ࡱ> w#`Xbjbjmm 4+  |n XX X X  lll8lDn+ppppprr rlnnnnnn$hWBX FtrrFtFtX X ppΉΉΉFtX pX plΉFtlΉΉTFX X jpp l?dzlw"\ź08Djj&X rZs@Ή[s4srrrrrrFtFtFtFt+++>j+++jl `  T X X X  PRIZNAVANJE PRIHODA PO UGOVORU S KUPCIMA Revenue from Contracts with Customers Josipa Mraa, Ekonomski fakultet, Rijeka, Hrvatska Ana Marija Sikiri, Ekonomski fakultet, Rijeka, Hrvatska SA}ETAK RADA: Priznavanje prihoda zna ajno utje e na financijska izvjeaa u bilo kojem vremenskom periodu. Meutim, upute za priznavanje prihoda u ameri kim opeprihvaenim ra unovodstvenim na elima (GAAP) razlikuju se od onih u Meunarodnim standardima financijskog izvjeaivanja (IFRS). Svjetska ra unovodstvena javnost smatra da su potrebne izmjene i jednopg i drugog seta uputa. Stoga se o ekuje objava dugo pripremanog i komentiranog novog standarda o priznavanju prihoda, kao rezultata zajedni kog napora ameri kog FASB-a i meunarodnog IASB-a, koji bi trebao poboljaati i pribli~iti rjeaenja postojeih standarda. Primjenom tog standrda e tvrtke u razli itim industrijama biti u mogunosti bolje usporediti financijske izvjeataje neovisno o tome da li koriste GAAP ili IFRS. U radu autori analiziraju i konstatiraju izvjesnost utjecaja novih pravila priznavanja prihoda na iskazani rezultat ovisno o konkretnim uvjetima ostvarivanja prihoda u poduzeima, te pouzdanost zna ajnijeg utjecaja na vremensko alociranje prihoda na budua razdoblja. Klju ne rije i: prihod, standard o priznavanje prihoda, mjerenje prihoda ABSRATCT: Revenue recognitioncan drastically affect the financial statements in any given time period. However, revenue recognition requirements in U.S. generally accepted accounting principles (GAAP) differ from those in International Financial Reporting Standards (IFRSs). Both sets of requirements need improvement so FASB and IASB (Boards) will issue a single standard for revenue recognition that lead to convergence of U.S. GAAP and IFRS and apply to all industries and transactions. Companies in different industries will be better able to compare financial statements across industries using either U.S. GAAP or IFRS. Authors analyze the impact of new model of revenue recognition on stated result depending on the specific conditions. Key words: revenue, standard on revenue recognition, revenue measurement 1. Uvod Prihod je jedna od osnovnih mjera u procjeni i vrednovanju uspjeanosti proalog, sadaanjeg i budueg poslovanja poduzea. Iako se prihod mjeri ve stoljeima, standardi koji odreuju metodologiju njegova vrednovanja i danas su razli iti, ato nadalje zna i da rezultiraju razli itim vrijednostima. Potvrda toga jest injenica da ameri ka opeprihvaena ra unovodstvena na ela, GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) i meunarodni ra unovodstveni standardi, IFRS (International Financial Reporting Standards), kao svjetski autoriteti i najprimjenjivanija svjetska ra unovodstvena pravila, daju razli ite upute o priznavanju prihoda pa je svjetska ra unovodstvena javnost zaklju ila da i jedne i druge treba promijeniti. US GAAP-ovi reguliraju priznavanje prihoda vrlo detaljno, razli itim standardima za razli ite djelatnosti, kao, primjerice, za prodaju softwera, za prodaju nekretnina, prihode po ugovorima o izgradnji i sli no. Rezultat je toga reguliranje priznavanja prihoda u razli itim djelatnostima razli itim standardima za ekonomski, u suatini, iste transakcije. Isto tako, i MSFI imaju dva razli ita standarda kojima reguliraju priznavanje prihoda u ra unovodstvu, MRS 11, Ugovori o izgradnji, i MRS 18, Prihodi, s vrlo malo primjera i uputa o primjeni pa u praksi mo~e doi do nerazumijevanja odredbi standarda i problema u njihovoj primjeni. U 2014. godini o ekuje se objava dugo pripremanog i komentiranog novog standarda o priznavanju prihoda, kao rezultata zajedni kog napora ameri kog FASB-a i meunarodnog IASB-a, koji bi trebao poboljaati i pribli~iti rjeaenja postojeih standarda. Njime bi se zamijenili svi postojei standardi koji na svjetskoj razini reguliraju priznavanje prihoda. 2. Cilj i obuhvat predlo~enog standarda o priznavanju prihoda Cilj je novog, jedinstvenog, standarda postaviti na ela izvjeatavanja korisnih informacija za korisnike financijskih izvjeataja o vrsti, vremenu i izvjesnosti ostvarenja prihoda po ugovorima s kupcima. Njime e se: postaviti stro~i okvir za priznavanje prihoda po njegovom ostvarenju, unaprijediti usporedivost ostvarenog prihoda u razli itim djelatnostima i tr~iatima kapitala, te zahtijevati svrsishodnije objave za investitore i ostale korisnike financijskih izvjeataja. Osnovno na elo priznavanja prihoda novog standarda trebalo bi biti sljedee: Prihod se priznaje kao naknada za isporu enu uslugu ili robu kupcima u vrijednosti za koju poduzee smatra da ima pravo u zamjenu za tu robu ili usluge. Djelatnosti za koje se o ekuje da e imati velike promjene u priznavanju prihoda po o ekivanim izmjenama su: telekomunikacije, zra ni promet, graevinarstvo, upravljanje imovinom, promet nekretninama, i prodaja software-a. Stoga se o ekuje, a FASB je to i najavio, da e nakon objave i stupanja na snagu ovog standarda biti objavljene detaljne upute o primjeni standarda, posebno prilagoene navedenim djelatnostima, kojima bi se trebala razrijeaiti i za sada otvorena pitanja i nedoumice o detaljima vezanima za njihovo priznavanje prihoda. Odredbe standarda odnose se na sva ispunjenja ugovorenih obveza s kupcima i s te osnove prava na naknade, uklju ujui definicije kupaca i ugovore o suradnji koji nisu ograni eni obilje~jima i komercijalizacijom proizvoda. Transakcije sa suradnicima i partnerima takoer su dijelom reguliranja ovog standarda ako suradnici i partneri zadovoljavaju definiciju kupaca, tj., ako se ugovor sa suradnikom i kupcem meusobno ne isklju uju. Standard uklju uje i model ostvarenja prihoda s viaestrukim isporukama, koje su predmetom reguliranja i u drugim standardima. Poduzee bi trebalo najprije primijeniti zahtjeve za razdvajanjem ugovora s kupcima na komponente s inicijalnim mjerenjem vrijednosti prema odredbama ostalih standarda, a ostatak vrijednosti komponenti utvrditi prema odredbama standarda o priznavanju prihoda koji se odnosi na vrednovanje ostatka vrijednosti. U model priznavanja prihoda uklju uje se utvrivanje ugovora, prijenos kontrole na kupca i mjerenje prihoda koji se odnosi i na prijenos nefinancijske imovine, primjerice nekretnina, koja nije dio redovite prodaje (outputa) poduzea. 