢ 7 ]ՁVy ~#~;wqh-C)ڐbz1rOgo~{ u_^;k ol@Z~gOsۃ6uR=0i yq.v}\:'<,X;N\3=U@mi8vzJ*-eqm;.)U~>ƋOm-KGc[swbBOO|l$<='WpjAu۽X%e% $XN"Z \.\ s&K}6lgE@P,DN@*ڈaZmN3YuLZ-ɬfYi1/b=4%APNn҇է}ymv=3'sB p_ZmoG=oO"t>>]cmۊ~xW}xٙ3~{ɬӦggr.({KϟMuz<;R }ݺy\Kw[? PI⹦N۹Vn?3 [s^{|SoXL=h]?nwG'}LҷεꟸFE8%cT7Yboa}+^~[so$?NO ma{czI(V,"b_b&0A'p_z jU:(Y-ƒnv>xKYfWY?dɍ|-=dA^r4lsZLBl _v7'ٜI-Z[sħZENoXk=jyڣuQo3KI4j˟_&ȥdWmaZDge]G&|̪o_Q# ޱϒ" 5Q gğ)O偩?/kۏF}-o|G;n6Cn`%- _XL@b_VblY<>'.D-"t&j`M&\ѿ/\gƣ<tr ~W&SY@5{6=uHlnR-sa(*;߱ZgI 6v啛k?+$Ḿz^Z!gµ{*]V^DCa$-ϭǏKssr%k= 'P'~h*Gɴi=N'wh'X|EW M8ޮ#JX{*+g1s/i5뾐\mZ=GZ]̥YGtv_%`9|v:` Ib/v{oqu[g9+-*lGJ.n>8-m /}lj9&بq~IY_pl *OŹO͝O|ٓpL7m5'5ol>F7y ۟zqt/}oХm? oJL]KuXV߽]H㥀 |~6y4btEVֹrn`-9U6Zf ϿP=Υlh0zڇ;Ch㩁^ޮƱ'0]G]a E"V^XjWR4C\8yzaz&3bSwM{'?f|z?T?$\ u{0u3lUVTtR\N9~m4^}u{L$V!C/ZD0 hiU5 zg-Rez$~{]mUkvCZ/_xŦ?6>zo'ʱ&,6i?ԀƐ+Cm g:-v?bNQenąEʄQLϡ?o{l+&V^mij~)fT3[;>j׆sO=B7Lf3Z@땗Vz.uiESag[Ƌ'G{ݶpy;]$r,`\9T%NmS/5(~iמ]YxXXRoŘ}y8~oL.StLػr˜ԉW5e;e/~Ygڔa]1~Zf{wCΠN>PL2?#}Ų3;Z̞#t`|ϛťY)!<a&  #Sq*yuJdqd6*7C .wi\^0q /+̰mUk~ZVu[=ϼ̶[{{lGG%~[T Yma/q q/6췅kn} ߊMTY/A)裉D?zaտٶCq0 _PUIƇI?S̄ƐOƒEw ǵin!t?S]A& *nb~fermObRY7uksl =Ԯ&|`Vbjc/TY2t2?T?*#Isocț?{ec m%lOş/}Mn+9ꧩ1j?Q;< |w{Gq q0ޗu+J ʬDf-Pw\.N4+ 2rk/G8c[O3#t=B4d9Âϳ"uר8+?QEL\ y,8/9q0{,&lSxX\}"Zop .J+w?<{_]S55n>h7_ޯͶ[oL'͵ؤ;HzO 峥py퓱Dcۮ먽phC45wqfۼq ]bd.+>:j0*X;m'}ņ#<˄lºk>x[Y3Tr)[-%Ty^NU׬K`C-B k5aյfݦ=oΦncݔnnc W<#{483?w7B{VQQFAG^z +Q:e'sZǾ|{Nx* aۅ.k5co^\~T{7m?j~-%g"}ǩWݏv&+2?"_}R;JZ:Ǩj?m͍'?_|$~,f >:Yn[zegL/QtZ ۥ/KRbk.$o($irEm7Bf9Uw6Z-]fA>/dMBǶP{lkk=ɀvh>8_:biInjOD1b}r]fj^`SK{n|qn|)PS,Kg޷ߐz><2c_Z`O ڊ2rl߾=n Om;aC^퍄[5ȩԝqKldhaR=ϊ;V; 21 x鋭,!J/uJ܎'6)%$gN'ᚸ}ؓeT<0Yc}z k]yբQjI1q45q%#22?fRNQl) 'X⍫.7Ur/ߒ3vA:59AZn_ԣ:8Ƕ=ܓ_˽O\ʙ(&&ڵk-99]N^8BOxpWؤjt,]?#zeNg?YX혻e+ !_˺!IAŻEo2[voΉ΋t|,]qyistB9㍾G!>Ge,?^F0-lž-l,Vn5p`]$G@$fȟ=ѿ/׋S^Wdy[}CgKB||GC3m\x :OQlnҺQp֒pc^ZeKJ;%w,(NYrUx6,z v<?|}=.HL+AP50qۥRܸ~f{])>&oб 1s YcI?2'}ɕs3]-s_g#hG{Yydo_>ҧLr`g33|b-My%<s[Z0@}Pn%4/JOִ8 ><$fT|*ځ$J;NzZ{}?^i<jZWЗ8w"?‚oarOm-O.+>#b;+C5sEYU3੏IܵhHKH²ǹRO(?8Dؖy+GW^}|{]OQ +z>JM۰~KH71Dc(}y>ٹO6f]|(Z[@]+Ӛˣq<T-5 ~-l,L]ߤj҄T-X#Zv'߹ʖP vVZ+Jk9|`d&_su;.N-x作Ϝ_W2ԣn:'Z9+Q*)!}LbuoV}NW-#T ԟˠ~{c'bO?yT^qsF;H{?ZѽQxL䩘<_kk=ǵۺ^{=vvU[ne)οG^ = ҌE#؎A^10$}1/[— zuge% e}sX_ Zchݙp;_1{NF"|Eؽ|Xn[ZO=97PBl;.r՟&_Fb|?w\s"n'h:p?5X}ϗpi~uQ̝ &X>sݯ8^u\z=km5zy  g9䧡IMC.74{1|c9$#~w/\jPQc{wu8#/S" ײ uܮHl Rp?|youVLK.jqA\/^q>Bۺd3wpL#Jk1oZ][6X{{sik/}>}Ҍ͢<7\u8?*.M\lţG 9})MzV: 9&| ބH?{tK l3,=Zgw8W+ut?EO}:S[:2=c{r=BCn (_0ޅf޽;lݚ_O* >|nP{Œ8[Vw.C´.==Aj4G~}]ܦ-EYõ^;p9e~s/W/*riמ=[,l6Q%=~r9·֖Y=\4>9Ci" r\80'>_HLE_fMudmzU.+?@3iz3 ¯U}Y|-u)WNIV}ntmƾg/eA 0OKY6{~75X12Q9!UӫS1ҢlK׉N|hq7%k壋ylkHI 6>^k{ֵ1{7^}juľ.\d095a5]lN#3,jh IBzYʲQooM|:xv!ϗM}ziڧa8C5Yg~vU[!,ʯ_ȼpK/Uobyq#r)IOr=uk[ut6l+ר|CNp8PfF{ZѠd+ˋMco(_9مhR-vwIk^ø~=/+34$~^Iq<='$K sG.#lz!GrqG{ڬ^fyWah>ploX_ijI/7ғEI#/C{X?ר&)[)wPySCmڰQjl\gY@#|}1XߌQ̞}&8< !:)::[QLo^J' N~_gµ1ʙ}߬ϦT1rv(O?s#ts Q;@}\A3+K$#\ջ[ma\[h =w\ pPcp\qtϼ93;|HТFy(;dGۚ%v3ҤNxit-Ck1ys6lEd5]Ư`l䪫L? zDdF+  zA?logo_efzgPicture 4logo_efzg.gifb0)xTN6dS n\0)xTN6PNG  IHDRZ@pPLTEIYѡKKKjjj}||<<øȨᄄa!nݓWe鸦ۣ񷸸Tc갰]*4tRNS8KgbKGDHq cmPPJCmp0712Hs IDATx^Y_ad^0DW6 P5M0HUmpýss['&?do'Ok Lƛ oq@h-)T-g:LckF^J;A.,b{??hQL*~dݭhr?.Pȣ2fjJߍtcʉR6}+2wGB; ?t1ky=j5i 5é)8}G܎?K֚T77]{Q{%q[xߟ<|>D|kE?~dWoQCnч;ieu*ŏGMqr;:Ya֕T3 p^: NlyRybj|S/_4^̭*|Eӝ}!^_MqЮW@5R%'Q^_3q|^WgApw-c83W8sC/qt!~M㟠ڈ;lLfqG[$ I `34JN0\&@|d&pq|҅%]j+Ms~H.GD34Ȥv ׭hv`x[~V#?[ 7HWQ_N,)S~ H3X-7Z&QB1KRiɦWpo%ȟX] Jh.Ƀt6O${yD\-:pY.uqUT8D(Ư⇝c 6 919h ܫ7A*UM̉PB8s~.Դ,:A7f  r t4tyW_xhkV׻@734Ԑou)}EbK8r8BG, $F.RUu&*t˄Af !.K&ha˟l7C,.QHf=ޖz6sTf|`{=G44L}a~R#ܨ?Pjc'DBݜ^NUe31 ?H;Al~NqmPJ̶_T~qi*du"5n'(`N"i|,O|U  N@gEM `٤$Hl60UӍBF_&kTkWZ\+HSIH$km,ecezXf$ݠM_ʿ~Fۡ?bi!13J.tV>vV2^f&SqjstrgmŚ u O H=xMdy'R7s1w^E +.+qLBEcmWǼtSl~!Z^')0mpkQN9d`WK<)Ϸ%㩮ѥ" ox3+Y? &JZ#ٳ89 2V2o s Ñt$;8^/<<2Iqv_DߨTstd ~'~xdBGO(x,d22}FBqu \ !·zJioglW;>Iōv?}z"ϮAbrϡ nbnMD4 $IKAKİxOpО(QRM2 0LV2L"[%Ցy^X8$<8zOֶ=vݝ~OϬGQ6I6P5&&8AaKyZ P&&MxKUN--#~\+ :4Y}FYwTË緮|O2I[2-:4?l~Xc/zM}0MlV؎ 3_?BYe!yrL./}3Haw@)=۱'҂mԍd>{du$t]X9puN ޟ5'B wa]h:.z֜ M'߅UϚWw_4 @IENDB`$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5/ / / alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l, t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$Ifl!vh5Y5#vY#v:V l t0%,5Y5alytyd5$$If!vh5~5#v~#v:V  0$,5~5/ / 4pyt!)3T$$If!vh5~5#v~#v:V 0$5~5/ 4yt!)3T$$If!vh5~5#v~#v:V 9 0$5~5/ / 44 9pyt!)3T$$If!vh5~5#v~#v:V 90$5~5/ 44 9yt!)3Tu#  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~                           ! " # $ % & ' ( ) * + , - . / 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ \ ] ^ _ ` a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v w x y z { | } ~                            ! " # $ % & ' ( ) * + , - . / 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ \ ] ^ _ ` a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v w x y z { | } ~                            ! " # $ % & ' ( ) * + , - . / 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ \ ] ^ _ ` a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v w x y z { | } ~                            ! " # $ % & ' ( ) * + , - . / 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ \ ] ^ _ ` a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v w x y z { | } ~                            ! " # $ % & ' ( ) * + , - . / 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ \ ] ^ _ ` a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v w x y z { | } ~        !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@BCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~4mRoot Entry5 Fˏ'Data A.WordDocument44ObjectPool;7P-'ˏ'_1478440036 FP-'P-'Data 1Table\"CompObjp$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 9!,5j 575j 55 44 9aqp2$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 9!,5j 575j 55 / / / 44 9aqp2W$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 94!++,5j 575j 55 / / / / / / / 44 9aqp2W$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 94!++,5j 575j 55 / / / / / / / 44 9aqp2$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 9!,5j 575j 55 / / / 44 9aqp2$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 9!,5j 575j 55 / / / 44 9aqp2$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 9!,5j 575j 55 / / / 44 9aqp2$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 9!,5j 575j 55 / / / 44 9aqp2R$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 94!+,5j 575j 55 / / / / / / / 44 9aqp2D$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 94!+,5j 575j 55 / / / / / / 44 9aqp2<$$Ifq!vh5j 575j 55 #vj #v7#vj #v#v :V 9!,5j 575j 55 / / / / / / 44 9aqp2J`J iNormal$a$OJPJQJ_HmHsHtHJ`J iNaslov 1 $ hh@&^h`>A@> Zadani font odlomkaZi@Z Obi na tablica :V 44 la .k@. Bez popisa \&  @V\01234567GHcd)*23?ABCDEFGHZ[^:::7: :::::7: :::::7: ::::7:::::7: :::::7: :*d:::7: :u:::7: :::::7: ::::7: :::::7: ::#:01234567GHcd)*23?@ABCDEFGHZ[^0 0 0 0 0 0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 0 0 0 0 0 0 @0 @0 `0 @0 `0 @0 0 0 0 0 0 0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 0 0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 @0 @0 @0 @0 @0 @0 0023CD^j00`hj00 gj00S@0j00S@0j00,fH V v d \8+*+@* *(  NB  S DNB  S D  vBYCDEF15iY@ 3"`NB  S D   tBtCDE F1tt@3"`NB   S DNB !@ S D & xB{CDEF)R{r @ 3"` ) pBCDEF @3"` * ~B{CDEF)R{r @ 3"`B S  ?Hd3\  t* t  t)  t&  Qt!1 t+ 5J6t0 t# t+ e t^/7FIbe(*14>HY^/7FIZ]be[^/7FIZ]be(*1HY[^q-0>i01234567GHcd)*23?@ABCDEFGHZ[^"""""""@[[Hp[[8 \UnknownGz Times New Roman5Symbol3& z ArialI& ??Arial Unicode MS"hAfDf3)3)A99~4d[[3qHX ?i2}eljko Strunjak}eljko Strunjak  "#$%'*+,-./12356789;  FMicrosoft Office Wordova slika MSWordDocWord.Picture.89q  FMicrosoft Office Word Picture MSWordDocWord.Picture.89q  FMicrosoft Word Picture MSWordDocWord.Picture.89qObjInfo OCXNAMEcontents WordDocument4&`bjbjss4&\: \>$h!f'!q0'sH  R^0\"W\"\"$''>>>d>>>(6 POSLOVNE KNJIGESADR}AJFINANCIJSKI IZVJE`TAJGlavna knjiga IPrihodi i primici, izdaciRa un prihoda i izdataka (financijski rezultat)Dnevnik IBiljeakePomone knjige i analiti ke evidencijeGlavna knjiga II"04^n( , > N P ` b d t x | (*PTbfh|ﺧU%jhi5U^JmHnHtHujhiUmHnHtHuhi^J_H"jhiU^JmHnHtHuhihi^J_Hhihihi5^J_H* "24`bdfGkd$$If9r8 C!j 7j  !44 9aqp2 $$Ifa$ $$Ifa$gdifhjlnPB$<$Ifa$gdikd$$If9r8 C!j 7j  !44 9aqp2 $$Ifa$gdi* , @ B D F H Okd$$If94r8 C!j 7j  !44 9aqp2 $$Ifa$gdiH J L N R T V [OOOOO $$Ifa$gdikdW$$If94r8 C!j 7j  !44 9aqp2V X Z \ ^ ` v \PPPP@$<<$Ifa$gdi $$Ifa$gdikd$$If9r8 C!j 7j  !44 9aqp2v x \PPPPP $$Ifa$gdikd$$If9r8 C!j 7j  !44 9aqp2 \PPPPP $$Ifa$gdikd$$If9r8 C!j 7j  !44 9aqp2 RTd\PPBPP$($Ifa$gdi $$Ifa$gdikd$$If9r8 C!j 7j  !44 9aqp2Imovina, obveze i izvori vlasniatvaBilancaDnevnik IIRa un zadu~ivanja df~[OOOOO $$Ifa$gdikd $$If94r8 C!j 7j  !44 9aqp2[OOOOO $$Ifa$gdikdT $$If94r8 C!j 7j  !44 9aqp2\Zkd $$If9r8 C!j 7j  !44 9aqp22&P :piN N!J "#b$+%77 SummaryInformation( DocumentSummaryInformation8_1478440037 FP-'P-'Data Oh+'0|  8 D P\dlteljko Strunjak Normal.doteljko Strunjak2Microsoft Office Word@Ik@~pΩ@P93)՜.+,0 hp  FINA[  Naslov     8 !"#$%&')*+,-./1234567l:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]_`abcdefghijknrstuvwxyz{|}~K$$If>!vh575575#v7#v#v7#v:V  ,575575/ / / / / / / / 49ap$$If>!vh575575#v7#v#v7#v:V  ,575575/ / / 49ap$$If>!vh575575#v7#v#v7#v:V  ,,575575/ / / / 49ap$$If>!vh575575#v7#v#v7#v:V  ,,575575/ / / / 49ap $$If>!vh575575#v7#v#v7#v:V  ,,575575/ / / 49ap$$If>!vh575575#v7#v#v7#v:V  ,575575/ / / / 49ap1TableCompObjoObjInfoOCXNAME^ 2 0@P`p2( 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p8XV~_HmH nH sH tH X`X ENormal$7dx`7a$CJPJ_HmHsHtHDA D Default Paragraph FontVi@V  Table Normal :V 44 la (k (No List PK![Content_Types].xmlj0Eжr(΢Iw},-j4 wP-t#bΙ{UTU^hd}㨫)*1P' ^W0)T9<l#$yi};~@(Hu* Dנz/0ǰ $ X3aZ,D0j~3߶b~i>3\`?/[G\!-Rk.sԻ..a濭?PK!֧6 _rels/.relsj0 }Q%v/C/}(h"O = C?hv=Ʌ%[xp{۵_Pѣ<1H0ORBdJE4b$q_6LR7`0̞O,En7Lib/SeеPK!kytheme/theme/themeManager.xml M @}w7c(EbˮCAǠҟ7՛K Y, e.|,H,lxɴIsQ}#Ր ֵ+!,^$j=GW)E+& 8PK!Ptheme/theme/theme1.xmlYOo6w toc'vuر-MniP@I}úama[إ4:lЯGRX^6؊>$ !)O^rC$y@/yH*񄴽)޵߻UDb`}"qۋJחX^)I`nEp)liV[]1M<OP6r=zgbIguSebORD۫qu gZo~ٺlAplxpT0+[}`jzAV2Fi@qv֬5\|ʜ̭NleXdsjcs7f W+Ն7`g ȘJj|h(KD- dXiJ؇(x$( :;˹! I_TS 1?E??ZBΪmU/?~xY'y5g&΋/ɋ>GMGeD3Vq%'#q$8K)fw9:ĵ x}rxwr:\TZaG*y8IjbRc|XŻǿI u3KGnD1NIBs RuK>V.EL+M2#'fi ~V vl{u8zH *:(W☕ ~JTe\O*tHGHY}KNP*ݾ˦TѼ9/#A7qZ$*c?qUnwN%Oi4 =3ڗP 1Pm \\9Mؓ2aD];Yt\[x]}Wr|]g- eW )6-rCSj id DЇAΜIqbJ#x꺃 6k#ASh&ʌt(Q%p%m&]caSl=X\P1Mh9MVdDAaVB[݈fJíP|8 քAV^f Hn- "d>znNJ ة>b&2vKyϼD:,AGm\nziÙ.uχYC6OMf3or$5NHT[XF64T,ќM0E)`#5XY`פ;%1U٥m;R>QD DcpU'&LE/pm%]8firS4d 7y\`JnίI R3U~7+׸#m qBiDi*L69mY&iHE=(K&N!V.KeLDĕ{D vEꦚdeNƟe(MN9ߜR6&3(a/DUz<{ˊYȳV)9Z[4^n5!J?Q3eBoCM m<.vpIYfZY_p[=al-Y}Nc͙ŋ4vfavl'SA8|*u{-ߟ0%M07%<ҍPK! ѐ'theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsM 0wooӺ&݈Э5 6?$Q ,.aic21h:qm@RN;d`o7gK(M&$R(.1r'JЊT8V"AȻHu}|$b{P8g/]QAsم(#L[PK-![Content_Types].xmlPK-!֧6 +_rels/.relsPK-!kytheme/theme/themeManager.xmlPK-!Ptheme/theme/theme1.xmlPK-! ѐ' theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsPK]  K\8p 8 @P(  2  Biiifff$? "?2  Biiifff$? "?2  Biiifff$? "?2  Biiifff$? "?B S  ?. eht@ zht@ ht@ oht@'248@KNRZz|-D^`dnr~12JLyz,1?B]^jl48NR|.011@ADH`dnr  Oq-09E>3CZ<3D@@UnknownG* Times New Roman5Symbol3. * ArialI. ??Arial Unicode MSA BCambria Math"h  DD99r4d3qHP ?E2!xx}eljko Strunjak Davor i VesnacontentsWordDocument4 SummaryInformation((DocumentSummaryInformation80 bjbjqq 4 ee L?BGGGGG#b!B|GGGGGP_0?v @? :  RAZREDI USPJENOSTI 33 - RASHODI POSLOVANJA66 - PRIHODI POSLOVANJA44 - RASHODI ZA NABAVU NEFINANCIJSKE IMOVINE77 - PRIHODI OD PRODAJE NEFINANCIJSKE IMOVINE RAZREDI FINANCIRANJA 55 - IZDACI ZA FINANCIJSKU IMOVINU I OTPLATE ZAJMOVA88 - 48NR| Z\^8:<p۵ͤۦۦۗhEhECJ_HaJUhEhECJOJQJ^J.jhECJOJQJU^JmHnHtHuhOCJOJQJ^J_H hEhECJOJQJ^J_H%jhEhECJOJQJU^J#24K$dx$G$If`a$gdE$dx$G$Ifa$gdE$dx^`a$gdE$ 8dx^`a$gdE KLNz|fS<S<$dx$G$If`a$gdE$dx$G$Ifa$gdEkd$$If\>u-#77  494 lapfMMMMM$ 8dx^`a$gdEkdM$$If\>u-#77  494 lapZ\<kdT$$If\>u-#77  494 lap$dx$G$If`a$gdE$dx$G$Ifa$gdEPRIMICI OD FINANCIJSKE IMOVINE I ZADU}IVANJA RAZREDI STANJA 00 - NEFINANCIJSKA IMOVINA22 - OBVEZE11 - FINANCIJSKA IMOVINA99 - VLASTITI IZVORI IZVANBILAN NE SKUPINE 9AKTIVAPASIVA \`b$dx$G$If`a$gdE$dx$G$Ifa$gdE$ 8dx^`a$gdE  8fS<S<$dx$G$If`a$gdE$dx$G$Ifa$gdEkdo$$If\>u-#77  494 lap8:>@lnpfMMMMM$ 8dx^`a$gdEkd$$If\>u-#77  494 lapptdx$G$IfgdE$dx$G$If`a$gdE$dx$G$Ifa$gdEf\ dxgdEkd$$If\>u-#77  494 lap2&P :pEN N! "#b$u%77 Oh+'0x  4 @ LX`hpeljko StrunjakNormalDavor i Vesna2Microsoft Office Word@F#@o_@2_D՜.+,0 hp  FINA  TitleNaslov_1478440038+ FP-'@0'Data 9:H1Table^CompObjh:HDd ?&0  # A"GhKZBs$-GDI@=GhKZBs$- =`XGx} \UE{Q|AAP|^(|T%%+nK&fXiZ{+Zݢt7YtW[Jl-XҪEn;½~;|{y9scYeA=i.:|Ώ b \+fict36;qnC>`wBV%E#;<(ו:KXgpN"!C a5dܹsT$SP2.OտL/܊@Xf (oM>kΝ[  |txy[=/5aD DBv*aa١6B} w:1.)諅:mt|'ǻ/I9$)Ր~@יf{{RO?CHĺ6̬ ٕJ=ng]=47*NQmN.rQE(]/gBUl*'(ݵO~'7uC`SXglX rMƧY*gO=:BX$pg}Կ ;/ 3]6m1d٪x'g4-KDK[}8&HK}Ll˚oPac5~}W4E/3e B/3wl'qu>Y7lnK_Lcpǹi.Ol_Y.[.؋f6blS>c֧4K:你z|X/))by=?\N ;;<9DA(!*ke:,?3D;>vf!vY\)|osKgkDW>%_} wC~~tO+uV2i,K k$n!FGc{Lt2٩uC' ׉؀DE ݔ8?J7+2]9+R7ZMN~Ux? ]JB'{;- X&?U}thK?g燅n?&fn| Xui֘;(%;F>j/km`˓R I:5tko~%`>ۓuа(O2/њ|uA6#tZpu u IlI1.!Aȴ\:?L8KׅN!O̥۹2nB[!(opYuԵuu6ׄ$~ك)Ŗ˲r&ĦG{쩳dJS֖0 ƈH׆~Ii ?&޴<iw{haA ܹ `%O/EzP>_ǻ|䉽=G؞ց"tE^8@r[y jگ) \ۢ~ͯOk[?mƣnV~fW,Yۗ_G<;zZonVH@M(_9RK\ݾNrY%ǻ&9~]s^KB4]v.Ito]|o;])mޓO} s~ZkO} "˧D>2皡c?2SX jjvBćfq}j6.[uR,7W/z}Li?k͕|cZs5|ㅣr-8,%}n1|_Zk5$Лqo<876Q\s5E_Z?ouߚV {oJn#zC?*Ƶ jB~דo-sq-GqUKսg.Gm8t[ZTqxj}4Srh=J|E{/#dG>G\8Z[O.fvIvh0>|B!|soI3$Эq-zz\OxRc_SȺh}ǑП ʲMCka;954LDO e>:!;gYijǮwg=ijb$?t?y[ď~$⇫lўz\GrX.tQt\\L $M򃟊t "9n`{^F{|k6]2Ws-x1iŞ9Aعs|3D~ك]1hm6HI~m!jQvio ! !bmk{,A6qKr:k-beW?/m—-g1IvaG.k:sp.3>r~H3ˊ.2\#=^=Rߋp>^sy足o[}z\[9R aFOf!:fG3vM>g?5E^$5U?5VC:?*YJkNz pd$!%KV3K2A!;ҹsH훀h3UY?B\٥F׻*>ڻf`nzȞ᣽Gupd6g_to>,Sj?y[{>zJ'#?#ڄ-5dv<4}nC I2foeŴfiBoП7pCʞ# jK.ݏ="#+ZٿG5z֏.O;qXFpŽFR~3N b~.TG}6ٿIW6G{|N.|<]{4z>dw2$ܴ$Ot1\:k&.-2@ħqf.e񧯉xڻ\6P[}.W@alݛ+'ېU/턱b^c V8㙒ZqJrk^\\e.X w{\4*t1o D.j`!= ݂ߥ4!޿ݴ{Sj?wi@mc] -cGmI)˜cб C{tvW:,u. T}Z >h]Vsv/xw-b_qY*.2׊[2-""Z9Ys@_Rc/ߎ^e}3NsNrz'/5e}_Ecq*4Tl{j?!#[^0ԕId!e̅BvFH@~=>htvMBחS' RO5zzj-lʞ8U*4 nq]¥G~xL\?A{7t?ǫV'FGcHgk vե\yG~B#-Gok-O]}|w9ٿZ~U@SC>G!`=_ѐǗ m=~MGѢ}m/c xZ˧%̴R[0Ї&<{=~ ?|&~rc?I[Z3OmJl=6kc3=nt)?k3ٺgfvyh yQX{yQRؐ/Co u ǺzhX&בהgnZ0׮|?|p&_KodIk?I%B&&tE璞4s9p1q|z}^U> )BHͿu2ub#y8C]%xdO~ZiާEM~%¾&ۣ~Hj-2NM[A"/\SwtO&*^&sFKCV` $]\_.U>w1mYZgJ~7o-V߻g]|s{ N`Kp׺L>1Cc.!0$Лq%x]%[c_?[SmAg'H<./61>*Q"iDiq8~5{<5? >ئӽ2'0Nj.L{WLT{c;Y܀Vz1_s3rn5^{KC)ُ[ѾxSe͸VV?ȹՍ|j4}>!QxHoc{#FSXL z_ƭW-7P{2W4Co7 aP%uM#*ٷDپP߷վ u6ɾ:}3ut֎HMyOV o)5I$.|AG Vz Tzxgm_׉&D !{u<ΛA ӻet:h|iJmF8{m?n Cu'}zkHq\ԁqcm'# ;I$I$8M#}V_5*eտLY:cV N}h}A4z[yW*ZE}xG"yۗ2N*;3ɽ'$ٕ,ޗB/}{[nk/ޥ6RF7ts׍˕uC2B>`4-\ Ia!LB7t !ԙ OAB7?Yd_jfDf71OAB7 ݔkfD+؛d !|(a CK7Wn=d tNK7 aoCFsݐ nJt7MWn<WB7sNvis2c+M9>߷ELyga;œIY^|1L/3]9 uwYe³G9:a4@ `dk0g"7+0[opY beUh[.u,įL>T(c*S*җ"o)0J*0wX1;,pX "<}eVh;UW~Uw567o~w]~~w=k=?/Ñ7fTMfj ,`f; eFY3~ҐމN`8t ~M 4N!0 ]2Vb ~>ys E\lo]q l7؅v(J4=[ b`= ~&~5EPV¯R@ `T0+-vk/o~}Ytխa y0ڭ1Dt ~ `g(+]ᗨo#o<05rLk[0]ve(k/GB,`dk0s,5+8,v)؊J~k5FB-F!Vs2J ~ UBJ_=HF^702 ~MB}.:<|lѝ7G;Ղ_-Ղ)p;mohxC~Ɓq#L_"}#X941&~9'EQVoiH4`δW`V(cZ+] X+Y`o_}f+P>UۡU/ER`U`WcwZYwN+j4F**;  ~QM_w ;?x;]Cp F8"3o6p,1eTkKCz':V0--6+ 8,v!X ~5-B\F.sv L7(cڡ+#o100K,Uh;Z`eCY5 J ~y+Qzl=P3e` fh /]dd3(c2JW%jx`fL](cZ7鳐7 Y ~kMJ4mN)0K]2Z ~y Q\kįRgfPg(RWoһ 7̂i /_"O)ZSvڂo9 ~Nn ?!}#X94378v.ʘr~35MC Fs6.FPZ_HB^0\Z ~;L4N0+]22 ~"})XsE폄N+j4F**;  ~Q&/R~~GTH Ñ7fTg7Sld3 Y(c6ʚKNu 4`[[lWop YB e(k[ț \`-b ~%&~;4n`Q.CW9/Fb`9`X4w 8v-8j~ }VXYi/_Oz=5?gˀО_f3PdK77D ~9&~5- .`P2Xᗣog!o059֚h R`elEY% V#}!Xւ__πS*`WPV¯Lw#n`f&~4^z _/O)ZSvڂ^&O8s7~C8Fsh/ /G|3ع(c>Q7 37̙ Ljb`el@Yk~V y]pk0 ,0+8v؇~;4[ R` jLNk; _oPi_H_~UW~Yc/~~[zkHV$0z[&~35N02f t ~iHD^'0Jf&~V.DPVoEH"`.WbC.กeBY;~%Cb-F1fJ ~ǀS Z`עc(FWW o0*uBL_/ _l(Q!=C^  `FY&~&'@QV/QGx`k0-- 8.`BPb_9HY`X[kWo+pJY Re(j[[B`Z ~e&~>N0]2>CY 2 ~{ލn`eNFkEGN_-Ղ_- qR&y^l}d:0CȀ[臜sMLy;Ƚ({v*㿥uSaR_ƾ4V+gvr8v?ޣ eFFȢ 6,-폟Q`7:Z\[ kJfmhM s#%S}$}AD%d~= bxnE=հe@AJJ.v0v2OqAtFa:,uCjʙ>%,~t[;ǨNrys'd-9F~'b,WlUosPs}Cc|{Ðr+.useW1Ct鏊oxq.