ࡱ> '` bjbj"9"9 ?<@S@S&nnndH  ֮֮֮8¯| 'J^"ʳL& '.&0&0&0&0&0&0&$k)h+tT& ԵԵԵT&  M'TTTԵd  .&TԵ.&TT2  @ > e0֮8., c'0'G,PG,\G, 0/CTQ ]w///T&T&B///'ԵԵԵԵ   T^DP   ^          SVEU ILI`TE U SPLITU Prof.dr.sc. Branka Ramljak e-mail:bramljak@efst.hr SPECIFI NOSTI RA UNOVODSTVA U MALIM PODUZEIMA UVOD Mala poduzea i dalje su predmet prou avanja u teoriji i praksi. Zna enje malog poduzetniatva je neupitno pa stoga ne udi ni zanimanje ra unovodstvene zajednice koja ~eli kvalitetno regulirati obra unski sustav u tom zna ajnom segmentu gospodarstva. S obzirom na veli inu poduzetnika postavlja se pitanje ima li razlika u ra unovodstvenom praenju, ra unovodstvenom planiranju, ra unovodstvenoj analizi i ra unovodstvenoj kontroli poslovnih dogaaja. Vrlo je va~no kontinuirano pratiti i novosti na podru ju malog poduzetniatva kao i ra unovodstva za mala poduzea. Ovaj rad ima za cilj upravo to, ukazati na specifi nosti ra unovodstva malih poduzea kao i ukazati na eventualne novosti u ovom podru ju. U posljednjih dvadesetak godina mala poduzea pokreta  su razvoja gospodarstva. Njihova uloga posebno se ogleda u zapoaljavanju budui je jedan od krucijalnih problema hrvatskog gospodarstva upravo nezaposlenost. Meutim, ne treba zanemariti ni njihovu ulogu u stvaranju prihoda, ulaganja u dugotrajnu imovinu, itd. U ovom radu e se joa jednom definirati ato se misli pod pojmom  malo poduzee ,  malo gospodarstvo ,  malo poduzetniatvo i ukazati na njihovo zna enje u hrvatskim i europskim okvirima s naglaskom na iznala~enje mogunosti za pojednostavljivanje financijskog izvjeatavanja malih poduzea. Financijsko izvjeatavanje zauzima klju no mjesto u stvaranju ra unovodstvenih informacija neophodnih za poslovno odlu ivanje. KAKVO JE ZNA ENJE MALIH PODUZEA U GOSPODARSTVU REPUBLIKE HRVATSKE? Brojni su razlozi koji idu u prilog tezi o va~nom mjestu i ulozi koju mala poduzea imaju u nacionalnom gospodarstvu. Zapoaljavaju nove radnike, lakae se prilagoavaju promjenama nego velika poduzea, u poslovanju zahtijevaju manje poslovnih sredstava, ostvaruju dobre financijske rezultate i sl. Trenutna gospodarska situacija u kojoj se nalazi RH pogodila je sve pore gospodarstva pa tako i mala poduzea. U tom kontekstu sve njihove financijske performance na~alost danas imaju negativan predznak. Veli ina poduzea odreena je Zakonom o ra unovodstvu (u daljnjem tekstu ZOR) pa se tako u tablici 1 mogu vidjeti kriteriji i vrijednosti temeljem kojih se poduzea dijele na velika, srednja i mala. Kriteriji su definirani ZOR-om koji je stupio na snagu 2007. godine i do sada nije do~ivio promjene. U razmatranje se uzimaju tri kriterija: veli ina aktive, vrijednost prihoda i broj zaposlenih od kojih treba zadovoljiti dva da bi se ualo u odreenu veli inu poduzea. Primjerice, da bi se poduzee tretiralo kao malo, mora imati vrijednost aktive do 32.500.000,00 kn i prosje an broj zaposlenih u jednoj poslovnoj godini do 50. S druge strane da bi se neko poduzee svrstalo u srednje poduzee prema veli ini, mora imati zadovoljen kriterij vrijednosti ukupnog prihoda do 130.000.000,00 kn i manje od 250 zaposlenih u toku jedne poslovne godine. Jasno da su to samo neke od kombinacija budui je zadovoljenje dva od zadana tri kriterija uvjet za razvrstavanje. Tablica 1. Kriteriji za definiranje poduzea prema ZOR-u VELI INA PODUZEA  KRITERIJI IZNOS U KUNAMA MALA PODUZEA (trebaju imati ispunjena 2 od navedena tri kriterija)Ukupna aktiva< 32.500.000,00 knUkupan prihod< 65.000.000,00 knBroj zaposlenih< 50 SREDNJA PODUZEA (trebaju imati ispunjena 2 od navedena tri kriterija)Ukupna aktiva< 130.000.000,00 knUkupan prihod< 260.000.000,00 knBroj zaposlenih< 250 VELIKA PODUZEA (trebaju premaaiti barem 2 kriterija za srednja poduzea) Izvor: ZOR, NN. br. 109/07 Zakon o poticanju malog gospodarstva koristi termin  malo gospodarstvo te u tom smislu