3. Sadr~aj standarda o priznavanju prihoda U pravilu, kad poduzee ispuni ugovorenu obvezu prema kupcu priznaje prihod u svoti alociranoj na upravo to izvraenje obveze, osim kad je jasno da se primitak te svote ne mo~e  razumno osigurati . Smatra se da je poduzee razumno osiguralo primitak odreene zara unane svote rasporeene na ispunjenje ugovorene obveze ako su zadovoljena dva sljedea kriterija: a) poduzee ima iskustva sa sli nim izvraenjem obveze (ili ima uvid u iskustva drugih poduzea s takvim ostvarenjima), i b) prema iskustvu poduzea (ili drugim dokazima) svota naknade koju poduzee potra~uje u zamjenu za izvraenje te obveze je predvidiva. Poduzee e u postupku priznavanja prihoda prema ovom navedenom na elu primijeniti pet koraka: utvrditi ugovor ili ugovore prema kojima ima obvezu prema kupcu, utvrditi obvezu koju mora, prema ugovoru, ispuniti prodavatelj utvrditi cijenu transakcije, rasporediti transakcijsku cijenu prema izvraenju ugovorene obveze, i priznati prihod kad (ili kako) poduzee bude ispunilo ugovorene obveze. Izvraenje obveze jest obeanje dano u ugovoru s kupcem da e se kupcu isporu iti roba ili usluga. Ugovor o izvraenju obveze uklju uje i obeanje dano u obliku koje je uobi ajeno u poslovnoj praksi poduzea, objavljenoj poslovnoj politici poduzea ili posebnoj izjavi kojom je to obeanje rezultiralo opravdanim o ekivanjem kupca da e mu poduzee isporu iti robu ili uslugu. Ugovori koji ne ispunjavaju uvjete prvog koraka modela priznavanja prihoda, tj. ostvaruju prihod za koji nije utvren ugovor s kupcem, prihod se nee priznati dokle god se ne zavrai cijeli posao, ato zna i da e se prihod priznati ako: cijeli ugovoreni posao zavraen je i nema predvienog povrata naknade, ili ugovor je otkazan, a nema obveze povrata naknade koja je primljena. 3.1. Kombinacija ugovora s distributerom i preprodavateljem te poticaji dani kupcima Kod priznavanja prihoda nastalih po ugovorima u mre~ama distribucije, poduzee e (proizvoa ) priznati prihod s prijenosom kontrole nad predmetom kupoprodaje na kupca (koji mo~e biti posrednik, kao ato je diler ili trgovac u maloprodaji). Proizvoa  se mo~e takoer obvezati isporu iti dodatnu koli inu iste ili druge robe ili usluge kao poticaj prodaji onih proizvoda koji su u meuvremenu postali dio zaliha kupca. Ako je obveza isporuke proizvoda ili usluge koja se smatra poticajem uklju ena u ugovor, a kupac je dobio obeanje i o ekuje da e ostvariti taj poticaj,njezina e se isporuka smatrati dijelom ispunjenja obveze. Jedan od uobi ajenih poticaja kupaca je nagraivanje odanosti kupaca, kako je prikazano u sljedeem primjeru. Meutim, ako je obeanje poticaja dano u meuvremenu, nakon prijenosa kontrole nad proizvodom, obeanje se nee smatrati dijelom izvraenja obveze i nee utjecati na veli inu ostvarenog i priznatog prihoda. Primjer 1: Nagraivanje odanosti kupaca Trgovina na veliko uvodi program nagraivanja odanosti kupaca. Programom nagraivanja odanosti kupcima se za svakih 10 potroaenih kuna, dodjeljuje jedan nagradni bod fer vrijednosti 1 kune (1 bod=1 kuna). Dobiveni bodovi se mogu iskoristiti kod sljedee kupnje. Bodovi imaju rok iskoriatenja od dvije godine. U obra unskom razdoblju (prve godine) poduzee nagrauje kupca sa 100 bodova zbog potroanje od 1.000 kuna. O ekuje se da e od dodijeljenih 100 bodova, 80 bodova biti iskoriateno tijekom sljedee dvije godine. Iznos od 1.000 kuna ne priznaje se u cijelosti kao prihod u razdoblju prodaje, nego e se jedan dio iznosa priznati kao prihod tek prilikom iskoriatavanja nagradnih bodova. Prihod od prodaje= EMBED Equation.3  Odgoeni prihod=  EMBED Equation.3  Tablica 1: Evidentiranje prihoda od prodaje i odgoenog priznavanja prihoda SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Potra~ivanja / }iro ra un1.000Prihod od prodaje robe925,92Odgoeno priznavanje prihoda74,08Izvor: izrada autora godina Na kraju prve godine kupci su iskoristili 35 bodova koje su razmijenili za robu, dakle, polovicu od predviene koli ine i vrijednosti. Poduzee e priznati prihod koje e izra unati na na in:  EMBED Equation.3  Tablica 2: Priznavanje prihoda od prodaje za 35 iskoriatenih bodova u 1.godini SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Prihod od prodaje robe32,41Odgoeno priznavanje prihoda32,41Izvor: Izrada autora 2.godina U drugoj godini kupac iskoriatava 55 bodova te poduzee tijekom druge godine revidira svoja o ekivanja na iskoriatenje 90 bodova.  EMBED Equation.3  Tablica 3: Priznavanje prihoda od prodaje za 55 iskoriatenih bodova u 2.godini SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Prihod od prodaje robe41,67Odgoeno priznavanje prihoda41,67Izvor: Izrada autora 3.2. Izmjena ugovora Posebno je razmatrana primjena prijedloga standarda koji se odnosi na izmjenu ugovora koji su posljedica neodobrene cijene ili spora. U tim bi se slu ajevima prihod trebao proknji~iti po zahtjevu koji je postavljen kao prigovor i zahtijeva izmjenu ugovora. No, to ne zna i da e se prijedlog izmjene ugovora revidirati isklju ivim pozivom na prigovor. Isto tako, ugovor e se modificirati prema prigovoru i ako je promjena nastala ovranim postupkom kojim se ostvaruje i pravo i obveza ugovornih stranaka. Utvrivanje ugovora provest e se samim potvrivanjem da postoji ugovor, utvrivanjem izmjene ugovora u pisanom ili usmenom dogovoru ili pozivom na uobi ajenu poslovnu praksu. Izmjena ugovora s kupcem tijekom prodaje mo~e se odnositi samo na cijenu transakcije, ali i na preostalu robu i usluge koje prodavatelj treba isporu iti. Neovisno o vrsti izmjena, ostvareni korigirani rezultat transakcije prikazat e se u ra unovodstvu na isti na in predvien priznavanjem prihoda. Preostala modificirana transakcijska cijena koju e poduzee primiti od kupca nee se prikazati kao prihod ako obveza prodavatelja nije do kraja ostvarena, a niti je izvjesna svota koju je kupac ranije obeao platiti. 3.3. Utvrivanje postupnog ostvarenja izvraenja obveze prodavatelja Pri postupnom ispunjenju obveze prema kupcu treba: utvrditi da postoji postupno ostvarenje obveze (u fazama) zadr~an je koncept razlikovanja robe ili usluga za koje je dano obeanje kupcu da e mu se isporu iti postupno, a koji e se knji~iti kao odvojeni dijelovi ispunjenja obveze, usvojen je kriterij razlikovanja robe ili usluga s indikatorima da se roba ili usluge isporu uju u fazama, ukinuta je mogunost prakse prema kojoj se dvije ili viae isporuka s istim obilje~jima knji~e kao jedinstveno ostvarenje prihoda, a uvedeno je pravilo prema kojem je indikator postupnog izvraenja obveze razli it od izvraenja obveze u kontekstu uzastopne isporuke robe ili usluga. Utvreno je da poduzee mo~e prikazati izvraenje obveze kao pojedina no, fazno, ispunjenje obveze (za razliku od izvraenja ugovorene obveze u paketu) samo ako je: mogue razlikovati ugovorenu robu ili usluge jer kupac mo~e tim pojedina nim isporukama ostvariti ekonomske koristi ili zajedno, u kombinaciji s drugim resursima, koje kupac ve ima na raspolaganju, ili ugovorena roba ili usluge mogu se, prema ugovoru, pojedina no razlikovati jer nisu meuovisne ili usko povezane s ostalim ugovorenim robama ili uslugama. Prema pojaanjenju, ako se robe mogu meusobno razlikovati (npr. materijal, ljudski rad i ostalo) ali bi prema ugovorenim odredbama mogle izgubiti mogunost pojedina ne identifikacije (primjerice, izgradnja graevinskog objekta), tada se primjenjuje ovaj drugi kriterij, koji nadmaauje prvi kriterij. U procjeni jesu li pojedina ne isporuke razli ite, mogu poslu~iti i sljedei indikatori: poduzee ne isporu uje usluge povezivanja isporu ene robe i usluga (ili isporu enih pojedina nih dobara u paketu) kao sastavni dio ugovorenih isporuka (tj. poduzee ne koristi robu ili usluge kao input u proizvodnji ugovorenog outputa), kupac mo~e odlu iti hoe li kupiti ili nee robu ili usluge bez zna ajnog utjecaja na ostale kupljene robe ili usluge po ugovoru, roba ili usluge nee u zna ajnoj mjeri modificirati ili prilagoditi ostalu robu ili usluge iz ugovora. roba ili usluge nisu dio serije uzastopnih isporuka ugovorenih roba ili usluga koje zadovoljavaju sljedea dva kriterija: obveza prijenosa robe ili usluga na kupca jest izvraenje obveze tijekom ugovorenog roka, i poduzee primjenjuje istu metodu mjerenja stupnja izvraenja isporuke te robe ili usluge kupcu. Primjer 2:Priznavanje prihoda prema stupnju dovraenosti ugovorne obveze Investitor i izvoa  radova potpisuju ugovor u vrijednosti 500 milijuna kuna kojim se izvoa a obvezuje da u roku od dvije godine sagradi postrojenje te u njemu postavi specijaliziranu opremu nabavljenu od tree strane. Naru itelj e 40% ugovorenog iznosa, to nije 250 milijuna kuna, platiti unaprijed, a ostalih 60% nakon zavraetka radova. Pritom izvoa  prila~e bankarsku garanciju kojom banka garantira korisniku garancije povrat avansa isplaenog izvoa u ako izvoa  ne izvrai ugovorom preuzete obveze. Izvoa  o ekuje da e 14 mjeseci nakon zapo injanja izgradnje specijalizirana oprema biti nabavljena, odnosno pod njegovom kontrolom i u njegovom vlasniatvu te e se postepeno ugraivati do isteka ugovora. Izvoa  na osnovi ugovora o ekuje sljedee: Vrijednost ugovora: 500.000.000 kuna Troaak nabave specijalizirane opreme od tree strane: 100.000.000 kuna Ostali troakovi: 300.000.000 kuna Ukupni troakovi: 400.000.000 kuna Budui da su dobra i usluge definirane ugovorom usko povezane, a i izvoa  ih ugrauje u jedno postrojenje, ugovorom definirane obveze e se tretirati kao jedna poslovna transakcija. Prihodi e se priznavati prema stupnju dovraenosti koji se procjenjuje na temelju udjela nastalih troakova u ukupno procijenjenim troakovima do odreenog datuma. Samo se troakovi koji odra~avaju obavljene usluge ili usluge koje treba obaviti uklju uju u procijenjene ukupne troakove transakcije dok e se prihod od specijalizirane opreme priznati u visini troakova nabave u trenutku transfera kontrole nad opremom od tree strane na izvoa a. Stoga e se kod mjerenja stupnja dovraenosti iz ukupnih troakova isklju iti troaak nabave specijalizirane opreme. Investitor uplauje na ~iro ra un izvoa a radova iznos od 200 milijuna kuna (Tablica 4) Tablica 4: Knji~enje avansnog plaanja u iznosu od 200 milijuna kuna SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.}iro ra un200.000.000Prihodi budueg razdoblja200.000.000Izvor: Izrada autora Nakon isteka prve godine izvoa  procjenjuje nastali troaak u iznosu od 180.000.000 kuna od ukupno 300.000.000 kuna. Na temelju udjela nastalog troaka u ukupnim troakovima izvoa  procjenjuje stupanj dovraenosti ugovorne obveze u prvoj godini.  EMBED Equation.3  Iznosi prihoda koji e se priznati za posao obavljen tijekom prve godine jednak je umnoaku stupnja dovraenosti i ukupnog prihoda.  EMBED Equation.3  Tablica 5: Knji~enje nastalih troakova i priznatog prihoda SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Nastali troaak180.000.000Nastale obveze i smanjenje zaliha180.000.0002.Prihodi240.000.000Prihodi budueg razdoblja200.000.000Potra~ivanje/Obra unani prihodi40.000.000Izvor: Izrada autora Nakon isteka 14 mjeseci nabavljena je i specijalizirana oprema te izvoa  priznaje prihod i troaak od nabave opreme u iznosu od 100.000.000,00 kuna. Tablica 6: Nabava specijalizirane opreme SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Obveza prema dobavlja u100.000.000Troaak nabave opreme100.000.0002.Potra~ivanje/Obra unani prihodi100.000.000Prihod od prodaje opreme100.000.000Izvor: Izrada autora Izvoa  nastavlja priznavati prihode razmjerno udjelu nastalog troaka u ukupnim troakovima. 3.4. Ugovor o isporuci u paketu U ugovoru o isporuci u paketu u predlo~enom se modelu priznavanja prihoda podrazumijeva isporuka u kojoj se poduzee obvezuje isporu iti usluge kupcu zajedno s robom na koju se usluge odnose (npr., ugovor s mobilnim telekomunikacijama i satelitskom televizijom). U ovom e se slu aju primijeniti prijedlog za alokacijom cijene transakcije na ostvarenje razli itih vrsta usluga. Isti se prijedlog mo~e odnositi i na portfolio ugovor o izvraenju obveza sa sli nim obilje~jima podrazumijevajui da poduzee ne o ekuje zna ajne razlike u ostvarenju prihoda do kojih bi moglo doi primjenom izvraenja pojedina nih ugovora o izvraenju obveze. Primjer 3: Prodaja softvera s uslugom odr~avanja u prve dvije godine koriatenja R  t v x !#-A ÿÿvnfR5R8hzhz6CJOJQJaJfHmH q sH 'hzhz6CJOJQJaJmH sH hhz5hhz5-hzhzB*CJOJQJaJmHphsH$hzhzCJOJQJaJmHsH'hzhz5CJOJQJaJmHsHhzhzmHsHhzhzB*ph hz56B*CJ\aJph&hzhz56B*CJ\aJphhz5B*CJ\aJphR v x !"#- XYZc $a$gdY$a$gdY$x[$\$a$gdz$a$gdz$a$gdzgdz x[$\$gdz$x[$\$a$gdz<V XYZ[   нn[H[H[H5$hYh}CJOJQJaJmHsH$hYh.+CJOJQJaJmHsH$hYhMCJOJQJaJmHsH$hYh}CJOJQJaJmH sH $hYhT}CJOJQJaJmH sH $hYhT}CJOJQJaJmHsH*hhT}5;CJOJQJaJmHsH$hz5;CJOJQJaJmHsHhzhCJOJQJaJhzhz6hzhz56hzhzCJOJQJaJ"&xV@ d d#f#h##%&&'ڴڴڡڎ{eRR$hYhCJOJQJaJmHsH*hh$5;CJOJQJaJmHsH$hYh$CJOJQJaJmHsH$hYhYCJOJQJaJmHsH$hYh CJOJQJaJmHsH$hYh}CJOJQJaJmHsH$hYh.+CJOJQJaJmHsH$hYhMCJOJQJaJmHsH$hYh+CJOJQJaJmHsH f#h##%&&''4(f)h)D*h****+(+- 1r4H6J66v9$a$gd $^a$gdY $ & Fa$gdY$a$gdY'''''(0(Z(`(b(v((((((((((((() ))$)>)D)b)d)펡{{hU$hYh:CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH$hYhT}CJOJQJaJmHsH$hYhNCJOJQJaJmHsH$hYh}CJOJQJaJmHsH$hYhfxCJOJQJaJmHsH$hYhv&CJOJQJaJmHsH$hYh",CJOJQJaJmHsH$hYhl;BCJOJQJaJmHsHd)f)h)*@*B*D*(+,,$,N,b,x,,,,,,,,----ʷʷxxxeeeeL1jhYh\S#0JCJOJQJUaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH$hYhNCJOJQJaJmHsH$hYh\S#CJOJQJaJmHsH1jhYhN0JCJOJQJUaJmHsH$hYhcCJOJQJaJmHsH$hYh&;CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsHh&;CJOJQJaJmHsH-@.V. /"///0@0X0\0z0|0111222223l3333.4F4T4V4p4r4{hU{UUUU$hYh5UCJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH$hYh <CJOJQJaJmHsH$hYh!CJOJQJaJmHsH$hYh^)CJOJQJaJmHsH$hYhNCJOJQJaJmHsH$hYh$CJOJQJaJmHsH$hYh]CJOJQJaJmHsHr4t44445"5J5d5j5555556,6.6F6H6J6r6t66ڴڡ{eOe*hh7n5;CJOJQJaJmHsH*hh^)5;CJOJQJaJmHsH$hYhcCJOJQJaJmHsH$hYh^)CJOJQJaJmHsH$hYh,CJOJQJaJmHsH$hYh5UCJOJQJaJmHsH$hYh7nCJOJQJaJmHsH$hYh!CJOJQJaJmHsH$hYhjCJOJQJaJmHsH666777777777888888888889p9r9t9v9v;;;;;2<Ǵ흄q^q^q$hYh4vVCJOJQJaJmHsH$hYh^)CJOJQJaJmHsH1jhYhJ0JCJOJQJUaJmHsH-hYhB*CJOJQJaJmHphsH$hYh}CJOJQJaJmHsH$hYhJCJOJQJaJmHsH$hYhrCJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH!v9h:v;6<<:=v=>>>AbCC~DD*E GrHJLPO $xa$gdY$a$gdY $ & Fa$gdY$7$8$H$a$gdY$ & F ^a$gd $^a$gdY$a$gdY2<4<6<8<<<8=<=t=x=>>>??t@@AAAAAAB BӬxeReR$hYh,CJOJQJaJmHsH$hYh;e(CJOJQJaJmHsH9jhYhRv0JCJOJQJUaJmHnHsHtH,hYh>CJOJQJaJmHnHsHtH,hYhRvCJOJQJaJmHnHsHtHhCJOJQJaJmHsH$hYh^)CJOJQJaJmHsH1jhYh 0JCJOJQJUaJmHsH BCJOJQJaJmHsH$hYhlCJOJQJaJmHsH$hYh7nCJOJQJaJmHsH$hYhiXCJOJQJaJmHsHPONRPRRRRRSSSSSSj}kd$$IfTl2Fz''x ' 6    44 la]pytT $IfgdY$[$\$a$gdY RRRRRSSSSSST2T`TvTTTTT|VǼoZoZoZoG92 hYhiXhYhiX5B*\ph$hYhCJOJQJaJmHsH)hhiXB*CJOJQJmHphsH hhiXCJOJQJmHsHhhiXCJOJQJ&hhiX5CJOJQJ\mHsHhhiX5CJOJQJ\hhiXCJaJhYhiXB*ph"jhYhiXB*EHUph"juhYhiXB*EHUph(j,W hYhiXB*EHUVphSSSSSST*T.TaXL $$Ifa$gdY $Ifgdkd$$IfTl\z''x ''644 la]p(ytT $IfgdY.T0T2T`TdTrTh_S_G $$Ifa$gdY $$Ifa$gdY $IfgdYkd$$IfTl4\z`''x ''644 la]p(ytTrTtTvTTTTh___S $$Ifa$gdY $IfgdYkd$$IfTl4\zx ''644 la]p(ytTTTTTT|Vh``L9$8[$\$^8a$gd$ & F9D[$\$a$gdY$a$gdYkd$$IfTl4\z'x ''644 la]p(ytT|V~VVVVVVVJWZW\WWWWW"X\X^X`XpXrXll^ME8hhiX5B*phhhiX5 hhCJOJQJmHsHhiXCJOJQJmHsH)hhiXB*CJOJQJmHphsH&hhiX5CJOJQJ\mHsH hhiXCJOJQJmHsH$hYhiXCJOJQJaJmHsH hYhiX"j hYhB*EHUphjfW hCJUVaJhYhiXB*EHph"jhYhiXB*EHUph|VVJWLWNWZW\WrW|WWW^}kd9 $$IfTl F;''n'l 6    44 la]pytT $IfgdY$a$gdY$8[$\$^8a$gdY WWWWWWjaUaI $$Ifa$gdY $$Ifa$gdY $IfgdYkd$$IfTl\;''n'X'644 la]p(ytTWWW"X.X2Xh__S_ $$Ifa$gdY $IfgdYkd'$$IfTl4\;`'n'X'644 la]p(ytT2X4X^X`XrXxYzYh``R??