Ӻ U~*/̥[u|˵\psy7ls2~'e\inP/i&θmJ? }#× 4{c㘻p IIKWqW)"~\a~GCܢl`_E/=FG5 m9R|T֯UjX VA'O4V}To\j߮sZ̊DM@s3:.f_5 >!M/ębB'߭!Li9`77sM،D>:Y?nv7o޷bBH {7i\ҽ 4RIKJ:oB7 Zt#q nbZIh݈3xd t)uckfD+f_AB7nZiV2yFW-t4t3lHi;V$ݼo?kVЍŏ^uC2HK Tk&t#lq\7$IݜY-݌h[1t8G2 D릗]G7aGq݄{2 @覯LK79zcZg}'9}m6/sro4܇{b\̺1Ex>:.fstLL>D; :3,>ɱ&~4e'D(koH Hh`7o?p|BYK~4ElF6s&~[4g0{(EY[~5A"-FsrCS j`W*uHWo/F ,w/o~}EGـ,}6GwFwwNIXާ! ~ ~Np#L_ }e7O_.p<)fiț L`, ~+Mk+F`nFQ+Vj{7z+-4+W(e+vjێېw0k;0wZ;jwF.wlYg~G5Ajj;nG-mox_//oxz~_o@`D70c67o,d3(# eRM7S7IW"`e A<FR ~[Lvjsg70w{7p -6!F-W < (eUw#~`A`kb5XbacUX XkML`f;edI F#}&#X9ւ<\f>Q e-U7鳑7 y֛mW mm(emQ鋐EZMiN50]2P!_Hywc7܂~_?~;; ~'$}ng, g49/R/6VG>?1XC9g7O_.p<)fiț L`, ~+Mk+F`nFQ+Vj{7z+-4+W(e+vjێېw0k;0wZ;jwF/?_?Q ~GQ ~1q&/NKq!}F#Xgl`f;edY I& }*#X9ɂR S"`BRT=Hy=\joN ~nn`FnSE&߈Xł!js'}eԢ C"~:C_?_Cz:V`L&iN&0322P$X ~>ykoR ~.3(Å*iț l`< ~Mh+6`n6Q(k[E["`z ~&~4UFU(¯\^ߍX{Yn_؅߅.w!l.wiNI; ~߁ ~/4 ~ ~Np#L@!~g7O_.p<)fiț L`, ~+Mk+F`nFQ+Vj{7z+-4+W(e+vjێېw0k;0wZ;jwFo ;W_5Up;j/f_%_Ń7@CFz3fg7K_p lf)&iț T`M$ ~KMVj+N0]2 QJR ~ }#Xs-&~;5eQN ~~#nF`m ~LjI`IQ*i;w?0 0Y hj 7 *@ X63/8v&@Y~c5FMFFsy&~K5|` Zo.g#o605,7ۢ8ۀ PF)ڢ[o !o0-Wj`VeTC r ~{~7n`f3&~a4A? OwwNIX>is_*_*9m0}H?ycs o\3y(#eS737YVW (eW0#o>000WZiW8QF*W!6`lv`w?6`a OwTj#vԂ_`7XKo`f` o,d3(# eRM7S7IW"`e A<FR ~[Lvjsg70w{7p -6!F-=w1I^PSC}h⻘bbi?G\ǻF=GПsCH8GN⼏_s@\sNsFwѫn gYn9z["~>9z?~+ũ=rq{ũ+nh {"ѻENmWŸdZuM=Zzo.N *usNswkg{;GoִE}eE]=R\n-*[F$ļ q=Fsp͖.7><,ԇM3GU9!ΐhr=!wϵ"qv3M=M!wM~r%vT ==3fRA[7n2,_;Pt% N<8 HH x"^-$ҹ2.etu?'n.qߏuU,T:/.4 :K+~7X$}Y,agށpw^l2/;,xKo+Ȓ}fѻHfj0ɬʵ3瀒n z+8th9.vnalasI$]{p{Yȡr (δ\M#3dp%˸ HSiYiYzvZ?McN&[Ӓm}szCr`z]6 =>̃>s敱NԄsY<-י3h>Og-L>sYh}Ő/CoB}re]=4sd-\gi깬&t VeW _U]B>'ƴݳ2~tv:sxZw+|EN(/kl ,ks9\zNG?4ᷮr9|#,gg˨m)XꢋiKy'DcNaDº.׽ĺr2.<ݮX+xk/:uy'yֿw\*m35.ҥË.qEW5C_ƹ:s^q V~y=ߋx"~'\:#YL/֭&Vĺcÿj٦H!޸MS>l']ՃLm\];i麿 L{{ǥƅcTD!Ӹ8lQX׺uI>/ ks'ͱߋV'I_ތmq_' ~u@qΝk5N|nl®Ge4bw $Yp2IW@!K璅.ҽi\:xXߴK?OT?#+??~G#"^6z5t}nUS]Y`t`+k#o*4]켣{2IUB7K 7\Jȷ~eհKT7o/CQ}Q7V-j=כ:W?FcjY)o0wv1>l`aFRa˸K[CN 긛luа(qqה5KOs Zgw$"oB߈fȝ3U>2b %ϝ2Q=9oNޢ%Oue]cOc&ԭLu٦yݻ{)KݚmFv~Tc“e쭅6?K}h?K:xq/OL;I `CSn..'uHHu4C_fﻵBs;o9Y5J77L2Ξ4 Hfn. }r:ż" ýI~HbKԑLҵ;,"_?I' r3¿L:{}R>^E S3ǥNXY[ &),mZZ ׍UBGEB{A\v{iw/w4iv~`xбݍpknksbU7 U7἞C=M6ٳUwŌIfQ}XۿҕsZϞ'⣗C\:s-ߊ뷽ĥܛ"|sqߏD"! u򈩞CvO4_Cg{/uJfZjZ|i-ޓ3Uo{ݒk!o5Y[~[] A>HQ֤:hy-D} _H7 ild7_Mf[nO2z1E=ɖ;ح&|\cƱowqڐX&7^T\oq=r?-< Z9{mH(],[G~&ecu dAL}{]q_n۵Zǣ=2+Lm#G2|*v:Dm|!KԠd\:O-sY̓\f=TrN|E~';L p/Rp_O}&DQ{w4 d_ٌE[[ngfsoyj#Y-KvKNp!T?.C ~eC+.YK*uDuCgOZ{۾'=\5ڛT6erȆ#=XbǗ=@>b[!B׽/M H{Wcfַi:@MUm7 6Wovd{LR o=c|{~g*tw8}2_>i}~}]& dڏOf0{0Զdv7.Ȼ!_ݝ }{)!D@[~؂do I2fovw0Buа(vުGCXR{8كdǕI\.2K2IWZ lt~?o#,Eԯ޽yqX"yZk$ĥX~~%j =|"<4>5U7;!n #q6><:Fv规|}!r9!eBʥw|n.p~{]hZ]#آ.Ⱥcҋ^Ze'V`'%iwn~XLmwd[?h479Oq=s,.{D;휤9B)B|-,%[-K?#Bc}=ԦӖw>\z*͇'6e؍yXyXasy2N?F!I_ތmu>L{A/I]=4/ Fn-ˏ/vG"cYZaf$}z3vlowC:xk'5m=%rMBfu()7;j1~ٮZ )q#y~ /-9$%ג} j_90eNo//]l#;H֥:H2Vd¥oYFbְ>.`%Fot~ }\'{Dc##t:1-N>7oLkI{V4C$}z3U{gƺzhXo-{DF[l7{b=1B~X㈅>kcyH{䷹iR(a ;DsC 3<9׹[ccy";W?ؓ),ĭB~ͥkexqr'Mm i_HlHҗ7~[+bMrz]=4>Cq1>W9{mqAн>gd]5gmcGS~kBOOܦwI Iң[r wd;hZc{Oz?agc LмhX8HQiSR(Ck #e͸V}|ŻaP}i/h/{^[ `Adq/\9~Gk G-y7vВ}u j_ycy( ^b/{^KG wKн `Y~ @=2pT)Ce͸V={{Q\o-{Ԛ{ѳ4Ggit#{;,qB-_Y~ J#? }#ǐ/Co.':7C:xku OHu~=h[{ttۖ6>my'Noml'ʢӦ^JrܪWh]@Kǘ@( q"33ej/rL7KowElw,=C[2VY7s¥^ 2 0@P`p2( 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p8XV~_HmHnHsHtHJ`J Normal$7`7a$CJ_HmHsHtHDA`D Default Paragraph FontViV  Table Normal :V 44 la (k (No List 4@4 1Header  p#2/2 1 Header CharCJ4 @4 1Footer  p#2/!2 1 Footer CharCJPK![Content_Types].xmlN0EH-J@%ǎǢ|ș$زULTB l,3;rØJB+$G]7O٭V$ !)O^rC$y@/yH*񄴽)޵߻UDb`}"qۋJחX^)I`nEp)liV[]1M<OP6r=zgbIguSebORD۫qu gZo~ٺlAplxpT0+[}`jzAV2Fi@qv֬5\|ʜ̭NleXdsjcs7f W+Ն7`g ȘJj|h(KD- dXiJ؇(x$( :;˹! I_TS 1?E??ZBΪmU/?~xY'y5g&΋/ɋ>GMGeD3Vq%'#q$8K)fw9:ĵ x}rxwr:\TZaG*y8IjbRc|XŻǿI u3KGnD1NIBs RuK>V.EL+M2#'fi ~V vl{u8zH *:(W☕ ~JTe\O*tHGHY}KNP*ݾ˦TѼ9/#A7qZ$*c?qUnwN%Oi4 =3N)cbJ uV4(Tn 7_?m-ٛ{UBwznʜ"Z xJZp; {/<P;,)''KQk5qpN8KGbe Sd̛\17 pa>SR! 3K4'+rzQ TTIIvt]Kc⫲K#v5+|D~O@%\w_nN[L9KqgVhn R!y+Un;*&/HrT >>\ t=.Tġ S; Z~!P9giCڧ!# B,;X=ۻ,I2UWV9$lk=Aj;{AP79|s*Y;̠[MCۿhf]o{oY=1kyVV5E8Vk+֜\80X4D)!!?*|fv u"xA@T_q64)kڬuV7 t '%;i9s9x,ڎ-45xd8?ǘd/Y|t &LILJ`& -Gt/PK! ѐ'theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsM 0wooӺ&݈Э5 6?$Q ,.aic21h:qm@RN;d`o7gK(M&$R(.1r'JЊT8V"AȻHu}|$b{P8g/]QAsم(#L[PK-![Content_Types].xmlPK-!֧6 0_rels/.relsPK-!kytheme/theme/themeManager.xmlPK-!0C)theme/theme/theme1.xmlPK-! ѐ' theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsPK] 2"2 22":l,"$hKZBs$-G4@(  h  s *A ?̙?"?B S  ?2=@D't 03 0333  q-019D?q9>3CZ<3D@2@Unknown Iva BojcicG.Cx Times New Roman5Symbol3. *Cx ArialA$BCambria Math"hl+gl+g!r43HP ??q2!xx }eljko Strunjak Iva BojcicObjInfo(ObjectPoolP-'@0'_1242045086"FP-'@0'Ole   FMicrosoft Visio DrawingVisio 11.0 ShapesVisio.Drawing.119q Oh+'0 PXdp EPRINT!q CompObj sObjInfo $ OlePres000:       !"#$%&'()*+,-./012345678;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~l/F + EMF  @F, EMF+@``FpdEMF+0@?@ @ @ @$??@H<?v+yBy>Cv+yBy>C????v+yB@$$==_888% % V0@  % % $$AA( F0$EMF+*@$BB??@0$G>ARIAL6@PO ETNA BILANCA=e>L>e>|>e>a>e>@?e>@L=?e>>a?e> 9?e>`#?e> ?e>`?e>~?e>?e>?e> ?e>??   RpArial:|x:Ow3T4``w|x:hm|OwPwH! :l>2|6>>(GD w|8|2|||X,J||2|||9q9L>Nw>Pw l,dv% T UUAUUA LlPO ETNA BILANCA    % FtEMF++@ *@$BB??6@@41!?>??   % TT>D4UUAUUA>1LP1% FtEMF++@ *@$BB??6@@4.^=?>??   % TTIL4UUAUUAI1LP.% FtEMF++@ *@$BB??6@@41@3K?>??   % TTNT4UUAUUAN1LP1% F|EMF++@ *@$BB??6@H<. @f?>t?>??   % TXX]4UUAUUAX1LP. % FEMF++@ *@$BB??6@h\-----E?>`?> ّ?>"?>l?>??   % Tlc4UUAUUAc1LX-----% F@4EMF++@ @$ YD?@H< YDv+yBςDv+yBςD? YD? YDv+yB@$$==_888% % V0f&@r6BBBBr6r6% % $$AA( FEMF+*@$BB YD?6@ZAVR`NA BILANCA6=e>M>e>D>e>>e>@?e>:?e>@^?e>?e> ?e>?e> ?e>V?e>`?e>?e>?e>??   % ToUUAUUAoLlZAVR`NA BILANCA   % F|EMF++@ *@$BB YD?6@H<31>>?>??   % TX4UUAUUA1LP31 % F|EMF++@ *@$BB YD?6@H<. =-?>;?>??   % TX4UUAUUA1LP. % F|EMF++@ *@$BB YD?6@H<12H?>d?>??   % TX4UUAUUA1LP12 % FtEMF++@ *@$BB YD?6@@4."?>??   % TT4UUAUUA1LP.o% FEMF++@ *@$BB YD?6@|p-------@ ?>V?>?>?>@3?>}?>Ƹ?>??   % Tx4UUAUUA1L\-------% F@4EMF++@ @$ͣ?D@H<?M$D>CM$D>CD?D?M$D@$$==_888% % V0U8) 8) p%p%8)% % $$AA( F8,EMF+*@$BB?D@0$*>ARIAL6@NETO VRIJEDNOST 3>>9>>$>>D>>@?>#?>"@?>^?>@j?>`?> L?> ?> ?> ?>?>?>??   ( RpArialArial :|x:Ow32||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh||p|m|8w< !-w 0w- dv% TarUUAUUApLlNETO VRIJEDNOST   % F|EMF++@ *@$BB?D6@H<= @?>Y?>??   % TXarUUAUUApLP= % FEMF++@ *@$BB?D6@xIMOVINA ^y>>d>>z>>?>b+?>@=7?>@ V?>r?>??   % T|u\UUAUUAL\IMOVINA   % FtEMF++@ *@$BB?D6@@4-]~?>??   % TTaudUUAUUAaLP- % FEMF++@ *@$BB?D6@pdOBVEZE`I?>`?> ?>V?>?>?>??   % TpguUUAUUAgLXOBVEZE % F@4EMF++@ @$ͣ YDD@H< YDM$DςDM$DςDD YDD YDM$D@$$==_888% % V0fU&r68)BB8)BBp%r6p%r68)% % $$AA( FEMF+*@$BB YDD6@NETO VRIJEDNOST 3>>9>>$>>D>>@?>#?>"@?>^?>@j?>`?> L?> ?> ?> ?>?>?>??   % Tta rUUAUUAtpLlNETO VRIJEDNOST   % F|EMF++@ *@$BB YDD6@H<= @?>Y?>??   % TXarUUAUUApLP= % FEMF++@ *@$BB YDD6@xIMOVINA a>>>>>>?>u%?>O1?>P?>@l?>??   % T||uUUAUUA|L\IMOVINA   % FtEMF++@ *@$BB YDD6@@4-px?>??   % TTuUUAUUALP-a% FtEMF++@ *@$BB YDD6@@4 R?>??FEMF++@ *@$BB YDD6@pdOBVEZE@?>ؙ?>?>M?>@?>@?>??   % TpuUUAUUALXOBVEZE % F@4EMF++@ @$:yUCD1CqB( $$=='̙% % V0WnX p%X 8)&8)&p%X p%% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<:yUCM$DgjDM$DgjDD:yUCD:yUCM$D@$$==_888% % V0UoX 8)&8)&p%X p%X 8)% % $$AA( FEMF+*@$BB:yUCD@0$G>ARIAL6@t!IZVJE`TAJ O PRIHODIMA I RASHODIMA |>e>>e>>e>x ?e>[%?e>F?e>g?e>@?e>?e> ?e> ?e>g?e>@Q?e>?e>@?e>?e>?e>@e>@e>@e>`@e>@.'@e>`*@e>.@e>1@e>@:@e> B@e>$K@e> T@e>]@e>@f@e>`@j@e> t@e>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh||p|m|8w< !-w 0w- dv% T^IsUUAUUAp!LIZVJE`TAJ O PRIHODIMA I RASHODIMA       % F|EMF++@ *@$BB:yUCD6@H<, |@e>0@e>??   % TXQ^VsUUAUUAQpLP, % F<0EMF++@ *@$BB:yUCD6@PRIMICIMA I IZDACIMA?>9?>2?> ?>?>?> ?>`?>a?>@>r @> @>0]@>P@>Pl@>h$@>е,@>p5@>'9@>PC@>??   % T<tUUAUUA<LtPRIMICIMA I IZDACIMA    % F@4EMF++@ @$:yUCpB@H<:yUCHC9CHC9CpB:yUCpB:yUCHC@$$==_888% % V0SX ( (PX PX % % $$AA( FEMF+*@$BB:yUCpB@0$8>ARIAL6@|pPRIHODI?'>:?'>[?'>h?'>?'> ?'>@?'>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh||p|m|8w< !-w 0w- dv% TxmWUUAUUA|L\PRIHODI  % F@4EMF++@ @$WCpB@H<WCHCgjDHCgjDpBWCpBWCHC@$$==_888% % V0So  & &P P  % % $$AA( FEMF+*@$BBWCpB6@|pRASHODI?'>4?'>R?'>q?'>?'>?'>:?'>??   % Txm6UUAUUA|L\RASHODI % F@4EMF++@ @$M$DpB@H<M$DHCTDHCTDpBM$DpBM$DHC@$$==_888% % V0SR8) 5 5P8)P8) % % $$AA( FEMF+*@$BBM$DpB6@ OPERATIVNI SoӍ>pD>>pD>@ ?pD>(?pD>@I?pD>h?pD>`|?pD> ?pD>`R?pD> ?pD>n?pD>ڵ?pD>D?pD>??   % TX2jUUAUUAg LhOPERATIVNI So   % FtEMF++@ *@$BBM$DpB6@@4.`?pD>??   % TT1X3jUUAUUA1gLP.% FEMF++@ *@$BBM$DpB@0$8>ARIAL6@pdBRUTO w >'>>'>>'>@ ?'>@%?'>@I?'>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TplUUAUUA|LXBRUTO % FtEMF++@ *@$BBM$DpB6@@4(V?'>??   % TTlUUAUUA|LP(% FEMF++@ *@$BBM$DpB6@ bez amort@!f?'>@?'>Ō?'>S?'>?'> ?'>ھ?'> ?'>`g?'>??   % Tl9UUAUUA| L`bez amort   % F|EMF++@ *@$BBM$DpB6@H<.) ?'>>?'>??   % TX7l@UUAUUA7|LP.)% FEMF++@ *@$BBM$DpB6@h\NETO R> ?> ?? ?"? ?F? ???   % TlUUAUUALXNETO % FtEMF++@ *@$BBM$DpB6@@4(R? ???   % TTUUAUUALP(% FEMF++@ *@$BBM$DpB6@xsa amortKb? ?gy? ?@? ?? ?Ԝ? ?? ?? ?? ???   % T|-UUAUUAL\sa amort   % F|EMF++@ *@$BBM$DpB6@H<.) ? ?@y? ???   % TX,5UUAUUA,LP.)% FEMF++@ *@$BBC׺B@0$ۀ>ARIAL6@@4-c=>??   ( RpArialArial h-JArial 2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TTeUUAUUALP-% FtEMF++@ *@$BB\D{B6@@4=c=>??   % TTxfUUAUUAxLP=% F@4EMF++@ @$:yUC<7C@H<:yUCD{C9CD{C9C<7C:yUC<7C:yUCD{C@$$==_888% % V0X ((t X t X % % $$AA( F$EMF+*@$BB:yUC<7C@0$8>ARIAL6@INVESTICIJSKE c>>>>>>??>=?>[?>$x?>}?>.?>@?>(?>?>?>@g?>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TyUUAUUALhINVESTICIJSKE    % FEMF++@ *@$BB:yUC<7C6@ AKTIVNOSTI1>O?@m?O?A0?O?}L?O?@UY?O?)x?O?Ō?O??O?)?O?G?O???   % TgUUAUUA L`AKTIVNOSTI  % F@4EMF++@ @$WC<7C@H<WCD{CgjDD{CgjD<7CWC<7CWCD{C@$$==_888% % V0o &&t t % % $$AA( FEMF+*@$BBWC<7C6@ FINANCIJSKE >>?>?>60?> O?>lp?>?>R?>?>K?>@?>?>??   % TLUUAUUA LdFINANCIJSKE   % FEMF++@ *@$BBWC<7C6@ AKTIVNOSTI1>O?@m?O?A0?O?}L?O?@UY?O?)x?O?Ō?O??O?)?O?G?O???   % TCUUAUUA L`AKTIVNOSTI  % F@4EMF++@ @$:yUCD{C@H<:yUCD9CD9CD{C:yUCD{C:yUCD@$$==_888% % V0YX p%(p%(X X p%% % $$AA( F4(EMF+ @$WCD{C@H<WCDgjDDgjDD{CWCD{CWCD@$$==_888% % V0oY p%&p%&  p%% % $$AA( F4(EMF+ @$:yUC/D@H<:yUCD9CD9C/D:yUC/D:yUCD@$$==_888% % V07YX p%(p%(#X #X p%% % $$AA( FEMF+*@$BB:yUC/D@0$G>ARIAL6@\PNETOc=\>H>\>>\>>\>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|pX,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% Td; PUUAUUAMLTNETO % F@4EMF++@ @$WC D@H<WCDgjDDgjD DWC DWCD@$$==_888% % V05oY p%&p%&n# n# p%% % $$AA( FEMF+*@$BBWC D6@\PNETOc=g>H>g>>g>>g>??   % Td;PUUAUUAMLTNETO % F@4EMF++@ @$:yUCD{CqByC$$==% % V09X X # # X % % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<:yUC/DC/DCD{C:yUCD{C:yUC/D@$$==_888% % V0:X # # X X #% % $$AA( F|pEMF+*@$BB:yUCD{C6@H<71S>?>>???   % TX1UUAUUA.LP71 % F|EMF++@ *@$BB:yUCD{C6@H<72S>B?>>B???   % TX2GUUAUUADLP72 % F|EMF++@ *@$BB:yUCD{C6@H<73S><~?>><~???   % TXI^UUAUUA[LP73 % F|EMF++@ *@$BB:yUCD{C6@H<74S>?>>???   % TX_tUUAUUAqLP74 % F|EMF++@ *@$BB:yUCD{C6@H<41S>9 @>>9 @??   % TXUUAUUALP41 % F|EMF++@ *@$BB:yUCD{C6@H<42S>`(@>>`(@??   % TXUUAUUALP42 % F|EMF++@ *@$BB:yUCD{C6@H<43S>P(@>>P(@??   % TXUUAUUALP43 % F|EMF++@ *@$BB:yUCD{C6@H<44S>07@>>07@??   % TXUUAUUALP44 % FEMF++@ @L@ ף>@?@, :yUC&C9C&C@( $$==_888% '%  ;X 6h X4l p p p l h 6X X4T P P P T X = 6 X4      6 X4      = 6 X4      6 X4      = 6 X4   6 X4      =6(X4,000,(6X4=H6XX4\```\X6HX4D@@@DH=x6X46xX4tppptx=6X46X4=6X46X4=6X4   6X4=86HX4LPPPLH68X4400048=h6xX4||x6hX4d```dh=6X46X4=6X46X4=6X4  6X4=(68X4<@@@<86(X4$   $(=X6hX4lppplh6XX4TPPPTX=6X46X4=6X46X4=6X46X4=6(X4,000,(6X4=H6XX4\```\X6HX4D@@@DH=x6X46xX4tppptx=6X46X4=6X46X4=6X4   6X4=86HX4LPPPLH68X4400048=h6xX4||x6hX4d```dh=6X46X4=6X46X4=6X4  6X4=(68X4<@@@<86(X4$   $(=X6hX4lppplh6XX4TPPPTX=6X46X4=6X46X4=6X46X4=6(X4,000,(6X4=H6XX4\```\X6HX4D@@@DH=x6X46xX4tppptx=6X46X4=6X46X4=6X4   6X4=86HX4LPPPLH68X4400048=h6xX4||x6hX4d```dh=6X46X4=6X46X4=6X4  6X4=(68X4<@@@<86(X4$   $(=X6hX4lppplh6XX4TPPPTX=6X46X4=6X46X4=6X46X4=6(X4,000,(6X4=H6XX4\```\X6HX4D@@@DH=x6X46xX4tppptx=6X46X4=6X46X4=6X4   6X4=86HX4LPPPLH68X4400048=h6xX4||x6hX4d```dh=6X46X4=6X46X4=6X4  6X4=<? % % $$AA( F4(EMF+ @$CD{CC{C( $$=='% % V0  (( % % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<C&C9C&C9CD{CCD{CC&C@$$==_888% % V0 ((  % % $$AA( FEMF+*@$BBCD{C6@|pPRIHODIc=>=>>>>g>>&?>+?>O?>??   % TxaUUAUUAL\PRIHODI   % FEMF++@ *@$BBCD{C@0$*>ARIAL6@ od prodaje c=>>>v>>>>>>>>4?>?>6?>@$@?>W?>??   ( RpArial>2|' >>E|8| 2|||JwJJH+J2||p|m|Z|m|- < 0w|4X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% Tc*UUAUUA( Ldod prodaje    % FEMF++@ *@$BBCD{C6@|pnefinanc=})?>})?v>})?>})?>})?}>})?y?})???   % Tx,I=UUAUUA;L\nefinan  % FtEMF++@ *@$BBCD{C6@@4.@4?})???   % TTL,N=UUAUUAL;LP.% FEMF++@ *@$BBCD{C6@pdcijske&?})?d;?})?@D?})?ZN?})?c?})?y?})???   % TpP,w=UUAUUAP;LXcijske% F@4EMF++@ @$C&CC|C$$==% % V09  #(#( % % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<C/D9C/D9C&CC&CC/D@$$==_888% % V0: #(#(  #% % $$AA( FEMF+*@$BBC&C@0$G>ARIAL6@|pRASHODIc=>H>>>>%>>?>=??>/c?>??   ( RpArialArial >2|' >E|82||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TxhUUAUUAL\RASHODI  % FEMF++@ *@$BBC&C@0$*>ARIAL6@ za nabavu c=>:>>%m>>H>>>>3>>@T?>&?>d;?>@S?>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TaUUAUUA L`za nabavu    % FEMF++@ *@$BBC&C6@ nefinancijskec=/?>/?v>/?>/?>/?}>/?y?/?@4?/?/?/?9?/?@B?/?W?/?@*m?/???   % TsUUAUUA Lhnefinancijske  % F@4EMF++@ @$WCD{CqByC$$==% % V09  ## % % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<WC/DLC/DLCD{CWCD{CWC/D@$$==_888% % V0: ##  #% % $$AA( FEMF+*@$BBWCD{C@0$G>ARIAL6@H<81S>E>>>E>??   ( RpArialArial JArial2||p|m|Z|m|- < 0w|8X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TXUUAUUALP81 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<82S>?>>???   % TX!6UUAUUA3LP82 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<83S>W?>>W???   % TX:OUUAUUALLP83 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<84S>?>>???   % TXShUUAUUAeLP84 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<85S>?>>???   % TXlUUAUUA~LP85 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<51S>?>>???   % TXUUAUUALP51 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<52S> @>> @??   % TXUUAUUALP52 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<53S>@>>@??   % TXUUAUUALP53 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<54S>[+@>>[+@??   % TXUUAUUALP54 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<55S>P(<@>>P(<@??   % TXUUAUUALP55 % F|EMF++@ *@$BBWCD{C6@H<56S>L@>>L@??   % TX2UUAUUA/LP56 % FEMF++@ @L@ ף>@?@, WC&CgjD&C@( $$==_888% '%  ; 6X4 ### 6 X4 =;6KX4PSSSPK6;X473337;=k6{X4{6kX4gcccgk=6X46X4=6X46X4=6 X4 6X4=+6;X4@CCC@;6+X4'###'+=[6kX4pssspk6[X4WSSSW[=6X46X4=6X46X4=6X46X4=6+X403330+6X4=K6[X4`ccc`[6KX4GCCCGK={6X46{X4wsssw{=6X46X4=6X46X4= 6X4 ### 6 X4 =;6KX4PSSSPK6;X473337;=k6{X4{6kX4gcccgk=6X46X4=6X46X4=6 X4 6X4=+6;X4@CCC@;6+X4'###'+=[6kX4pssspk6[X4WSSSW[=6X46X4=6X46X4=6X4     6X4= 6+ X40 3 3 3 0 + 6 X4      =K 6[ X4` c c c ` [ 6K X4G C C C G K ={ 6 X4      6{ X4w s s s w { = 6 X4      6 X4      = 6 X4      6 X4      = !6!X4 !#!#!#! !!6 !X4!!!!! !=;!6K!X4P!S!S!S!P!K!6;!X47!3!3!3!7!;!=k!6{!X4!!!!!{!6k!X4g!c!c!c!g!k!=!6!X4!!!!!!6!X4!!!!!!=!6!X4!!!!!!6!X4!!!!!!=!6 "X4""""" "6!X4!!!!!!=+"6;"X4@"C"C"C"@";"6+"X4'"#"#"#"'"+"=["6k"X4p"s"s"s"p"k"6["X4W"S"S"S"W"["="6"X4""""""6"X4""""""="6"X4""""""6"X4""""""="6"X4#####"6"X4""""""=#6+#X40#3#3#3#0#+#6#X4######=K#6[#X4`#c#c#c#`#[#6K#X4G#C#C#C#G#K#={#6#X4######6{#X4w#s#s#s#w#{#=#6#X4######6#X4######=#6#X4######6#X4######= $6$X4 $#$#$#$ $$6 $X4$$$$$ $=;$6K$X4P$S$S$S$P$K$6;$X47$3$3$3$7$;$=k$6{$X4$$$$${$6k$X4g$c$c$c$g$k$=$6$X4$$$$$$6$X4$$$$$$=$6$X4$$$$$$6$X4$$$$$$=$6 %X4%%%%% %6$X4$$$$$$=+%6;%X4@%C%C%C%@%;%6+%X4'%#%#%#%'%+%=[%6k%X4p%s%s%s%p%k%6[%X4W%S%S%S%W%[%=%6%X4%%%%%%6%X4%%%%%%=%6%X4%%%%%%6%X4%%%%%%=%6%X4&&&&&%6%X4%%%%%%=&6+&X40&3&3&3&0&+&6&X4&&&&&&=K&6[&X4`&c&c&c&`&[&6K&X4G&C&C&C&G&K&={&6&X4&&&&&&6{&X4w&s&s&s&w&{&=&6&X4&&&&&&6&X4&&&&&&=<?n % % $$AA( F4(EMF+ @$LCD{CC{C( $$=='% % V0n&&% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<LC&CgjD&CgjDD{CLCD{CLC&C@$$==_888% % V0o&&% % $$AA( FEMF+*@$BBLCD{C6@|pPRIMICIc=>=>>>>g>> ?