razlikuje sljedee kategorije malih: Mikro, Mali i Srednji subjekti Mikro subjekti su fizi ke i pravne osobe koje prosje no godianje zapoaljavaju manje od 10 radnika, ostvaruju ukupni godianji promet od 14 mil. kuna, odnosno vrijednost dugotrajne imovine im je manja od 7 mil. kuna. Mali subjekti su fizi ke i pravne osobe koje prosje no godianje zapoaljavaju manje od 50 radnika, ostvaruju ukupni godianji promet do 54 mil. kuna ili imaju zbroj bilance ako su obveznici poreza na dobit odnosno imaju vrijednost dugotrajne imovine ako su obveznici poreza na dohodak manje od 27 mil. kuna. Srednji subjekti malog gospodarstva su fizi ke i pravne osobe koje prosje no godianje zapoaljavaju manje od 250 a viae od 50 radnika, ostvaruju ukupni godianji promet do 216 mil. kuna (a ne manje od 54 mil. kuna) ili imaju zbroj bilance ako su obveznici poreza na dobit odnosno imaju vrijednost dugotrajne imovine ako su obveznici poreza na dohodak od 27 mil. kuna do 108 mil. kuna. Mala poduzea se vrlo esto prate uz srednja poduzea. Promatrajui ih prema broju, mala i srednja poduzea zajedno danas ine 99,6%, od ega samo na mala poduzea otpada 97,7. Ve u uvodu smo istakli da mala poduzea igraju zna ajnu ulogu u gospodarstvu svih razvijenih zemalja ali niata manju ni u Republici Hrvatskoj. Ta uloga mo~e se pratiti prema: broju zaposlenih, ukupnim prihodima, ukupnim rashodima, dobiti/gubitku, investicijama u dugotrajnu imovinu i sl., Kako bi mogli pratiti i analizirati ulogu malih poduzea u tablici 2 dajemo sveukupne financijske rezultate koje su naaa poduzea ostvarila u razdoblju 2009.-2010. godine. Tablica 2. Financijski rezultati poduzea u RH u razdoblju 2009.-2010. godina -u mil. kuna- RB OPIS 2009. 2010.INDEKS 2010./09.1.Broj zaposlenih 885.289859.80897,12.Ukupni prihodi610.147598.18798,03.Ukupni rashodi602.979593.81098,54.Dobit prije oporezivanja29.97734.228114,25.Gubitak prije oporezivanja22.80929.851130,96.Porez na dobit4.7296.040127,77.Dobit razdoblja (dobit nakon oporezivanja)24.78828.203113,88.Gubitak razdoblja (gubitak nakon oporezivanja)22.34929.866133,69.Investicije u novu dugotrajnu imovinu50.52137.78574,810.Prosje ne mjese ne neto plae u kunama4.6534.664100,2 Izvor: D. Kova i: Poslovanje malog poduzetniatva u 2009. i 2010. godini, Financijska agencija, Zagreb, 2011., str. 3. Kao ato se iz tablice vidi broj zaposlenih te ukupni prihodi i rashodi imaju negativan predznak 2010. u odnosu na 2009. godinu, naime dolazi do pada broja zaposlenih, pada prihoda te s tim u vezi i pada rashoda (viae nego prihoda). Ti negativni pokazatelji doveli su do toga da su se znatno viae poveali gubitci u odnosu na rast dobitaka. Posebno pora~avajui je podatak pada investicija u dugotrajnu imovinu.  Sirovi podaci za 2011. odnosno 2012. godinu joa su puno loaiji te ukazuju na krizu hrvatskog gospodarstva. Financijske rezultate pratimo i u tablici 3., meutim ovdje  u pri u uvodimo poduzea prema veli ini i u razdoblju 2003.-2010. godine. Podaci su konsolidirani kao razlika dobiti nakon oporezivanja i gubitka nakon oporezivanja. Nakon 2003. godine kad je razlika dobitaka i gubitaka malih poduzea na razini gubitaka, slijedi razdoblje procvata i jake gospodarske aktivnosti svih poduzea a posebno malih. Prvi pokazatelji pada (nagli pad) vide se u 2009. godini da bi se nastavili do danaanjih dana. Gledajui ukupan broj poduzea u 2010. godini  96.750, mala poduzea sudjeluju sa 96,6%. Ako bi to usporedili s razdobljem od po etka devedesetih godina proaloga stoljea onda bi vidjeli ogromne razlike. Naime, 1990. godine udio malih poduzea bio je 70,7% a ve 1992. 92,6%. Nakon toga ide stalan porast broja, sve do danaanjih dana. Vrlo esto se uloga malih poduzea povezuje i zajedni ki prati sa srednjim poduzeima pa tako i sljedea tablica pokazuje udjele malih i srednjih poduzea u ostvarivanju rezultata u hrvatskom gospodarstvu. Tablica 3. Konsolidirani financijski rezultati poduzetnika po veli ini u RH -u mil. kuna- GODINAMALISREDNJIMALI I SREDNJIVELIKIUKUPNO2003.