$8[$\$^8a$gdY 9D[$\$gd$a$gdYkdB$$IfTl4\;'n'X'644 la]p(ytTrXzY|YYYYYYYFZVZXZZZZZ[0[Z[\[f[[绬||g|g|S?'hYhl5CJOJQJaJmHsH'hYh T5CJOJQJaJmHsH)hhiXB*CJOJQJmHphsH hhiXCJOJQJmHsH&hhiX5CJOJQJ\mHsHhhiXCJaJhhiXB*CJaJph hhiXjWhhEHUjW hCJUVaJhYhiXEHjhYhiXEHUhYhiXB*phzYYFZHZJZVZXZnZxZZZW}kd$$IfTlF{''x ' 6    44 la]pytxT $IfgdY$[$\$a$gdY$8[$\$`8a$gd ZZZZZZjaUaI $$Ifa$gdY $$Ifa$gdY $IfgdYkd$$IfTl\{''x ''644 la]p(ytxTZZZ[*[.[h__S_ $$Ifa$gdY $IfgdYkd$$IfTl4\{`'x ''644 la]p(ytxT.[0[Z[\[[`ddtehUUMMMMM$a$gdY$8[$\$^8a$gdYkd$$IfTl4\{'x ''644 la]p(ytxT[[[[[[\\]]]]]]^J^b^^^|_~___```زyffffS$hYhd3CJOJQJaJmHsH$hYhXCJOJQJaJmHsH$hYh7nCJOJQJaJmHsH$hYhbCJOJQJaJmHsH$hYh(M!CJOJQJaJmHsH$hYh3CJOJQJaJmHsH$hYhm(CJOJQJaJmHsH$hYhlCJOJQJaJmHsH'hYh#5CJOJQJaJmHsH`PaZab.cxddddddddddd eteeǮs_K8$hYhTCJOJQJaJmHsH'hYhT5CJOJQJaJmHsH'hYh5=5CJOJQJaJmHsH'hYh <5CJOJQJaJmHsH'hYh6o5CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH1jhYh~0JCJOJQJUaJmHsH$hYhs\^CJOJQJaJmHsH$hYhP@CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsHteePfghjkmqqst|upv&wwtxp|~f~ $xa$gdY $ & F a$gdY$ & F ^a$gdx$ & F h^a$gdx$ & F ^a$gdx$a$gdYeeLfPf0g4ggghhjj,k>kBkRkzkkkkk l4lrlllڴǡڎ{{{{hUhBh$hYh n.CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH$hYhL CJOJQJaJmHsH$hYhu!CJOJQJaJmHsH$hYha7CJOJQJaJmHsH$hxha7CJOJQJaJmHsH$hxh]2CJOJQJaJmHsH$hxhxCJOJQJaJmHsH$hxhTCJOJQJaJmHsH$hYh5=CJOJQJaJmHsHllmmmmTnXnpqqqqsstttzu|uuuuunvpv$w&wwڴڡ~~~kXkXk~k~k$hYh.+CJOJQJaJmHsH$hYh+CJOJQJaJmHsHhxCJOJQJaJmHsH$hYhbCJOJQJaJmHsH$hYh WzCJOJQJaJmHsH$hYh6&CJOJQJaJmHsH$hYha7CJOJQJaJmHsH$hYh n.CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsHwwwtx~$~0~f~x<@Rʆچ܆İąugV:-:hxhtCJOJQJ6hxht5CJOJPJQJ\_H9mHnHsHtH hxhtCJOJQJmHsHhxCJOJQJmHsHhxCJOJQJaJmHsH-hYhtB*CJOJQJaJmHphsH'hxhG5CJOJQJaJmHsH'hxht5CJOJQJaJmHsH$hYhtCJOJQJaJmHsH'hYh <5CJOJQJaJmHsH'hYht5CJOJQJaJmHsHf~~>@ʆ̆Άچ܆e}kd$$IfTlF'''& 6    44 la]pytxT $IfgdY $xa$gdY $a$gdx ܆  &<TaUI $$Ifa$gdY $$Ifa$gdYkd$$IfTl\''''644 la]p(ytxT $IfgdY &<XZ؇ƉȉڽڬڬgR91j W hxCJOJQJUVmHnHsHtH(hYhUU5CJEHOJQJaJmHsH1jhYhUU5CJEHOJQJUaJmHsH1jhYht0JCJOJQJUaJmHsH$hYhtCJOJQJaJmHsH hxhtCJOJQJmHsH9hxhtB*CJOJPJQJ_H9mHnHphsHtH0hxhtCJOJPJQJ_H9mHnHsHtHhxhtCJOJQJ TXZ\_SG $$Ifa$gdY $$Ifa$gdYkd$$IfTl4\`''''644 la]p(ytxT $IfgdY؇Ɖ&h^^^^^^PP$x$Ifa$gdY $xa$gdYkd$$IfTl4\''644 la]p(ytxT  "$&8ͺsZL;'&hxht5CJOJQJ\mHsH hxhtCJOJQJmHsHhxCJOJQJmHsH1jg!hYhxCJEHOJQJUaJmHsH1jW hxCJOJQJUVmHnHsHtH(hYhtCJEHOJQJaJmHsH1jhYhtCJEHOJQJUaJmHsH$hYhtCJOJQJaJmHsH1jhYhUU5CJEHOJQJUaJmHsH1jhYhxCJEHOJQJUaJmHsH ċ΋܋t}kd$$$IfTlFC#'R' ' 26    44 la]pytxT$x$Ifa$gdYRTҎ$46xz̏Ώz|̐ΐνΪΪr^rJ'hYhh5CJOJQJaJmHsH'hYh <5CJOJQJaJmHsH'hYh6&5CJOJQJaJmHsH$hYh6&CJOJQJaJmHsH hxhxCJOJQJmHsH$hYhtCJOJQJaJmHsH hxh}CJOJQJmHsH hxhtCJOJQJmHsH&hxht5CJOJQJ\mHsHhxhtCJOJQJ.2jaaaa $Ifgdxkd%$$IfTl\C+#'R' ''2644 la]p(ytxT246z~h____ $Ifgdxkd&$$IfTl4\C+#`'R 2644 la]p(ytxTȌh____ $Ifgdxkd'$$IfTl4\C+#R 2644 la]p(ytxTȌʌ̌h____ $Ifgdxkd($$IfTl4\C+#`'R 2644 la]p(ytxT `xzh____ $Ifgdxkd)$$IfTl4\C+# 'R 2644 la]p(ytxTz|Ҏ$&(4h^^^UUU $IfgdY $xa$gdYkd*$$IfTl4\C+#R 2644 la]p(ytxT46LVdxxxxx $IfgdY}kd+$$IfTlFy''v '  t6    44 la]pytxTxz̏g^^^R $$Ifa$gdY $IfgdYkd,$$IfTll\y''v '' t644 la]p(ytxT̏ΏЏe\\P\ $$Ifa$gdY $IfgdYkd-$$IfTl4l\y`''v '' t644 la]p(ytxT^vze\\P\ $$Ifa$gdY $IfgdYkd.$$IfTl4l\y'v '' t644 la]p(ytxTz|~̐e\\\P $$Ifa$gdY $IfgdYkd0$$IfTl4l\y`''v '' t644 la]p(ytxT̐ΐ(e[QIII[[$a$gdY $xa$gdx $xa$gdYkd%1$$IfTl4l\y'v '' t644 la]p(ytxT`n(@D훂nZnXE$hYh+lCJOJQJaJmHsHU'hYh <5CJOJQJaJmHsH'hYh+l5CJOJQJaJmHsH1jhYhF0JCJOJQJUaJmHsH$hYhFCJOJQJaJmHsH$hYh+CJOJQJaJmHsH1jhYha~0JCJOJQJUaJmHsH$hYh=CJOJQJaJmHsH$hYh:<CJOJQJaJmHsHPoduzee prodaje softver za 50.000,00 kuna. Navedena cijena uklju uje i besplatno odr~avanje softvera u prve dvije godine koriatenja. Prodaja i odr~avanje softvera se tretiraju kao dvije zasebne ugovorene obveze te e se prihod priznavati kako koja od obveza bude ispunjena. Poduzee procjenjuje godianji troaak odr~avanja u iznosu od 5.000,00 kuna na koji zara unava mar~u od 20% ato zna i da bi u sljedee dvije godine poduzee od odr~avanja zaradilo 12.000,00 kuna. Dobiveni iznos se oduzima od ugovorene cijene od 50.000 kuna kako bi se izra unao prihod koji se odnosi na uslugu prodaje softvera. Stoga se prodajom i instalacijom softvera kupcu, priznaje se prihod u iznosu od 38.000. Tablica 7: Knji~enje prihoda od prodaje softvera SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Potra~ivanje50.000Prihod od prodaje softvera38.000Odgoeno priznavanje prihoda12.000Izvor: Izrada autora Protekom prve godine poduzee knji~i prihod od odr~avanja za prvu godinu koriatenja. Tablica 8: Knji~enje prihoda za usluge odr~avanje za prvu godinu koriatenja SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Odgoeno priznavanje prihoda6.000Prihod od odr~avanja softvera6.000Izvor: Izrada autora 3.6. Licencije Razmatra se prijedlog uputa o primjeni ugovora koji uklju uje ustupanje licencija ili oprava na uporabu, s pojaanjenjem na koji bi na in poduzee moglo utvrditi odvojeno ispunjenje govora u takvom tipu ugovora i kako bi poduzee moglo utvrditi da je obveza izvraena jer je kontrola nad predmetom ugovora prenesena na kupca. Smatra se da sami ugovori o licencijama predstavljaju obvezu prijenosa prava koja su u odreenom trenutku prenesena na kupca, i predstavljaju obeanje ustupanja koristi od intelektualnog kapitala poduzea kupcu tijekom odreenog vremena. Utvrivanje injenice da je kontrola doista prenesena, poduzee e procijeniti prema vrsti obeanja iz ugovora o licenciji. Pri utvrivanju vrste ustupljenog prava u licenciji, smatra se da sljedei indikatori mogu potvrditi da su  prava na intelektualno vlasniatvo prodana: prenesena prava na kupca za poduzee se smatraju outputom intelektualnog kapitala na isti na in kao i output materijalne imovine, licenciju poduzee mo~e jednostavno reproducirati s malim ili nikakvim u inkom na vrijednost intelektualnog kapitala, kupac mo~e to no utvrditi kada i na koji na in mo~e koristiti kupljeno pravo i nee od prodavatelja zahtijevati budue dodatne isporuke kako bi mogao koristiti kupljena prava. Ako licencije nemaju navedena obilje~ja, one su obeanja kupcu da e imati  pristup intelektualnom kapitalu kojim e ostvariti samo pravo na uporabu intelektualnog vlasniatva, a to pravo je usko povezano s ostalim intelektualnim vlasniatvom. Pri utvrivanju vrste obeanja koje se odnosi na licenciju, prodaja licencije i prava na koriatenje intelektualnog kapitala predmet je modela opeg priznavanja prihoda. Pritom se od poduzea zahtijeva: utvrivanje injenice da postoji odvojeno ispunjenje obveze uz licenciju i da utvrdi razlikuje li se licencija od ispunjenja ostalih obveza; da procijeni je li to odvojeno izvraenje obveze prema kupcu preneseno kupcu u odreeno vrijeme ili tijekom vremena, i da procijeni ima li ukupna svota prihoda kojega e priznati ograni enja. Ostao je otvoren problem razlikovanja i priznavanja dva tipa licencija: licencije kojima se daje pristup intelektualnom vlasniatvu poduzea (tj. obveza davanja prava tijekom vremena) i licencije kojima se daje pravo na uporabu intelektualnog vlasniatva poduzea (ispunjenje obveze nastaje u odreenom trenutku). Odlu eno je da e se tekst standarda u tom smislu dopuniti i da e se: pokloniti vea pa~nja uputama o primjeni standarda u dijelu koji se odnosi na utvrivanje obveze izvraenja prije primjene kriterija za razlikovanje ove dvije vrste licencija, uklju iti dodatna obrazlo~enja u upute o primjeni kojima e se obrazlo~iti ti kriteriji, i dopuniti primjere o primjeni standarda kojima e se zorno pojasniti cilj i primjena ovih kriterija. 