>?>q??   % Tx5UUAUUAL\PRIMICI  % FEMF++@ *@$BBLCD{C@0$*>ARIAL6@ od odplata c=>>>v>>>>>>>>?>@4?>1?>=?>U?>??   ( RpArial>2|' >>8M|8| 2|||XEwJXEE2||p|m|Z|m|- < 0w|4X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% T=*UUAUUA( Ldod odplata    % FEMF++@ *@$BBLCD{C6@xglavnicec=})?>})?=>})?R>})?>})?s>})?h>})? ?})???   % T|,,=UUAUUA;L\glavnice   % FEMF++@ *@$BBLCD{C6@pd......*?})?@6?})?zB?})?TN?})?/Z?})?@ f?})???   % Tp-,C=UUAUUA-;LX......% FEMF++@ *@$BBLCD{C6@od primljenih c= ?> ?v> ?> ?> ?> ?> ?~? ?%? ?@t/? ?/G? ?^? ?dh? ?? ???   % TRNcUUAUUAaLhod primljenih     % FEMF++@ *@$BBLCD{C6@xzajmova c=?:>?%m>?>?>? ??_??-????   % T|e.vUUAUUAtL\zajmova    % FtEMF++@ *@$BBLCD{C6@@4(c=%???   % TTyUUAUUALP(% FEMF++@ *@$BBLCD{C6@od zadu~ivanjar=%?P>%?Ǘ>%?}>%?(>%??%??%?@D4?%?I?%?S?%?jh?%?`?%??%? ?%???   % TybUUAUUALhod zadu~ivanja   % FtEMF++@ *@$BBLCD{C6@@4)?%???   % TTcyfUUAUUAcLP)% F@4EMF++@ @$LC&CC|C$$==% % V0n9#&#&% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<LC/DgjD/DgjD&CLC&CLC/D@$$==_888% % V0o:#&#&#% % $$AA( FEMF+*@$BBLC&C@0$G>ARIAL6@pdIZDACIc=>l=>i>>м>>7>>#?>??   ( RpArialArial >2|' >8M|82||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% Tp+UUAUUALXIZDACI % FEMF++@ *@$BBLC&C@0$*>ARIAL6@ za otplatu c=>:>>%m>>H>>>>s>>@t?> ?>#?>/?>@?G?>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|4X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% T7UUAUUA Ldza otplatu      % FEMF++@ *@$BBLC&C6@xglavnicec=})?>})?=>})?R>})?>})?s>})?h>})? ?})???   % T|,UUAUUAL\glavnice   % FEMF++@ *@$BBLC&C6@TH...*?})?@6?})?zB?})???   % T`-7UUAUUA-LT...% FEMF++@ *@$BBLC&C6@ dani zajmovic= ?> ?v> ?Ҫ> ?Ƚ> ?}> ?@? ?? ?I!? ?D? ?@\? ?q? ???   % TIUUAUUA Lddani zajmovi   % F@4EMF++@ @$M$D<7C@H<M$DD{CTDD{CTD<7CM$D<7CM$DD{C@$$==_888% % V0R8)55t 8)t 8)% % $$AA( FEMF+*@$BBM$D<7C@0$8>ARIAL6@ EKONOMSKE >>?>$?>H?>j?>?>=?>?>?>@|?>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% T+UUAUUA L`EKONOMSKE  % FEMF++@ *@$BBM$D<7C6@ AKTIVNOSTI1>O?@m?O?A0?O?}L?O?@UY?O?)x?O?Ō?O??O?)?O?G?O???   % T%UUAUUA L`AKTIVNOSTI  % F@4EMF++@ @$M$D4(D@H<M$DM$DTDM$DTD4(DM$D4(DM$DM$D@$$==_888% % V0?R8)8)58)5 $8) $8)8)% % $$AA( FEMF+*@$BBM$D4(D@0$G>ARIAL6@THIZVj>H>>H>>H>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|TX,Jh||p|m|8w< !-w 0w- dv% T`G\UUAUUAYLTIZV % F|EMF++@ *@$BBM$D4(D6@H<. %?H>?H>??   % TXG\UUAUUAYLP. % FEMF++@ *@$BBM$D4(D6@pdO PROM+?H>R?H>Z`?H>ǀ?H>@?H>@?H>??   % TpG\UUAUUAYLXO PROM % F|EMF++@ *@$BBM$D4(D6@H<. ׺?H>?H>??   % TX G%\UUAUUA YLP. % F|EMF++@ *@$BBM$D4(D6@H<U @?H>?H>??   % TX*G7\UUAUUA*YLPU % FEMF++@ *@$BBM$D4(D6@pdVRIJED(z>>{>>?>?>h*?>K?>??   % Tp^sUUAUUApLXVRIJED  % F|EMF++@ *@$BBM$D4(D6@H<. o?>b}?>??   % TX^sUUAUUApLP. % FEMF++@ *@$BBM$D4(D6@pdI OBUJ?>?>p?>̦?>e?>_?>??   % Tp^1sUUAUUApLXI OBUJ % F|EMF++@ *@$BBM$D4(D6@H<. ?>?>??   % TX4^9sUUAUUA4pLP. % FEMF++@ *@$BBM$D4(D6@IMOVINE I OBVEZA=9?>9?>9?j>9?h?9?=&?9?/J?9?ck?9?7y?9??9?@p?9?@̝?9?f?9??9??9??9???   % TtDUUAUUALlIMOVINE I OBVEZA   % F@4EMF++@ @$M$DD{C@H<M$D4(DTD4(DTDD{CM$DD{CM$D4(D@$$==_888% % V0RB8) $5 $58)8) $% % $$AA( FEMF+*@$BBM$DD{C@0$G>SYMBOL6@@4c=???   ( RpSymbolArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh||p|m|8w< !-w 0w- dv% TTjUUAUUA}LP% FEMF++@ *@$BBM$DD{C@0$G>ARIAL6@ ISPRAVAK [P>?փ>?=>?@R??D(??@xI??j????`????   ( RpArialSymbol Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TkUUAUUA} L`ISPRAVAK  % FEMF++@ *@$BBM$DD{C6@ VRIJEDNOSTI[P>`?>`?y>`?@?`??`?@(A?`?e?`??`??`?`|?`?`?`???   % TUUAUUA LdVRIJEDNOSTI   % FEMF++@ *@$BBM$DD{C@0$G>SYMBOL6@@4c=???   ( RpSymbolArial Symbol2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TTUUAUUALP% F0$EMF++@ *@$BBM$DD{C@0$G>ARIAL6@REVALORIZACIJA[P>?>?y>?@p??;??RW?? ~???????????? ?? ????   ( RpArialSymbol Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TAUUAUUALhREVALORIZACIJA    % FEMF++@ *@$BBM$DD{C@0$G>SYMBOL6@@4c= @??   ( RpSymbolArial Symbol2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TTUUAUUALP% FEMF++@ *@$BBM$DD{C@0$G>ARIAL6@h\OTPIS[P> @> @m> @@j? @>(? @??   ( RpArialSymbol Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TlUUAUUALXOTPIS % FEMF++@ *@$BBDJ1D@0$ۀU>ARIAL6@@4+c=P>??   ( RpArialArial Symbol2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TTt`UUAUUAtLP+% F@4EMF++@ @$?v+yBeB B % % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<?,B>C,B>Cv+yB?v+yB?,B@$$==_888% % V0=fB B B% % $$AA( FEMF+*@$BB?v+yB@0$G>ARIAL6@pdAKTIVAc=>=>>@>>>>>>?>??   ( RpArialArial Arial2||p|m|Z|m|- < 0w|X,Jh>|p|m|8w< !-w 0w- dv% TpEGZUUAUUAWLXAKTIVA  % F@4EMF++@ @$ vB,B[.CbC$$==% % V0'dGzBzn n BzB% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H< vBnC>CnC>C,B vB,B vBnC@$$==_888% % V0&cHzn n BzBzn% % $$AA( FEMF+*@$BB vB,B6@|pIMOVINAc=l>l=l> >l>y>l>p ?l>D?l>7??l>??   % Tx-h{}UUAUUA-zL\IMOVINA  % F|EMF++@ *@$BB vB,B6@H<* c=>`>>??   % TX-4UUAUUA-LP* % FEMF++@ *@$BB vB,B6@ nefinancijska=>>7>>>>>>>\>>]?> 7?>R?>k?>v?>@ހ?>P?>?>??   % T9UUAUUA9 Lhnefinancijska   % F|EMF++@ *@$BB vB,B6@H<* c=?`>???   % TX-4UUAUUA-LP* % FEMF++@ *@$BB vB,B6@ financijska=>?u>?>?>?\>?]??@4??O???^J??Bc??%|????   % T9UUAUUA9 Ldfinancijska  % F@4EMF++@ @$?SC@H<?HD>CHD>CSC?SC?HD@$$==_888% % V0kQ$ $ $% % $$AA( F4(EMF+ @$?5C@H<?[C>C[C>C5C?5C?[C@$$==_888% % V0MvD D D% % $$AA( FEMF+*@$BB?5C6@pdPASIVAc=>=>>@>>>>P>> ?>??   % TpUHjUUAUUAgLXPASIVA  % F@4EMF++@ @$?,B[.BbC$$==% % V0d(GBnznzBB% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<?nC vBnC vB,B?,B?nC@$$==_888% % V0c)HnznzBBn% % $$AA( FthEMF+*@$BB?,B6@@40<>>??   % TT~UUAUUALP0% FtEMF++@ *@$BB?,B6@@41<>???   % TTUUAUUALP1% F@4EMF++@ @$?[C[.BbC$$==% % V0t(WDp%zp%zDD% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<?D vBD vB[C?[C?D@$$==_888% % V0s)Yp%zp%zDDp%% % $$AA( FthEMF+*@$BB?[C6@@42<>l>??   % TTxUUAUUALP2% FtEMF++@ *@$BB?[C6@@49<>???   % TTUUAUUALP9% F@4EMF++@ @$ vB[C[.CbC$$==% % V0'tWzDzp% p% DzD% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H< vBD>CD>C[C vB[C vBD@$$==_888% % V0&sYzp% p% DzDzp%% % $$AA( FEMF+*@$BB vB[C6@pdOBVEZEc=l>S>l>I>l>>l>?l>6?l>??   % Tp-xvUUAUUA-LXOBVEZE % FEMF++@ *@$BB vB[C6@pdIZVORIc=?l=?i>?R>?a??S&????   % Tp-hUUAUUA-LXIZVORI  % F@4EMF++@ @$ YDv+yB%er6r6BBBBBBr6% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H< YD,BςD,BςDv+yB YDv+yB YD,B@$$==_888% % V0f=&fr6BBBBBBr6r6B% % $$AA( FEMF+*@$BB YDv+yB6@pdAKTIVAc=>=>>@>>>>>>?>??   % TplEZUUAUUAlWLXAKTIVA  % F@4EMF++@ @$:cD,B`.CbC$$==% % V0d%G8B8nBBnBBB8B% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<:cDnCςDnCςD,B:cD,B:cDnC@$$==_888% % V0c&H8nBBnBBB8B8n% % $$AA( FEMF+*@$BB:cD,B6@|pIMOVINAc=l>l=l> >l>y>l>p ?l>D?l>7??l>??   % Txh}UUAUUAzL\IMOVINA  % F|EMF++@ *@$BB:cD,B6@H<* c=>`>>??   % TXUUAUUALP* % FEMF++@ *@$BB:cD,B6@ nefinancijska=>>7>>>>>>>\>>]?> 7?>R?>k?>v?>@ހ?>P?>?>??   % TUUAUUA Lhnefinancijska   % FEMF++@ *@$BB:cD,B6@TH c=}2?l=}2?'>}2???F|EMF++@ *@$BB:cD,B6@H<* c=?`>???   % TXUUAUUALP* % FEMF++@ *@$BB:cD,B6@ financijska=>?u>?>?>?\>?]??@4??O???^J??Bc??%|????   % TUUAUUA Ldfinancijska  % F@4EMF++@ @$ YD5C@H< YD[CςD[CςD5C YD5C YD[C@$$==_888% % V0fM&vr6DBBDBBr6r6D% % $$AA( FEMF+*@$BB YD5C6@pdPASIVAc=>=>>@>>>>P>> ?>??   % TplUjUUAUUAlgLXPASIVA  % F@4EMF++@ @$ YD,B`.BbC$$==% % V0gdGr6Br6n8n8Br6B% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H< YDnC:cDnC:cD,B YD,B YDnC@$$==_888% % V0fcHr6n8n8Br6Br6n% % $$AA( FthEMF+*@$BB YD,B6@@40<>>??   % TTu~~UUAUUAuLP0% FtEMF++@ *@$BB YD,B6@@41<>???   % TTu{UUAUUAuLP1% F@4EMF++@ @$ YD[C`.BbC$$==% % V0gtWr6Dr6p%8p%8Dr6D% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H< YDD:cDD:cD[C YD[C YDD@$$==_888% % V0fsYr6p%8p%8Dr6Dr6p%% % $$AA( FthEMF+*@$BB YD[C6@@42<>l>??   % TTux~UUAUUAuLP2% FtEMF++@ *@$BB YD[C6@@49<>???   % TTu~UUAUUAuLP9% F@4EMF++@ @$:cD[C`.CbC$$==% % V0t%W8D8p%BBp%BBD8D% % $$AAFEMF+@@4 ף>@H<:cDDςDDςD[C:cD[C:cDD@$$==_888% % V0s&Y8p%BBp%BBD8D8p%% % $$AA( FEMF+*@$BB:cD[C6@pdOBVEZEc=l>S>l>I>l>>l>?l>6?l>??   % TpxUUAUUALXOBVEZE % FEMF++@ *@$BB:cD[C6@pdIZVORIc=?l=?i>?R>?a??S&????   % TpUUAUUALXIZVORI  % FEMF++@ @@4 ף>@, >C.NDZKC.ND@$$==_888% % W$tw T' T'% % $$AA( F\PEMF+@<0nJCbD:yUC.NDnJC9DnJCbD@( $$=='%  % V,qy 'X T' ' '%  % $$AAFEMF+@@4 ף>@<0TDDuVDDuVD.NDr?WD.ND@$$==_888% % W,Oh_w5&5&5T'5T'% % $$AA( F\PEMF+@<0WDbD YD.NDWD9DWDbD@$$==%  % V,\qhy5'r6T'5'5'%  % $$AAFEMF+@@4Q8@@, tDRCtDD$8PP$lPD$@Ph֦P٦u f D$8PP$lPD$@Ph֦P٦u fFD$8PP$lPD$@PhX֦P٦fF ;t fNS5050ttС0L$QH\ED$WO;;% Tz# q 9@9@z# "LIZVJE`TAJ O PRIHODIMA I RASHODIMA,+/#//+/#6/33639/3//3639/  Tw  9@9@w LtPRIMICIMA I IZDACIMA/3939/+3/39/   &% % V0!?>!>>?!?!>% (  % RL Arialj50PEP/ 0juEuP PPUEPuX3;tr9U ~T 0} VuXh^u@ e0D tRRPPRRQyP艘} u 0u1] U0d ,SVDWE~0}j94YF% Tx 9@9@L\PRIHODI$u+//3/   &% % V0W? >W> > ?W?W>% (  % RL ArialP2̀0;t MQP p0jh]p0EjPPUPV\ 0hA$^SV3695 ̀0 e0<uD$ D t`jQM,p 0f_PEPVs^UQQS] VufƃuXW<% Tx%L9@9@%L\RASHODI/++/3/   &% % V0 ?n > >n >n ? ? >% ( % (  % RL ArialsE@ ;}}=ej+XPE_^[hs~0} MǀX%Ht΀0Pu ,}t uԥj] UhMs~0HǀX΀0Pu u"u}t u%pjs% T  9@9@ LhOPERATIVNI So.3++/+(+/+$  RL ArialSPWoWj3WWESPjuEH`;tWWESPVEWW5̀0VjX UES3ۅ~+VuW} Ej׍M E GGMu_^[] U(0SVWj3_ESh0]}EuEM؀f F 9̀0t9q~0t% T 4 9@9@ LpBRUTO (bez amort.)+//(3$$$7$  T  i9@9@ LlNETO (sa amort.)/+(3!$$7$ % (  RL Arial Ee@ @t}S0VW=00jV/PSWEmXE.jVjuSW5uMjuuSW50uuMVBjK4_^[EU SVWP00EHHH Fj{j0V؍MB HHPjp;% TT 4l9@9@ L&" WMFC P-( % (  RL Arialj0W0PjPjjP9_^[D$HHt3 t$t$P~jX虋USVWu ?@ABCDEFGHI% TMUb9@9@MU L`od odplata!!!!! !!  TM9@9@MLhglavnice......! !! !  TM-o9@9@M- Lhod primljenih!!! 1 !! !  TxMu)9@9@MuL\zajmova! 1!!  TM 9@9@MLl(od zadu~ivanja)!!!!! !! !   &% % V09 U9U U 99U% ( % ( RL Arial% (  % RL Arial     !"#% TpM]29@9@M]LXIZDACI+3/3  RL ArialBCDEFGIJKLMNOPQRSTUVWYZ[\]^_% TMN9@9@M L`za otplatu!!! !!  TMZ29@9@M Ldglavnice...! !! !  TM9@9@M Lddani zajmovi!!! ! 1!    &% % V0 n  n n   % ( % ( RL Arial% (  % RL ArialP}MLME蓀0Q9}t%h0jjnjujXeEu0Eju% T;  c9@9@;  L`EKONOMSKEu++3/35+++  TJ i 9@9@J i L`AKTIVNOSTI++(+/3+(   &% '̙% V0 rn  n n r r % ( % ( RL Arial}ŀ0EMЋB PV/.EjPM@|lA~0d ,ExAtX$f@fEE] u EVVVujWuPjjEVP5ܓ0;9utXfjfE EPEPE Pjhau] L WuuE}0% (  % RL Arial0U3_^[ULSVu3E؉Eԋ^EEЉEE>E]ڧC 9E~E3;}VẺEĉEȉEVEF+~?NPd, ~0M9uUtM3ẺEĉEEej[;}B]]]]܋MOd, ~04E9;% T   9@9@ LhIZV. O PROM. U+/6/3693  T #  q 9@9@ # LlVRIJED. I OBUJ./3#/36/3#  T w H 9@9@ w LlIMOVINE I OBVEZA96/3/6///+/   &% % V0 n r rn rn   r% ( % ( % ( % ( RLWingdings% ( % (  % RLWingdings% ST  9@9@ LP   RL Arial% T| Q 9@9@ L\ISPRAVAK//3////  T  29@9@  LdVRIJEDNOSTI/3#/336/+  RLWingdings% ST J 9@9@ JLP &" WMFC   RL Arial% T JF 9@9@ JLhREVALORIZACIJA3///'63+/3#/  RLWingdings% ST  9@9@ LP   RL Arial% Tl  9@9@ LXOTPIS6+//  RL j Arial% TT2 p  9@9@2 p LP+X   & % % V0wwww% (  % RL  Arial% TpF9@9@FLXAKTIVA//+//   & % % V0www% ( % ( % (  % RL Arial% Tx9@9@L\IMOVINA96/3/  Tll9@9@Ll* nefinancijska'''''###'  Th9@9@ Lh* financijska'''###'   &% % V0XXX% (   &% % V0tttt% (  % RL Arial% TpB9@9@BLXPASIVA/////   & % % V0www% ( % (  % % TT:`h9@9@:LP0'  TT:`d9@9@:LP1'   &% % V0ttt% ( % ( % (  % RL Arial% TT:`9@9@:LP2'  TT:`e9@9@:LP9'   &% % V0ttt% ( % ( % (  % % Tp9@9@LXOBVEZE6///+/  Tpe9@9@LXIZVORI+/63   &% % V0 w ww w% ( % (  % RL ArialUCD PPuSjae(3jY;tuG31;tu63!;tu%39;tu$UEt0E0f0t tt fEf߀$E(pRjj50E% Tp F 9@9@ FLXAKTIVA//+//   &% % V0P wP wP wP % ( % (  % RL  ArialPs9tt8E3PxuPtPWxtuuP539}tt;Et}Љ}xt=6MQ;}HM9}xtt;Eu ;UEE؍PVQRP#=;tt@@ˀ0u ;u u E.hP%9% Txd 9@9@d L\IMOVINAf96/3/  Td 'l9@9@d Ll* nefinancijska'''''###'  Td h9@9@d  Lh* financijska'''###'   &% % V0 t tt  t% (  % RL Arialjj <j^Vj239uhH%@]PujWjj}2zflEPEPEPPjKEPEPEPP0.EPEPEP& WMFC  d % Tp B 9@9@ BLXPASIVA/////   &% % V0 wP  P P w w % ( % (  % RL Arial>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\% TT  h9@9@ LP0'  TT  d9@9@ LP1'   &% % V0 tP  P P t t % ( % (  % RL  Arial% TT  9@9@ LP2'  TT  e9@9@ LP9'   &% % V0P tP tP tP % ( % ( RL Arial     % ( % (  % RL Arial()*+,-/0123456789:;<=?@ABCDE% Tpd 9@9@d LXOBVEZE6///+/  Tpd Le9@9@d LXIZVORI+/63  & % W$8 8 8 8 % (  % % V,* !E * !8 E *  & % % W,n  8 n   8 8 % (  % % V, * E  * 8 E *  & % % W$p@u;% (    --$--.-F Arial????????????????,???-2 cPOETNA BILANCA/62/+3//'.33/2 1.1. -----''--$ {{  ---F Arial????????????????????-2 c ZAVRNA BILANCA+//3.3//'/32/2 ` 31. 12.-------''''--$   ---< Arial????????????U????????-!2 - 5NETO VRIJEDNOST =+(&.(+(++.(&#2 u _IMOVINA -OBVEZE 1.(+(/(('%(--$ { {  ---< Arial??????????????????????-!2 - NETO VRIJEDNOST =+(&/'+(++/(%#2 u IMOVINA - OBVEZE1/(*(/(((%'-̙-$    --"Systemhcč --F Arial??????????????I????????-:2 * w"IZVJETAJ O PRIHODIMA I RASHODIMA,+/#//+.#6/33539/3./3639.%2 ~ PRIMICIMA I IZDACIMA/3939.+3/38/--$@@@@@--A ArialU????????????????????????-2 PRIHODI+//2/- -$R@ @ @R@R@- -A Arial?????????????????????????- 2  RASHODI.++/3/- -$ @e @e @ @ @- --A Arial???????????????o????????-2  OPERATIVNI So.3++/+(+/+$A Arial?????U??????U????????????- "2  BRUTO (bez amort.)+//(3$#$7$2 " NETO (sa amort.)/+(3!#$7$-x Arial????????????????j???????- 2 -(-x Arial??? ???????j???9???????- 2 < =F- -$- ---A Arial?????????????????????????-2  INVESTICIJSKE/+++(.!+++2 l AKTIVNOSTI++(+.3+(--$R  RR-- -A Arial???????????????????????-2  FINANCIJSKE(.+//!++*2 l AKTIVNOSTI+*(+/3+(- -$- - -$R  RR- - -$[[- -F Arial???????????????????????- 2 3NETO2/+6- -$R  TRTR- -- -F Arial???????????????????????- 2 fNETO3/+6- -$[[[- --F Arial???????????????????????-F Arial?????? j???????????????--F Arial????????j?????????????- 2 oh71'' 2 h72'' 2 h73'' 2 lh74'' 2 h41'' 2 h42'' 2 fh43'' 2 h44''-!#%')+-/13579;=?ACEGIKMNPRTVXZ\^`bdfhjlnprtvxz|~   "$&(*,.02468:<>@BDFHJLNPRTVXZ\^`bdfhjlnprtvxz|~   !#%')+-/13579;=?ACEGIKMOQSUWY[]_acegikmoqsuwy{}---$---F Arial???????-2 PRIHODI/3263< Arial???%?????????????5??-2 X od prodaje!!!!!! !2 nefinan.cijske!! ! ! !- -$[[[- -< Arial????????????????????? - --F Arial???????????i???????????-2 bRASHODI3/.363< Arialoo- 2  za nabavu!! !!!2  nefinancijskee!! ! ! !- -$R[4[4RR[- --F Arial-F Arial??????F-F Arial??????-F ArialGgGgKkO- -F Arial??????- 2 #81'' 2 82'' 2 83'' 2 ?84'' 2 85'' 2 \51'' 2 52'' 2 53'' 2 x54'' 2 55'' 2 556''R- TVXZ\^`bdfhjlnprtvxz|~   "$&(*,.024679;=?ACEGIKMOQSUWY[]_acegikmoqsuwy{}   !#%')+-/13579;=?ACEGIKMOQSUWY[]_acegikmoqsuwy{}          - - -$4  44- ---< Arial?????????????5???????????--F Arial????????????????????????-2 GPRIMICI/393< Arial+,-./01-2 XG od odplata!!!!! !!2 Gglavnice......! !! !2 1G od primljenih.!!! 1 !! 2 yGzajmova! 1!!2 G(od zaduivanja)!!!!!  ! !--$4[ [ 44[--< ArialOUU--F Arial??-2 bGIZDACI+3/3< Arial??????-2 G za otplatu!!! !!2 G glavnice...! !! !2 G dani zajmovi!!! ! 1! - -$ e e   - -A Arial???????--A Arial??????-2 3 EKONOMSKE++3/34+++2 lB AKTIVNOSTI++(+.3+(- ̙- $ e e y y - - F Arial????????????????????????- -F Arial????????????????????????-2  IZV. O PROM. U+/6/26932 * VRIJED. I OBUJ.)/3#/36/3#2 ~ IMOVINE I OBVEZA96/3/6///+/- -$ ye ye   y- --- FWingdings---FWingdings- 2  F Arial-2  ISPRAVAK//3///.2  VRIJEDNOSTI/3#/335/+FWingdings- 2 O F Arial-2 O REVALORIZACIJA3///'62+/3#/FWingdings- 2  F Arial- 2  OTPIS6+// Arial- 2 w + +X- -$xxx- -F Arial- 2 GAKTIVA//+//--$xx-- --F Arial-2 IMOVINA96/3/2 * nefinancijska'''''#"#'2  * financijskak'''###&- -$\\- - -$xxx- -F Arial- 2 FPASIVA/////--$xx---- 2 :0' 2 :1'--$xx----F Arial- 2 :2' 2 :9'--$xx--- --2 OBVEZE5///+/2 IZVORI+/63--$ x{x{ x-- -F Arial???????????????????????-2 G AKTIVA//+/.--$F {{xF xF -- -F Arial?????????????????????????-2 Z IMOVINA95/3/2 Z * nefinancijska'&'''###&2 Z * financijskak&''###'--$ x{x{  x--F ArialU?????U?j?????????@???-2 F PASIVA////.- -$ F F x x - --F Arial>?@ABCD- 2  0' 2  1'- -$ F F x x - - -F Arial?????!- 2  2' 2  9'- -$F {{xF xF - -F Arialoouu---F ArialIiIiIi-2 Z OBVEZE6.//+/2 Z IZVORI+.63-%? ? --- $1 ? L 1 - - %e   ? ? - -- $ 1 ? L 1  - -%x?