-252.2732.2485.4097.6582004.7781.1441.9217.8409.7622005.3.7442.1895.93310.88916.8222006.5.4673.1068.57311.95320.5262007.7.0914.25711.34813.41624.7642008.5.0912.7547.8458.46916.3142009.6875731.2601.1792.4392010.-2.486-4025-6.5114.848-1.663Izvor: D. Kova i: Poslovanje malog poduzetniatva u 2009. i 2010. godini, Financijska agencija, Zagreb, 2011., str. 3 Iz tablice 4 vide se zna ajni udjeli koje ovaj sektor ima u ukupnom hrvatskom gospodarstvu. Oni su sna~an imbenik zapoaljavanja prije svega, posebno u vremenu kad se broj nezaposlenih na~alost poveava iz dana u dan. Dakle, polovica od ukupnog broja zaposlenih radi u malim poduzeima, vrlo esto se radi o obiteljskim gospodarstvima koja daju iznimno dobre rezultate. Financijski rezultati na~alost su u minusu kao i kod velikih poduzetnika jer je puno vei broj oni koji posluju s gubitkom nego s dobitkom. Tablica 4. Udjeli malih i srednjih poduzea u ukupnom poduzetniatvu RH u 2010. godini - % - RB OPIS Udjeli1.Broj poduzea99,61.Broj zaposlenih 66,62.Ukupni prihodi51,63.Ukupni rashodi52,64.Dobit nakon oporezivanja52,35.Gubitak nakon oporezivanja71,2 Izvor: D. Kova i: Poslovanje malog poduzetniatva u 2009. i 2010. godini, Financijska agencija, Zagreb, 2011., str. 4. Unutar malih poduzea posebna kategorija su mikro poduzea koja zapoaljavaju do 10 radnika. Financijski rezultati pokazuju da su kontinuirano najbolje rezultate imala upravo poduzea od 10 do 50 zaposlenih dok su primjerice mala i srednja poduzea imala puno loaije rezultate, ato je posebno doalo do izra~aja u ovim kriznim godinama. KAKVA SU HRVATSKA MALA PODUZEA U USPOREDBI S EU SMEs PODUZEIMA? S obzirom na skori ulazak naae zemlje u Europsku unije (u daljnjem tekstu EU), potrebno je usporediti naae stanje u podru ju malog poduzetniatva u odnosu na ono u EU. U prethodnom poglavlju vidjeli smo koji su kriteriji za definiranje malih poduzea u RH, pa bi bilo zanimljivo vidjeti kako je to u EU. Dakle, ako naae kriterije usporedimo s kriterijima koji se uzimaju za definiranje malih i srednjih poduzea u Europskoj uniji onda emo vidjeti da razlika nema i da smo u tom dijelu usklaeni sa zahtjevima direktiva EU. etvrta i Sedma direktiva EU odnosi se na ra unovodstvo. etvrta direktiva definira postupanje sa godianjim financijskim izvjeatajima razli itih poduzea po kriteriju veli ine te su propisani godianji financijski izvjeataji. U definiranju malog poduzetniatva (sektor MSP) u EU primjenjuju dva kriterija: Broj zaposlenih i Financijski kriteriji (visina prihoda ili bilan na vrijednost imovine) no kako se financijski sastoje od dva kriterija, opet je potrebno zadovoljiti dva od navedena tri da bi se ualo u neku veli inu poduzea. Prema podacima Eurostata za 2011. godinu proizlazi da u zemljama EU (EU 27) posluje 20,9 milijuna malih i srednjih poduzea koja ine preko 99% od ukupnog broja poduzea. Sektor malog poduzetniatva igra krucijalnu ulogu u nacionalnim gospodarstvima EU. On je glavni pokreta  poslova, razvoja, inovacija i konkurentnosti. Oni imaju odlu ujuu ulogu u stvaranju novih radnih mjesta, i openito, oni su faktor socijalne stabilnosti i ekonomskog razvoja. S druge strane sektor malog poduzetniatva esto ima poteakoe u dobivanju kredita i koriatenju razli itih kreditnih linija primjerice, ime bi ina e mogli potaknuti nove investicije. Ograni ena financijska sredstva mogu utjecati i na to da im bude ote~an pristup novim informacijama, posebno informacijama u svezi s novim tehnologijama i potencijalnim tr~iatima. U okviru projekta EU  Poboljaanje administrativne u inkovitosti na nacionalnoj razini prvi put u RH izraeni su Opservatorij hrvatskoga malog i srednjeg poduzetniatva te Studija