4. Mjerenje prihoda Po izvraenju ugovorene obveze, poduzee e priznati prihod u vrijednosti cijene transakcije rasporeene na njezino izvraenje. Ako je cijena pojedine transakcije ili njezinog dijela neizvjesna, prihod e se priznati do dana priznavanja samo u svoti za koju je izvjesno da kumulativno ne premaauje ukupnu razumno o ekivanu svotu za ugovorenu obvezu. Pri odreivanju svote prihoda odreene transakcije, poduzee podrazumijeva da e roba ili usluga biti isporu ene kupcu kako je obeano u ugovoru te da ugovor nee biti otkazan, dopunjen ili izmijenjen. Uz priznavanje cijene transakcije, posebno e se razmotriti u inci sljedeeg: neizvjesne ili varijabilne cijene, vremenske vrijednosti novca, nenov anih naplata potra~ivanja, i mogunosti naplate od kupca. 4.1. Odreivanje cijene transakcije: neizvjesna ili varijabilna cijena Na elno, poduzee bi trebalo za svako odvojeno izvraenje obveze alocirati svotu prihoda koju o ekuje u zamjenu za izvraenje obveze. Tu bi svotu transakcije trebalo rasporediti na relativno samostalne transakcije prodaje. Ako se radi o varijabilnoj cijeni izvraenja, najprikladnija bi bila primjena metode rezidualne vrijednosti. Prodajnu cijenu mogue je odrediti uporabom tehnike o ekivane vrijednosti, ne vrijednosti od poduzea se ne o ekuje da predvidi mogue odvijanje poslovanja. Ako poduzee nema informacija za primjenu tehnike o ekivane vrijednosti ili je distribucija vjerojatnosti rezultata neprikladna za primjenu tehnike jer dobiveni rezultati ne osiguravaju razumne procjene transakcijskih cijena (tj. binarni rezultat), poduzee bi trebalo odrediti transakcijsku cijenu tehnikom najbolje procjene. U svakom slu aju, metoda procjene mora biti usklaena s uvjetima iz ugovora. Ako doe do promjene cijene transakcije, poduzee bi trebalo alocirati promjenu transakcijske cijene po relativno samostalnoj prodajnoj cijeni koja je utvrena na osnovi ispunjenja obveze iz ugovora. No, ako cijena uklju uje i neizvjesnosti i budue okolnosti, cijena transakcije e se u potpunosti rasporediti na pojedina ne robe i usluge ako su zadovoljena oba uvjeta: neizvjesni ili izmijenjeni uvjeti plaanja odnose se na odreenu pojedina nu robu ili usluge u vezi s kojom poduzee nastoji izvraiti obvezu ili odgovarajui rezultat kojim e zadovoljiti odvojeno izvraenje obveze, i rasporeena svota, koja uklju uje i promjenu transakcijske cijene, usklaena je s na elom alokacije koja se odnosi na ispunjenje cijele obveze i uvjeta plaanja, koji opet mo~e sadr~avati neizvjesnu naplatu iz ugovora. 4.2. Vremenska vrijednost novca Od poduzea se tra~i da uva~i vremensku vrijednost novca ako je financiranje prihoda zna ajna komponenta ugovora. Standardom se utvruje da ugovor ima zna ajnu komponentu financiranja ako se plaanje odgaa za barem godinu dana od izvraenja ugovorene obveze prodavatelja. Isto tako, ugovor mo~e imati i elemente financiranja primanjem avansa od kupca. No, u inak se vremenske vrijednosti novca nee uzeti u obzir kod avansnog plaanja ako je vrijeme isporuke dobara ili usluga diskrecijsko pravo kupca, neovisno o duljini proteka vremena od naplate do ispunjenja obveze prodavatelja. Kona no, dopuata se da poduzee u inke financiranja kupca prika~e kao prihod od kamata. Primjer 4 Poduzee se ugovorom obvezuje na prodaju proizvoda A za 100.000,00 kuna. Kupac iznos od 100.000,00 kuna uplauje unaprijed, a poduzee je obvezno proizvod dostaviti u roku od tri godine. Tablica 9: Knji~enje plaanja unaprijed SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.}iro ra un100.000Prihod budueg razdoblja100.000Izvor: Izrada autora Prihod od prodaje proizvoda priznat e se s prijenosom kontrole nad proizvodima s poduzea na kupca. Protekom tri godine od potpisivanja ugovora do dostave proizvoda A, poduzee knji~i troakove kamata od 6% na iznos od 100.000 kuna. Tablica 10: Knji~enje troakova kamata SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Troakovi kamata19.101Prihodi budueg razdoblja19.101Izvor: Izrada autora Dostavom proizvoda kupcu, odnosno prijenosom kontrole nad proizvodima s poduzea na kupca, poduzee knji~i prihod prodaje proizvoda A Tablica 11: Priznavanje prihoda koji se odnosi na proizvod A SVOTARedni brojOpisDugujePotra~uje1.Prihodi budueg razdoblja119.101Prihod prodaje119.101Izvor: Izrada autora 4.3. Nenov ana naplata Pri odreivanju cijene transakcije po ugovoru u kojem se kupac obvezuje platiti cijenu u obliku razli itom od novca, poduzee e mjeriti vrijednost naknade po fer vrijednosti. Ukoliko poduzee ne mo~e pouzdano izmjeriti fer vrijednost, isporu ena mu se dobra vrednuju indirektno, prema pojedina nim prodajnim cijenama robe ili usluga koje mu se trebaju isporu iti. Poseban slu aj nenov ane naplate jest ugovor o kupnji i reotkupu. Ako kupac ima bezuvjetno pravo zahtijevati od poduzea reotkup imovine (put opcija), a cijena reotkupa je manja od originalne kupoprodajne cijene, prodaja i reotkup e se knji~iti kao najam. No, zahtijevaju se dodatna objaanjenja o vrijednosti vezana za rokove povrata. Mogue je da se na takve transakcije primjenjuju odredbe MSFI 17, Najmovi. No, ako je cijena reotkupa jednaka originalnoj cijeni, transakcija e se smatrati prodajom s pravom povrata. 4.4. Mogunost naplate Odlu eno je da e se svako prethodno ili naknadno umanjenje potra~ivanja od kupca prikazati kao rashod u izvjeataju o sveobuhvatnoj dobiti. Time se zna ajno modificira prethodno predlo~eno rjeaenje po kojem se umanjenje potra~ivanja treba iskazati kao korekcija prihoda, osim kad se umanjenja potra~ivanja odnose na ugovor sa zna ajnom financijskom komponentom. Potvreno je i stajaliate da veli ina priznatog prihoda ne ovisi o naplativosti potra~ivanja i kreditnom riziku kupca. Dakle, prihod bi trebalo mjeriti prema svoti na koju prodavatelj ima pravo. Vjerojatnost naplate, kao i do sada, uvjet je priznavanja prihoda, a utvruje se prema postojeoj praksi koja postoji u primjeni US GAAP-ova i MSFI-a. Ipak, odlu eno je da e se u uputama o odreivanju cijene transakcije uklju iti i dodatne upute kojima e se omoguiti razlikovanje neizvjesnosti naplate koja je rezultat kreditnog rizika kupca, koji bi trebalo prikazati ili kao a) varijabilnu naknadu, ili b) kao gubitak od umanjenja vrijednosti imovine (usklaen sa standardima o financijskim instrumentima). Ako se vrijednost potra~ivanja, prema Uputama, prika~e kao varijabilna, poduzee bi trebalo: procijeniti sve odlu ujue imbenike i okolnosti koji se odnose na kreditni rizik kupca, a koji mo~e ukazivati da e kupac smanjiti cijenu i da se o ekuje da e se ugovorena svota smanjiti, i razmotriti je li elementi ugovora s kupcem ukazuju na mogunost da je obeana naknada varijabilna (jer je, primjerice, porast troakova poduzea za isporu enu robu ili usluge kupcu neizbje~iv, ili se nije o ekivalo da e se vrijednost isporu ene robe ili usluga smanjiti i stoga imati manju vrijednost za drugu stranu. 