- VisioDocument#&DoVisioInformation" SummaryInformation(%'DocumentSummaryInformation83t      !"#$%&'()*+,-./01256789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrswxyz{|}~Visio (TM) Drawing DoOmlRx|Em||0dE^^lep !fffMMM333̙U J:DT5I[1hTT<.  z.U~baK 0zGz?@GHW"+zf"b!J oH_ )P? z & , &I!)%? //H?\.? Aq u,,,'\/&6 l+}  W)?u"   *5i3OPNuODN`7UUUUUUUUU?U/b}SRz%+?H%A?i;R~RR~Rcgcg R hA[j  fofoo1' !pM3z:1|b2Frpzg 1| 1| i??<T=3$4$Hv333 Q eB ]U,QoGO __0_B_PObOd_OL 5H@L&d2%?# sU;9[+=Oas Hz()7W D:T5?'?`K/! /f-:Џ4B5;R5;b5;B M *D U3  u b F>i (#f1Go'0;UI%0>#f?OC~͑3G֡ϐi"9Q7 34J5v&6`?j(9G/!3hiD_I<,?>?P:a1?Jt [s {UR˯x%]-aks i84eDXbTec`x`  ahd1(zOi1 ]% Ph.4.;%a h->l"oxG //,*)//Oi/&8JU?g:Jg H;;/_?/B4eoe?,$'݅<9]#5GYk} ?7d??8X.UJY? o0 %eKb_.O@OROdL#e>2q`?o!f'/L?FK/!fh$qlqlqgU|a/_??i$!) |____toMD2Otif+bOOOOO o``.s9oKo]o{] b76>y;3Ń Vx "fmE?F//r>sA7Oas߅r VxRc=y8=rYqYq"R#021Xq8lo"??OO^|/ntoM3DONkW%̶uo,obotoooß՟ 3'wż /րf/9{ /0?;?Sߔ,A7YoLD_V_2DVhzQoOOٿFO[lS'9K[uOaڞ U/AA8Qooo .e =NοusD6fA/4@ l?8J\πߪLVcڈ1Qկ篅6ȡ=GYk}9ʿ:/O6p//l~ϐϢ/////?$?6?VhU_g_߰ o.@o,ov"C~?>????B O2Ox,oou_t/__Ot4#C&@ᦣ;m@ T_0 *A-D3677=Y&t4#C&@;m@ __ A-@7"A @_@ LR@_ ERU& H<(H<( E,_ REd_ RUFDfP h- TYTYVU@~@?x$Uh~E \J4$U1 4b2 4b(UkP jaai e59 :UTTސg'0"qV!TTAEm`K2nWHuw-* O`EW )Ft_ #qU 7B Q!fdɇo@_-PUFDfP h> /T6D  UF~@xT E=cAUF~?M&d2?F\..?Q6  u` ?/uh: bir rB6>ATMJU5 kL@U#Y!^$5 y`7Copv rigTt w19" V %s o !r !a !n. Al (s"e e v d i/`#_Sb .cTm!#2>0430hl>1Uhh+1+1 j$#U 250*JT#F6!6rZL6) 2 M44?1?A"AEN7O9EAEeI6zO?K2?;r^A R SKA"q,b5R?GVJ@^f"A0CQNLQM [?_YM03;U^o__OQEULo)oIGoYiE\nooooB&pH'-C{ !OyaYEqF _A#\oU5JB V]aD@@+TQRMaGQ_.( ?L_ PHZBD '.Wi{_S_!+U.` ,?L&d@ BP@ LFDNTyB@ uh$TB ЅUF#C&@Fᦣ;m@?x3 O EN BLNŰA'( 1 0 i4 ??H| ''28i ֤EĄS &SjϺă/Ϲ"8$@,?~<ً3N`r߄ߖߨߺ&8J\n5 Y1$6ZӋ6_>o_*?"߽o?ao O8HO$t>OO qrNOO !N ,>Pbt n%k$o ??RdvVV@@PB @p ~ELsSu?qR &C4.@RdbboNr)/)/eaG/Y/k/}////I_/'CLv =L~+?o֟`?y?oo-?6^v?Q_ORvE_`OUvOOصxܵ|"_%}HQ___\ ok8|1oCoUoAxv[IPVR`TJRR pQHPDRIRS,JMPCD 1 b?lAUogAma,X|#(Bejى @@@@%G z@&n{GƫTUԏU 0BTf'CP =ޟ?I7I[5/梯Ưa #p.,05տM_iYvyXOUрlv /7 @׬}Lz@ 0_@@s@#?$z@#?QcuﷄS-S!$6Z'C&?.>*O?+?Oإ&rK&O_- F_X_-MKC__qy^__jP/AkAj8{d,03bǝƀVƃʦoL.AKIMy1DoVoHZl~Ϣϴ] e]tKIu4/F/X/j/|/@|T_1$6///~q?(??qN?`?r?????o?lO8OJOOOOOOh_"_N`_@_s޿qy/7I[m/R8$@///ԏh/hUgy#? W&O?JO\OϯOc)4_mj_|__ oE0o8Jfoxoooooooo,bt HZN!hπ/(Ϟ$ )Ϝr?@$@@L@U5!51ߨCU㇦(\27q0??6Z?s AEfN!ߖ$MN!(L6O>N_O mOA,6d[ 60__q,<)02oDo9[/oocenoowIMOIN*nefnaVpcj/sk`p prSq[msA 0B/$_HZl~'oo/DVoo+=s /P./R/d/v////////?8RAS(<7AyQ?<7_(&uAyU???PV(u9,]8opF?@IZ;_ ?ȔЕ?PLd-u`D7?uv`s7AG'-yRAED0QDOMcQ\Dq?R(lMc?R?@ \0AMYAe=AuJOB -+L`OajD,>NXNXhF~k!32U?sEP` 9`qOa2_D_V_h_z_V@6CYqWo1x`]yɖ\ҕNmy8ߜ\CmyϢDŽu7-W0 >PVhzՇ?1sqX?1RzooTC?7*Z?O O2ODOVOhOzOOOOOvU摯0C¯ǿ]ODs__s(:Lό_____ oo.o@oT/dovofoooo??"?N`X?j??}??F@\O@ zU`rDjA55$S|0OOOJGx|2ʉnN-OPTVN o_.( BU1O[(bez[amPrtP)PNUsP] +GYX}tOAO}Ϗϡϳ@ _ h[:w[UIPVSRCPUJPK PKVO$ 8r&8 1F;?j|ߎߠ߲|T_1 2DVhz 1M 1 2DVhz_ ._Rdvooo<NoE"//&/8/J/\/n////+6 +F"A //1[a?#c*?qk b?!qtA\C$O?U@elHKM?@UBP(`? OOO[mOO[a__(_:_L_^_p__rs]_Ӯ:oݯAoSoeoopuÖ ooVhg]Sϫϸ! (N T jP vz{:,iF03rsjY| Hqyߋ0B8ゞYk}1 .@Rdvsrz5|͍TVVOjӟ D&8K ^pʯ,B=w5+-/#/yY/k/`V//ߌ.//L^ruTfx~qB??߽߀)A !_1C$+G y rsA$/@@<ӹfЯP?@Nt US+bqq1EwrbGX\qs2Tq?Fg ?HRp^Q67*B79OKEwGCM7OK@^Ճ n0v23aO?oHeR(`orom_o,dGYkJ2U-b H_ZoRݯ/*A FX6T* TO2U95 e.Ms1lqfsϚks%/gA"ooϤ @@⦣;m @@\Vj?@4;G__(_:_MoR@߻Rhq>hq!oEW{˓4ڟ4ɞ0ӟ(>/P/pF:ECL^NSI׿ Q__Z_πon7oelskv?_rLPRHDodprUaPengfncn.cjskg qRĻuI )Ulq+8@Rdу Q+P-g Jx!k CI[pzSQl~tQ6&XfD:>Ugyӏ Q. QTfx"8emo#ٯ+!Ϭ/i,///>?>s??Bxϊ/Oπvl+=R/ASKzcjwabcvui@| Q34394!]n#jT]yTO a__8U1_@_o)o;oR7yT_oooo?O mt q%]+^p]/#9@@8ӹf@@BP_(?@ P%Y +]5q3].@?2 HRp<[m{OIuG%Tqvq&8J\?SRh / -/?/Q/u/e/?/#X,?L ? )[T5d} ֿ5?ڿ?;MNy&O!SOhO[L&QӑϤm_ botooрANK81p82N3N4N5!R5L5R5X5:^5d56!R `С T3vСT5}ԯR_,б|T_1@@7J~iPK7Aш-u`up`bu أ@@e"au`?uР" =QѭDӒ>P՟QGx@@6J )pqСpp;@@z3q3íJIIN­@ YJ#0O贁N%kH$aDŽT5֏߅R( K-)ȱ{tՒߤDOh8/#?"tߌw$۟U*$ B 5i?+~uqs/CcO{;HCh?z?'4ii)@@;m @@\Vj?S@CUt𗏺Ώ$ /*t=T1ATfm1AŸ?cFoONpnooɯPojV4X{V]$j{kgH@ψ//./\/,/?,l<;?Qx?20de=PRIMC o p`at, g*v}nce.D\prm`jB=h"z,j`o:1 Pqdu~izn a)Q@Haaq#EI߁Us!6䡩C'%7x2k$69hQ|ep#2ODGROQπvOOOOOOO?Xf UP^_0_B_T_f_x____\__o/oAoSoeowoo돭ooo6Zl~>2 Yď6 ԿASJw߀*?<ڑI?ZDAqJ#t(u2JdiniNᱯêХU C%gy//  '/'61@Ox6zSe[B5U@*Z@@ _p_?@~?@Ҏ\W EE R+.x->AVx'HR-̖x^TP$?z02bbbz#VO贁Nk)8-Xgx`"߁11;m1 /ASewcFoNn-$oHAOSOo@FdCB W XBl$xFInP{Fӏ??/c//>?P?xmhV2 O P&POM=U V&PIJD=I?B`JaMAV NTdVZ &a!'̵a!?ί{yUaa/s*<}OH&,[|@#w֜ b@mOO_To.o QocouoooooSooi5jώD\ρߠvs _,</QZD¿Q?]뚙n2rqDZ?"/W\*SEA;AKSNAS!RILAX!J OPS'ß՟ `X]N!ugX*MT±V)INu>3^;" g@@̗MsgPo)ѣ?@y?WUSu`T?uU)n)m""(&XQ~ŐT0GQ_,ӇLQq?'?R('HTR? A dh՚u~ SL|Um@Rd/AF^c32tU2ř/?J2#5GYkƓz6,2W #)AtFO %ONOOIWtN3_OW_"tOO__u2+C=?O?\2bڭ"aK);R׬}L|ijى @@58@?t|sɆ?δaٿGa?O#O5OGOk}ԃvͰ~Ҏ9*܏N`rߐ}vv+}pUgt\RLo^o]>{ o?0>f?@?c)SP5S D[mnooooo R!lR! !ʛO$N1xʟfО'$@@5p>'z//% //,TR!%7R!]oɏ+Ra APvZɥ3)r w) ^pa+h01>"I[mϑϵa^^/4FXj|ߠL(?&?J\n 1tM 1#5Gk}%__ 1CUgy1or;oMo oo?QouoϨP2 9/#/5/G/Y/k/}/%P/SM/[f/ ??_??T_rTpNb5LcDr7???????OO{4OOROdO%OOOOOOOOX_M]n___*___ooܪ32o`Voһ!ToظoO&8O1nO _B_T__4g_X_|ݯg@2 9*<*g@bq s~@K%sOkD˦z$@@EN!%L"4~WsB/T/f/x//////zk/Vq?#?qI?[?m?????o?qv M~-O?OQOzOOO.OpOo_vob____C_ y qOBV ZT TeI VR jaosoob{Vfw03gffj,>Ƶ`a%-?όooo ooooe+;eis0B^i}4q@=1q%^y0Pe6@@HU^?@Px` j&P#EN贁NkYӤ Ƨ"`auYї.:RR:D^Tvuyw iuIUgcƱV Yl Hi6%H}M-j s+FhtF?$6HZyJgt!@@%Z_?@}쿷4"翟FF 5u0 _p_?@X'"@5hzFyOOAFOOFW>$6HT,i s+:@);'Fv3ffBtFmFB Qc9/' */!p%畤O/a/ʹ_Q$z/yv6? Ēnj vx^{_ (K%-/= ^o>63?߃a!7p7 > qPŒ9[n^&@@;m @@h4FgP>?BP(?yP?P-DTw!Q΁~:buS`s`uVߔ1%"91222/W]΁4r:I٤nF @T`j89 @!͂~֢~#פֿ-Uu d0?Q?۱!i*he\ dbRq?aRjdc?pA!0 uj(%x%xqgY!3r2UYMagY0ypV`\e@/Yk|*{}6q}X՞i{QQU&)U+,-.U3468U9:;=U?ACDUEFGHUIKLMUNOPQURSTUUVWXYt4'#C&@ᦣ;mC@ LVRC-__VS A@_`SQRH<(E_S R\,_Ps9XR@?L_S.PD_S.Ppq<: ?L&d@h4?F@g( "`*^p=* N(*`T SCU1( UO"D&aUAUNj )h"T} U+U,y! &Q- -H*=(XiwEBQ//,/GuideTheDoc$Gestur Foma Bl_ockNrma Viso 10Co}nectr*Dynamic onetrBasicVi}so 0RectanglRectanwgl.2Rectanwgl.6Rectanwgl.7Rectanwgl.8Rectanwgl.9 Rectangl.12 Rectangl.10 Rectangl.13 Rectanwgl.1  Rectangl.14 Rectangl.21 Rectanwgl.2 Rectanwgl.5Rectanwgl.4 Rectangl.16 Rectangl.34 Rectangl.35 Rectangl.36 Rectangl.37 Rectangl.38 Rectangl.39 Rectangl.40 Rectangl.41 Rectangl.27 Rectangl.29 Rectangl.30 Rectangl.31 Rectangl.42Page-1 Rectangl.20 Rectangl.25 Rectangl.18 Rectangl.19 Rectangl.23 Rectangl.26 Rectangl.320Dynamic onetr.4$ ZZ3TXUG3lXUG3@UA3|JZV%G3JZ'V G3~aGVG3@`VA3@dVA3@hVA3@lVA3ě@pVA3̛@tVA3ԛ@xVA3ܛ@|VA3@VA3@VA3@VA3@VA3@VA3 @VA3@VA3@VA3$@VA3,@VA34@VA3<@VA3~aVG3dXV)G3D@VA3L@VA3T@VA3\@VA3d@WA3l@WA3t@ WA3XWG3~a"WG3|@;WA3~a?WG3@[WA3@_WA3JZcWG3@WA3JZWG3KZWG3DKZWG3lKZWG3@XA3@XA3@ XA3@XA3KZX"G3KZ4X"G3@VXA3KZZX"G3Ĝ@|XA3 LZX"G34LZX"G3\LZX"G3LZX"G3̜@YA3LZ YG3Ԝ@+YA3LZ/YG3ܜ@NYA3LZRY"G3@tYA3$MZxY"G3LMZY"G3tMZY"G3MZY"G3MZZ"G3MZ"Z"G3NZDZ"G3@fZA3?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYU#$t4#C&@ᦣ;mC@ DaSdC-_Ud7 A%t4 __d A-ԝ@7A4@andOR@ad6RH<(H<(4E4af REla(f R:feArial UncodeMiS6?/?`4 R$fSymbol$67fWingds*7 fEArial"z@D/ R$fGSwimun{a (  R$fGPMingLU{a (  R$fGMS PGothic{a (  R$fGDotum|"{a (  R$fESylaen  $fEstrangeloU dsa@`9$fEVrind1a8MR$fEShrut1i$&<fEM_angl$$%>fETungaH"@&>fGSendya{ (  R$fERavi"&5<fGDhenu|"{a (  R$fELath#&<fEGautmi &<fGCordia New{ (  R$fGMS Farsi{{ ( _ R$fGulim"{a (  R$fETimes NwRoanz@D$D]WgEB]g.BT]g%B]g5Bd]$h9B]]h=Bt]hCB]h9B]i7B ]Mi=B]i-B]i'B]i"B,]j#B]#j9B<]\j"B]~j9BL]j&B]j'B\]kCB]Gk>Bl]k8B]kGB{ * g"4FX ,h( @((9@Xvz cK]aB`wBV%E#;<(ו:KXgpN"!C a5dܹsT$SP2.OտL/܊@Xf (oM>kΝ[  |txy[=/5aD DBv*aa١6B} w:1.)諅:mt|'ǻ/I9$)Ր~@יf{{RO?CHĺ6̬ ٕJ=ng]=47*NQmN.rQE(]/gBUl*'(ݵO~'7uC`SXglX rMƧY*gO=:BX$pg}Կ ;/ 3]6m1d٪x'g4-KDK[}8&HK}Ll˚oPac5~}W4E/3e B/3wl'qu>Y7lnK_Lcpǹi.Ol_Y.[.؋f6blS>c֧4K:你z|X/))by=?\N ;;<9DA(!*ke:,?3D;>vf!vY\)|osKgkDW>%_} wC~~tO+uV2i,K k$n!FGc{Lt2٩uC' ׉؀DE ݔ8?J7+2]9+R7ZMN~Ux? ]JB'{;- X&?U}thK?g燅n?&fn| Xui֘;(%;F>j/km`˓R I:5tko~%`>ۓuа(O2/њ|uA6#tZpu u IlI1.!Aȴ\:?L8KׅN!O̥۹2nB[!(opYuԵuu6ׄ$~ك)Ŗ˲r&ĦG{쩳dJS֖0 ƈH׆~Ii ?&޴<iw{haA ܹ `%O/EzP>_ǻ|䉽=G؞ց"tE^8@r[y jگ) \ۢ~ͯOk[?mƣnV~fW,Yۗ_G<;zZonVH@M(_9RK\ݾNrY%ǻ&9~]s^KB4]v.Ito]|o;])mޓO} s~ZkO} "˧D>2皡c?2SX jjvBćfq}j6.[uR,7W/z}Li?k͕|cZs5|ㅣr-8,%}n1|_Zk5$Лqo<876Q\s5E_Z?ouߚV {oJn#zC?*Ƶ jB~דo-sq-GqUKսg.Gm8t[ZTqxj}4Srh=J|E{/#dG>G\8Z[O.fvIvh0>|B!|soI3$Эq-zz\OxRc_SȺh}ǑП ʲMCka;954LDO e>:!;gYijǮwg=ijb$?t?y[ď~$⇫lўz\GrX.tQt\\L $M򃟊t "9n`{^F{|k6]2Ws-x1iŞ9Aعs|3D~ك]1hm6HI~m!jQvio ! !bmk{,A6qKr:k-beW?/m—-g1IvaG.k:sp.3>r~H3ˊ.2\#=^=Rߋp>^sy足o[}z\[9R aFOf!:fG3vM>g?5E^$5U?5VC:?*YJkNz pd$!%KV3K2A!;ҹsH훀h3UY?B\٥F׻*>ڻf`nzȞ᣽Gupd6g_to>,Sj?y[{>zJ'#?#ڄ-5dv<4}nC I2foeŴfiBoП7pCʞ# jK.ݏ="#+ZٿG5z֏.O;qXFpŽFR~3N b~.TG}6ٿIW6G{|N.|<]{4z>dw2$ܴ$Ot1\:k&.-2@ħqf.e񧯉xڻ\6P[}.W@alݛ+'ېU/턱b^c V8㙒ZqJrk^\\e.X w{\4*t1o D.j`!= ݂ߥ4!޿ݴ{Sj?wi@mc] -cGmI)˜cб C{tvW:,u. T}Z >h]Vsv/xw-b_qY*.2׊[2-""Z9Ys@_Rc/ߎ^e}3NsNrz'/5e}_Ecq*4Tl{j?!#[^0ԕId!e̅BvFH@~=>htvMBחS' RO5zzj-lʞ8U*4 nq]¥G~xL\?A{7t?ǫV'FGcHgk vե\yG~B#-Gok-O]}|w9ٿZ~U@SC>G!`=_ѐǗ m=~MGѢ}m/c xZ˧%̴R[0Ї&<{=~ ?|&~rc?I[Z3OmJl=6kc3=nt)?k3ٺgfvyh yQX{yQRؐ/Co u ǺzhX&בהgnZ0׮|?|p&_KodIk?I%B&&tE璞4s9p1q|z}^U> )BHͿu2ub#y8C]%xdO~ZiާEM~%¾&ۣ~Hj-2NM[A"/\SwtO&*^&sFKCV` $]\_.U>w1mYZgJ~7o-V߻g]|s{ N`Kp׺L>1Cc.!0$Лq%x]%[c_?[SmAg'H<./61>*Q"iDiq8~5{<5? >ئӽ2'0Nj.L{WLT{c;Y܀Vz1_s3rn5^{KC)ُ[ѾxSe͸VV?ȹՍ|j4}>!QxHoc{#FSXL z_ƭW-7P{2W4Co7 aP%uM#*ٷDپP߷վ u6ɾ:}3ut֎HMyOV o)5I$.|AG Vz Tzxgm_׉&D !{u<ΛA ӻet:h|iJmF8{m?n Cu'}zkHq\ԁqcm'# ;I$I$8M#}V_5*eտLY:cV N}h}A4z[yW*ZE}xG"yۗ2N*;3ɽ'$ٕ,ޗB/}{[nk/ޥ6RF7ts׍˕uC2B>`4-\ Ia!LB7t !ԙ OAB7?Yd_jfDf71OAB7 ݔkfD+؛d !|(a CK7Wn=d tNK7 aoCFsݐ nJt7MWn<WB7sNvis2c+M9>߷ELyga;œIY^|1L/3]9 uwYe³G9:a4@ `dk0g"7+0[opY beUh[.u,įL>T(c*S*җ"o)0J*0wX1;,pX "<}eVh;UW~Uw567o~w]~~w=k=?/Ñ7fTMfj ,`f; eFY3~ҐމN`8t ~M 4N!0 ]2Vb ~>ys E\lo]q l7؅v(J4=[ b`= ~&~5EPV¯R@ `T0+-vk/o~}Ytխa y0ڭ1Dt ~ `g(+]ᗨo#o<05rLk[0]ve(k/GB,`dk0s,5+8,v)؊J~k5FB-F!Vs2J ~ UBJ_=HF^702 ~MB}.:<|lѝ7G;Ղ_-Ղ)p;mohxC~Ɓq#L_"}#X941&~9'EQVoiH4`δW`V(cZ+] X+Y`o_}f+P>UۡU/ER`U`WcwZYwN+j4F**;  ~QM_w ;?x;]Cp F8"3o6p,1eTkKCz':V0--6+ 8,v!X ~5-B\F.sv L7(cڡ+#o100K,Uh;Z`eCY5 J ~y+Qzl=P3e` fh /]dd3(c2JW%jx`fL](cZ7鳐7 Y ~kMJ4mN)0K]2Z ~y Q\kįRgfPg(RWoһ 7̂i /_"O)ZSvڂo9 ~Nn ?!}#X94378v.ʘr~35MC Fs6.FPZ_HB^0\Z ~;L4N0+]22 ~"})XsE폄N+j4F**;  ~Q&/R~~GTH Ñ7fTg7Sld3 Y(c6ʚKNu 4`[[lWop YB e(k[ț \`-b ~%&~;4n`Q.CW9/Fb`9`X4w 8v-8j~ }VXYi/_Oz=5?gˀО_f3PdK77D ~9&~5- .`P2Xᗣog!o059֚h R`elEY% V#}!Xւ__πS*`WPV¯Lw#n`f&~4^z _/O)ZSvڂ^&O8s7~C8Fsh/ /G|3ع(c>Q7 37̙ Ljb`el@Yk~V y]pk0 ,0+8v؇~;4[ R` jLNk; _oPi_H_~UW~Yc/~~[zkHV$0z[&~35N02f t ~iHD^'0Jf&~V.DPVoEH"`.WbC.กeBY;~%Cb-F1fJ ~ǀS Z`עc(FWW o0*uBL_/ _l(Q!=C^  `FY&~&'@QV/QGx`k0-- 8.`BPb_9HY`X[kWo+pJY Re(j[[B`Z ~e&~>N0]2>CY 2 ~{ލn`eNFkEGN_-Ղ_- qR&y^l}d:0CȀ[臜sMLy;Ƚ({v*㿥uSaR_ƾ4V+gvr8v?ޣ eFFȢ 6,-폟Q`7:Z\[ kJfmhM s#%S}$}AD%d~= bxnE=հe@AJJ.v0v2OqAtFa:,uCjʙ>%,~t[;ǨNrys'd-9F~'b,WlUosPs}Cc|{Ðr+.useW1Ct鏊oxq.Ӻ U~*/̥[u|˵\psy7ls2~'e\inP/i&θmJ? }#× 4{c㘻p IIKWqW)"~\a~GCܢl`_E/=FG5 m9R|T֯UjX VA'O4V}To\j߮sZ̊DM@s3:.f_5 >!M/ębB'߭!Li9`77sM،D>:Y?nv7o޷bBH {7i\ҽ 4RIKJ:oB7 Zt#q nbZIh݈3xd t)uckfD+f_AB7nZiV2yFW-t4t3lHi;V$ݼo?kVЍŏ^uC2HK Tk&t#lq\7$IݜY-݌h[1t8G2 D릗]G7aGq݄{2 @覯LK79zcZg}'9}m6/sro4܇{b\̺1Ex>:.fstLL>D; :3,>ɱ&~4e'D(koH Hh`7o?p|BYK~4ElF6s&~[4g0{(EY[~5A"-FsrCS j`W*uHWo/F ,w/o~}EGـ,}6GwFwwNIXާ! ~ ~Np#L_ }e7O_.p<)fiț L`, ~+Mk+F`nFQ+Vj{7z+-4+W(e+vjێېw0k;0wZ;jwF.wlYg~G5Ajj;nG-mox_//oxz~_o@`D70c67o,d3(# eRM7S7IW"`e A<FR ~[Lvjsg70w{7p -6!F-W < (eUw#~`A`kb5XbacUX XkML`f;edI F#}&#X9ւ<\f>Q e-U7鳑7 y֛mW mm(emQ鋐EZMiN50]2P!_Hywc7܂~_?~;; ~'$}ng, g49/R/6VG>?1XC9g7O_.p<)fiț L`, ~+Mk+F`nFQ+Vj{7z+-4+W(e+vjێېw0k;0wZ;jwF/?_?Q ~GQ ~1q&/NKq!}F#Xgl`f;edY I& }*#X9ɂR S"`BRT=Hy=\joN ~nn`FnSE&߈Xł!js'}eԢ C"~:C_?_Cz:V`L&iN&0322P$X ~>ykoR ~.3(Å*iț l`< ~Mh+6`n6Q(k[E["`z ~&~4UFU(¯\^ߍX{Yn_؅߅.w!l.wiNI; ~߁ ~/4 ~ ~Np#L@!~g7O_.p<)fiț L`, ~+Mk+F`nFQ+Vj{7z+-4+W(e+vjێېw0k;0wZ;jwFo ;W_5Up;j/f_%_Ń7@CFz3fg7K_p lf)&iț T`M$ ~KMVj+N0]2 QJR ~ }#Xs-&~;5eQN ~~#nF`m ~LjI`IQ*i;w?0 0Y hj 7 *@ X63/8v&@Y~c5FMFFsy&~K5|` Zo.g#o605,7ۢ8ۀ PF)ڢ[o !o0-Wj`VeTC r ~{~7n`f3&~a4A? OwwNIX>is_*_*9m0}H?ycs o\3y(#eS737YVW (eW0#o>000WZiW8QF*W!6`lv`w?6`a OwTj#vԂ_`7XKo`f` o,d3(# eRM7S7IW"`e A<FR ~[Lvjsg70w{7p -6!F-=w1I^PSC}h⻘bbi?G\ǻF=GПsCH8GN⼏_s@\sNsFwѫn gYn9z["~>9z?~+ũ=rq{ũ+nh {"ѻENmWŸdZuM=Zzo.N *usNswkg{;GoִE}eE]=R\n-*[F$ļ q=Fsp͖.7><,ԇM3GU9!ΐhr=!wϵ"qv3M=M!wM~r%vT ==3fRA[7n2,_;Pt% N<8 HH x"^-$ҹ2.etu?'n.qߏuU,T:/.4 :K+~7X$}Y,agށpw^l2/;,xKo+Ȓ}fѻHfj0ɬʵ3瀒n z+8th9.vnalasI$]{p{Yȡr (δ\M#3dp%˸ HSiYiYzvZ?McN&[Ӓm}szCr`z]6 =>̃>s敱NԄsY<-י3h>Og-L>sYh}Ő/CoB}re]=4sd-\gi깬&t VeW _U]B>'ƴݳ2~tv:sxZw+|EN(/kl ,ks9\zNG?4ᷮr9|#,gg˨m)XꢋiKy'DcNaDº.׽ĺr2.<ݮX+xk/:uy'yֿw\*m35.ҥË.qEW5C_ƹ:s^q V~y=ߋx"~'\:#YL/֭&Vĺcÿj٦H!޸MS>l']ՃLm\];i麿 L{{ǥƅcTD!Ӹ8lQX׺uI>/ ks'ͱߋV'I_ތmq_' ~u@qΝk5N|nl®Ge4bw $Yp2IW@!K璅.ҽi\:xXߴK?OT?#+??~G#"^6z5t}nUS]Y`t`+k#o*4]켣{2IUB7K 7\Jȷ~eհKT7o/CQ}Q7V-j=כ:W?FcjY)o0wv1>l`aFRa˸K[CN 긛luа(qqה5KOs Zgw$"oB߈fȝ3U>2b %ϝ2Q=9oNޢ%Oue]cOc&ԭLu٦yݻ{)KݚmFv~Tc“e쭅6?K}h?K:xq/OL;I `CSn..'uHHu4C_fﻵBs;o9Y5J77L2Ξ4 Hfn. }r:ż" ýI~HbKԑLҵ;,"_?I' r3¿L:{}R>^E S3ǥNXY[ &),mZZ ׍UBGEB{A\v{iw/w4iv~`xбݍpknksbU7 U7἞C=M6ٳUwŌIfQ}XۿҕsZϞ'⣗C\:s-ߊ뷽ĥܛ"|sqߏD"! u򈩞CvO4_Cg{/uJfZjZ|i-ޓ3Uo{ݒk!o5Y[~[] A>HQ֤:hy-D} _H7 ild7_Mf[nO2z1E=ɖ;ح&|\cƱowqڐX&7^T\oq=r?-< Z9{mH(],[G~&ecu dAL}{]q_n۵Zǣ=2+Lm#G2|*v:Dm|!KԠd\:O-sY̓\f=TrN|E~';L p/Rp_O}&DQ{w4 d_ٌE[[ngfsoyj#Y-KvKNp!T?.C ~eC+.YK*uDuCgOZ{۾'=\5ڛT6erȆ#=XbǗ=@>b[!B׽/M H{Wcfַi:@MUm7 6Wovd{LR o=c|{~g*tw8}2_>i}~}]& dڏOf0{0Զdv7.Ȼ!_ݝ }{)!D@[~؂do I2fovw0Buа(vުGCXR{8كdǕI\.2K2IWZ lt~?o#,Eԯ޽yqX"yZk$ĥX~~%j =|"<4>5U7;!n #q6><:Fv规|}!r9!eBʥw|n.p~{]hZ]#آ.Ⱥcҋ^Ze'V`'%iwn~XLmwd[?h479Oq=s,.{D;휤9B)B|-,%[-K?#Bc}=ԦӖw>\z*͇'6e؍yXyXasy2N?F!I_ތmu>L{A/I]=4/ Fn-ˏ/vG"cYZaf$}z3vlowC:xk'5m=%rMBfu()7;j1~ٮZ )q#y~ /-9$%ג} j_90eNo//]l#;H֥:H2Vd¥oYFbְ>.`%Fot~ }\'{Dc##t:1-N>7oLkI{V4C$}z3U{gƺzhXo-{DF[l7{b=1B~X㈅>kcyH{䷹iR(a ;DsC 3<9׹[ccy";W?ؓ),ĭB~ͥkexqr'Mm i_HlHҗ7~[+bMrz]=4>Cq1>W9{mqAн>gd]5gmcGS~kBOOܦwI Iң[r wd;hZc{Oz?agc LмhX8HQiSR(Ck #e͸V}|ŻaP}i/h/{^[ `Adq/\9~Gk G-y7vВ}u j_ycy( ^b/{^KG wKн `Y~ @=2pT)Ce͸V={{Q\o-{Ԛ{ѳ4Ggit#{;,qB-_Y~ J#? }#ǐ/Co.':7C:xku OHu~=h[{ttۖ6>my'Noml'ʢӦ^JrܪWh]@Kǘ@( q"33ej/rL7KowElw,=C[2VY7s¥9՜.+,0 hp  FINA  TitleNaslov  FMicrosoft Office Wordova slika MSWordDocWord.Picture.89qDd #P  S A?"?""&VC.e]X"@ @="&VC.e]X DYH&s"x Wuy?#D A`d:LE ) Pl vl)qiKdcXS7& $Mlܴnm7n|(7\y!SysϽ9{g( !lqL=|F'^-Co{w{e;!=tI)煰WԲÅk;*{U)sE";,P */zZEbevKĵ f:>K:|~~kyQT~֪~YekI=/*|S zS~B\{&u]&QT|X}Qm6, 갡f,{1׌,]]P< anwV|Om软|>){kæCQ&跤W~ª^uV>VՊ/DD"m"*i7VUbe7&p*/ BN#)=U@rnJ7։E2ՉrqNK 8(BRP/_U &F t P1%yhV4A~% ?cEH69bKzt[r:n XPﶞd`ɥ֪J\#ه˖(KJD=\uV3QeOd؀KzZe+\&a>8ԑouuC5 ,):=}ҮRҰLK+4\1d}j59q=:?^Rb\]^ǤƩW Evgr~{wT G?ڜN,o:e~d8d{*c m /O-2m~dꗗdZJJNSE5x^]uC>\}*њ7źvXԉ{}D~X"AD8쒬^Qh뭿QD8ORlrU7[1N'bDwM.8Wm[)mtM"Pe2_?G43~~kU1CT wQi*bU}J: }Pn }h"[|Ƙof7 olblI&gfU7,>O1dy; siYnyCy0vtNrsy60_ agnąyCyŅ0IyYDž|%}c;W#r}6\y#þ#GxasiYn ad"gohsJ|qa;m0w\coHq᳎ 7oDYmvjMܘ9 ͻeoƾWcً|mgYW|mgV*Y;|mg`77va#^/.|!lߨԴ~ :zɖUSWkS=*,jW 6 nEx1ϻ#XH=}I&~ʴ=suߏCuߣzW;&۫/ROo~zF4OkUuS}? \Wh32lP6wI6WǩT~@v4:냾!Պ&6ˮ/%1wvFqKY҅λN:NQ(ֹFnTmH[闵"nm|҃{Nwq#|⏃1HykRzG-o}%0v3n>o}%0:DyP MOxJ̓}(qv;cg<%n>oqn;>k?n>oqn;>k?n>oG6cķU"o2ɹNWuCu\}`y~I|]~c]>yYCXG?.??wG_H Dm s'-^`vNៗ<5m8qc~Ѯ:1_7qB&g7ng |x1P^qa;w鸈YDž8雁L^g_Aܘ;nlf<᳎q7J7y5Xuܸ$=xW:wɾ<᳎ q7??9qc>︱ٗXuܸ7'qc>︱Qrmv9e~4|WN7#}~v4Wg`7w\c_'I,I\ 燋Ɣ-TeY8%:u^ӳEl1ϳX<[D?c<[˳El1ϳX-*gӇJ-_n;-7k߸Mi|c~4}Øe\2O3^'.4<3#=;n>ƾ.w>뜨Uo ǖRx|X oG=^~IK}y0mr^zmOu"Ȁѹ.~STUb>;|Sk%JW%uqVRs\:w~5;!_in(olC{ͲO4mR/ҵl%Vl7%x&^˯b,"HCb钬^D^}ŽDq@H/Ho@?X?X>!>!}‘; BY?o߅M*TT5d1;ATZ=Fg6F BxMۍ7n]yڃXرBe7>k߸7J1ad3{t 9vg=^ ؙ39 Yyv7 /X7xgBčv8nDq᳎3!|c~4<"웑 /* qM"d vɠZad_zo{wF܇5-Ezˌb(^GT_7DWJ3ծ5َ[d1TeJ1.N{lDvc|ƾqҍoolblI&gZߘ kt\0g3|xas v<ءrv;si:'b9|9M~qaþ:.؉ ` ae[:.b9|q6F|c>o7>k߸M~ߘ{ koƾW8^ n;>kκn;>k쵚W n;>k쌟`gc GCwkcBxFe[dU{9kx/^:s[>v<7Ȱ:E؎.f6yG~ޟ8G>\»{MAj?"dۿ_<7~q7ͪk~k\671m11W:}JrJ[NPȰLױ]Ջ@z]!U^i dvH}?^>_F6+[囫wou`/]$,+gIsЅGG~ާkcY&&SN-J >,֏,֏^3꟨ɁO'*D&Qqq^/#smhf>cgtﮪ#i3/sXZ'bo&b0v{ɺ|7v(| ]~r,t'}3pt𼕸1O@yōp,&g7nhxޚ^?tu4k'd vyDžp\}$gM| 4o >_䚖u=>[?d~q_Fr_W)co_}*u%k# 0v{ n;>k^c ,=~Lqg&Ⱦym"*đ9^x~֟c$Y#~{d/ +SJy#C9 s?c={TO7&+әk7!7֊u K8|hUs127V|AlF$K:E9QT]M&qNW _P 5cl]ZcUsT9XK*x(%7>q<37Nv7cmcn aHE,:.I |~&kb|qc;75$c9|q6Nf`ܸ?^I|qc;7Fq᳎y!aߌtu4Zd vyDž0]/=rm%3*n7sDy_l^eq`'g3>XuθMoyv7 "r}6yȍ}s,s手i ۑƞxa~7wNc_trsVyK_Qi a* ,#Ym;X!>=v[_-OPO߸?na#A'c)yp9^؎㍝,#wP^0u윞/ƿ6 >UnܭLߧ"trSJN$Ǜg o!Ze*^U5U:*Emn?;iKalWt? V~Pg~ mQ(Tֈ|=JZUMKRJ8hzռNፃ*>үWVUU^=!v%OʲZˊ9h=բ"TB뗋ETGC2Ԗϗs/5~Iyu].