procjene utjecaja pristupanja Europskoj uniji na malo i srednje poduzetniatvo U RH do sada nije bilo mogue na jednom mjestu pronai statistiku o malom i srednjem poduzetniatvu, od toga koliko ima malih i srednjih poduzea pa do slo~enijih podataka.To je zato ato nekoliko razli itih institucija prikuplja statisti ke podatke, ali i na razli ite na ine, a onda je posljedica da se njihovi rezultati ne mogu zbrajati pa ni usporeivati. Ovo je zapravo veliki problem jer se na temelju broj anih podataka stvaraju politike djelovanja, provode razni pa i financijski programi i aktivnosti. Iz poglavlja 1. gdje smo definirali mala poduzea vidljivo je da Zakon o ra unovodstvu i Zakon o poticanju malog gospodarstva nisu usklaeni te bi se im prije na tome trebalo poraditi. Zapravo Zakon o poticanju malog gospodarstva je usklaeniji sa zakonima EU posebno prema kriteriju broja zaposlenih. To bi trebao biti putokaz i za promjene u ra unovodstvenom zakonodavstvu. I kona no, za definiranje malih poduzea a u kontekstu ovog rada uzet emo i definiciju Meunarodnog odbora za ra unovodstvene standarde (International Accounting Standards Board  IASB) koji definiraju mala i srednja poduzea (Small and Medium Sized Enterprises  SMEs) na sljedei na in: Nemaju javnu odgovornost i Financijske izvjeataje ope namjene objavljuju za eksterne (vanjske) korisnike. Logi no je da se IASB ovdje usredoto io na obra unski sustav i na financijsko izvjeatavanje budui oni donose Meunarodne standarde financijskog izvjeatavanja (u daljnjem tekstu MSFI) namijenjene prije svega eksternim korisnicima. KAKAV JE RA UNOVODSTVENI ZAKONODAVNI OKVIR U RH ZA MALA PODUZEA? Ra unovodstvo malih poduzea regulirano je Zakonom o ra unovodstvu (NN, br. 109/07) gdje se definiraju kriteriji za odreivanje veli ine poduzea a potom se odreuju i obveze u postupku sastavljanja i objavljivanja financijskih izvjeataja. Ina e je problematika zakonodavne regulative obra unskog sustava razli ito definirana u razli itim zemljama, ato smo i mogli vidjeti iz prethodnog poglavlja. RH u tom smislu nije posebna. Do 2007. godine i mala poduzea su primjenjivala Meunarodne ra unovodstvene standarde da bi od 2008. godine uveli Hrvatske standarde financijskog izvjeatavanja (u daljnjem tekstu HSFI). HSFI su doneseni u ozra ju usklaivanja hrvatskog zakonodavnog okvira sa zakonodavnim okvirom EU a sve u procesu naaeg ulaska u EU. Polaziate za izradu HSFI bili su MSFI/MRS-i kao i Direktive EU. Izmeu Direktiva i MSFI-a postoje odreene neusklaenosti pa je tim vei  zalogaj bio izraditi nacionalne ra unovodstvene standarde za manja poduzea. Cijeli nimalo lak posao  odradio je Hrvatski odbor za ra unovodstvene standarde (u daljnjem tekstu HOSFI) jer je trebalo uva~iti zakonodavstvo EU ali i specifi nosti u kojima posluju hrvatska poduzea. HOSFI je imao cilj pojednostaviti proces financijskog izvjeatavanja za manja poduzea i poveati kvalitetu ra unovodstvenih informacija do kojih razli iti korisnici mogu doi ia itavajui financijske izvjeataje. Uva~ene su informacijske potrebe eksternih korisnika informacija meutim ostaje otvoreno pitanje koliko interni korisnici (prije svega poduzetnik-vlasnik-menad~er) koriste ra unovodstvene informacije u operativnom poslovanju. l. 15. ZOR-a regulira koje financijske izvjeataje sastavljaju mala poduzea, pa navodi da su to: Bilanca, Ra un dobiti i gubitka i Biljeake. Za potrebe objave u Registru godianjih financijskih izvjeataja koji se vode pri Financijskog agenciji (FINA) set izvjeataja koje predaju mala poduzea sadr~i: Bilanca Ra un dobiti i gubitka Biljeake uz financijske izvjeataje Revizorsko izvjeae (samo ako postoji obveza) Odluka o utvrivanju godianjih izvjeataja i Odluka o prijedlogu podjele dobiti ili pokria gubitka Godianji financijski izvjeataji moraju pru~iti istinit i objektivan prikaz financijskog