5. Priznavanje nastalih troakova U priznavanju troakova ispunjenja ugovora, poduzee e najprije primijeniti odredbe ostalih standarda, MRS-a 2, Zalihe, MRS-a 16, Nekretnine, postrojenja, oprema, MRS-a 38, Nematerijalna imovina. No, ako je poduzee ispunilo ugovor, a njegovi troakovi nisu regulirani ostalim standardima, poduzee e priznati imovinu na osnovi nastalih troakova ako su zadovoljeni sljedei uvjeti: troakovi se izravno odnose na ugovor, troakovima se ostvaruju ili se poboljaavaju resursi poduzea koji e se koristiti u ispunjenju ugovorne obveze, i o ekuje se da e se troakovi nadoknaditi (tj., pretjerani troakovi uniatenja materijala, rada ili drugih resursa koji se odnose na cijenu ostvarenja ugovora priznat e se odmah kao rashodi razdoblja). Troakovi koji nastaju prije zaklju enja ugovora, ali se odnose na izvraenje ugovora, kao ato su troakovi pokretanja projektiranja, dizajna, arhitekture, mogu se uklju iti u troakove izvraenja ugovora, ako se o ekuje da nee trajati dulje od godine dana. U protivnom, ovi e se troakovi kapitalizirati i sustavno amortizirati tijekom razdoblja na osnovi isporuka robe ili usluga za koje su nastali. Dopuata se i odgoda priznavanja ovih troakova ako poduzee ima iskustava s kupcem na osnovi kojih se o ekuje obnova ugovora s tim kupcem. Vrijednost e se proizvedenih resursa umanjiti ukoliko proknji~ena vrijednost kapitaliziranih troakova ispunjenja ugovora premaauje nadoknadivu vrijednost. Nadoknadiva je vrijednost: preostala svota za koju poduzee o ekuje da e je ostvariti u zamjenu za robu ili usluge na koju se ona odnosi, troakovi koji se izravno odnose na isporuku robe ili usluga. Svota koja se razmatra trebala bi biti ukupna cijena transakcije rasporeene na ispunjenje obveze prema predlo~enom modelu. No, o ekuju se dodatne upute za primjenu testa umanjenja vrijednosti koju bi trebalo priznati ako je doalo do promjene u procjeni o ekivane vrijednosti nadoknade od prethodnog priznatog umanjenja vrijednosti. 6. O ekivani u inci primjene standarda priznavanja prihoda po ugovoru s kupcem Iako mnoga poduzea ne smatraju da e primjena novog standarda priznavanja prihoda za njih izazvati velike promjene, mogue je da e u nekim slu ajevima doi i do zna ajnih promjena. To se posebno odnosi na sljedee: ako postojei ugovor uklju uje elemente koji su regulirani novim standardom i elemente koji njime nisu obuhvaeni, ti e se elementi razdvojiti i primijeniti odredbe novog standarda na one elemente na koje se njegove odredbe odnose. mogue je da e poduzea koja sada primjenjuju, prema MRS 11, Ugovori o izgradnji, priznavanje prihoda po metodi stupnja dovraenja ubudue prihod priznavati kasnije, po isporuci predmeta prodaje kupcima. Posebno se to odnosi na slu ajeve u kojima kupac nije stekao ni fizi ku, a ni pravnu kontrolu nad proizvodnjom u tijeku. poduzeima s prodajom po ugovoru s viae elemenata prodaje mo~e se, po novom standardu, dogoditi da se ti elementi smatraju prodajom u paketu pa e se prihod njihove prodaje priznati kasnije, s odgodom. nova pravila alokacije prihoda prema izvraenju obveze mogu rezultirati razli itim oblicima prihoda nego po postojeim standardima, ato se mo~e odraziti na relativnu profitabilnost pojedinih elemenata prihoda, za poduzea koja do sada nisu odgaala priznavanje prihoda za obveze u garantnom roku, doi e do obveze odgode priznavanja prihoda. Voditelji prodaje i analiti ari morat e se educirati o klju nim odrednicama priznavanja prihoda, Poduzea e morati voditi ra una o vremenu i na inu nagraivanja prodajnog osoblja na koje e promjene standarda utjecati, Trebat e razmotriti u inak svakog izmijenjenog elementa prihoda i dobiti koji e se prema prijedlogu standarda promijeniti. 7. Zaklju ak Od 2008. godine pa do danas dva vodea svjetska regulatora u podru ju financijskog izvjeatavanja, ameri ki GAAP-ovi i meunarodni MSFI pripremaju izmjene jednog od najzna ajnijih, ali i najosjetljivijih podru ja ra unovodstva, priznavanje prihoda. Predlo~ene izmjene dosadaanjih standarda kojima je ovo podru je regulirano uale su u zavranu fazu pa se objava novog standarda o priznavanju prihoda po ugovorima s kupcima o ekuje do kraja prvog polugodiata 2014. godine. Sam standard podijeljen je u pet osnovnih dijelova, priznavanje prihoda, mjerenje prihoda, utvrivanje rashoda izvraenja ugovora s kupcima, prezentacija prihoda i biljeake uz priznavanje prihoda. Najzna ajnije izmjene standarda odnose se na postavljanje vrlo strogih uvjeta priznavanja prihoda kroz pet koraka, odnosno argumentacija da je prihod po ugovoru s kupcem doista ostvaren, ato je u radu opisano i potkrijepljeno s ilustrativnim primjerima. Koliko e nova pravila priznavanja prihoda utjecati na iskazani rezultat ovisi o konkretnim uvjetima ostvarivanja prihoda u poduzeima, ali je evidentno da e zna ajnije utjecati na vremensko alociranje prihoda na kasnija razdoblja. Literatura: Mraa, J., Priznavanje prihoda, RRIF 10/2012. Deloitte, IFRS Project Insights, Revenue Recognition, Tentative decisions in redeliberating the revised FASB Home, FASB Outlook, What you need to know about revenue recognition,  HYPERLINK "http://www.fasb.org" www.fasb.org IFRS and FASB Staff Paper, ED Revenue from Contracts with Customers, January 2013. IASB, ED Revenue Recognition, November 2011. IFRS and FASB Staff Paper, Revenue from Contracts with Customers-Illustrative Examples Exposure Draft ED/2011/6, A revision of ED/2010/6 Revenue from Contracts with Customers, November 2011. FASB Home, FASB Outlook, What you need to know about revenue recognition, www.fasb.org  Najavljena je objava uputa o primjeni odredaba ovog standarda koja e se primijeniti za godianje financijske izvjeataje za razdoblje koje zapo inje s danom 1. sije nja 2016. godine i za periodi ne izvjeataje koji zapo inju u tom razdoblju. Ranija primjena odredbi ovog standarda se ne dopuata. IFRS and FASB Staff Paper, ED Revenue from Contracts with Customers, para. 6., January 2013. IASB, ED Revenue Recognition, para 4, November 2011. op. cit. pod 4., ED, para 24. 6op.cit. pod 5.,isto Deloitte, IFRS Project Insights, Revenue Recognition, Tentative decisions in redeliberating the revised ED, November, 11., 2013. Op. cit., ED, para 18.- 22.  Iz ukupnih troakova od 400.000.000 kuna isklju uju se troakovi nabave specijalizirane opreme u iznosu od 100.000.000 kuna.  Deloitte, IFRS Project Insights, Revenue Recognition, op. cit. pod 7. Uvjet priznavanja kako je opisan u l. 6 revidiranog prijedloga standarda.  Prihod od odr~avanja softvera u sljedee dvije godine=(5000,00x2)x1,20=12.000,00  Prihod od prodaje softvera=50.000-12.000=38.000  Op. cit., pod 3., B33-B37. FASB, Staff Paper, ED Revenue from Contracts with Customers, January 2013., para. 49.-90. Op. cit., ED, para 58.-62.  Godianja kamatna stopa koju bi poduzee plaalo na posuena sredstva  Troakovi kamate tijekom 3 godine= 100.000x(1,063-1)=19.101  Prihod od prodaje proizvoda A=prodajna cijena + troakovi tijekom 3 godine= 100.000+ 19.101=119.101 Deloitte, op. cit. pod 10., November 2013.     