\,9_PgZsh_Qw|L:֚=(]ɚ%D|R:qs5n-zPoCNݟKBx^OUt0}7/{Ρn_F9b(̾TuzͱJmoU59iw5$ubTsgJ#dΠygj d,&pwyW>bмpK[wmK>Y,C1*w#kgʯ˔_kd;D>cubSǵv|XSٛ:}hd:8Ov>XQXݫDȯ&p@y2v*5Ҡ0MtZemf?-8G:5s1~S{7Z[:r˗Ze }PQQ\7?fEE}`:mνb>cZ-s_kik_kJO6Jǥ͗ult34T~~G-{w{֮]--ю6-.zy妥ܱ-ނ~M+,5n墮g/]}s;2|~Mh}ye~ *N<Ūh?::2,G_MADǺ$P{@o$:yUw@ibtx֨]!qW<@^|ց{N4gj]<_u[76/\|_1nlOm/nسsK{;)?]v/2kچw{]ij갹fFuЩʓ!4QuĺSBK||{_(GAz?XNױEx܃XL1pN&rmޖբg{Ʒ9ж6ϝ{J:ӱg>gVo3:|^ęm;Gȯ-uuK/[)V ƃ;/9;G_Fy~M2r҇<_Dȯqʧ+1\7eg餖[tK-{=KowDQ-3\~[@3 mq8i _4ֿ[z;5Z!'`F_>Q5צTѥ\Y.b n*~߮k{gضummoԵ]=k˃+<)qsP}d^ jNGSno֯7w뷦^Xz}FtԦޛtMS{pױ?z׶~b[o>owxNgkL㩢'J=\y\o~@w|SƧ{v6Fi^t+Fcp=n9O3KWȱᷕK#[7lo8T/|BgpiW:jGy:]lo ?nc.sm\s\[LqP,ƄSDŽZD߄F~wp.Չ$Ǿ={vK}/^＼/?2|>yqצ|T.:!oz6eZD"SzorLCѾFObDԚgz׼֚a1JhOAG{TϾD}5_Mմߴ[WᏩ~lo5íʃ;*1r1Uʛ@VoİJ $fiyJ>_a#T׭^|X8i,VOv֟.o}Cxo|jUiG'v)?o}É]'m=]/V?!V/unR!?b\uDc9Hj&ՏJ bujc`\c{Q5V.带mꞋYEJb7>|Wջ^m{{TXU;%SJ;=+Vo^Xm̆g67˟\`i=mgۉ]l;>㟼M'v=g6ԋ#bgbcuaV+7 z"V^XUc1ϱZ\3wbuѤ#yU%ݕgz+W]VmgHeTY7US<%#yUYo:CAw}i}ח=Zxim|]o>>'vw]_/Vk| QX]TURT$YViQ5V]z͢úa]UԮy@WP;+3_76og6`gO3Ý/v[㡾՗]w,<_^l=X%Ϝi9 ]X) KovVWg 밬UZ_S{p!]gۼo~o|g%}W:W(Wi][Uۨ{t=y }]zZTM%*sC{P7͗4TQvf%"g{UA/m+*c]>rR&gT>|B[*krެEd;PI{o{.Zvg7W?lhPP moTɳQG&Lm o`ޯ uS3\Gs ɿ"? h]:DVgpR:ǞnB/D_P=2z__~vT{E]Rkz=>cAvB?^=a3¾i.J=?_rƋ|}SgOjrU]j+:>?u`|S_)f4M qn1ݛ47:y2KfwH.qW7?zAux l_mubs| ՑK[y=kVߞwJ[#2K]dPyd1o~A/!SύDU7KznPP DPx/zs$֛ư{WDaNV:]wt8!7Z#hCؔ#?8b bޟOȜ/3[<6Ɨ¦,X8i W+e^ 7)ƧMm >`v [[/}2p,Yֳ7o?Elnyh&q)>%?SI??q,"/^4עYw+*4WI^1:Gq|Ƈw|\ǟ}I?0~_Q%ۊїG<8uw3e>uyHC1:Xs>)V|z?~?CNh'ǿx(*yȍ#O3=MSǖ+[q;tcKQ\R2wOrнwfb]9~Ӂc>5>O-:>2r)ލzx;3< |̧z0o/O0>g6Gr0~YTyrTlFg׊'zl_~؇?]ط?| .KDUt{@sfrt V}0T2揉'KT"[[JIG,6HbوQ;xLuw㺇|4Y ,e5u΂=wƞc?]lj ^(y}T4!AwDMØ6f瞳=}_riC.}zr'1? /ELY>׃̝ΕI2;sdBd.IgKS\!E"\9{|]E`.ωOD;du틴"=7*jXQnAպۥ׫_P9#J4@t K=DvQౕg<#[ߊm [}2[Ko]^Eai: 1SeE|Yp>{?3c/-:| QI:]8/:[·2?&=Χu EuLl9r#ȭ;8/ڈ̒>.VWkqǞ{KZY6xm@cj́+DGA:riC.y>'7^*c]ikDf)I\!5zn2=R[|^߉* W~ZsР%AigS.js"~eK-^Ę3Galm <ukDx:3"ul-^ĶS}tFaYT2m*/*/IVU;3Iw ekz  Vi~B2m?ƩCd=LE [{yp\.* Dzd;cX4Ɲa|f{{'\dz- ֭gr:0 a|ީ^"fЗ yp|9_e~q7?[V6ʯ_XC?#~̧ο{əą{[|jy|?]s+%u/f鯨\7[thdʺ}1)QQvIk^FWa=` #vjo8sQ{7t4l€|1NĞnjwk|-a]*E/wKry9%J{c>øqJ]3vfrSQgx7?׆.:Rt3.iuBEe~L/_{ O_G?S|;!>쇩0>K"X/b >bFft][[ǻtL~?.?z|gEUO=ecn *Ik{J%kNIܚx39G۬HFEJ77։A 3?>Dڗ<_2 2yW90hMvvyʯTQÆBuo9d>TG&m,I H:2ikDrOkwNA濫#FdsLy(Ɠ6d|Pm;,4*~Xƪnj󿛪jPE[D` 梎?=m^sѰ2h發_2~e]"mQcePu6QgTwaLO  +n lB7 vlC_ѓ6DS[IDv9\U7FHSAes i|Y#[0aFYak$)G'5js)n6lH1rJv3J] >& [1xL2DEmX#2K 2n_a={mEJWQ?QՀy=oWaLm9cr/\!7y=̥:2ikDfI'suO%aO2ߠLfj6i+o|+|?K4"B?xJhX䵊hQYPOg-CuE-"q;VxCkeznT& p~ҋvy]3!xtBuk½;Uڤ@m:'mLJ"W x!7~k=63w|s T1*: r~dGGh8x:to=ذ&/MY2,bVZzqOYÙ,+;]S/Ġyp,YֳCKsg].Fv5[G?KU%?Sa|XkO"X/uƇ|SřH3zƏ=y?sk#_ӢJ_h~y|dw^v||ز؊[]U+%ۅZӪ|,Yzv{Wm&6ϱOEƆؤt}\K90U*Glgv&k$W6ea阌qj&Q>)b? O(F8,ldFפeطn~/Ǿg>uY>)uY>O>vg?waHK7DOc>øqJws*M*!g^+ r;c!gUε>6|L^jgPiPU=~t6~+A_ rr)#RگyΟ8?%ګΈ.[CvN/r+lShc(Ur:􃺥]WG?jnU> ntCrX BԺ4dƬ]n {eJ/Z% ݧ:Fa_FQ}kU{>ay`¾颮k޾ѩKmEﵒR?&~h.7?V<_Hʥ%Xj<-OݨM77fSو ,I2n {`Ξ㚷{uO>v͒C%~6QQ&aLmoH\b%W0|yw5"i]d>HyT~ڐyozQd?aʰ6cK:wBu]2po|l`,c mso;]8;DSٲX7G?_w~=?_w`٣ ݾoXѱKmE'-/5L}dC}Ck~cdzQk~ڈRiNx2.1c" |}:-:w ;4X1]J:ri'7^\dn#Fd )ȼ_@kڐsRl~9M1RU7 =OP˟鏶mh{EH!X:],Y]*Tv U2IwԔgіϩ\q"Hyt팃ǨC3 k*Rؔ%A>m"d^?z>%~pK#1h~BW% Cv0ocgE^U?kWTi&q,g>uY<>)>g=$Sğ]؁ G0L߭;(݊U6/ĩ uU \].G%?Sa|x?矸>E^5?aس)*9פgBywTzi&wׁɨ}`;a>ulY9|lӍ.wf|j<*<Ӫ|,Y\ՌϱJQQvIV5z?Z*LU-f=x7~tTww3p3r)ލ|L5v>>[ >Sc=t隅\>̯ r}KttfZs7g>;b}/?OcdmQi>HA];a_#:^S*_ϵvv̭yZ17rوQ;xLuW։\CledZgNy>=wƅc?]l;6 oHodv6*j:"}\b%0A濪#Fd$oEyR%vѹӆ9F]j׼I|>rAQhKnh@D=%~D4, poL:(&a]O? e޿Cļo>E^-OEKWa23^Uc7?{xR6ۗ89[> "1qscRϹFd.α;$q=yyVOvh{cjRsجy>侯\b|ɍ{cudֈ̒~b=?#} azٲshyb=&gsgoQN~U47DC xy~PD\#:z֘U>za.bkl Wf7ڊznrk}eڤ;DE]a+3zpOUP=z+%E [/'墢p,K]^E->)1|]SǏGc>wڗw|oO?#O ap1?N9(гN"$O/3rοƝﵰ|yH?uK?S_a|fLc>X<>Y'+%Wb/znuСp}"tgeGdFntM*_Ň~g8PJ|нr;v=(~qNwgJ¦,,Ԍoyx?ҷ}w)>83m-M1r0.xR&a|xtvfrSQgx7?׆.: JEm-gb4Z鯨91?쨷LW {a@;$誻EL~>ćz%nO_{g~BNEIe=/3/%ػ ̧?1a\8?a|_"{?g>n={)~?~?z|FU:1mGALFb]~:G<'#?P{ꓳ6y]hQup9 vsew_-ٞlLg]EDɘ *t@uƒߤVe φ}{?3A> )G"khIA. [#ws_>\tsRWCIscl.S;Cڡn+vM4B[<:알1%o)usʕ鏶1*9e:DV5-j-"N_*닢|/Cnt.zx ~ )N?7̟b{tuzkd*ԌX/α N0>3?KT=*l~@_AHEaޮzvcfܱrGy|H-#<3~:XûM>Ƴjƿx|G~9Sǟ"<.O~_b^s?`XԼ'ỶȌkGa8PTuIe<8_Q8QU9|c="/1:X{h>)O=[ǞEQguF/g5+/iQy/k4?[<>_3n>0:m O>vV%:Z)OO/e/i_Q>U,tofjt.VEEllXI?l}7nq4ω|1Ƨ;һQb|nqJ¦,{-]g~BTg=[k=%7/Dn2:7Y>)unƇ} |;no&7֋}33zl=Ӎ?r4JWa>ĥ[qgGfvp%SQxwC|Sa|'痸>E~^g '}Ŝt_/3/%!̧?1a\8?a|_"bg>n={)~??z|^iؔ5f$=jav=zs<3g%vߩ?>vfCvSYtf~3}<Է?ԙ}PsQ]w,g~f YwzQV`r7Efg֢[St %Xںh¶ _S{pU۬oαĎξ%>~<.m=xOjm BHW&(?WJy[=qb({Clt_j:FmEe ׬]3e}6ҋ=@m"tF/t8 :ӖeYO.̲Y9 LgbFnQ[je1[.q0^Dd ?o'P  S A?"?"(^IQEA~7 6^ @=]IQEA~7 6Ija]x] `ٞ  M$ `$YC C@T E,#DEĊ jTP)EE=+VD TOyfv6vsI7μ#: ұB\$B#̸3߬ihW{̽b74FE \&I1F|(6) &*S@ ^{'gcC1be_q*3n3?'JdypEi(NB|UqE 촊B|erqJ"1uS^^a6m+OǷ+,qߎ`& cl6t;ۦ ci3Lƶm&fΝ'SuSfF\s񼧦u('Ϻ~V9e,[zomᖧm--F~2i?|_.7w!}~#`۝vjmo~,a!5Pދ<:ζkw9 e}7v?$e)Gڝv͇ڝoG#Ȣ;hwy/pƨtPoЙ\242DžI %X6@u a%}_ F*Ct2V v?&2yU[|r$=_eϙȗ ;S' K׺. eF[P|o?ЦsLg~ec"V0N9++ P] 3>Tr|ܓS@H6;*,\zDI>n/+82_9/@_ۖcqKm$&W t*)йK#LB + oPqq*6*|*.)H~&: sx*K+r&%ǻ$VP-©VIrUS']Y9G,Tk&g/OZ7p^gEPm {/REutus=yg]j#vxT X|0Fzυ e $ۏxw^٢ex/Pf(LAa]g;x.@EDj7+u ۑҎ\O4Ҏe*ȹTߺdqKݸo.Y{ExvL;oj?.\sC-lK{ګF^v6.Oe+B ?w3Fňp*=oQoޒ%YoI46f9,]q0_a.db\FlX}+E/Kk&x,LH܌Eq`j\nqϧ}XR6:mBl4z%L- hliz qKt0TF>3Mn91F .!m4s-ϺrWLNh4y=2@H^Ѫ3?^ggrPC6ށ_Tn}o`l:~<qc<|pﮑ^ t*dNMt "8 Pg|Or,g/dC6o0O6ͮx85HLS:-VohܽV\|B%Εxu'("}q ]BB !٩9,s|\qylbpH4&!/JI g"F%"q#SqV󬤑|h~x5u&\_ Bmkddů)>FLʳ$g%/C8óhlyZobtO- g53>3CCdW L?¬/9ZR6Kso=5?1Q?_)@?btkڍ|h~"[6V_\}vFl /!q(ח)Y7yY W~#n臾xc>(1ko~K-9{'Dz:]Hwb靾xk|[!'14k/"лz@H= 8!+muD/W^ȃ|[S$bbBv%:|((I) ? {K>Ç!mGH>^|B[ PE]82~E5O߃*ݗAg|a?1uy&2~ $ܯXH>-9I5?+fWA6ڠ=1q d0>, WL+<1>[;I{*n7' 8y?b?;?v@a6>C sdng~O=k$ɷrdG{.g}$K4R szdE/{^.zP=Ϧl!ɲaU-ce'&.oD}gFƱ_kGl^uWKAHmQz'?E%'fO%g短X+t~oAƥ-Wd<8!ַ{@%}܎~>_#nci )*nef8v1; 񻰲FǸƮ!~gF8çW;TJ\aJ{NOTQIE)nsqE (ԟ6G[q&-?KFKNqL"c42FqL$"Oq ;M/ĉ{y݀%z:fH1ϩq&东|h~t7u3[]ՙ :|3Bw:|q-bq| ?ǩO:|(?{ut屒 uP~ꂓ$Cia(u.Kҿ $D/>։;3.sh\ŵٞ:ןh~t[O`w=|$Ayќ5G"k}Cٞ'2TOgvO']0fJ4NT.=OZ6uB{.Ž@H>Kɮ>2UqF=tNE+~U*8,1ؾkg*0p)ɖ- H>+~͑,'.U.Z>PW:'@H6P}fJ%Q3,\J$TBDHH~!1x}lYmDd3%?j/!=^x֜)ƞQ8gJ9Sbō_V^dK 2 ܛBms`3YCd)\3;ao&9*fC$Wg]qٲ@|UmD1sĒdS~DcT{+迿0o'O߀hP'G>'Z5%q\k$;,9LtG<'+C ${.0:ffUmO<-{2tl6#j;BFԳو#zРcW\;#4ϑ؞}jwMP'?}jض:'#[P{@HAAvn'Op5(Z-taBʗaewzCEJQI4F77zH h H4n\)MZ+ 5!LLek|'-~'K#Y,9|KyD̈5ɶ;;xhg|+zǷ2hUuy]϶3~LgwC7% vKv[^[sMe'#=)@ݱeK/|@sA' y&w wpoir\}W#v/݊6hzBg{ꖂl~ۣɸWm ȿhi%Uљ+?AbɍwJt[վ HEk [>w*L%?`,htir$UK$V.[$,ؠ)2Vٸ>i.N5|2<BmE8m 0e6X U aIcBplw)^?cmޭ"U~<=S}58vZʾ30m_x|[PFZ|ޢ/%3f}0+]\U賡v豦W`c̜{o gkl0mI3ƒ';9C` I?oO#oc\g^9bC۽=q}}BDp-C $53u b9=Okdz5vC]0G/Ok=We;' dۂp5DYY(ߜ%q^eY6$ ]s 'ys9w_b[6$pB (tnGíw֡{S!q;^W)5 /-KYv 1Ƀ5L^xkUEѿl_ '^Pϯ!羲+KVUR+ {MF&lDs*-Pe  1exm“\?njĘ{Y(c%l^VkU#lY% (!پɵDY]׺5kߤkֺ\8.8阮^(g"e:2eﮫ&㸡sxOor|zzA1}LNK&m|Ц̀ؖ}zv-,لnm}㟦J9~ClKr\Q[Ҷڦܣ҆D^vT߼}zP!yOP;M >hތ_C ܏TgCy$/;j"!=p*TAٜq{ȯovτ+ZlqoWh$YK]`ԢgMHh~t-ozxOh;k:yσut|gԐꔻH>2^7LESbE,Atџ<2n7jơ3ר<#r\g5͏not^kԏH>6-yF\ɇG{٢b([o $;Ġ0D猨e9Έ~N۶9@j$Te^m3k8#Rm[mJX^4>2R=otF:#rj"_?({^|60D;yM} 3bڌB~}bliOwZGߋ1f*[g7@H3u .>6pl$s #mq(cbrz7W@&Tܟ3҈uNB6:Uk6(&8jf>7_ξqmB$" MT;˗ LF\ww^Fk~x9\=/ 3g)9=6h]* ?OY:I<1{Z@mR-kUO^ZyKy ?+nYȶ$ft:$z@:tW L9x#%ǡ);J*6$?'ivOO9|9ڋokj.U:QĠ";X󛚚aȦYP;C̸yqZ+X/%FLlI-y4QZ$4|8_6pnZy %<~X-҈I3?'rӿXdx]4Ld{W\B[\]NVԒv6[`\ky!^#]9xFQz *u4 ê2u1 DSA#Z6[R@J^ѿ9 ! bK\G6;TI SsFl%Γ75_F8>I#pIvGޖ+-_]{/V!c:1>X*xƑVFCXr4~2|m%|B,7sw^ ڊ拿/YD 5gen\~M?=\?|qb 1vBΡ>Ֆ2(P|o{-WѶ|#ow8U[,=[f&<y}L%77ګIjژ̻T> 4ſS0P]i!%mRib vXl99 A}2'/#20HLi ֵ%[y/׳?Ho.9eBP]e,4 ?]ICkG`qϦgυa9;B~"JvMwL'YI2tjN8^ș//#AȤ15iY *hKG?!SQދ/ mlS$1%1bڞ䓤FzbscTLq;ddΞS<֨NR R O")yi6GPlǛJOoO}L:rX$<얀CcNv΍)h̭P]Q1F:+_`~/ka$57>bdO;/KB^Sqk7 &g%iFYLȗ1h+Il">{#h>{TT";Pg1&")٣ͩ?orN޳uƊGU9sdyRo۹/.gc > ,oֻbsO^*=}Kݟ_ϴ>Hj& (G"T$`ștܙJoi'}Q{J?70vu$}=ܥ̑gX1h2rʹ픓IYL(tx %=RS7n:~A35os#"To߅hbj,?e Rh'?On?h}Qgn~6hـz3,msrH\x6Ol,k@ m ^?zxC_ wb҅ƆrL䣜 s5b`1*lq]Xc1P[|T kC !?~änj-})J?ki꘬c\9sCεV~uCl"ۓ;M8Iq{!cq;T6nڵ@ֶku EIAC5Ffq;7ݳK` g# .PsCuO_O:7kڇY˹=:0y}'+P>Ek ytsBz?b<[+؇Y!ߎFg3N~A{ @$9x XFz]NBl6glLjhd2H}~FHfJhyڎ{c~ >@G$յjW7\Wr&}f*G8؏A)[t-yuځr8l6Hk8EuuC}E^~& S)) zY*kUFnj)(֍&jרH憾m9ܡWa|^;;߅|9*ZOPh_%zNF:uD?:A~tP?:/Ԯ!桩4IQlZ?ٿ0~dU۝Jbi~Ʋkk=kBd<;( Zhg10d dK>E$QǼ.#[גҮk! eB7‰)tmAL~$M~@^k.xhǜ$a\k k.f"­ψ{0,6/u ءԵ B\eͥ Et+u/'XCc\X іKNgEkc~S#0xx-D[g)Xd3)TwҍMBoS忁3G7M$KR&`t>ii7 #\fW 6X<"hfܩ;}ub̽ SUsumj_0|~hg! m]D1T_mI;]m As]/tz"q_0|D= ].D[c|6HQ"^[ H?y䕘>G^RD=­GÖ\B)=4ǺDH6umBbz#zDF8Z ~p%Oke1 ԗmh"?OCIL"y_k'0yn伹N[>WzwkK}'?z1^WJ~ 9#tμc_ 9kw֞/ڧ/i5O>Ơ'WCy('\gAoC& HIbq~>IB5͹ +[c߁4icmإm¹ܡWY`jnM0v&]&}2646vE"+; ! ΓOyy 9Oz@D֔$}WP}osK#N!]|raW]Nƴ{\ah1Tablev8CompObj,.&pObjInfo(OCXNAME-1F@F c0Normal$a$OJQJ_HmHsHtH>A> Zadani font odlomkaZiZ Obi na tablica :V 44 la .k. Bez popisa TQ@T c0Tijelo teksta 3$x`a$CJaJBjxd     Bjxd   @VU}  #wxy)v:^^nv:nv:T^T^T^T^_^_^_^_^^^^^^^^^^^^^^^^^^TU|}  "#vwxy0000@00@00@00000@00000@00@00@00@00@0000000@000000000H 8@`(  (  H2  #   H2  #   n  c $ "`  H  #    H  #   H   #    n2   c $ "` H2   #   n2   c $ "`  h2   S "` H"  #   H"  #  NB  S DNB  S DNB  S DNB  S DNB @ S DB S  ? HG),#t9t `<8( t `( |t l <( t|Tt40< 0t4<40t !t t  ( D|t l'<tl <t l<t Dt 8Dt(T"Tt"<"Tt6St{ !K7uSU{}  !#uyTTUU{||}}!""##vvwwy#/hc0Tv@Ha( UnknownGz Times New Roman5Symbol3& z Arial"hff!99r43qHX ?c0StrugyStrugyOh+'0p   , 8 DPX`hUserNormalDavor i Vesna2Microsoft Office Word@ِ@bv&@&w'@&w'ݪ" 66666666contentsWordDocument024SummaryInformation(3DocumentSummaryInformation8#`bjbj4f f f f r  ?AAAAAA$hBe- e V  ??^ Uf #08r88 ee df f    Konsolidirani financijski izvjeataj prora una Republike Hrvatske Financijski izvjeataj prora una dr~ave Konsolidirani financijski izvjeataji JLP(R)S Konsolidirani financijski izvjeataji razdjela konsolidacija nadle~nost: JLP(R)S konsolidacija nadle~nost: razdjeli Financijski izvjeataji izvanprora unskih korisnika jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave Financijski izvjeataji izvanprora unskih korisnika dr~avnog prora una $V D F   HJUhc0CJaJhc05CJaJhc0hc0CJaJhc0jhc0UmHnHu&T V   2 D F   H $da$gdc0$a$gdc0gdc0&Financijski izvjeataji prora unskih korisnika dr~avnog prora una Financijski izvjeataji prora unskih korisnika jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave konsolidacija nadle~nost: MIN FIN konsolidacija nadle~nost: MIN FIN HJLNjl$a$gdc0gdc02&P :p#/hN N!"#!$j %77 Oh+'0l  ( 4 @LT\dStrugy Normal.dotStrugy2Microsoft Office Word@@zU@zU՜.+,0 hp  Home PC  Naslova>w~wX}.fV:\~RK#m\U 8/k:k/,׭!}=>CZ^6L\Ùi_GX7^qBmav2v|c)ch$Uې󕶦|>3 ̓K?&{=3P{';B?@^|uekc6,:bTqֹřBh'K9x:=@D<5w1ƀkӫax "NzN fkްxCX&) `(OESF31FSS7BZuO4*XW@v$\uːLi䳲t+=KEQyHF#jc~T\'kXD)OA>P/Ph2toO3uw>U]7ZBHPJhR55ġC`^X2š% נ³MxWLaԼރe'] Ϣ0 Q<ӱ8tt>ߛ/'lsʯg=ֱ3)߶;/r^%야kČ49F- F:|,]|{iC 6|.4>J(Q͇wҁ5tzA뤇OA|IA4::Qnߋ_{_=| ;O><>| d'GnߝW_ |%wbğ4IA 42F3{Ċe_jtѬGUf_[F9ZUh.k9@'f >vkOA|H!oZlou{.4ǫ:fˤo#omh~3߀%tD{5fiNyƇOF=Ǩǜ f^^ɛ3@^.fڇ4&>D!&[0aXe>i-"} yK(Ake>|_fthFюc3=| [Cz֣Q4}vY|Ӂf8>i$}14bhDsI9tCu' "o]hGe/-#}L؝x%ozƁ4̴i | &l}i'}|}wܙ#Ƿh}3W_ |d6& lg7 s[N=hc5<| "}9y(G e>|6Ќ|mI3o#䍠Ak>|-|Ӆf]x_G=| {mmC wpໄ h<| ;Mуi4elǜL23e2Lf$҇B#$40}Y|VF3v+' E/!o %h-ḂkvیN(Q|lWOA|kH_Oz4Zf.o!t:@' 7F h;iq;N}hxw]B hlqkwYeg1b! 7oAބ_qh9= _9|0le>ihUf1f:сo=:4#hG_>iՒ>L0ajѬfrۋNmhc/vyķQFшm>|G-|Ӄf=x _'=| ;Lvсa4 X|F'/?.{w}y4|rGoʼnƷW_ |e3Lf_63țFZhbvXf9Fz_u>iUhU2fotbhЎcyķFЈfQWB .|>iL6цh;c 8]BgAq _>i&}y{A4g|flǜYf1E?,i DyChКff2o thcyķ%-AEh5Z||щE;jI3o [F=Zklew;Nhw{ķ1Ј]>|'-3|C>|4]htu͓>|-f3M?li {AM.'xvW_9|Vf_! [FZhcv֣A3vf_- F:m.贡نv>kOA|[H%o(Z[w;:=h݃u' ä ohF߀wفmtB9rs벇OA|I_|}Gs/7gVm|/|%w_?wėM fV6>Y|u|ѩGz|WOA|U/'o9hU̇1c؁m>im }4"hm@هowԁUtB 먇OA|/mh2}X||DsA|\׀OA|IC4z:ܑ#7?Z/_.}.\i DyChКff2o thcyķ%-AEh5Z||щE;jI3o [F=Zklew;Nhw{ķ1Ј]>|'-3|C>|4]htu͓>|-4/_}<i {AM.{f,J>!V|il)-wzAbUlOe26W1}og{ ۞j%V"LlJ<ntlSKW8aWe2]QL?훼*&S\F Sٵb.+ gNodTVw,+ƷnnNBnbՈg/8B4DZsl뚚%j9򻬫9ImhW!kVɺȶ )"hFIv;\`nwu1[4,Zi}{ }/' !K~Dy7OiͰ[8o F:K;/}EWS}p B~S[τ; B/}MilyshyҬL2[OYP,bY?ǯ{>K9e :0ƾIo9Xżчyb_J0ǴDyBuNh Xy]:6P_KKӶL}mr,n3l5|FggsULUqL]8oY\]6훺FͶ*þru:.Ԧ&ao?*yդٹӢ?|w&5oiggSpiv_[\fҩ/,K5k,#Iʶ/=ű?i[&/Px~'0%*KM$~ :6\C 6ӎ]2SE;6)^~K /Nz=8Y-?֗C_bŘ9ǡd?>j/*&?AKќ5xȹcwʭ~Ffʡbk[*WaLNLZ1 O!t}XĔFi3}։L+F3RnbըIL<"}3azW1o +(_k'/¢kŷ#b:%>$Ȯбj0|sAP:_39XTOaCL0Rkyΰǔ_W",ӜȻ,L\%Xe`lo%u/b|Λ{ 1!͠UL%DNDc"ZSL4I-ԠYv >I3o1K[F)Z\÷E[&4֒ h4u>|{,|tىv'>:u' IJV4Zz=>|,|}ُv?>u' &o7h@/}N2˚{ sc}H3-o`÷0c8W _%|ö' "'|4UBn,u|tlB |I3o%k[F Z+\÷׆N;h _{<| JтV4N9Ӌf/ڽ)4htuc>|-+|;wMs/F'@4.~E;Go o%W _)|%-Lf_țFZ9hcvV9գӀf *4'}%y+ѨDq4}6Y|b财يv+>bfF7 &6ɇẃ n4GyķmG}h;k]tDg!1>iN^ыhKh`.e7fڇ4~"y'1hc?ځ/N 5h#jŤ/%o)h-Fs:o_4[nG_<| o o hEs_:hv݉|I3EҷV^Ds)_:hݏ>|I3ۍF7Z'|-+| 0I3뇯 ]/9-L6W _)|3mLA|9"oYh堙[WN h7_<| {DѬdmwӊf+ڭkOA|ID&4ڈ&1.tF]:f>ҷvyЇwсo!4 .z:{ۋF/Zyև/}}c7|I3ۍF7Z'|-+|3O?|>i] }?|w>|Go o%W _)|%-Lf_țFZ9hcvV9գӀf *4'}%y+ѨDq4}6Y|b财يv+>bfF7 &6ɇẃ n4GyķmG}h;k]tDg!1>iN^ыhKջB 2LfTO$D4&5tnK,j0:5h֠]0=| [LRQb469EiA|D' o o hEs_:hv݉|I3EҷV^Ds)_:hݏ>|I3ۍF7Z'20[o} a}H3-o`÷0c8W _%|ö' "'|4UBn,u|tlB |I3o%k[F Z+\÷׆N;h _{<| JтV4N9Ӌf/ڽ)4htuc>|-+|{{' ~.vч/hRJ+ic !}yB+|n*ztl@Zf㤯$o%h=f&o_ V4[nG _=| H&6фF479uӍf714h̓Cc(\wZ(gfܘgMbi;h?k/b\3gbNog H/:K}[ouk~^…iX0]k-f<ɞP>ۭY{l7yRb|Z!3>ֹmV~MY"y޾b >ZZLy'l('Lھ-/J3g>օ WaQ}kZ 7?1z>3=M҆-3,cx>~%ϰdq/z~b?kxq^GBynVߏL}㜾82qة6c*i?'u wWsnm_gG+׶&Ꭰq^q?5?Hl[} ̻_q~W۔+kM^ig4K.c=ʩnχֻTߍdP=i[)%S.f4TRe@8l9gO@sjJobFeж9渹k6;̹bL klˀ-FTkx~|>n#.Un2޲L'|@q<UyLY(97~6jNq#(.OWZYwM跟3vٴof)#lN9g"S_M~߄Ƨłi*4>Zubbu,M'7zޫL g¬˨lGA뱾gb;tl8]C 6ˎw8vt8@dgBqu_y3ZAN^iN_9|qdNqYm?ڒYT_`bJU՜z|jEx6Nŭ{CW˴:rm&ӝhNWc{a;ڮSpJ5{4-1+|rbbBޘQs:< aQZbB6l.$y\紘SďIjW2lB[ka)ܵ{*^)?G:e}7Ω*"].ZhN{L}ǨP]a's²{L&{ҽ8]O&7l*xgx#ߩُNwa?!g$h_*?TE*ݳM]q@ܕߝ<%ac]}Wz! m;S\a&fZ˾><zls&նUvSmkQ'm31( ia&܇MLlKxf3cd v}N0-/ Œ0_ԾSce^UC>avi)O㡖Se0?"w'VL ;,>\vU<ŧX\xYU;aa6 VV)/̹&~`LLAkD")P&S[P]k è."tof-#&LGaͶ[%T}z-/y^x9s/M}>ާ>aTWկoo̯?/Nĺ0aLa3\VY1?Nggcg-47~rZ~1ŰZz#gi2}\$߯б~ˠ3 gǂ4E,q) }ۊ}XpXrZK+ycj ̾Z5vLzi+cïښE"jYa&&װgn]:0eQy̘7e&']'*g_>q{K ?cQS}f vsmO,#~'GLGa8 ':>2U¹/*֊}>q20`i)caba8|;t}Rr6ҩO|x%; S Tȹ'#7\AOq/ۊcm':F}kLáWmU+]zlˈy]e*J.WH2514NL䙇l N;mWSN9ŕc.p4s >,W s }G^yM87%}~]Єݟ))}B=iK0Mk2XX/)sbѱ鴠T>f8;Xp0\ƛS󿉅RX>F*8p|5~C,T;ķ_mVNs37obI#?O+&FHobd?W1k^3'_̵cDcC+ QF3+6"l`g _,LB!d_1'lsO_i*$8&?7sCSHiWMީ5$zXmՓˬ4OceEhŬU;[ m&WRQ>ݯ]6훼c)_1jbLlg(m;aUs}}3OGh67 Pܖx~wcЇv>V]rj}{ >!SE>VbW4 gmk11~ܥMn2o'+`ڮzVz~BŔ'E,jf]Ku]5ck<g [y烺&(UR1lGaZ (S|1!:L+> ҨÜ@ ^.6ʹ$smp^LTLK{Vτ&DſzE|}!i[x *8Y1C f3Ť+U]o^ݰg8>-$..<\I2t )SK,sCf UFLۧfc3\8oTXKy),:c:1ϥH)I=I_ sCU9o˴}a\ 獼&]]'Y6Xb{MG6t6pz!Ok9a{0Z鞘bĘrt.&=՗ 6yN%|f9г5ޅFƏ9R>3ϱ˦}SO"~j6?>EX{'c1"3œ+(F21Ŏ&YaOX _ A<FOa;}6Yʙ,x~L\8odVS>dFMe5z+cv3k;F ~S췘X #m<ӌqOIbVmĬTFLݘ-|Y&fiӭF%< }w= ij뵘r5#hU:ldzXAdO30}eY=?x==T1B}ϯQ>3=i뭊{o9\ɵ[qm{o3'iYŔ=]Q!%oʧ9IiVO3N{ѾMy)՜Ĭ{o'X 4/Xy]0K ydNI}q*FΥv^d1޴{okR]TקaußZLo6ZLSνiL}>s]~ ߻y4>Ds.oe!6,gLhL}Q>fڇS5Gyg5h<F_|fL˦[?SyӾ%HÔ-e\ Ŕlc#}& }G3xȂɴ=>FƬ>3+fgfl7\+jU%[MǦ`m]6{}f.̬yģjCb<좘8mbVqxi좘8mb.MފӚ*fvjnn#V,[uz{+.3Bɡпg~ڢ^[t{Ƣ"ΪOTzbxt< S_OC)TXĬcO(~1P!zjy%]UnLu?Żm5 9N9kXa~{.O`/>z??Th!Sa>N얜ki[e]cq5ig0Չ[us}Ve\ ؿ7]Κ%Οn#z,\*~>#EA#Dd )#-,P  S A?"?""(ɅFQgy"] @=q"(ɅFQgzhhgCX?"x |TյO&b!q 0& &d" 0PP iߡj?w}XbEzxWhO{sdfBx?{^k$&Xu={;-k ^:ٲ~ye̜SmY Y|54*?@sX~čO&X|*@-Pۼ`5|>2 8sd%9:뒂V8?z_~`d^p~( ՑQϪdߎ )eϘyUVZ80\dwUC^6Unvm枴.1##Iͽ﷎iΠΏց 凂!@{SGr98F/1`"ٲ)eaXa B ^bdhcɦ{ľ5ߛDM^:zbaqVk cU{4ZdqL~fo@0j!O,XyF## |G6Kdk-ՃV25G3Š'{t.p]umfmf<Ӏ_lz>ݹgQ gߍg!̏-T7bZx9 ݃9'" C1}])KqFC~OGV:4Aq#DޏLe @'()v~8&Cȩh/~>>IGMNm+5qC O~T|OU1hFn9()| THAc+pY4~P?g̽GWݏF񫑇I</K=ؠ; :~7:Ž^@{W}i>zǫ/u^s:T06$XdH)1cUZ ;ѱ;R8[)vG-}{nCb,3wxk:KYkJz>2U0fd-}Q>ZtU|24g=Y^턧!?Q_kָ*vk>5u(! ^laS_γP%@v5~%yYXүk즗h={.2#^2Xhl#3Yo,\>`LƆ7vU{Hjә>#G1iڧ: ҹz PJY >L4TtF_K}ܠp)/4p[8fwRNbg+FO=BiHn׽7zgZз ^Vɷh5kqH8uj1Bsw xs_ [gw<0~OAo^aϧ)04_HF^rŤYZp.g9\YRgV ! $3*#*kݪgf5R7$YCamT݅s@<րVJyXڸ~v(-')sÑ+-g| exW|,WQ._c{nh0s(rsu95yRZn}Z1؛8il4~_~4dTod6*7=.3`_QVx~YB];V󜕳}ܙ D.Fgo 0x -4B =>bطv;Lwxw=FcaY)%ODA pIU d;y7sD;h%0# SL\gWBeW2qgЦOJ3ŀE䝻d"a2t} ~`g ';5Y15Ms[/@Ӂ~3ˮ, x}hYPs~bʙHFX;:*>gM_yAmLPˏk߃ qMll<:JzIjx:D#QY^:ci'iÔY[yh06IWbc+|t-W-Eǽo{#S9Pخ]P^s#<zNz'xzRcxgT!l`Fl0wƸ?Qذ seZCIn?q+ 㔂ōn↾`hOZ[@s =|qhV(fL܈s8vkC7"^MSD>CqF Aǜ7c]B9n|~ 0>hd ?Ex%U,X4О)C?vL!MEF!V2#gja2u2B@<~B^olޔM,r:6,4h`t]Y)y}uT))c]B=|;S}Q6Nx mޗ5|`l쏎)ߢIՁe1K M jcʢW```ڊ7h7߃7A U>LK2֛wQ6'݅l**dʮ1R쒭쪥. 49 K^|Fe+j:A_cnr05q>bT ~;;&=KgvNwf>}vz P\>_kQd:'Tˠo- #Bk#? ."_KЯFBjK7{ '&_?cG%ɚ^ߝ /U cROҡt$ݘh\E5[r0x:uNxR551%),sQ]۟|Ɏ >˚K4Jۿ?lCI˟lZȺړeu{:}Bzv t2󢂙˅W[um=6y@ksĺInnb?vpÚ޸5LDX7bKO~ 2֭?X׎OGue'5\5OB+Grꡌui!