polo~aja i uspjeanosti poslovanja malih poduzea. KAKAV JE RA UNOVODSTVENI ZAKONODAVNI OKVIR U EU ZA MALA PODUZEA? Neke zemlje EU za mala poduzea predla~u iste standarde kao i za velika poduzea a neke druge opet donose posebne ra unovodstvene standarde za tu kategoriju poduzea. Kao ato smo vidjeli Hrvatski odbor za ra unovodstvene standarde donio je nacionalne standarde za mala i srednja poduzea. I Meunarodni odbor za ra unovodstvene standarde u stalnom je tra~enju pomoi za jednostavnija rjeaenja u financijskom izvjeatavanju za mala i srednja poduzea. U tom smislu IASB je veliku pozornost poklonio izradi posebnih standarda za manja poduzea (za SMEs). Kao rezultat toga 2009. godine IASB donosi Meunarodne standarde financijskog izvjeatavanja za mala i srednja poduzea s ciljem pojednostavljivanja postojee ra unovodstvene regulative. Zemlje EU kao i Europska komisija te europske ra unovodstvene organizacije nastoje otkloniti odreene nedostatke koji proizlaze iz jasno definiranih direktiva. Naime, znamo da je u EU financijsko izvjeatavanje regulirano direktivama pa je o ito da se mora utjecati na tom podru ju. U proteklih tridesetak godina izmjenama i dopunama ra unovodstvenih direktiva dodani su mnogi zahtjevi, kao ato su nova pravila objavljivanja i vrednovanja, uklju ujui detaljnije odredbe o ra unovodstvu fer vrijednosti. `to se malih poduzea ti e danas se i ovdje vodi velika rasprava o tome kako pojednostavniti proces financijskog izvjeatavanja i uope ra unovodstvene obrade podataka za mala poduzea. Postavljen je glavni cilj prijedloga izmjena postojeih direktiva ato uklju uje etvrtu direktivu 78/660/EEZ i Sedmu direktivu 83/349/EEZ a to opet uklju uje smanjivanje administrativnog optereenja za mala i srednja poduzea. Postoji mialjenje da e jednostavnija priprema financijskih izvjeataja imat za posljedicu bolju usporedivost, jasnou i razumijevanje istih. Razumljivo je da se uvijek vodi ra una o razli itim korisnicima ra unovodstvenih informacija, prije svega eksternih. Dioni ari, banke i dobavlja i koriatenjem tako dobivenih ra unovodstvenih informacija bolje e razumjeti poslovanje poduzea. Mogue uatede za mala i srednja poduzea procjenjuju se ak na 1,7 milijardi EURA godianje, ato svakako nije zanemarujui podatak.. Klju ni ciljevi prijedloga nove ra unovodstvene direktive su: Smanjivanje administrativnog optereenja/pojednostavljivanje usmjereno prvenstveno malim poduzeima Poveanje jasnoe i usporedivosti financijskih izvjeataja usmjereno na ona poduzea kod kojih je to va~no zbog intenzivnijeg prekograni nog poslovanja i sve veeg broja vanjskih dionika, Zaatita osnovnih potreba korisnika s ciljem o uvanja informacija koje su korisnicima neophodne, Poveanje transparentnosti za plaanja izvraena od strane poduzea koja se bave iskoriatavanjem rudnih bogatstava i sje om primarnih auma prema vladama. Zaklju imo da su u proteklih nekoliko godina na razini EU provedene javne konzultacije meu razli itim dionicima zainteresiranim za poslovanje malih poduzea, a to su oni koji pripremaju te oni koji koriste financijske izvjeataje te tijela s javnim ovlastima. One su pokazale kako su dionici veinom zadovoljni s postojeim okvirom koji je na elno dobro funkcionirao tijekom godina ali ipak naglaaavaju kako ima prostora za pojednostavljenje,(*  \ & ( .8>.: NJLNP`$@^p@JVh¾ƾº¤h]uzh>9hv5\ hv5\ hOm5\hthi)Rh hpWjhv0JUhvh-hhwyh h h 5\ hm5\ hNr5\ hm5CJ hLm5CJhY0hGUhLm4*`   LNPVN P $`a$gdt $ & Fa$gdt $`a$gdt$a$gdt$a$gdtgdtʒ hDrTV$P T V *!,!.!H!!!!"B"D"r"t"v""J#L#N#^######^$`$h$j$l$v$hbch>96CJaJh?h>9CJaJhJXh>9CJaJ hth>9hJXh>95CJaJ h>956 h?56hyoh>956hTY2ht5h.yht5hth>9ho&hwyhi)Rh]uz3 ! !*! $$Ifa$gdg/*!,!.!!!!I==== $$Ifa$gdg/kd$$IflFy a$   t06    44 lalpytb!!!"B"maaa $$Ifa$gdg/kd$$Ifl4Fy` a$  t06    44 lalyt?B"D"F"f"r"maaa $$Ifa$gdg/kdo$$Ifl4Fy  a$  t06    44 lalyt?r"t"v""# #J#maaaaa $$Ifa$gdg/kd$$Ifl4Fy  a$  t06    44 lalyt?J#L#N#j##maaa $$Ifa$gdg/kd$$Ifl4Fy` a$  t06    44 lalyt?