dfhz~Vd|~zӯiiXD'hYh=5CJOJQJaJmHsH hxhFCJOJQJmHsH hxhUU5CJOJQJmHsH$hYhQNCJOJQJaJmHsH hxhbCJOJQJmHsH hxh+lCJOJQJmHsH hxhxCJOJQJmHsH$hYhbCJOJQJaJmHsH$hYh+lCJOJQJaJmHsH1jhYh+l0JCJOJQJUaJmHsH(h o}kd@2$$IfTlF'''& 6    44 la]pytxT $Ifgdx $xa$gdY  &@NRlcccc $Ifgdxkd3$$IfTl\'''9'644 la]p(ytxTRTVkbbbb $Ifgdxkd)4$$IfTl4\`''9'644 la]p(ytxTkbbbb $Ifgdxkd15$$IfTl4\'9'644 la]p(ytxT\^`lkaaaXXX $Ifgdx $xa$gdYkd36$$IfTl4\'9'644 la]p(ytxTln $Ifgdxvkd57$$IflvFy '''  6    44 la]pytspgggg $Ifgdxkd8$$Ifl;\y '''i'+ 644 la]p(ytsBFRoffff $Ifgdxkd9$$Ifl4;\y `''i'+ 644 la]p(ytsRT~&*. oe]]]]JJ$ & F ^a$gdx$a$gdY $xa$gdxkd#:$$Ifl4;\y 'i'+ 644 la]p(yts$&l(*,,.     !z!b#$$&&&&ıĞĞ{hhh{h{h{U{UU$hYh.Q CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH$hYhV JCJOJQJaJmHsHhxCJOJQJaJmHsH$hYhp"CJOJQJaJmHsH$hYh5=CJOJQJaJmHsH$hYh!+CJOJQJaJmHsH'hYh:<5CJOJQJaJmHsH'hYhF5CJOJQJaJmHsH z!b#$&&'*+,n-p--R0223 $ & Fa$gdY $^a$gd$ & F ^a$gd$ & F ^a$gdx$ & F ^a$gdx$a$gdY$ & F ^a$gdx&''***++,,j-l-n-p--H/p/////Ƿǧǎ{eR?R?R?$hYhlCJOJQJaJmHsH$hYhEjCJOJQJaJmHsH*hh L5;CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH1jhYhG0JCJOJQJUaJmHsHhCJOJQJaJmHsHhxCJOJQJaJmHsH$hYhkCJOJQJaJmHsH$hYh.Q CJOJQJaJmHsH$hYhjCJOJQJaJmHsH//2.2`222222233L3N3X3Z3^3`33333ǮuuubbbuN:'hYhq=R5CJOJQJaJmHsH'hYh^5CJOJQJaJmHsH$hYh=CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsH$hYhgNHCJOJQJaJmHsH$hYh LCJOJQJaJmHsH1jhYhc0t0JCJOJQJUaJmHsH$hYhc0tCJOJQJaJmHsH$hYhlCJOJQJaJmHsH$hYh7nCJOJQJaJmHsH3L3334;=?`AbAA4FFFtHHHHH $Ifgd $x^a$gdY $ & Fa$gdY$a$gdY $^a$gdY$a$gdY $ & Fa$gdY334466;;d; > >>>,>??,@0@@@`AbAAFıċxxxeQe'hYh=5CJOJQJaJmHsH$hYh=CJOJQJaJmHsH$hYhs, CJOJQJaJmHsH$hYh^CJOJQJaJmHsH$hYh CJOJQJaJmHsH$hYh7nCJOJQJaJmHsH$hYhq=RCJOJQJaJmHsH'hYh^5CJOJQJaJmHsH'hYh^5CJOJQJaJmHsHFFFFFFFrHtHHIIJJJ,J&K2K$$IfTl4;\y ''  644 la]p(ytTL^LnLrLl^^^^$x$Ifa$gdYkd?$$IfTl;\y '''i'+ 644 la]p(ytTrLtLvLLLLk]]]]$x$Ifa$gdYkdA$$IfTl4;\y `''i'+ 644 la]p(ytTLLLMpNrNtNNk]SSEEE$x$Ifa$gdY $xa$gdY $hx^ha$gdYkdB$$IfTl4;\y 'i'+ 644 la]p(ytTNNNNNNvvvv$x$Ifa$gdYzkd'C$$IfTlvFy '''  6    44 la]pytTNNNOOOl^^^^$x$Ifa$gdYkdC$$IfTl;\y '''i'+ 644 la]p(ytTNOOxOOO2Q4QQQ~RRSS UUUUVVVVVİwdwdwdwdP<'hYhk5CJOJQJaJmHsH'hYh=5CJOJQJaJmHsH$hYh1CJOJQJaJmHsH$hYh`]CJOJQJaJmHsH$hYh7nCJOJQJaJmHsH$hYhgCJOJQJaJmHsH'hYh L5CJOJQJaJmHsH'hYh15CJOJQJaJmHsH-jhh=0JCJOJQJUmHsH hh=CJOJQJmHsHOOO8O'hYh`]5CJOJQJaJmHsH*hhW15;CJOJQJaJmHsH*hh`]5;CJOJQJaJmHsH$hYhTlCJOJQJaJmHsH$hYhF0CJOJQJaJmHsH$hYh'hCJOJQJaJmHsH$hYh <CJOJQJaJmHsHhCJOJQJaJmHsH$hYh^CJOJQJaJmHsH$hYh0CJOJQJaJmHsHtuuTwVwwwyzz{:|||L}N}  ubbR?$hYhCJOJQJaJmHsHhsCJOJQJaJmHsH$hYhHCJOJQJaJmHsH$hYh}CJOJQJaJmHsH$hYhsCJOJQJaJmHsH$hYhOhCJOJQJaJmHsH$hYh'hCJOJQJaJmHsH$hYh|5CJOJQJaJmHsH1jhYh`]0JCJOJQJUaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsHN}X~ (҄(*Blbd$a$gdJ$a$gd\S#$a$gdN $ & Fa$gdY$a$gdY $^a$gd $h^ha$gd $ & Fa$gdY&(Bp|~Є҄  $04<b&(Ծrrrr_L<h}CJOJQJaJmHsH$hYh7uhCJOJQJaJmHsH$hYh/xCJOJQJaJmHsH$hYhO CJOJQJaJmHsH$hYh}CJOJQJaJmHsH$hYhT8CJOJQJaJmHsH$hYhsCJOJQJaJmHsH*hh5;CJOJQJaJmHsH*hh {5;CJOJQJaJmHsH*hh/x5;CJOJQJaJmHsH(*B6TlDF^`b~`ĵĦiViAiĀĀĀĀē(hYh?0JCJOJQJaJmHsH$hYh?CJOJQJaJmHsH-jhYh?CJOJQJUaJmHsH$hYh7uhCJOJQJaJmH sH $hYh7uhCJOJQJaJmHsHhYh7uhCJOJQJaJhYh?CJOJQJaJ$hYh?CJOJQJaJmH sH *hh {5;CJOJQJaJmHsH$hYhCJOJQJaJmHsHxNPxz|~԰ԛśŊ{j{UFhxhsOJQJmH sH )jhxhs0JOJQJUmH sH  hxhs0JOJQJmHsHhxhsOJQJmHsH!jhxhs0JOJQJU)jhhs0JOJQJUmH sH )jhhs0JOJQJUmHsHhhsOJQJmH sH hhsOJQJmHsHhhsOJQJ!jhhs0JOJQJUNx|Bܖ ؘ$a$gdgNH$a$gd=$a$gdc0t$a$gdG$a$gd+l$a$gdLm$a$gda~$a$gdG$a$gd~$a$gdD$a$gdJ$a$gdRv$a$gd @BDܖޖ "ؘ֘ژޘʿۊ{lalalalalalQh7nhsH*OJQJmHsHhhsOJQJhhsOJQJmHsHhhsOJQJmHsH!jhhs0JOJQJU)jh+lhs0JOJQJUmHsHh+lhsOJQJmHsHh+lhsOJQJ!jh+lhs0JOJQJUh7nhsOJQJmHsH)jh7nhs0JOJQJUmHsH8:<>BDHJNPVXô$hYh7uhCJOJQJaJmHsHjh6Uh6h`]hsOJQJmHsHhsOJQJ!jh`]hs0JOJQJU)jh7nhs0JOJQJUmHsHh7nhsOJQJmHsH:<@BFHLNRTVX$a$gdYgd\S#$a$gd`] 21h:pY. A!"n#$% uDd( lL  C A?"?2ǩwa2j,gD`!ǩwa2j,gH@81wxuR=KAKLr9-D,N 8B&e"(x@L# ),E K+IZH|عx;3o%yE3$IphBJCm Yjd4 c4Ml-XO1ƢR88_ Z4L|k֞)s|Z]8򽪳՝݊_*}quTW,EJHoSRj9g"M4A^#ETqNSdBL|߯Z]7u:PȠm -71&kB^L`z}CY+|Z|ɋnҕ ꡗ=WS8t`bDdlL  C A?"?2%Jl\$AV``!%Jl\$AV`"@ pdxuRJA};/rXbr4B~@ H/"tV"(bO)RX J ƀ%웙7 FOQEF[Ws/;9K)̃ZW,p!8ةV'c0o&")^k\Z 4Ea-o !r#"0hzAk:>/882 vnM~Qj]HձMK{[R< BdE\:\2s""Sk[$$If]!vh55x 5 #v#vx #v :V l26,55x 5 9/ / / a]pytT$$If]!vh55x 55#v#vx #v#v:V l6,55x 559/ /  / / /  a]p(ytT $$If]!vh55x 55#v#vx #v#v:V l46+,55x 559/ / / /  a]p(ytT$$If]!vh55x 55#v#vx #v#v:V l46+,,55x 559/ / / /  a]p(ytT$$If]!vh55x 55#v#vx #v#v:V l46+,,55x 559/ / / /  a]p(ytT;Dd !lb   c $A? ?3"`?2L' լR]aB `!YL' լR]d4Q'xcdd``6b 2 ĜL0##0KQ* W A?d& zjx|K2B* Rj8 :@u!f010%X@6ȝATN`gbM-VK-WMcxsG VpZ'mLF]F\ LV W@FQ yc#.( &:p3u@zL ~cZ>d%%rBn!3C!*"RY_9$5*n#27;,1f Sa| p q,1z ݔ8SMٌGQ/KCKcA 27)?/WB8b bd)o" HbCa3WdB{HKUR"av=]>_ ;_,?a  [$0Ű!I/* X0Y1P͏\< L ``G;F&&\u 3u(2t5-ØtLɶ$$If]!vh55n5l #v#vn#vl :V l 6,55n5l 9/ / / a]pytT$$If]!vh55n5X5#v#vn#vX#v:V l6,55n5X59/ /  / / /  a]p(ytT$$If]!vh55n5X5#v#vn#vX#v:V l46+,,55n5X599/ / / /    !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~     65 !"#$%&'()*+,-./0123479:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvxyz{|}~Root Entry# FPN@dzData GWordDocument"4ObjectPool% Zg?dzPN@dz_1460784682FZg?dzi?dzOle CompObjfObjInfo  !"#$%&'()*+,-03456789:;>ABCDEFGHIKLMNOPRSTUVWXZ FMicrosoft Equation 3.0 DS Equation Equation.39qvy 1000 x 10001000+80=925,92Equation Native _1460784684 Fi?dzi?dzOle CompObj f FMicrosoft Equation 3.0 DS Equation Equation.39qV, 80 x 801080=74,08 FMicrosoft Equation 3.0 DS Equation Equation.39qObjInfo Equation Native  r_1460793190Fi?dzi?dzOle  CompObjfObjInfoEquation Native _1460793347Fi?dzi?dz Times New Roman~P~r~i~h~o~d~ ~z~a~ ~i~s~k~o~r~i~a~t~e~n~i~h~ ~3~5~ ~b~o~d~o~v~a=35 iskoriatenih bodova80 oTimes New Romancekivanih iskoriatenih bodova x 74,08=32,41 FMicrosoft Equation 3.0 DS Equation Equation.39qл\ Times New Roman~U~k~u~p~a~n~ ~p~r~i~h~o~d~ ~o~d~ ~i~s~k~o~r~i~a~t~e~n~i~h~ ~b~o~d~oOle CompObjfObjInfoEquation Native 1~v~a~ ~n~a~ ~k~r~a~j~u~ ~2~.~g~o~d~i~n~e= 90 iskoriatenih bodova90 ocekivano iskoriatenih bodovax74,08=74,08~P~r~i~h~o~d~ ~o~d~ ~i~s~k~o~r~i~a~t~e~n~i~h~ ~b~o~d~o~v~a~ ~u~ ~2~.~ ~g~o~d~i~n~i= Ukupan prihod od bodova nakon 2.godinie-prihod priznat u 1.godini=74,08"32,41=41,67 FMicrosoft Equation 3.0 DS Eq_1460793869Fi?dzi?dzOle .CompObj/fObjInfo1uation Equation.39q& Times New Roman~S~t~u~p~a~n~j~ ~d~o~v~r~a~e~n~o~s~t~i=Troakovi nastali u prvoj godiniUkupno procijenjeni troakoviEquation Native 2B_1460793884Fi?dzi?dzOle <CompObj =f=180.000.000,00300.000.000,00=0,6 odnosno 60% FMicrosoft Equation 3.0 DS Equation Equation.39qObjInfo!?Equation Native @n1Table8ݿSummaryInformation($JR6db Times New Roman~P~r~i~z~n~a~t~i~ ~p~r~i~h~o~d~ ~u~ ~p~r~v~o~j~ ~g~o~d~i~n~i=(ukupan prihod -prihod od opreme) x stupanj dovraenosti= (500.000.000,00-100.000.000,00) x 60%=240.000.000,00Oh+'0l  ( 4 @LT\dMrsaNormal Korisnik5Microsoft Office Word@| @L>Xk&͑i-?;MHpY=z!Db?_,AG?J<i-lL:v|dK:*dbnJJLQ\G٢?L3pZZʧ;6|;Iޘj*l̹0_O9V>q.,a\H-cTyO 1'pri#Wa(rpG5sEwO~>fΙ(I,M3]~2*X'ӠDNfP_9ZD$$If]!vh55x 5 #v#vx #v :V l6,55x 5 9/ / / a]pytxT$$If]!vh55x 55#v#vx #v#v:V l6,55x 559/ /  / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55x 55#v#vx #v#v:V l46+,,55x 5599/ / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55x 55#v#vx #v#v:V l46+,,55x 559/ / / /  a]p(ytxT$$If]!vh555& #v#v#v& :V l6,555& 9/ / / a]pytxT$$If]!vh5555#v#v#v:V l6,5559/ /  / / /  a]p(ytxT$$If]!vh5555#v#v#v:V l46+,5559/ / / /  a]p(ytxT$$If]!vh5555#v#v#v:V l46+,,5559/ / / /  a]p(ytxTDd "b E c $A ? ?3"`?2h5lrȚ(`!h5lrȚ7@P;Voxڕo@]$DI%*BN~` jʀ1Q RbZǍ/J*u!