ñ. =2>X׊_&կK{ )(PYK'uKͤ3Eui0tFZ P}MOOb:&}VK]ЙFEoAOdUW'_wx %_uEƧh6#`~t1Q_~XGz?Uw%8rq=<}m]avв9l;P\B,rg&:6l߭R;4nw+ G~[g'ءO+ڡgf٣2fء 3PIХvŇPLm;tZlۡvS =ձ]SeBqUGVl;tqsMnn]azSny#LgNl %n<&ێ? ůVbm`q>)y28 \Τ\=&鞤4yOy{̂J[W:feɟ\_R6AWt+YQT]WrS&>:Y<>B~5)-pӤM%N+ L_V/m,~`7x}]|o]LefS2OcZhņ?ɩO|op[ч'\WT.V`#{"UҞ~edl} 9}&_H|]nzMkw"4\.uw=&OOKpw e|5XoD,~xlyg3%f~P|~[.7Mn+:X~N}:ȇIA5 X4txy+ⓜ϶n'sV@U«I zNq;櫜7vcW&m!\KiCcC#GO]oFꪺVՁ|^:]ؠ0`_SYr ϴMH6p<6jEڨ_dՀ$=h3]z B9cjlnWت'صٙ g uG爟펞#ћtMܩ;^ѻܽ׏s|:qN;r77ʻ^G;zvF5۹^{sG_u?ѳȹo~A玞'}܎:w=ѷsGO >Ǎs7O=1s7OJ<*|~C9o?xҹ3a;78wtQѷ>Jsi3;̽֫C.Tkxњ`rG3g/p;g]z*pn}\uԕYYrΜK6ͻڕ%Jު.W^ц'5~#kj4>0-ICSoT6ɤ}Ҋ-X|ܢKN_X.s]|ʒ֥[?qֲ'}p[QkuE/.Y|0,$!]"uG_:w,31?˛{ j5BVQӬwk{Goe莾;11&}ﳮȘwMrDC;5,82F`NeB]|=_;vRPя7s+f(GEW㷟7+񛹣l]!J~)}4;GݏeoH)+^uq1ҀC7:i /.{ewgLwmxʑ߽kmGj{ow,m)vE֧Onoz=j@;v{M-?vhm]ϰ+neI]n%Y;ͿŶZlnk.S&wz}՝yF0s?k{=nmugXTn72ǥ(puOM^w_M?i=zr^vOUJ=U[HִnI.kz(}X{!w8+gc(OO/į:N`-d&[>kvSZ("fs5罞~UK*Mh:r+}m{}ki5n OqHFXk;9;/<))d z%z'7ycs#Gev4^m_϶sV;AþN_Tz>AHLIWLtUu5vt.h< ]t)l`ީ)fޥ=X&/f?k_sc1u7fo|ݍGl;1vN̾]l;1{q;v1p7%1WܘWܘzōÍv1ne7fo}ٍP'felP;1[z1LKt=5gkm*:uijFUNk}j':ێ{w͊|Tܵ;) Ty:쒗ZJHZf]>wo\}^EE/h-SW8zu1{Kz i#X3zNk/4hM?fvрip`P߶4 (f!Ț?ⰊCY@ ׫֊|65x;xZq-o$ ّcu9?su&Ҁt5PHKWix䨟 Gʍ@6W`جwy> xl>}FVO(ݤ%WԴj0yٳ;\OrJ]=n-s}6>_o_,/L; e.I, @jT'y֡n U'hOZr3=e^;R5SN}㻝~Ot=@TQ7Ϋ=F=)YSvsu^Ug4a]XXm"29@}Mw_;.COw P}ruO:{@>JF9P2Jw_*.w\U1 pL5FTZxdw1NZ+J,3tIsPD(R#ȓ9d%NI8eXZ( O59weNeWS 8䛁LȫcKYO;V9$*/ɭ`2u~ GRMƔ#'eEi;ʦ=[6=b9}z_[ /0ɦTtJUnP|xyHx8쯣 U{st\ }*/\pWVҳTԆ VCeß+vgǃwe&+Jvԟ[g`5[p6v\~{rXe.,0y9W5~ua_=H_~I*h}l߰a ]GW'՞q 줼}Umi_I[55*1e__TRWa_[?n_c|Ս=-7T^XW K*6`dMƶvqg{X6nkq 01(gbSbE[LZ-gYMС <}x *Z?}}kпp%vd MSkmI3"~oGQ~s~ }A} eH~,5$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"/  alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l4 t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l4 t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l4 t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U",5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$}$$Ifl!vh5U"#vU":V l t0U"5U"alyt$$$If!vh555#v#v#v:V lX06,555/ ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l406+,555/ / ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l406+,555/ / ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V lm06,555/ ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l3 06,555/ ytt$$If!vh555#v#v:V l055/ ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055/ ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055ytQJ$$If!vh555#v#v:V l|055ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055ytQJ$$If!vh555#v#v:V l055ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555/ ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555/ ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l 0555ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555ytQJ$$If!vh555#v#v#v:V l0555ytQJ$$If!vh5 5&5n5#v #v&#vn#v:V l40)+++5 5&5n5aytQJ#$$If!vh5 55n555S5n5#v #v#vn#v#v#vS#vn#v:V l40)+++5 55n555S5n5aytQJ$$If!vh5 55n555S5n5#v #v#vn#v#v#vS#vn#v:V l0)5 55n555S5n5aytQJ$$If!vh5 55n555S5n5#v #v#vn#v#v#vS#vn#v:V l$0)5 55n555S5n5aytQJ$$If!vh5 55n555S5n5#v #v#vn#v#v#vS#vn#v:V l0)5 55n555S5n5aytQJ$$If!vh5 55n555S5n5#v #v#vn#v#v#vS#vn#v:V l0)5 55n555S5n5aytQJ$$If!vh5 55n555S5n5#v #v#vn#v#v#vS#vn#v:V l[0)5 55n555S5n5aytQJ$$If!vh5 55n555S5n5#v #v#vn#v#v#vS#vn#v:V l0)5 55n555S5n5aytQJ$$If!vh5B55#vB#v#v:V l 6`805B55ytQJ$$If!vh5B55#vB#v#v:V l 6`805B55ytQJ$$If!vh5B55#vB#v#v:V l 6`805B55ytQJ$$If!vh5B55#vB#v#v:V l 6`805B55ytQJ$$If!vh5B55#vB#v#v:V l 6`805B55ytQJ$$If!vh5 5T555M#v #vT#v#v#vM:V lc t0$65 5T555M/ yt=a$$If!vh5 5T555M#v #vT#v#v#vM:V l/ t0$65 5T555M/ / ytQhe$$If!vh5 5T555M#v #vT#v#v#vM:V l t0$65 5T555M/ yt=a$$If!vh5 5T555M#v #vT#v#v#vM:V l t0$65 5T555Myt=a$$If!vh5 5(5+55#v #v(#v+#v#v:V l t0""65 5(5+55/ ayt=a$$If!vh5 5(5+55#v #v(#v+#v#v:V l t0""65 5(5+55/ ayt=a$$If!vh5 5(5+55#v #v(#v+#v#v:V l t0""65 5(5+55ayt=a$$If!vh5 5(5+55#v #v(#v+#v#v:V l t0""65 5(5+55ayt=a$$If!vh5 5(5+55#v #v(#v+#v#v:V l t0""65 5(5+55ayt=a$$If!vh5 5(5+55#v #v(#v+#v#v:V l t0""65 5(5+55ayt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l4 t06+5 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l4 t06+5 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=a$$Ifl!vh5 5 5 #v #v #v :V l t065 5 5 alyt=aDd4(P(D  3 @@"?1TableSummaryInformation(6)DocumentSummaryInformation8 MsoDataStore8&C'!'QJaJtH6U`6 D!0 Hyperlink >*B*phXB`"X #D! Body Text "d CJOJPJQJaJmH sH tHL/1L "D!Body Text CharCJOJPJQJmH sH `^@B` D!0 Normal (Web)$ddd[$\$CJOJPJQJaJtH OQ D!bluePoaP D!Znakovi podno~ja7CJH*OJQJS*]@oq@ D!Referenca fusnote1H*bob D!Default (7$8$H$-B*CJOJQJ^J_HaJmHphsHtHX/X GKHeading 2 Char$56CJOJPJQJ\]aJtH DP`D +GK0 Body Text 2 *dxmHsHD/D *GK0Body Text 2 Char CJaJtH O GK pododlomak25,d9Q1$7$8$H$[$\$^P`:a$CJOJQJaJmH sH tH F`F .j%0Header-dp#mHsH:/: -j%0 Header Char CJaJtH F `F 0j%0Footer/dp#mHsH:/: /j%0 Footer Char CJaJtH $O$ IwspelleH`"H g>& No Spacing2CJ_HaJmHsHtH 8O18 apple-style-spanBOAB apple-converted-spaceV/QV !bHeading 4 Char"5CJOJPJQJ\^JaJtH \/a\ !bHeading 5 Char(56CJOJPJQJ\]^JaJtH V/qV !bHeading 6 Char"5CJOJPJQJ\^JaJtH LC`L 9!b0Body Text Indent 8x^mHsHN/N 8!b0Body Text Indent Char CJaJtH XS X ;!b0Body Text Indent 3 :x^CJaJmHsHR/R :!b0Body Text Indent 3 Char CJaJtH VR V =LL0Body Text Indent 2<dx^mHsHR/R <LL0Body Text Indent 2 Char CJaJtH D D"o0Revision>CJ_HaJmHsHtH O 4stO ailH/H XveHeading 7 CharCJOJPJQJaJN/!N XveHeading 8 Char6CJOJPJQJ]aJL/1L XvejR 666666666vvvvvvvvv66666>666666666666666666666666666666666666666666666666hH6666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666662 0@P`p2( 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p 0@P`p8XV~ OJPJQJ_HmH nH sH tH J`J GNormal dCJ_HaJmHsHtH h`h G Heading 1$d@&a$&5CJ$OJPJQJ\aJmHsHtHd`d )GK Heading 2$<@&(56CJOJPJQJ\]aJmHsHh`h G Heading 3$d@&a$&5CJOJPJQJ\aJmHsHtHV`V 5!b Heading 4$<@&5CJPJ\aJmHsHZ`Z 6!b Heading 5 <@& 56CJPJ\]aJmHsHL`L 7!b Heading 6 <@&5PJ\mHsHr r AXve Heading 7&d<@&^`a$ CJOJPJQJaJmHsHtHx x BXve Heading 8&d<@&^``a$&6CJOJPJQJ]aJmHsHtHj j CXve Heading 9& d<0@&^0`a$OJPJQJmHsHtHDA`D Default Paragraph FontRi@R 0 Table Normal4 l4a (k ( 0No List R/R GHeading 1 Char5CJ$OJPJQJ\^JaJR/R GHeading 3 Char5CJOJPJQJ\^JaJ@@@ G List Paragraph ^m$h h Gp TOC Heading$d@& a$!B*CJOJQJaJmH ph6_sH  `2  Footnote Text,Fuss nota,Tekst fusnote moj,Tekst fusnote moj Char Char,Fus nota casopis,Fus nota casopis Char,Footnote Text2,Fus nota casopis Char1 Char Char Char Char Char Char Char Char, Char,Fus nota casopis Char1 Char Char Char Char Char Char,CharCJaJmHsH oA  Footnote Text Char,Fuss nota Char,Tekst fusnote moj Char,Tekst fusnote moj Char Char Char,Fus nota casopis Char1,Fus nota casopis Char Char,Footnote Text2 Char,Fus nota casopis Char1 Char Char Char Char Char Char Char Char Char, Char Char,Char ChartH @&`Q@ 0Footnote ReferenceH*TX`aT Kx@Emphasis,56B* CJOJQJ\]^JaJo(phfB' qB T^,0Comment ReferenceCJaJD`D T^,0 Comment TextCJaJmHsH>/> T^,0Comment Text ChartH @j @ T^,0Comment Subject5\J/J T^,0Comment Subject Char 5\tH V V T^,0 Balloon Text dCJOJQJaJmHsHR/R T^,0Balloon Text CharCJOJQJ^JaJtH O >/hpsVOV ?odlomciddd[$\$CJOJPJQJaJtH\O\ ? pododlomak ddd[$\$CJOJPJHeading 9 CharCJOJPJQJ^JaJBoAB XveFootnote Reference1H*~OR~ XveNaslov tablice&E$ $d<$^`!5CJOJPJQJ\]aJtHfObf XveUvlaka'F Fd S^S`a$CJOJPJQJaJtHhOrh Xve Potpis slikeGdxha$!5CJOJPJQJ\]aJtHPOP XveSlikaHdha$CJOJPJQJaJtHnOn Xve0tekst#Id1$7$8$9DH$`a$%B*CJOJPJQJRHZ^JaJph Xve01.1.1.1.,Jd1$7$8$9DH$^`+5B*CJOJPJQJRHZ\^JaJph Xve01.1.1./Kd 71$7$8$9DH$^7`<56;B*CJOJPJQJRHZ\]^JaJmH phsH *W`* &ut`Strong5\,O, t.3 short_text      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~ qnatnZ> Z PvETitleO<@&a$&5CJ KHOJPJQJ\aJ mHsHN/N OvE Title Char"5CJ KHOJPJQJ\aJ tH FV F vE0FollowedHyperlink >*B* phPK![Content_Types].xmlj0Eжr(΢Iw},-j4 wP-t#bΙ{UTU^hd}㨫)*1P' ^W0)T9<l#$yi};~@(Hu* Dנz/0ǰ $ X3aZ,D0j~3߶b~i>3\`?/[G\!-Rk.sԻ..a濭?PK!֧6 _rels/.relsj0 }Q%v/C/}(h"O = C?hv=Ʌ%[xp{۵_Pѣ<1H0ORBdJE4b$q_6LR7`0̞O,En7Lib/SeеPK!kytheme/theme/themeManager.xml M @}w7c(EbˮCAǠҟ7՛K Y, e.|,H,lxɴIsQ}#Ր ֵ+!,^$j=GW)E+& 8PK!Ptheme/theme/theme1.xmlYOo6w toc'vuر-MniP@I}úama[إ4:lЯGRX^6؊>$ !)O^rC$y@/yH*񄴽)޵߻UDb`}"qۋJחX^)I`nEp)liV[]1M<OP6r=zgbIguSebORD۫qu gZo~ٺlAplxpT0+[}`jzAV2Fi@qv֬5\|ʜ̭NleXdsjcs7f W+Ն7`g ȘJj|h(KD- dXiJ؇(x$( :;˹! I_TS 1?E??ZBΪmU/?~xY'y5g&΋/ɋ>GMGeD3Vq%'#q$8K)fw9:ĵ x}rxwr:\TZaG*y8IjbRc|XŻǿI u3KGnD1NIBs RuK>V.EL+M2#'fi ~V vl{u8zH *:(W☕ ~JTe\O*tHGHY}KNP*ݾ˦TѼ9/#A7qZ$*c?qUnwN%Oi4 =3ڗP 1Pm \\9Mؓ2aD];Yt\[x]}Wr|]g- eW )6-rCSj id DЇAΜIqbJ#x꺃 6k#ASh&ʌt(Q%p%m&]caSl=X\P1Mh9MVdDAaVB[݈fJíP|8 քAV^f Hn- "d>znNJ ة>b&2vKyϼD:,AGm\nziÙ.uχYC6OMf3or$5NHT[XF64T,ќM0E)`#5XY`פ;%1U٥m;R>QD DcpU'&LE/pm%]8firS4d 7y\`JnίI R3U~7+׸#m qBiDi*L69mY&iHE=(K&N!V.KeLDĕ{D vEꦚdeNƟe(MN9ߜR6&3(a/DUz<{ˊYȳV)9Z[4^n5!J?Q3eBoCM m<.vpIYfZY_p[=al-Y}Nc͙ŋ4vfavl'SA8|*u{-ߟ0%M07%<ҍPK! ѐ'theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsM 0wooӺ&݈Э5 6?$Q ,.aic21h:qm@RN;d`o7gK(M&$R(.1r'JЊT8V"AȻHu}|$b{P8g/]QAsم(#L[PK-![Content_Types].xmlPK-!֧6 +_rels/.relsPK-!kytheme/theme/themeManager.xmlPK-!Ptheme/theme/theme1.xmlPK-! ѐ' theme/theme/_rels/themeManager.xml.relsPK] ^_9`[`adeUggijphu1vvwwyl{|k"ϡ)ߤ"T 2Mh,aݧNܨ.Q?Ū  _]Io.`ǷRFp\ m1,yAgj*- 1?;<@F)GlH!JXYYZh^iqrsBx@7Ca"7  [+D,-44~;@@F-OQUXkXS]i]ccce2hHhoDt!xNzk~jrsܜVl(YڽQ ?]1Q!: f<"$,f5:nu=uNuuuuuuյ^"WS@#6%c%86<=>yyzPܵ-IIU\]By>{`ZC "5A'3B̪K/dZiVstt   : J K 1h E  m & A Gk q 7r A  - P L /   !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&((*++,-//0233456789:;<=>?@A @ #  S C3nQo'xIvZ !4!!!!@"F#### $B$$$$=%x%$&'}(V)u)))Z**+;..v//0f1r2O3=445q99:T;;s<k='>6??sA8BCHEnEEFhG|H7IJqKK)LNOiOPPQ*SSTKT)VWWXYZ__awabNc=d e!giDjkl{mdnnopmqorszt&uduuv|vvvwwB@EFXK0QvS VnY\8^`efhpw4bl"L,B$& / >CGPT[&e:k n4sw~tdLh¯ ζN4* W~xD f*h&B;&bptN̕CGKQ"TXZ\]k.wr&L`l|&4 B$7FzOX:f(qRƪ̹ tz~f.* '*/D<<@DKU_Dfޤ~bP "RJ8]h mhT"%,17BDLlOV`Z^8cj~s y}<Nx2fD (:` D"$&(*H.|36;=?*AEJFMPRSZ`dhnmvj|&̓vП:N&4ڵ\   !"$%'()*,-.0134678:;<=>@ABDFGHIK`lnoqrtuvwxz{|}~ &,1;BJ`cdfgilvyz}~   &,1589<=?@BDFIJMOQSVY[]^_`cegikmprstvwx{|~     !#$%'()*+,-.012346789:= '^.<4JAE"PZpa%hn`FGJHHpII>JJKnKL^LLL.MMRNNOOPPQQ&RNRRRRL T7\rtʹ(.4$TvB=Ywxʽ(  ^`Ldp8XP*d+,,.../01)222<=??ALBBC D%DPDgDD J;8N&b*p¤p&# 3ANi* p$$   #&+/259?CEJLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_abcdefghijkmpsy     !"#$%'()*+-./023456789:<=>?@ACDEFGHIKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_abehjkmnopqrstuwx{|     !"#$%'()*+-./023467:;>ACEGHKLNPRTUWXZ\abdfhjlnoquyz} "&/5;<>?YZZZ+Z-Z&(E\^f:QS    d   % e }  / @       ! & J    " +    4      # 8$ $ ) +) C) E) f) {) }) ) ) ) 3* * * * G+ I+ h+ {+ }+ + + : :: :_tXXXXXXXXXXXXXXXXXXX&(/!YDJQH39@l+Z,,,?--.>/t//[000&1d112p22 3M35r6667,8/88o9:;Q;XXXXXXXXXXXXXXXXXXL$%# @|$$(     C (@@ Group 1"T  ?PK!8[Content_Types].xmlAN0EH%N@%邴K@`dOdlyLhoDX3'AL:*/@X*eRp208J妾)G,R}Q)=HiҺ0BL):T뢸WQDY;d]6O&8* VCLj"󃒝 yJ.;[wIC_ :{IOA !>Ø4 p;fɑ3׶Vc.ӵn(&poPK!8! _rels/.relsj0 }qN/k؊c[F232zQLZ%R6zPT]( LJ[ۑ̱j,Z˫fLV:*f"N.]m@= 7LuP[i?T;GI4Ew=}3b9`5YCƵkρؖ9#ۄo~e?zrPK!AHdrs/e2oDoc.xml\mF^/_&M!m&gT ݅E!E 3/C]'UƧψ%y\lj/Moȓ9?XVlT$r\VuOQ(.5pX]Ut#DE-"Nξv {.v:il/h}UE>iD!JsQ먉OUzV45*v4N`5V*>v-WUbю^t <:zԈX^a۪P"˫us|>,;YF'ƋPIGT:{PB P Ta] XEk7;Qرս8o}T&VKV+Nىo`_ege~Fu0xQ˪*$¤ `/T](SSXd=Z('NB)8wR 6P`ѺmR-b;x is{E5 %i%@DϽXu+ǭuO 1<$R+{q%6d L~??!.*_ȯ0D0Y趡=XJmN#c]ݷWic_q ْtEܥS :(Y:kgP4ѤU d-SP|.T-twH%`>|T@.*Cpl*ئ'3$񜊇CU89>Y}ߴ 5@nӢ)tDC{0 6 SЊL¢I[ YNC":ڤF\k2>J5ŎjsF8I1#{ ZB䦯p .^Z\igCF*:W-8DRn_,f<#t%Gl!Hl]u( i<`saS !V.KM'!6` .BKpuԢuybBC jhPcUc1>}kqؐ`Ǜ,{usAHt i75S[簛ۙO޵e\ww=H&f˗Ц&}}Lf4NTtaH.*Y(PpnA*bAGAԴ瞷A"cAG{Z0H#e%Eׇ 2s C#=-B̳e{@˟AeA~G{Rpه!x <<9#!8I17\:x l+bqF\BEydf$/{'E,xjB!Pң$CȬ(A{Tt'EtpDBgMۗBET5CT/D1ؐ9r@:/*]z* ]8?}}yҫK.PK! \drs/downrev.xmlLAK@aM1Rz* ަi m{7^2 }&ۊz8֐,ҙ+ ׻G> l yXW9fƍA.T"PCBI˚,눣wt׾1VJ=H dž;TvgmqL^鸹|߿ i}{3A1tpg6^#wΞJRY-SPK-!8[Content_Types].xmlPK-!8! /_rels/.relsPK-!AH.drs/e2oDoc.xmlPK-! \ drs/downrev.xmlPK $  c <ORectangle 6"ÒPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!9FJdrs/downrev.xmlDAk1CxBo5k"[)nl])YgʼnBl=+N ڛka"&d3)8Srtt:Zd4)uQ70N|G/,C-M>ÝE1[ vڐ99) nyf׻O3DCQ0+PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!9FJdrs/downrev.xmlPK( %  c <ORectangle 7"ÓPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!V Jdrs/downrev.xmlDAK1omւZ֦.T(Bswm&Fzffg nZ ޴\+x&s1!I/EX-ǣ|1"C8I+!q;}0ejiŃtr^hMCtq }tWݳ?O  oGo\^PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!V Jdrs/downrev.xmlPKU1U !  c <ORectangle 8"ÏPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!'ޣdrs/downrev.xmlDOMk1ao5["[ꂂjkɚ͡}/׃J!ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!H{8drs/downrev.xmlDAK1o6kAiצ.T(Bswm&Fzffg ~R ޴\+xf bB6h=_ZG ,@cEp,QARWJuCwa23Y9-G`G|0誷eWͺg(u{3@$5so\^PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!H{8drs/downrev.xmlPKoo@b- '  c >ORectangle 10"ÓPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!drs/downrev.xmlDAK1BC7UPڴuVtwk2&{ xyf ^)>EFsk㽹Z١L~(f=XaotޗVI t v0/@,!EjpMU=KC=vdަ6ϻf9<ӘpT;'B/z PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!drs/downrev.xmlPKMqq %  c >ORectangle 11"ÑPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!ʵ;drs/downrev.xmlDOMk1ajBEV EmC2&5I7ByYgŅBl=+N ڛk_DLgRK֫K{>"p,QARWJuCwę;0eji9YX3`G/ )80誷;ݫ=o޿ /soM?/PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!ʵ;drs/downrev.xmlPKܐIr %   c >ORectangle 12"ÑPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!:g DLgRpn=jC8I+!q;}0eji9Y9)trnhuC|0誷{fݫ>zV/  &woM?/PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!:gORectangle 13"ÒPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!U+drs/downrev.xmlDOMK1ڬMKi]PVɸ6I>gg nZ ޴\+x&s1!I/EX-ǣ|1"p,QARWJuCwęa0srVa˹6 )aUo_ˮw{PfX?H4߽3y= PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!U+drs/downrev.xmlPK?cf &   c > ORectangle 14"ÒPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!drs/downrev.xmlDOMK1ڬEMKi]PVɸ6I>gg nZ ޴\+x&s1!I/EX-ǣ|1"p,QARWJuCwęa0srVa˹6 )aUo_ˮw{PfX?H4߽3y= PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!drs/downrev.xmlPKyx  %   c > ORectangle 15"ÑPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!8drs/downrev.xmlDOMk1ajւ"[ "TLwM&$uoyYgʼnBl=+N ڛka"&d3)8SjttH!KTФԕRFݐ8q|p2 4|,trnh)ֳ0誷{ݫ>O  &woM?/PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!8drs/downrev.xmlPK}  %   c > ORectangle 16"ÑPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!E\:Odrs/downrev.xmlDOMk1ajBEF) RPLwM&$uo yYgʼnBl=+N ڛka"&d3)8Srtt:Z%*hRJ)na8s_>8LZ}wV>L:l974kC|0誷zݛ]>/  &7&ϟ/PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!E\:Odrs/downrev.xmlPKŻX_  B  3 "Line 18"âPK!%[Content_Types].xmlN &jZcL՘L[b;;^k7i3$.+)mp{-߷Oŝ :3-@r\^}Fr9+EvP" O&z0=U6`E^2dSЙ1_$ Fa.]ZGoMfR5RJv44HW!կ |OjR~6c(hXWNT6/zOpJ\[|JWjPK!3X _rels/.rels=k1 B%C)%l!}d$sM}LWu^drs/downrev.xmlDAK@2vӂMݖ Ԟl+^DawMcs޼f7^br"1p>-Emof,+( X6:-9 ?$kh xpUÎŁ[@Q|*oC~W=7v@%ҿ /2PK-!%[Content_Types].xmlPK-!3X 1_rels/.relsPK-!3/A9.drs/connectorxml.xmlPK-!=>drs/downrev.xmlPKG(G HB  C (Line 19"ÝPK!%[Content_Types].xmlN &jZcL՘L[b;;^k7i3$.+)mp{-߷Oŝ :3-@r\^}Fr9+EvP" O&z0=U6`E^2dSЙ1_$ Fa.]ZGoMfR5RJv44HW!կ |OjR~6c(hXWNT6/zOpJ\[|JWjPK!3X _rels/.rels=k1 B%C)%l!}d$sM}LWu^.Fu, 2&ޯm \on*94XrX((Xh61=Vmh)l@xj;jo_PK-!%[Content_Types].xmlPK-!3X 1_rels/.relsPK-!3/A9.drs/connectorxml.xmlPK-!0;̎drs/downrev.xmlPK0^XXB  C (Line 22"ßPK!%[Content_Types].xmlN &jZcL՘L[b;;^k7i3$.+)mp{-߷Oŝ :3-@r\^}Fr9+EvP" O&z0=U6`E^2dSЙ1_$ Fa.]ZGoMfR5RJv44HW!կ |OjR~6c(hXWNT6/zOpJ\[|JWjPK!3X _rels/.rels=k1 B%C)%l!}d$sM}LWu^p?(4)O{ Kr PK-!%[Content_Types].xmlPK-!3X 1_rels/.relsPK-!3/A9.drs/connectorxml.xmlPK-!Rdrs/downrev.xmlPKcMܐMB  C (Line 23"àPK!%[Content_Types].xmlN &jZcL՘L[b;;^k7i3$.+)mp{-߷Oŝ :3-@r\^}Fr9+EvP" O&z0=U6`E^2dSЙ1_$ Fa.]ZGoMfR5RJv44HW!կ |OjR~6c(hXWNT6/zOpJ\[|JWjPK!3X _rels/.rels=k1 B%C)%l!}d$sM}LWu^}{a:et}[l>&GJh"  黠캿g4Slu`8PK-!%[Content_Types].xmlPK-!3X 1_rels/.relsPK-!3/A9.drs/connectorxml.xmlPK-!bdrs/downrev.xmlPKEB  C (Line 24"àPK!%[Content_Types].xmlN &jZcL՘L[b;;^k7i3$.+)mp{-߷Oŝ :3-@r\^}Fr9+EvP" O&z0=U6`E^2dSЙ1_$ Fa.]ZGoMfR5RJv44HW!կ |OjR~6c(hXWNT6/zOpJ\[|JWjPK!3X _rels/.rels=k1 B%C)%l!}d$sM}LWu^B JχQmٻ-c<8;_ <~3`PK-!