#####maaa $$Ifa$gdg/kd1$$Ifl4Fy  a$  t06    44 lalyt?###^$maa $$Ifa$gdg/kd$$Ifl4Fy  a$  t06    44 lalyt?^$`$$$%%%%%'),/ujjjuuuu $ & Fa$gdt $`a$gdt$a$gdt $dha$gd>9jkd]$$Ifl t0644 lalyt? v$$$$$$$$%%%%%%%&'')*,h-j-l-d.//// 0 00020P0R00001214111122222¾¾¾´´´°~hb56\]h r56\]hh,P'hv|hbjhKn0JUh rh"ch! h! 5\hi)Rh! jh! 0J6U]h! h! 6]h>9hbch>96CJaJho&6CJaJh>96CJaJ0//040T002222222222233$3 $$Ifa$gdb \^\`gdt$a$gdt $`a$gdt $ & Fa$gdt2&2(2d2f22222222222$3&3x3z333 4 4=4>4p4q4t444444444444444444444 5 5555555 5!5#5H5I5O5hbCJaJh%bhbCJaJhbh%bhb5CJ\aJhb5CJ\aJh%bhbCJaJh,P'CJaJhb56\]h56\]h%bhb56\]=$3&3 kd$$Iflrd!gd8  t20644 laPp2ytvu7&3,3N3^3n3x3$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbx3z3333H99*$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd$$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu73333*kd$$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu7$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb33334 4$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb 4 44)404H99*$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd$$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu70474=4>4*kd$$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu7$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb>4A4\4c4j4p4$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbp4q4t444H99*$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd $$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu74444*kdp $$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu7$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb444444$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb dh$Ifgdb$dh$Ifa$gdb444 55H99*$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkdO $$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu7555 5*kd. $$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu7$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb 5#5I5P5W5\5$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbO5P5V5W5[5\5]5^5_56L6N6X6Z6d6f6p6r6t6z67H777777;;;>>??AA"B$BCCCCCC魱xnh56\]hMwh3d56\]hi)R56\]h56\]h 656\]jht0JUhthi)Rhh3dh"chv|hb6CJ]aJhNhb6CJ]aJhb6CJ]aJhbhbCJaJh%bhbCJaJ+\5]5a5N6Z6H99*$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd $$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu7Z6f6r6t6*kd $$Iflrd!gd8 t0644 laPytvu7$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbt6J777;?CCCCCCdDDDDDDDDDFf? $$Ifa$gd 6 ^`gd $`a$gd $`a$gdt$a$gdt$a$gdbCdDDDDDDDEEEEEE&E(E*E6EEHEJETEVE`EbElEnEpE|EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEF F FF"F$F.F0FFJFLFXFZF\FhFrFtF~FFFFFFFFFFh3dCJaJh}mh3dCJaJh3dh}mh3d5CJ\aJh%bh3dCJaJhMwh3d56\]MDDDEEE(E$dh$Ifa$gd 6$dh$Ifa$gd 6(E*E6E5&$dh$Ifa$gd 6kd^$$IflֈD0  a aX t0644 layt X6E>EJEVEbEnE$dh$Ifa$gd 6nEpE|E5&$dh$Ifa$gd 6kdE$$IflֈD0  a aX t0644 layt X|EEEEEE$dh$Ifa$gd 6EEE5&$dh$Ifa$gd 6kd,$$IflֈD0  a aX t0644 layt XEEEEE F$dh$Ifa$gd 6 F FF5&$dh$Ifa$gd 6kd$$IflֈD0  a aX t0644 layt XF$F0F>FLFZF$dh$Ifa$gd 6ZF\FhF5&$dh$Ifa$gd 6kd$$IflֈD0  a aX t0644 layt XhFtFFFFF$dh$Ifa$gd 6FFF5&$dh$Ifa$gd 6kd$$IflֈD0  a aX t0644 layt XFFFFFFFFFFFFFGGGGGG(G*G6G8G:GHHZH\HhJtJ|JJJJZL\LlLnLvL~LLLLMM@MLMNMTMVM`MnM黱h%bhb5CJ\aJhb5CJ\aJhhbCJaJhb56\]h56\]hhb56\]hi)Rhhi)R6CJ]aJhNh3d6CJ]aJh3dh}mh3dCJaJh3dCJaJ3FFFFFF$dh$Ifa$gd 6FFF5&$dh$Ifa$gd 6kd$$IflֈD0  a aX t0644 layt XFGGG*G8G$dh$Ifa$gd 68G:GGZH5)!