@G01!TPp|g X}>@ ҠOU%DZCaHF%Nc/+)n?30D\V*G# nZmв`>c|]"~) :V[tw=\ڏc1($kvKV_ǚ ?7?. }]%¼1kMȝe  ^>-VwYe%AՕ^z>л20ІO# JPy17qn0EHGa,[y$CRyꐍɄ:ka(ʂ4Y ^m;g{oXk+{:έV=۰R}rY\f*ۮ*[ "~5NkJ>zB3S]6(_I<wA![xŽM*faQuwRsF[D.gO:wLyiwYøv[NYmiw.*VSYL!\GAҤd|u&T*9?Hh"pXˎWDd <#b H c $A ? ?3"`?2Ky=`y)Yeݤ}!`!uKy=`y)Yeݤf`8@peWCxڕSMkA~gM&e۴h?V1ncvͦ1ij'/^DAX zR b)D0;;q0ayyޯaH~4Ҝ,ΘҚgG/󲼚։(d JXo2Dܤ(NVZϷ>?I!!춱jwK^{]ժs-3zY*]Z4M1ˇªӱz놩+ϣViS%vJjQkwgΑ8ً5b\ vTuruܳ]2 _85"vI+|}Bv.E;%x=Io ƀSS?.5i>!Īcifpz+5RZf0BE\M2opodu^=qzG&mƜB& Uy:1}xڟbi''r]H]Z{Ƞ/Z-b p[ ^~zBN$$If]!vh5R5 5 #vR#v #v :V l26,5R5 5 9/ / / a]pytxT$$If]!vh5R5 55#vR#v #v#v:V l26,5R5 559/ /  / / /  a]p(ytxT $$If]!vh5R5 55#vR#v #v#v:V l426+,5R5 559/  / /  / a]p(ytxT$$If]!vh5R5 55#vR#v #v#v:V l426+,5R5 55/  / / /  a]p(ytxT$$If]!vh5R5 55#vR#v #v#v:V l426+,5R5 559/ / / / /  a]p(ytxT $$If]!vh5R5 55#vR#v #v#v:V l426+,5R5 559/ / / /  a]p(ytxT$$If]!vh5R5 55#vR#v #v#v:V l426+,5R5 55/  / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55v 5 #v#vv #v :V l t6,55v 5 9/ / / a]pytxT $$If]!vh55v 55#v#vv #v:V ll t6,55v 59/ /  / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55v 55#v#vv #v:V l4l t6+,55v 59/  / / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55v 55#v#vv #v:V l4l t6+,,55v 59/  / / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55v 55#v#vv #v:V l4l t6+,55v 59/  / / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55v 55#v#vv #v:V l4l t6+,,55v 59/  / / / /  a]p(ytxT$$If]!vh555& #v#v#v& :V l6,555& 9/ / / a]pytxT$$If]!vh55595#v#v#v9#v:V l6,555959/ /  / / /  a]p(ytxT$$If]!vh55595#v#v#v9#v:V l46+,,5559599/ /  / a]p(ytxT$$If]!vh55595#v#v#v9#v:V l46+,,555959/ / /  a]p(ytxT$$If]!vh55595#v#v#v9#v:V l46+,,555959/ / /  a]p(ytxT$$If]!vh555 #v#v#v :V lv 6,555 9/ / / a]pyts $$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l; 6,555i5+9/ /  / / /  a]p(yts$$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l4; 6+,,555i5+99/ / / /  a]p(yts $$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l4; 6+,,555i5+9/ / / /  a]p(yts$$If]!vh555 #v#v#v :V lv 6,555 9/ / / a]pytT$$If]!vh5555 #v#v#v#v :V l; 6,5555 9/ /  / / /  a]p(ytT$$If]!vh5555 #v#v#v#v :V l4; 6+,,5555 99/ /  / a]p(ytT$$If]!vh5555 #v#v#v#v :V l4; 6+,,5555 9/ / /  a]p(ytT$$If]!vh555 #v#v#v :V lv 6,555 9/ / / a]pytT$$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l; 6,555i5+9/ /  / / /  a]p(ytT$$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l4; 6+,,555i5+99/ / / /  a]p(ytT$$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l4; 6+,,555i5+9/ / / /  a]p(ytT$$If]!vh555 #v#v#v :V lv 6,555 9/ / / a]pytT$$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l; 6,555i5+9/ /  / / /  a]p(ytT$$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l4; 6+,,555i5+99/ /  / a]p(ytT$$If]!vh555i5+#v#v#vi#v+:V l4; 6+,,555i5+9/ / /  a]p(ytTu՜.+,D՜.+,, hp|  FX'  Title 8@ _PID_HLINKSAd[Mhttp://www.fasb.DocumentSummaryInformation8QCompObjYqorg/  FMicrosoft Office Word Document MSWordDocWord.Document.89q666666666vvvvvvvvv66666>666666666666666666666666666666666666666666666666hH66666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666666N@N 6Normal $xa$CJOJQJ_HmH sH tH H@H 6 Heading 1 $@&^p5CJ OJQJH@H 6 Heading 2$@&^p` 5OJQJH@H 6 Heading 3$@&^p` 5OJQJH@H 6 Heading 4$@&5OJQJmHsH@@@ 6 Heading 5$@& CJ OJQJ\@\ 6 Heading 6$@&^p`a$5B*OJQJmHphsHT@T 6 Heading 7$@& 5B*CJ$OJQJmHphsHT@T 6 Heading 8$@&^p`5B*CJ OJQJphDA@D Default Paragraph FontRi@R 0 Table Normal4 l4a (k( 0No List BOB 6 Char Char85CJ mH sH tH BOB 6 Char Char75CJmH sH tH BOB 6 Char Char65CJmH sH tH :O!: 6 Char Char5 5CJtH >O1> 6 Char Char4CJ mH sH tH BOAB 6 Char Char35B*CJphtH BOQB 6 Char Char25B*CJ$phtH JOaJ 6 Char Char15B*CJ mH phsH tH @Or@ Y List Paragraph ^m$>@> \S# Footnote TextCJ@O@ \S# Char CharOJQJmH sH tH @&@@ \S#Footnote ReferenceH*b^@b iX Normal (Web)dd[$\$a$CJOJQJaJmHsHtH6U@6 ?0 Hyperlink >*B*phO 6fgi5|%4"/AGHJKXl[eg`hi}׏ X4IeN\*-   Xe*- ׏!"& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "&[U'B,!8FBHQ[ gn{?׏@e&   O :)OP!"#- XYZc; U,r/0}7~e'^ !"# %&&&&&&*'+','2'3'>'C'J'T'U'X'r'x'z'|''''''''''''(() ) ))))!)()2)3)6)M)O)U)W)t)z)|)}))))* *7********************++(+-//0P00:112`3+45K6877!888U99;j<<<=$=F=*@@@@@@@@@@@@@A AAA+A-A9A:AOAFB]BBB1C2C3C9C:CECJCQC[C\C_CnCzC|C~CCCCCCCCCCCCCCDD D!D6DDDDDDD EEEE E#E;E=EIEKE`ElEnEoErEEEEEEEEEE;F[FGH+I?JKLLLLL$L)L0L:L;L>LKLRLTLVLqLsLzL|LLLLLL MYMZM[MaMbMmMrMyMMMMMMMMMMMMMM>OP@QQ8RRST4UUUsW"X}XXXXTZn[[[[[[7\_&abbbbEeeeeffffffffffffffffffff gqgghhh$h%h0h5h'C'J'T'U'X'r'x'z'{'|'''''''''''''(() ) ))))!)()2)3)6)M)O)U)V)W)t)z)|)}))))* *7*********************++(+-//0P00:112`3+45K6877!888U99;j<<<=$=F=*@@@@@@@@@@@@@A AAAA+A-A9A:AOAFB]BBB1C2C3C9C:CECJCQC[C\C_CnCzC|C}C~CCCCCCCCCCCCCCCCDD D!D6DDDDDDD EEEE E#E;E=EIEJEKE`ElEnEoErEEEEEEEEEEE;F[FGH+I?JKLLLLL$L)L0L:L;L>LKLRLTLULVLqLsLzL{L|LLLLLL MYMZM[MaMbMmMrMyMMMMMMMMMMMMMMM>OP@QQ8RRST4UUUsW"X}XXXXTZn[[[[[[7\_&abbbbEeeeefffffffffffffffffffff gqgghhh$h%h0h5hJ?JKKLLLL#L$L(L)L/L0L9L;L=L>LJLKLQLVLpLsLyL|LLLLLLL M MXM[M`MbMlMmMqMrMxMyMMMMMMMMMMMMMMMMM=O>OPP?Q@QQQ7R8RRRSSTT3U4UUUUUrWsW!X"X|X}XXXXXSZTZm[n[[[[[[[[[6\7\__%a&aabbbbbDeEeeedfefffffffffffffffffffffff g gpgqggghh#h%h/h0h4h5h;h@K-9~ыӋ9>M :69ɏ؏:::::::)NOP#-[c,#$,'1'3'''''h(((}))))*+(+U99<<@@OA3C9C:C7DDEHKLL[MMMXXn[[eeeff gqgghhh&ieiiiiiiyy| }iɏ؏ɏ؏#VhD3%Uژ ,'&r(-ffG5\f> '?`HtE`jT K01+ZK\ L:xlemLbpS#ql08 hh^h`o(hH.8 ^`hH.8 pLp^p`LhH.8 @ @ ^@ `hH.8 ^`hH.8 L^`LhH.8 ^`hH.8 ^`hH.8 PLP^P`LhH.^`.^`.pp^p`.@ @ ^@ `.^`.^`.^`.^`.PP^P`.^`.^`.pp^p`.@ @ ^@ `.^`.^`.^`.^`.PP^P`.8 ^`o(hH.8 ^`hH.8 pLp^p`LhH.8 @ @ ^@ `hH.8 ^`hH.8 L^`LhH.8 ^`hH.8 ^`hH.8 PLP^P`LhH.^`OJPJQJ^Jo(- ^`o(hH. p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo(h ^`hH.h ^`hH.h pL^p`LhH.h @ ^@ `hH.h ^`hH.h L^`LhH.h ^`hH.h ^`hH.h PL^P`LhH.8 ^`o(hH.8 ^`hH.8 pLp^p`LhH.8 @ @ ^@ `hH.8 ^`hH.8 L^`LhH.8 ^`hH.8 ^`hH.8 PLP^P`LhH.^`OJPJQJ^J)^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.8 ^`o(hH.8 ^`hH.8 pLp^p`LhH.8 @ @ ^@ `hH.8 ^`hH.8 L^`LhH.8 ^`hH.8 ^`hH.8 PLP^P`LhH.^`OJPJQJ^Jo(- ^`o(hH. p^p`OJQJo( @ ^@ `OJQJo(^`OJQJ^Jo(o ^`OJQJo( ^`OJQJo(^`OJQJ^Jo(o P^P`OJQJo( ^`OJQJo(^`.pL^p`L.@ ^@ `.^`.L^`L.^`.^`.PL^P`L.8 ^`o(hH.8 ^`hH.8 pLp^p`LhH.8 @ @ ^@ `hH.8 ^`hH.8 L^`LhH.8 ^`hH.8 ^`hH.8 PLP^P`LhH.8 ^`o(hH.8 ^`hH.8 pLp^p`LhH.8 @ @ ^@ `hH.8 ^`hH.8 L^`LhH.8 ^`hH.8 ^`hH.8 PLP^P`LhH.8 ^`o(hH.8 ^`hH.8 pLp^p`LhH.8 @ @ ^@ `hH.8 ^`hH.8 L^`LhH.8 ^`hH.8 ^`hH.8 PLP^P`LhH.+ZKD3% ,Ќ6HtE Lf>G5#VT Kp'?#qr(-le܌6 .|O|O|O2"|O^|O|O|O|ONx$m!vX>b/xP~YJ  s, L .Q m 3mIlDQl6o^ =mbOhlr6&(M!o!u!!p"#\S#et#v&;e(j(^)>*.+",F=- n.F0Sp0P1W1Q52]2m2UU5|56r6a7E8T8 <7>s?P@l;B4C'IV JzELQN6Oq=RbR T5U4vViX. ]`]h]^s\^_f)aHbe3f6f'h7uhidiEjjkTl+lLmsc0t vhw|$x WzS~a~O lm3T}Gj SA@^ynRb!~m( L5=jd3|+,u DgY]+x?Yl^VMoc);q$T~&;5'Fj G:}6NP[=qEaurRvsz9Yfxma*U[A!+-2Ht JWr9%106:<G {M}o0^N7nI2hm?&&*'+','2'3'>'C'J'T'U'X'r'x'z'{'|''''''''''() ) ))))!)()2)3)6)M)O)U)V)W)t)z)|)})7*********************@@@@@@@@@@@A AAAA+A-A9A:A1C2C3C9C:CECJCQC[C\C_CnCzC|C}C~CCCCCCCCCCCCCCCCDD D!DDDDDD EEEE E#E;E=EIEJEKE`ElEnEoErEEEEEEEEEELLLLL$L)L0L:L;L>LKLRLTLULVLqLsLzL{L|LLLLLYMZM[MaMbMmMrMyMMMMMMMMMMMMMeffffffffffffffffffffghhh$h%h0h5hPBPDPJPLPZP\P^PfPxPPPPUnknownG: Times New Roman5Symbol3& : Arial; Batang7&{ @CalibriS& Times_CROCourier New;Wingdings?5 z Courier New"q*%'A%g*uFuSzI >4dX 3qHP)$Po2MrsaKorisnikD         )$()C:\Users\Marko\AppData\Local\Microsoft\Windows\Temporary Internet Files\Content.MSO\44DAAE2C.wmf