%[Content_Types].xmlPK-!3X 1_rels/.relsPK-!3/A9.drs/connectorxml.xmlPK-! Lodrs/downrev.xmlPKPPB  C (Line 25"àPK!%[Content_Types].xmlN &jZcL՘L[b;;^k7i3$.+)mp{-߷Oŝ :3-@r\^}Fr9+EvP" O&z0=U6`E^2dSЙ1_$ Fa.]ZGoMfR5RJv44HW!կ |OjR~6c(hXWNT6/zOpJ\[|JWjPK!3X _rels/.rels=k1 B%C)%l!}d$sM}LWu^TrEiP`M˂fj8s64^vJu?۟oZ[`0/PK-!%[Content_Types].xmlPK-!3X 1_rels/.relsPK-!3/A9.drs/connectorxml.xmlPK-!Oʍdrs/downrev.xmlPKx˻B  3 "Line 26"âPK!%[Content_Types].xmlN &jZcL՘L[b;;^k7i3$.+)mp{-߷Oŝ :3-@r\^}Fr9+EvP" O&z0=U6`E^2dSЙ1_$ Fa.]ZGoMfR5RJv44HW!կ |OjR~6c(hXWNT6/zOpJ\[|JWjPK!3X _rels/.rels=k1 B%C)%l!}d$sM}LWu^ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!^drs/downrev.xmlDj@D߅r PFW)oִp^iwCvѯwaf0uoqWL K? ǤB֫3|SJ!3T`Bh3)}aȢ8zGY Qv#62Mwi`Ybu=O}Nf?D><ÏN+Hp\PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!^drs/downrev.xmlPK̯"$2  )  s B Text Box 30"ÑPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!Jdrs/downrev.xmlDOKn0W uW>Ei ]!F4Ǒm ROWq`:@WN7\+|{AsL ~(v3zXcݍOt-c-RBP&'Nܷc-Nβl)-6 7T*3Ѷ/c?+8v+/sk>}I?@n~PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!Jdrs/downrev.xmlPKU?`O  +  s BText Box 31"ÓPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!% drs/downrev.xmlDn0Dk!Z$nmXK؅__#!87զQK Q8wBAvL ~f{Yaݝv *0!4>7dя\Ck-(Bnk9NXr\0P^yb?j1vݛ{oJ v "PA+\PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!% drs/downrev.xmlPKU/f`bv ,  s BText Box 32"ÔPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!kWdrs/downrev.xmlDn0D"q#*bPEꍖV(6JH=f捦 W}X4IAN\)O |@:&a~|(0t=JD\J_Gz!ʾ[Vfi$- v5T6NjULiwo?ӅkwVj<^V  ?|oi  ׿PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!kWdrs/downrev.xmlPKXb3 ,  s BText Box 33"ÔPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!'8drs/downrev.xmlDn0HHO+T"q+ <*^x.} hfѬ6ŕZ_:V0% sK.kǤON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!5Πdrs/downrev.xmlDn0H}k+N ARoд8MbRWB8o4f8Qk ItJx dcRG6QvgS*!3T`B2)}iȢ8zG[ Q=#ܶr$bq`G[CeSZf5=x; ݹGD!÷V0 PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!5Πdrs/downrev.xmlPK;۩ ,  s BText Box 36"ÔPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!Z#drs/downrev.xmlDn0DHH'P*Hc"Uiu̼6B+H K_956ION ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!PTdrs/downrev.xmlDn0H}kh#0TV~xCuxzThf̗řZ_:V0& sK._ |@X;&W\iw>C&&,kwte[H%m-IJ% *&>[onwrԠ}@3h_;PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!PTdrs/downrev.xmlPK H?X $ ! c <Text Box 38"ÒPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!ߣ,drs/downrev.xmlDAk@F"jj?ې}ﻅafa7F]N2Pe5W;(dN֫szI* s4D\X:'%Nw@ |_Ы_PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!ߣ,drs/downrev.xmlPKsl|   " c <Text Box 39"ÎPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK!@7^drs/downrev.xmlDOMk@Ս"VC/j1Άh {|:$E\[se8?栢 [l'EXFoKmHT*pрiscc8qyJecͩaK[GtDf,v>.O cfJh}fil~^PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-!@7^drs/downrev.xmlPKw=  $ # c <Text Box 40"ÒPK![Content_Types].xmlJ0*miG]`Hm6 Xwt?. g#Wi3E).+7 >ON ޑ1ˋz "+R RhB.} /<^ITխ%rHK4uK~I0xM e`|X}đ I`߽N4aG2$RKIZ)4(M9`ctB{m:f@`3n|O,ܗr޾jxR0T ,0@}WBLǬ5vPK!3/A9drs/shapexml.xmlQ(K-*ϳU23PRHKOKU qӵPR(.IKIKUL-VPK! drs/downrev.xmlDAk@FŦ"jj?ې}ﻅafa7F]N2Pe5WTdM`2pi =$J9p"mu,y';t%ɮҶ>}gY=֜uTހLe8zX<6yk`_Ы_PK-![Content_Types].xmlPK-!1_a ._rels/.relsPK-!3/A9)drs/shapexml.xmlPK-! drs/downrev.xmlPK̯t  $ 3 J8Straight Arrow Connector 44#"J>?PK!8[Content_Types].xmlAN0EH%N@%邴K@`dOdlyLhoDX3'AL:*/@X*eRp208J妾)G,R}Q)=HiҺ0BL):T뢸WQDY;d]6O&8* VCLj"󃒝 yJ.;[wIC_ :{IOA !>Ø4 p;fɑ3׶Vc.ӵn(&poPK!8! _rels/.relsj0 }qN/k؊c[F232zQLZ%R6zPT]( LJ[ۑ̱j,Z˫fLV:*f"N.]m@= 7LuP[i?T;GI4Ew=}3b9`5YCƵkρؖ9#ۄo~e?zrPK! g4drs/e2oDoc.xmlSێ0}G,Ӥ]Q/]c7&{NE\$xsYvR W5gK?w/^qU*g!4j=N!">6ChyRh*^9WC D%@՝6u U{7]Q%f[NRXcn+#9 RN$3!N+ TEY?yEPE bSeZ~}͙!0>70=xO>2J!U G.Ic5&&MI7\ {埖ǙB`],1M 7>$};΁,`nϫ}b[٪ {4@e"; zB .s3L[]:O iPSE5~\AU.a~yr\S}PK!PD^ drs/downrev.xmlLN0DHHܨCmƩ)BB\ZЛo:4=8Όfub!H7-5 >? D23#wӑϡfg.wLd!n?X=9EʹkR7 D)^P2ޟ)Xx/ApOٳȲ7?PK-!8[Content_Types].xmlPK-!8! /_rels/.relsPK-! g4.drs/e2oDoc.xmlPK-!PD^ )drs/downrev.xmlPK5B S  ? $  $FF$t4(P(t! _Toc177403514 _Toc177403519 _Toc177403529_GoBack _Toc177403518 _Toc177403515 _Toc177403516 _Toc177013029 _Toc177013030 _1242025118 _Toc177403517 _Toc177403520 _Toc177403521 _Toc177403522 _Toc177403523 _Toc177403524 _Toc177403525 _1242043957 _1431608955 _Toc176906523 _Toc177403526 _Toc177403527 _1242045071 _1477938606 _Toc176906524 _Toc177403528 _1241998721 _1241999049 _Toc176906521 _Toc177403598top _Hlt407788025 _Hlt407788026R :#0OUYQZho0sxؙ&*E\`::U3 b b  @@@ @:y 0OVYmZh-pws"xm&W!E\::"3 b b Me#,1efq'JKL\gq U`7<$5 ` b   13PRy{<R.46 hqs #]_~02&E'(-@#rwx,Nqs<>   !!!,!P!!!!!!!!!!!X"Z"_"`"b"j"t"{"~""""""""" ## #########$$`$c$h$i$t$$$$$$$$$%'%*%/%1%2%6%8%B%D%%%%& &'"'#'$'/'@'A'F'''''''''((((('(|(~(((((((((()=)>)A)B)J)x)))))))* * * ***l*m*p*q*y****5+6+,, , ,,,0,=,L,X,Z,],,,,,,,,,----&-2-@-C-D-E-L-U-w-x---..q.s.v.w........../:/=/>/?/G////0 0]0_0f0g0p0x0000000000 1111 1)131Y1o1q1x1111112W2Y22222222222r3s3~33333 4-4/4555 68 888&8'808h8j8r8y8|888888888888889999#9%9-9/9v9y==DAEG;HJMTMZM[M_MhMoMMRJSUDVWXXXXYZO[\O]ccJgUg{pppp&@CrÈ+0nSlěۨ gip%iDihijlo}cglrm<GQVY\fmʽн<U]`kvE^`egory| !XV@PU~z+^~tFe8MZo2X]cM83  /0`hhiik kmDnQy`yʃ"¦˻ϾXYFP$$&&&''%'++,--#-:0j0222>?D2D_i`a.aiizllllqqq*qww5hĄƄhը 8T{QSo(+9;oow$9$4BLVXz|%(24CMWYgintuv}:i,IKWYdI0%G##'(''(((,,.-A-36I6678I9u9I:lTT^K__K`gghhppqqWw}wNd;NT_O-]o|RSu<Ft" ? |KKW$WYLZ>[[\\\(]a``mnmvv"hȥ!!L$p$IIIIi]]3ghgpp9B$~<G#= h<e*< # $%%((h]]c d:hh  :??gEFTT/WoWYYYZZ[eefgiimno ppphsstt6s7CmrMr9ZSε >~Tq8gebr/FM Lu5^H())*12M4t4v44;<2?5?@dPdshhttY>        ' ' ( ( 6 6 6 6 6 6 59 a9 M M 0Z SZ TZ ^Z yp q s t u v y y ~ ~ ~          ' + 2 8 ; < @ B D K L N R ^ c d l p q { } ¥ ɥ ʥ ϥ        1  6  %  ( ) ?) ) + + - . 0 0 4 4 4 5 5 6 7 7 C8 Q8 9 g9 ~< = > ? n? @ _G dG H I K K L L =N ]N R hR T T T T V W Z aZ \ \ \ \ ri i x ٍ 7    " % '   & -  x ( L N  ' V  ' s ! ' 3 l w  '  '  ' y ' ' r ' '  ' ' ; \ Q ' ' ] ' W c   & /  + } + M + + S % ' ' t & + '  '  ' K Z  ' :   '    '  ' S b ' ' > ' / l ' . N ]   ' 2     ' , L r       ' . G _ b w   ! % - =      e  & e  !     # _ f       ! ? c z     ! * I `  " & - E     .   ! ) /      ! )     ! " " # !# (# U# \# t# }# # $ $ % % % % % % % % % & 4& e& & & |' ' ( ( + , , , , M- P- - C. . . . . 5 J5 5 5 5 5 6 6 6 6 6 6 6 68 R8 `8 8 8 8 8 9 : : : : ; ; `= n= y= = = = = > > ? ? ? @ @ @ @ @ @ @ @ @ @ @ @ @ @ @ A A A RA mA A A A A B B B B DC YC `C C C C C C C D D MD [D mD JE ^E hE E E E E F F F F F H H I &I 7I wI I I I I I J .J 1J :J GJ YJ tJ J J J J J J J J J J J J J J J K K K #K ,K 5K N QN N N N N N N N N N N N N N N N O O O O !O (O 7O EO WO O O O O O O P 4P @P jP P P P P P P 1Q 5Q ;Q VQ vQ Q Q Q #R PR S )S 0S 3S iS vS S S S S S S S S T T T T U vU U U U U V jV V W W HZ PZ YZ Z >[ s[ [ [ [ [ [\ \ &] 0] 9] c] ^ 0^ 8^ o^ _ 0_ 5_ L_ X_ 0` |` ` (a 0a 4a a a a e e Nf bf of f dg g g g h qh th zh {h h h h i i i i i %j j k k 5k k k l rm 0n 7n Qp p p Fq r r r r r r r r r r r r r r r s s s s s s "s #s (s )s 4s 5s As Hs Ks Ns Ps t 0t [t yt t t t t t t t t t t t t t t t t t t t t t t t u u u u u u u u u u u u u u (u 0u 4u Ru u w w Iw jw rw yw zw w w w w w w w w w w w w w w w x x x { h{ |{ { | | | }   d à Ӄ : M % 1 [ ɋ  # 1 u ӎ - O [ ^ e f k l o p  ď ŏ Џ ӏ ׏ ؏ ڏ ۏ        $ % ) * 2 3 : > C K ^  z e c k { ٛ + 8 O n r p v } ʞ ޞ - 9 S b x Π ՠ ؠ   $ 6 Q t ͡      + 4 @ G J P Y d k o r } У ; L x Ǥ ; C N e ѩ ة   F X Ҫ ì  - > k m t x í ȭ ح   " j r } Ѯ t ί ߯ %  Q ^ u ۳  \ b e i j m p v Ӵ ٴ ݴ   f g o ĵ  ;        % ( . 0 3 5 : A M S V \ ` e l m t v { ¸ ̸ ͸ Ҹ ظ ݸ      " # ' ( 0 1 4 5 8 9 ; < @ A C D P Q V W [ _ j n s t } ~ ƹ ǹ ι ѹ ڹ ܹ   '  1 @ ˾ ޾  $ 4 5 B C ݿ  2 O   < A   ' /  % 4 <  c u    3 p v   + G s z   I 7 @ [  1    < ! n  . 7  * w 9  / l  - N T k     % ) 4 7 D O S \ e n u   , 3 7 P S ] a i l s w      * + 5 A I M N W Y Z e h u       & , 7 ; D M V ] l y   ! Z  + 3   (  M W   M     " & 0 1 8 < E N ] ` j k s t {    & , 4 > B K O U ` g k w {  + Y ` p s  A R _ E G H M N P Z a e i . ? O R Y _    @B15`eJK~KU`aop6868B D K M W X [ ` b d     HI,134KPRSty|~fg0468st_`24 yst:<>@  a b d f !!! !{!|!~!!!!Z"_""" ##########G$H$c$h$$$$$*%/%%%%& & &A&C&&&''"'#'''((l(|(((((((-)=)@)A))))))* * *\*l*o*p*****1+5+8+9+,,, ,X,Z,,,,,C-D--- ...!.o.q.t.v.....8/:/=/>///00 0 0E0F0\0]0`0f000001111o1q11111J2W2Z2\222222222l3r33333,4-40424444444Y7Z7;;I?J?AA&B'BGGIIJJNN QQWWYYYYYYZZ"Z$Z}Z~Z]]_ _a abdcdllnnpp)q*qntotjukuyyo{p{~~78#$STMNFG  MNuvŋƋop JKmoǖȖ̝͝ܢݢdoʣ̣*+02äŤ#$*,UV\^¥ĥ 34:<NOTVijpr -.46bcikާߧOPVXݨި/023RSY[@AGIƪȪgiKL68xybcOPȷɷTU()yz^`+, rsop23>Apq:;01,-kl%&"#z{12QRY[? @ s t V W     wxefhiklRSacxy9:  J K !!##s&t&''+*,*Y+Z+,,--@/A/000022335577o8p8??@@&C'CEEFFnHoH#J$JkKlKwLxLvMwMMMNNSOTOOOOOOOOOOOPP!P"PBPCPPPPPPPQQRQSQvQwQQQQQQQQQRRRRSRRRRRSS8S9SSSSSSSTTYTZTTTTTUU=U>UTUUUpUqUUUUUVV V VVV*V+VWVXVnVoVVVVVVVVVVVVVW WXXY ZPZRZmZnZZZ`[a[[[\\\\``dbfbbbjdkdeeNgOghhhhi iAiBiiijjfjgjjjkkllmmoo.p/pqqrqarbr.s0swsxsStTtttuuuuvvwwxx"x#x-x.xxx1y2y_y`yyyyyyyyzzz{{=}?}U}V}}}}}U~V~~~€À:;ׄ؄ʆˆMO\],-XYcd$%)*yz!"z{ˏ̏st{|89  !")*78DEיٙ78žÞ:;,-BCȤɤťƥ JKHI?@IJƲϲвZ[tu_`ܹݹ9:gh./MN`aWXmn./wx*WXNO9:`a"#D`addeFG./GHgh+,78RSOP9U!"%&PQQR  "#>?JK  $$%%#%$%&&**++++--o/p/80:0i0j044B7D7h7i799;;<=H=J=R=S=@@BBBBFFHHIIKKNNNNpPqPRR UU7U8UVVmXnX^Z`ZZZ&\'\k]l]aa-a.acc&e)eqereJhKhiiiikkllllooqq1q2qFtGtwwwwQzRz{{||}}~~45=>tu{|ьҌz{=>uvޚߚ=>ߜݞߞ\]noMNRS78+,,.{|$%CDٴڴWX`aoq()78>?89or_`36VW`a67jl%&WX34XY#6XY8:su=?y{  VXik}13KMmo*,gi"$hj46hjBDacWYcdVWlmop ()OP4 5       & '     ; < ^ _         nomn')9:OP  Z[$%FG|}78STghuv  %&47CDFHTUWZlm./HIZ\vw +  C X ` c   y~4 `wtb f % &@-v./a0W2\22222$~+2$,V^ĥ ߧPXި0[AIȪPɷzXXOOUVZ.Zyz}}"/NX_f++:0j0Y6Y?X3o$6D<    oP}7' !!!"l#r###$$D$j$$q%%M&&b'|''''$(V(v(((])y),-- ...//G00*11155b6G777:]~]d7diijjkkklllnm|m(`Vhd/O/]7^Wz0--.. /:/JJMMCQ}QHhhn!ooqrrutt9uuuuyy/GxF]&X192ʉp\xʩ%0%D'b'7AIAAB4BGC+VnVXXQYjYZZ[[]-]]]_0`3aJaaaee#f=fskk4/Zr  uRq::~??{IIIIPPFcc]iizkk}2}'N"mt  4 4  < V z 5 V   C- g- . . 9 9 J K M N ]N tN Y Y ]_ _ n n n n  7 v X 3 > " # $ % ;& f& ( ) + g g   d k _ j l ) +  /%/%6%8%B%B%55++ʽʽ]]Z.Zf''+ + #7 $7 C C C C C C E E E E E E F F lF F F F S S a a a a b b oe oe pe g 5k rw yw {w |w w w w w w w n ޞ ߞ 9 ԟ ԟ ՟ ՟ y y e g j l p r Ӵ ߴ     { : ? Z b s s   Z e f i i Y ^ _ ~   8]N@\^ $|044ɲRLll!!6(h! z]8PE|Zh 4(TAlnT878BB&)0}2WV < R, O Q uM ,)) ?'y *ѮVu $HO-[,ZK+VvZ#hB-@4b]X{DU;b3Jf=qLQ #nplDLm:jl$# z0J4B4`m RX`^8qȒtJ.L-$mj CZ)I V*C|4i -/wN;$0</$ $xR%4P%+=|&`"86'

) o>)L|1a)d@6>*6Jd,@, J,՘Kt<.kgZ.2".C= ).$<36b^/Z0Bk0XB14d+z1bt&d* N2JL4*R2i b2,v2dpA03&\?Q4 # U'5w=uG5LzLm5xzEy5UF XC6:6Rb88MF8.u-:xD:v\d:;d\[;`F4]L;4;)D<ͮ[<Є\S=Hf&> ">^Tt>}@X}*`@BAHX A΁mASz-B))C^S*[C:rKCE!2EL`F4NN{FIGHd Hnd< I"`I %Y-J23PJlnJBA^#;J <,KRP%L 2\mMM)M MMڸ5O"GO"00ON,CxO ]|aQq\:ASC~B5mT<uOT9$]GUR8TU]IyU6xeF[VO1m(W !'Xqh\^Xf*PYJKYD5iZFL*6yh['i[`GC\]`Wm\H:R>f]Ku^^2T1DO~^=?K^2>ak_bGx7d_:n6_(w_B㢶`@#u4`c`t1Q a66Oa\mHJJDaj?.b)Derwt~ Yt VDuڬ?SvH2 8w3& j x2 E'xJ<DY`xR*vyAFayvUfygB{y::>=yHg#5zb $iBz:=tcz%8{(,{JD|tj[Va|6 X.|8E|C, } 4)<}f׊b $w}lr6}dH}do\~cIj$Uw-pfx s^`s.77^7`..X^`X6...SS^S`.... nn^n` ..... X^`X ...... ^`....... 8^`8........ `^``......... ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`OJPJQJ^Jo(- ^`OJQJo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(- ^`OJQJo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.h^h`o(.h^h`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(......... ^`OJQJo(^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L. ^`OJQJo(^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L. ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`o(.^`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(......... ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJPJQJ^Jo(-pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(>^`>OJPJQJ^Jo(-^`.L^`L.  ^ `.mm^m`.=L=^=`L.  ^ `.^`.L^`L.^`OJPJQJ^Jo(-p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`)pp^p`.@ L@ ^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.PP^P`. L ^ `L.h^h`OJPJQJ^Jo(-8^8`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(  ^ `OJQJo( ^ `OJQJ^Jo(o x^x`OJQJo( H^H`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(80^8`0o(.^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`OJPJQJ^Jo(- p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`o() pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.   ^ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( | | ^| `OJQJo(LL^L`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(^`)^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(p^p`OJPJQJ^Jo(-@ ^@ `.L^`L.^`.^`.L^`L.P^P`. ^ `.L^`L.^`OJPJQJ^J)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( 8^8`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo(  ^ `OJQJo(x^x`OJQJ^Jo(o H^H`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-p^p`OJQJ^Jo(o @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(P^P`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|~`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`o(.^`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(......... ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- pp^p`OJQJo(- @ @ ^@ `OJQJo(- ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- PP^P`OJQJo(-^`OJPJQJ^Jo(-p^p`OJQJ^Jo(o @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(P^P`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(- pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( tt^t`OJPJQJ^Jo(-pp^p`OJQJ^Jo(o @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(PP^P`OJQJ^Jo(o   ^ `OJQJo(h^h`o(.h^h`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(......... ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`o()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(()^`OJPJQJ^Jo(-pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(- P P ^P `OJQJo(   ^ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(``^``OJQJ^Jo(o 00^0`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.hh^h`) ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(p^p`.@ ^@ `.L^`L.^`.^`.L^`L.P^P`. ^ `.L^`L.^`5o(.^`5OJQJo(pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`.$ ^$ `o(()@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(o^o`OJQJ^Jo(o ? ^? `OJQJo(  ^ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(O^O`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(^`OJPJQJ^J)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.0^`0OJPJQJ^Jo(-^`. L^ `L. ^ `.x^x`.HL^H`L.^`.^`.L^`L.hh^h`) ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`o(. pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`)^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-p^p`OJQJ^Jo(o @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(P^P`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJPJQJ^Jo(-^`o() TT^T`OJQJo( $ $ ^$ `OJQJo(  ^ `OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(dd^d`OJQJ^Jo(o 44^4`OJQJo(^`o()o^o`.? L^? `L. ^ `.^`.L^`L.^`.O^O`.L^`L. ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(- ^`OJQJo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`.^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`o(.^`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(......... ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`o(.^`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(.........^`OJPJQJ^Jo(-^`o() pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`o()o^o`.? L^? `L. ^ `.^`.L^`L.^`.O^O`.L^`L. hh^h`OJQJo(88^8`.L^`L.  ^ `.  ^ `.xLx^x`L.HH^H`.^`.L^`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( h^h`OJQJo(8^8`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(  ^ `OJQJo( ^ `OJQJ^Jo(o x^x`OJQJo( H^H`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.hh^h`OJPJQJ^J)^`o(()^`OJPJQJ^Jo(-pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.hh^h`)^`.^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-p^p`OJQJ^Jo(o @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(P^P`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`o()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo( ^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`o()^`. L^ `L.