$a$gd3d $`a$gdi)Rkd$$IflֈD0  a aX t0644 layt XZH\HZL\LL.MLMNMTMVM`MbMpM $$Ifa$gdb$a$gd $`a$gd $`a$gd pMrMxMMMI::+$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd$$IflFLgd  t06    44 la8pyt XnMrMvMxMzMMMMMMMMMMMN N N(N0N:N9jh=0JUh=hlhi)Rh:jhhbhNhb6CJ]aJhb6CJ]aJhCJaJh%bhbCJaJhbCJaJh%bhb5CJ\aJ9MMMMMn__P$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd$$IflFLgd t06    44 la8yt XMMMMNn__P$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkdG$$IflFLgd t06    44 la8yt XNN N(N2Nn__P$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd$$IflFLgd t06    44 la8yt X2N4N:NlNvNn__P$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd$$IflFLgd t06    44 la8yt XvNxN~NNNn__P$dh$Ifa$gdb$dh$Ifa$gdbkd`$$IflFLgd t06    44 la8yt XNNzOPPRRSnff^^^SG $`a$gd $ & Fa$gd$a$gd$a$gdbkd$$IflFLgd t06    44 la8yt XRR SSS$S:SfBfggg¸մٰٰhhIe2jhi)Rhi90J6U]hi)Rh%6]h:jh%hB}h$<hjh>90JU hth>9hlhJhnh>9hi)RhpW hHf5\ hOm5\h 6h 65\ hpW5\2>SYYlZ[agjmRmmoooJpLpuhy|0@n $ & Fa$gd $ & Fa$gd $ & Fa$gd$a$gd $ & Fa$gd $`a$gdggmmmoooJpsww6xrxvxxxfyhy|}}vxȃz|<@Dtvx4ڍƎЎ24Zjn̏ŷŬŬŬ߬߬h h>~hjhLw0JUhLw h 5\huh 5\h0huhh h)h)h)5\h~h:j hthjh0JUhh;j؀xzB4x4&( """" $ & Fa$gd$a$gd $ & Fa$gd $`a$gd $ & Fa$gdxt2@FXZ\lp$txTdhx$&(L v x"""""""""""#H#J#t##"&<&t&|&d'f''¾ hth0 'h jh0 '0JUh0 ' h5\hh5\hh|jh>~0JUUh-2vh>~h)2h#jhx0JUh hxh~hLwh9 poveanje jasnoe i usporedivosti financijskih izvjeataja, osobito za najmanja poduzea. Strategija Europe za 2020. godinu ima za cilj od Europske unije stvoriti pametnije i odr~ivije gospodarstvo. Svrha Zakona o jedinstvenom tr~iatu (izvorno engleski Single Market Act) je pojednostaviti  ~ivot malim i srednjim poduzeima.  KAKVA SU HRVATSKA ISKUSTVA U PRIMJENI HSFI? HSFI su doneseni sukladno postojeem ZOR-u i primjenjuju se za mala i srednja poduzea za financijske izvjeataje koji se odnose na 2008. godinu i nadalje. Oni su doneseni u ozra ju usklaivanja hrvatskog zakonodavnog okvira s zakonodavnim okvirom EU, budui Hrvatska ula~e velike napore u zadovoljenje svih zahtjeva koje EU postavlja pred nas kako bi bili spremni u i u tu zajednicu kao ravnopravna lanica 2013. godine. Naaa iskustva u primjeni HSFI vrlo su skromna jer je proalo kratko razdoblje od uvoenja, no ipak su napravljena neka istra~ivanja s tim u svezi. Poznato je da HSFI po ivaju na MSFI/MRS a primjena istih je u hrvatskim poduzeima pokazala da su oni preopairni za naae uvjete, da se neki ne mogu ni primijeniti, te se s pravom postavljalo pitanje odnosi li se to i na iskustva u primjeni HSFI. Rezultati istra~ivanja koje su provele K. }ager i N. Smrekar pokazuju da se ne koriste svi od 17 HSFI ve naj eae:  HSFI 1  Financijski izvjeataji HSFI 6  Dugotrajna materijalna imovina HSFI 11  Potra~ivanja HSFI 12  Kapital HSFI 15  Prihodi i HSFI 16  Rashodi ato je sasvim razumljivo budui ne postoje mala poduzea koja nemaju ili ne vode ra una o svojim prihodima, rashodima, kapitalu, potra~ivanjima, koja su posebno aktualna sada u uvjetima recesije kada se vrijeme naplate potra~ivanja stalno poveava uz du~no uva~avanje na ela  nastanka dogaaja , zbog kojega mnogi vlasnici malih poduzea budu u zabludi jer kako to da imaju puno prihoda a nisu likvidni, odnosno nemaju novca na ra unima. U prakti noj primjeni HSFI-a posebni problemi odnose se na podru je usvajanja i primjene ra unovodstvenih politika, ato je takoer razumljivo. Naime, ra unovodstvene politike potpisuje osoba odgovorna za zastupanje poduzea (menad~er, direktor). Bez namjere da se ikog podcjenjuje, poznato je da je kod manjih poduzea takva situacija da se u jednoj te istoj osobi naj eae  krije poduzetnik, vlasnik i menad~er pa je teako o ekivati da ima znanja, volje i ~elje joa i za donoaenje ra unovodstvenih politika. S druge strane poznato je da najvei broj malih poduzea nema ra unovou zaposlenog unutar poduzea ve njegove usluge kupuje na tr~iatu (outsourcing) kod nekog ra unovodstvenog (knjigovodstvenog) servisa u kojem jedna osoba vodi ra unovodstvo za nekoliko poduzea. Objektivno se postavlja pitanje kvalitete ra unovodstva i financijskog izvjeatavanja uope. . KOJE JE ZNA ENJE MSFI ZA MALA I SREDNJA PODUZEA U RH? MSFI za mala i srednja poduzea postoje od srpnja 2009. godine kada ih donosi IASB s ciljem harmonizacije procesa financijskog izvjeatavanja za manja poduzea