\ ^\ `.,^,`.L^`L.^`.^`.lL^l`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(p^p`OJQJ^Jo(o @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(P^P`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(- ^`OJQJo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`o()o^o`.? L^? `L. ^ `.^`.L^`L.^`.O^O`.L^`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(.^`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(.........^`OJPJQJ^Jo(-p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`5o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(.^`o(..0^`0o(...z0^z`0o(.... p^p`o( ..... ^`o( ...... `^``o(.......  `^ ``o(........ x ^x `o(.........^`OJPJQJ^Jo(-^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`o()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o()^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L. ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(.^`o(..0^`0o(...0^`0o(.... T^T`o( ..... T^T`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ $^$`o(......... ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o   ^ `OJQJo( w w ^w `OJQJo(GG^G`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- pp^p`OJQJo(- @ @ ^@ `OJQJo(- ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- ^`OJQJo(- PP^P`OJQJo(-hh^h`)0^`0o(.^`. L^ `L. ^ `.x^x`.HL^H`L.^`.^`.L^`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`o() pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(h^h`OJPJQJ^Jo(-8^8`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(  ^ `OJQJo( ^ `OJQJ^Jo(o x^x`OJQJo( H^H`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(- ^`OJQJo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`.^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo( ^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`6)^`OJPJQJ^Jo(-pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`o()p^p`OJPJQJ^J. @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L. ^`OJQJo(^`o()TLT^T`L.$ $ ^$ `.  ^ `.L^`L.^`.dd^d`.4L4^4`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.  ^` OJQJo(8^8`.L^`L. ^ `. ^ `.xL^x`L.H^H`.^`.L^`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`o()pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(--^-`OJPJQJ^Jo(- ^`OJQJo(o   ^ `OJQJo(   ^ `OJQJo( mm^m`OJQJo(o ==^=`OJQJo(   ^ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo(^`o()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L.^`)p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L.^`5o(.^`5OJQJo(pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.h^h`.8^8`.L^`L. ^ `. ^ `.xL^x`L.H^H`.^`.L^`L. ^`OJQJo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`5OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-p^p`OJQJ^Jo(o @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(P^P`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo(^`o(.) ^`OJPJQJ^Jo(-pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o()^`. L^ `L.\ ^\ `.,^,`.L^`L.^`.^`.lL^l`L.^`OJPJQJ^Jo(-p^p`OJQJ^Jo(o @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(P^P`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(- ^`OJQJo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo( ^`OJQJo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo( ^`OJQJo(o PP^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L.8^8`B*OJPJQJ^Jo(ph-^`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo(  ^ `OJQJo(x^x`OJQJ^Jo(o H^H`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-o^o`OJQJ^Jo(o ? ^? `OJQJo(  ^ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(O^O`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(,^,`OJPJQJ^Jo(-^`. L^ `L. ^ `.l^l`.<L^<`L. ^ `.^`.L^`L.^`5o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o  ^ `OJQJo( w ^w `OJQJo(G^G`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(h^h`OJPJQJ^Jo(-8^8`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(  ^ `OJQJo( ^ `OJQJ^Jo(o x^x`OJQJo( H^H`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`o(.^`o(..0^`0o(...0^`0o(.... 8^8`o( ..... 8^8`o( ...... `^``o(....... `^``o(........ ^`o(.........^`o(()^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.^`OJPJQJ^Jo(-^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L. ^`OJQJo(^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`o()^`. L^ `L.\ ^\ `.,^,`.L^`L.^`.^`.lL^l`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o pp^p`OJQJo( @ @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o PP^P`OJQJo(h^h`OJPJQJ^Jo(-8^8`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(  ^ `OJQJo( ^ `OJQJ^Jo(o x^x`OJQJo( H^H`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo(0^`0OJPJQJ^Jo(-^`. L^ `L. ^ `.x^x`.HL^H`L.^`.^`.L^`L. ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(^`OJPJQJ^Jo(-p^p`.@ L^@ `L.^`.^`.L^`L.^`.P^P`. L^ `L.^`)^`.pLp^p`L.@ @ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PLP^P`L.Jxi[tgZ.p9nt7!D<#c``@BAJJDaIr?kgFay%Ltczt>3*nur ~qj1a)]]*N2042E]JKY?hs#;J: 8wOanJj x%Y-J7pWm\4B^X6Kt<."`Iu^^^8TAlH}03 $w}!P%< I-:z-BWV B{y_"00O?.b.vy)) |aQy54*R2 ).}@ak_Q ". E'x8TU;*bf* N2;z1u Lo\mMm  K4l[Va|t6jQ4aV%fR%V6>* U'5CxOB1Z0S*[C z-[,N{FGC\,K3PJmAGOo>)@fDY`x }=|&J,!RL)&>1m(W,/$[<!'X$Uw)De&#$\[;zf6_$muOT]IyUk0Sv6yh[ Ab8`Fh#\d:;`UfyyQfEl6}Bz2a!>=y>wt)Mk>f]O)<}))CiZ.|x7d_">;$< Yl1Q aQ~#\S= XC6SC [VuM " !GHLm5Outline        P`64LGV        4]GVZ_:l \!4lN,&@         GV(,Ywr B$00⢝D~^?X܎"T;GV: (        64L, eKT;                 T;*         (        p x        dLGV*Q64L         T;6 D        *!4X)Kd,Ih~Gx}8e5Zv*&Ң        GV         *<^@|sF|pFdZ..*05ǀ0zڤ&+j~t*RÚ,5xGd:Rx8$.T 1 D        0s ?. "              64L7        64L@| 64LT;GV         T;Pf64L        GVGVdwpT;64LGV*RuPvk3!1+3!1+68kq96`K.Yq9\!| ,60V\WXY9[gPrws%z&X*-9BEJK%MMPV&W_Qez%6!8j@@SATUqruky~q({36AEIM(YnEr~~/5h+i/b>IYh~jtzz|(~ v +29>FCAOVNjCl~TG{$%,/38,K]gm#)9< ADJRh\tw|1x!^*15<H~W>fjk%ru~V    O )" K* , 3 7 C K O O 2P X j n r t y       |( * s+ GT Y \ a || w}  F " " & A* . 1 5 M N W VX ]  p " 4) i. )5 7 "@ G L Z \  >, )6 M N R \[ *] =j q ?z R  Wh (ABDGNRU]fis7x .X3q6.9'CCHK QWQ[c6g}hkQlmo$,-o6i@\ivcw{:  & hj)69Zdf6o$#X)dIM[^b7hyc1 66y9A$Ka g# Y"x'*11l4C'\c`q.W I#&&')0>\e=l/yG~045=LLLhW![J_rzz~ '#t')*,q.z8@JHKV)Vabnvhf|&t"HZb>efch0t~ o &7s8>GOuZ\_ lqRF&j&(6WbOllp|g}^!L447:W:^%`x3o6*/=Td__ep-rw| ?p!')*+X-.n5IsPqQ!er%ty{ , q3@]BJCMN-_v~!vY&,>Hb9b;x"} |  i# , G /J O P %V !W Z kd h m m r } -!K!a!F!%!4!N!S!U!d!!q!r!Zt!v!*~!" " " ""?8"fH"P"MR":]"f"Qg"ki"i"Qm"k{"{"(#j#*#I+#A#E#'I#!O#v\#6l#r#vy#|#M$ $:$0$0$5$gH$V$W$b$c$d$k$r$u$l%V %z%`%%%%D%O%gS%W%4X%j%`k%^& &&'&-&`/&g>&K&O&Z&v^&kc&u&y&'\'7''#'-'/'[7'M;'A'dG'P'['Dd'h'Lz'{'9~'(g((-(t6(6(cN(s(z(>}( )))I ))))")#)C&) .)g0)R>)_B)]R)S)-Y)[)g)Zq)t)x)~) * ** *#*$*-*;*J*L*c\*l*q*@y**}*+<++ +H+++0+!+"+6+>+4F+S+Y+oa+Xe+ x+Yy+6}+H, ,,,,),-,1,~3,5,C,E,T,U,T^,d,Jw,W- -R--N!-W'-w(-/-8-c:-;->-E-Y-\-g-ck-l-. ...z5.|D.FE.pS.j.5p. /Z/&/0/4/a6/E/KJ/iJ/M/S/Y/\/`/a/|f/f/j/k/*m/v/00!0+0a/0H30E<0<0nC05E0{E0E0JG0UK0O0Q0Q0`0h0p0141$ 11Y1 1+1S1U1U1v`1 f1t1 2H2 2222)202|:2;2n=2a?2C2YJ2f2j2b}2R 3U 3$3(3!)3+3t.393\`3:|344-4/4;4?4?4zJ4tP4e4cz455 5555$5 &5]95;5D5FQ5Q5_5yd5Cw566666Y666'6(6_*6n.61626F36!46:6@6]6`6a6b6}f6f6f6k6x6777~)7*7827 77&D7UD7S7X7Z77b7]b7e7j7t7}788=888#8)878A8D8h8h8j8 z889 9:99.9+9:9I9\Q9rQ9CW9n9u9|9T: ::X:):O*:Y*::4:5:@:}F:F:W:ZY:y:z:;;7;W@;aL;|U;Y;e;bj;!v;/w;0<W<<<1#<2<:<><>?<K<P<BQ<\<gb<.f<Bl<Yl< ===}= =#=.=6=1== >="?=I=Q=U=,X=Y=_=d=Ou=w=>> >>\>>> >&>D1>3>5>'V> c>g>p>w>x>x>y> ???`?w?'?5?=?P?dQ?U?jY?d?cs?Mw?;@@A@S@@@"@u'@b7@H@O@MT@4Z@][@]@^@Of@]n@o@v@y@ADAv A A AAA$A(A1A4Ag7Ai=AMAUAWA[Ag_A3iAKpAuAr~A%AB$B)B+BIBJBuZB[B_BfBgBnBvrBxBCCCCCW-Ce2Cm4C:CBCICPCVC,xC|C?}CC DxD:%DK/Db0D?D^@DjDDMDZD^DeDoDuD~DiDDE$2Ew3E4E4EIEZMEVENaEcExgEZoENtEvEQwEFMF FYFFW F0F?FAFHJF*KFRF$VFZFO\FhFlFGsFuFvFG=GG,G,G60GF3G@GECGJGxNGoTG8WGeWGWG~YG_GueGnGtGuGHH)HHH)H*H*H1+H7H8H9H9H>H*?HCH&MHgHiHiH*lH~HIIImIIIIII!I(IJIwKI"\Ia\I"]IeIkkInI~IJJJ%J'JO3J5J8JC:JQJUJ[JdJohJsJ_K KKaKKdKK7K^7K8K`AKIGKGKhLKcRK\Ka`KviKnKyKyKL.LLL CLDLELMLRLfL0hL_pLqLtLrMHM MMMMMKM8*Mq1M;M"N(N*N@-N1NLN\N9iNmNwN*O OxOOOO)OsO O$O%O;'O7:O;OGO]O_OcOYhOnOfqOMP P/PPkPHPbLPncPHfPQQ QRQQQ Q'Q&Q 'Qd*Qs.Q.Q`6Q]R?]@]G]S]ma]oa]d]f>f?CfqZfZfOgfgfif xf.xfxf)g gg-g *h+h @h\Xh\hX_hBghMhhzhe|hiii/i@iii&i-ij0i GiJKiUWiZie`iQaieifiini j^ jj"jjM&jE/jo'MoTo lopoXro pp$pPppp]%p5,p1p2pY2pDpW?pLJpnJpVp[p]p<^pgpvkpwp|pq> qqq&:q(CqDqFqeXq4[qbqCgqnqqqr!r1r*Br}LrlMr4VrRZrarkr*ororrso sss4sks s ,sa/s3sT@sCs`Xshs qssszs to tt~?~M~T~\~A]~Wc~xl~o~ez~Z s!.2AcHScY` a _'62@AFPmS t/m<{JKsQR[gv %b*s,:;Y==/@a@$IOJt6woW A.@DLHJQj|O|& j"%BX agio[ s-y&!1DMZ jsFwy, a%+124w4 6 =hA}KZ]nt~wW|DO!8=1AuAVNZ^cxj_sw{8, 1x2j5=h>{RSm]^aMd l:zx|7 !@6'LQTfqW "H#,23DDTR$X$a`elqcShB(/4-8=?-A FN[b^g,uw|q 7+a  ))35c6kH QuTWbt? I$}("+'B M\N\eh#u~c 2}+:@AtD_LSY[eijrtzzk{{g~ Ih1)5EG}GQ][\^jss=' `;9:H;;AB\_Aef&kIvg 53$6@G^p ?,-9(':w>>>gGOQsRXFot)yb}r8 ^%F'+-018Ic-htz/!n9&)c1:DIeL1V[\] _[e/%)*_226&;HA,HXieuj/{h n(1NPTY`apnWq4u{~{, ?$=1V9=?HLYYno?sxx m$())o)0+672<)?ILJmuyr;!%,7 >gwy(2.4QSW[fr['ej)/06L ^2gmjtt^ /#\$4);=HO`hqryU g37>/.5IQV_a q  fIGJYhi n/xW=i*O7qGMDamhio46 i$~*+.// 8\9';m<=EYx\eq2rsv#{H) X Bi'f+.e@AHH_g=oTotEuQy c .2M:,@QSiTT=]^jllu6"-689GR^\\}}x~ F}R`fTh"jlrrshvC ,5DLTQ S` h}lsay} <()*?++;F7JnjqUz  D!#+0@$FgNVfv^|| HJzaIcd+gpkm5nx{5  %M&89;@BEL_ano-}#)@GfLRZ[aaktww O>&R':,51fj!()+1LRcW]M` affAr,|k!#'A._f1hAsspu%'a,GKOdO2UV]h8p|Jb 2_",8MT\Fe~P-/v89 :;mACDH^dh t-23AMHW#Zeye^?u (=1CMY^dh~F@ #>&89>ABPk\efh yz{j P9 ;$&(*~6$Z\dejjt }*,AJNhsqvxzz| \J..D2>IRas};),m9PMPRejmuyt}~ I ;235A5=}?DESrsuM _ W V?M[][^=cYs~'*,AGKN]cirlA{j-"$;?QQS`%d twt~9w(N+<@AERqnquy<|}}<_ 7-D-jLZmanrw p }0<=ADMO7Ym^Sc | E +p38H>8FJcKKKR*Yh{|4}M d 3#&,+=CKiDmm0{I"4?=BJDQV_nr#x}$p3@CNDFTVoZ^bfNkkvqrBsg ]7<OdXt0 "#%([+yABBDDdGHEW^`b1ceerv|~~5 )+.29NCOP`W\g`hld~I*!038g)gpt )j+,T5S7;B \gk8m%|C}~'s)r-<"<MPMQUVbAcCgovAS5 $%r(Q.026;7Zb~}#*1<C:GJORdpqu!j/B1D2I6m;GYblDlw??L{R O.?GIBP_gozcz1-.8>??CLUTZZ\jf.i:uy0~ 2)D,=AC3D7GMPfgj\kan%:;?@EtHKR(VMVWZiDv9 Y'4LMSXXY[^ffl{ '7EF2QUWepty|4-!"HbO*V[@]_i9jla|A /$_(7HI MOGZ[gKR A%(+- 2F67?B]YZbgl/}LJ'(J04HCHIN~nt({M{y ?(%-0=ANDh"Y$0[@BG _bdpWqr5v$N'4?>BhHMjOgR`Pt{'>f ';)25=GQRSeX]bPf3me~?':4=@FHc{5! *3 =I=M@E?FKo (q1g6#7BCENPFX_{=|a}X'e8. >aSqSJUqt"wy N#*7:?)@MQ} , 45#:=oDJ5MQS\TvWYbgkmyY~c((324C'VcX\,ek>}~M+1*7m77FG5HIQT^qw 'V1*?0]^|pvmy6g!%P335C?]j3nrKx~E(z+#1-3>$NMOdks~{&'h0CKMZ;adfi4jm5nu+ , @He88 8 8 8888888aaaaatttt t!t"t#t$t&t'*+-. 0 1 2 3 4 5 6 9 : B G N Q V W Z ` g h q x |      N P S V Z \ f k p v       """"""""""#$%&',-.034567=>?@BCDFGJKNRUVWZ\efghilnrtuwx}    "#$%&'(+,./017=>@D'E'H'J'K'L'M'Q'S'T'W'Y'Z'['^'a'd'e'i'j'k'l'p'q'r'u'|'}'''''''''''''''''''''''''''''    %&+-/4789:;ACDEFGKM^eirvyz~!#$%./467<=?@BCEGKYZ`fhlmpqstx{}          bbbbbbb  `` ```,@```@@`"`$`(`*`,`0`2`h@`6`p@`:`<`|@`@`B`D`F`H`J`L`N`R`@`X`@`\`@```b`d`f`@`j`l`r`t``````````````````````*`.`2`8`>`@`J`L`N`P`@`T`V`v`x`z`|`~````````````````````"`.```````````` `````4@``$`&`*`0`2`:`N`R`@```b`d`f`r`t`v`|````````````````@````````$`,`.`4`D`F`H`J`L`V`X`Z`^`d`f`h`j`l`x`z`|`~`````````````````````````````````````&`(`*`2`6`@`J`L`R`Z`f`h` @`l`n`v`~``````````````````````````````````````` ``````` `(`*`,`.`0`d @`4`6`8`<`@`B` @`F`H`J`L`R`T`X`Z`\`^`j`v`x`|` @````xposure-draft-48-separate-financial-statements BPyhttp://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-53-first-time-adoption-accrual-basis-international-publ ?p\http://www.ifac.org/publications-resources/glance-ipsasb-strategy-consultation-2015-forward 7 Lhttp://epp.eurostat.ec.europa.eu/cache/ITY_PUBLIC/D4_2012/EN/D4_2012-EN.PDF ; 7http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx  6http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx w  3http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx ; 7http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx 6http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx w 3http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx rson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx w -3http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspxAP0S5UK==29&C'!'Item :0Properties4UCompObj:y ional-publ //www.ifac.org/public  F'Microsoft Office Word 97-2003 Document MSWordDocWord.Document.89q-entities z-ghttp://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-50-investments-associates-and-joint- ՜.+,D՜.+,L hp  DUUDIFJ&   TitleNaslov 8@ _PID_HLINKSAxl+K-http://viewer.zmags.com/publication/1de903a6 /1de903a6/1' Hhttp://www.ey.com/ WbEWhttp://www.fee.be/index.php?option=com_content&view=article&id=1371&Itemid=106&lang=en 40BXhttp://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/conferences/introduction/2013/epsas U?"http://www.ifac.org/public-sector ]P<http://www.ifac.org/ j9http://www.epsas.eu/en/ ^6*http://bib.irb.hr/prikazi-rad?&rad=583191 ; 37http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx 06http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx w -3http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx ; *7http://www.pearson.ch/autor/49806/Larry-A-Johnson.aspx '6http://www.pearson.ch/autor/37359/Gordon-A-Hosch.aspx w $3http://www.pearson.ch/autor/22112/Martin-Ives.aspx BP!yhttp://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-53-first-time-adoption-accrual-basis-international-publ  qhttp://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-ed-54-reporting-service-performance-information ^Uahttp://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-52-disclosure-interests-other-entities z-ghttp://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-50-investments-associates-and-joint-ventures 5a[http://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-48-separate-financial-statements l+3-http://viewer.zmags.com/publication/1de903a6 /1de903a6/10https://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/RPG 2 Financial Statement Discussion and Analysis July 16, 2013 DRAFT.pdf @)-http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/RPG 1 Longterm Sustainability of Public Finances DRAFT July 16, 2013_0.pdf ac*ohttp://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-public-sector-accounting-pronouncements  'qhttp://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-ed-54-reporting-service-performance-information BP$yhttp://www.ifac.org/publications-resources/glance-exposure-draft-53-first-time-adoption-accrual-basis-international-publ ^U!ahttp://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-52-disclosure-interests-other-entities z-ghttp://www.ifac.org/publications-resources/exposure-draft-50-investments-associates-and-joint-ventures 5a[http://www.ifac.org/publications-resources/e````````````````````````````````` `"`$`,`@`D`X`\`d`j`l`n`p`~``````4@``<@``````````````````@```` ``(@``4@``(`*`,`:`D`F`P`T`X`b`@`j`@`n`p`|``@``````````````` `B `X `@`\ `f `r `v ` ` ` ` ` ` ` ` ` ` ` ` `( `. `0 `6 `: `> `@ `B `T `V `` `d `f `p `r `v `x `| `~ ` ` ` ` ` ` ` ` `@` `@` ` ` ` `@` ` ` ` ` `( `8 `@`R `V `^ `` `j `@`n `t `v `| `~ ` ` ` ` ` ` ` ` ` ` ` ` `@` ` ` `@` ` ` ` ` `@` ` ` ` ` ` `UnknownG* Times New Roman5Symbol3. * Arial5+mn-ea7K@Cambria7.  Verdana7.{ @CalibricTimesNewRomanTimes New RomanaMinionPro-BoldCnItMS Mincho]MinionPro-BoldCnMS MinchogOptimaX-RegularTimes New Roman91  Dotum˳U MinionPro-CnMS MinchoYMinionPro-CnItMS Mincho5. *aTahomagWarnockPro-BoldTimes New RomanI. ??Arial Unicode MS3* TimeseMTimesX-RegularTimes New Roman_M TimesX-BoldTimes New RomankMTimesX-BoldItalicTimes New Roman;Wingdings?= * Courier NewA BCambria Math"1 a1a171/ݪ" F!Z3  !n0J& [  3QHP  $PO2!xxUser Davor i Vesnap                           ! " # $ % & ' ( ) * + , - . / 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ \ ] ^ _ ` a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v w x y z { | } ~