Oni su nastali kao posljedica kritika i nedostataka u primjeni za  velike MSFI/MRS. Ideja o izradi ra unovodstvenih standarda na svjetskom nivou za eta je prije dvadesetak godina, no zapravo se tek u proalom desetljeu ozbiljnije prialo rjeaavanju tog pitanja. Budui su podaci o poslovanju malih i srednjih poduzea potrebni kako njihovim vlasnicima za upravljanje, financijskim institucijama u slu aju pozajmljivanja novca ali i dr~avnim organima u definiranje gospodarskih agregata i nadasve porezne politike, nije bilo alternativa ideji izrade posebnih MSFI za mala i srednja poduzea. U tablici 5 mogu se vidjeti MSFI za mala i srednja poduzea s pripadajuim izvorom MRS ili MSFI Tablica 5. MSFI za mala i srednja poduzea s pripadajuim izvorom MRS ili MSFI Broj standarda (odjeljka) Naziv standarda Izvor MRS/MSFI Predgovor-1.Mala i srednja poduzea-2.Ra unovodstvena na ela i standardiOKVIR, revidirani MRS 1 (2007.)3.Prezentiranje financijskih izvjeatajaMRS 14.Izvjeataj o financijskom polo~ajuMRS 15.Izvjeataj o sveobuhvatnoj dobiti i izvjeataj o dobitiMRS 16.Izvjeataj o promjenama glavnice i izvjeataj o sveobuhvatnoj i zadr~anoj dobitiMRS 17.Izvjeataj o nov anom tokuMRS 78.Biljeake uz financijske izvjeatajeMRS 19.Konsolidirani i odvojeni financijski izvjeatajiIzmijenjen MRS 27 (2008.)10.Ra unovodstvene politike, procjene i pogreakeMRS 811.Osnovni financijski instrumentiMRS 32, MRS 3912.Ostali financijski instrumentiMSFI 713.ZaliheMRS 214.Ulaganja u podru~niceMRS 2815.Ulaganja u zajedni ke pothvate MRS 3116.Ulaganja u nekretnineMRS 4017.Nekretnine, postrojenja i opremaMRS 1618.Nematerijalna imovina osim goodwillaMRS 3819.Poslovne kombinacije i goodwillRevidiran MSFI 3 (2008.)20.NajmoviMRS 1721.Rezerviranja i nepredvieni dogaajiMRS 3722.Obveze i glavnicaMRS 1, MRS 3223.PrihodiMRS 11, MRS 1824.Dr~avne potporeMRS 2025.Troakovi posudbeMRS 2326.Isplate s temelja dionicaMSFI 227.Umanjenje imovineMRS 2, MRS 3628.Primanja zaposlenihMRS 1929.Porez na dobitMRS 1230.U inci promjena te aja stranih valutaMRS 2131.HiperinflacijaMRS 2932.Dogaaji nakon datuma bilanceMRS 1033.Objavljivanje povezanih osobaMRS 2434.Specijalizirane aktivnostiMRS 41, MSFI 635.Prijelaz na MSFI za MSPMSFI 1 Rje nik pojmova-Izvor:  HYPERLINK "http://www.iasb.org" www.iasb.org (posjeeno dana 30.10.2009.) Uzimajui u obzir injenicu da hrvatska ra unovodstvena rjeaenja trebaju biti usklaena s meunarodnim rjeaenjima i smjernicama, postavlja se pitanje usklaenosti sadaanjih HSFI s novoobjavljenim MSFI-ima za mala i srednja poduzea. Zahtijevaju li te promjene prilagodbu, u kojem obujmu je prilagodbu potrebno provesti, u kojem vremenu provesti prilagodbu, i treba li je uope provesti, samo su jedno od niza pitanja koji se postavljaju pred hrvatsku ra unovodstvenu zajednicu. MSFI za mala i srednja poduzea usmjereni su na zadovoljavanje informacijskih potreba razli itih korisnika. Prilagoena su njihovom poslovanju, koje je u pravilu, vrlo jednostavno, s poznatim tr~iatima nabave i prodaje, s poznatim rizicima i neizvjesnostima, za iju je ocjenu i procjenu potreban relativno ograni en broj financijskih informacija. Ovim standardima zadovoljavaju se informacijske potrebe korisnika s manje troakova uz ostvarenje odreenih koristi za izvjeatajna poduzea. Usporedni prikaz HSFI i MSFI za mala i srednja poduzea mo~e se vidjeti iz tablice 6. HSFI-e e sigurno trebati usklaivati s MSFI-ima za mala poduzea i to u dijelu strukture, sadr~aja i naziva financijskih izvjeataja, zatim glede konsolidacije, troakova posudbe, strukture prihoda ali i niza drugih podru ja poput primanja zaposlenih, objavljivanja povezanih osoba itd. Sve to e Odbor za standarde financijskog izvjeatavanja u dogledno vrijeme trebati napraviti kako bi se financijsko izvjeatavanje ve u sljedeem obra unskom razdoblju radilo u skladu s najnovijim rjeaenjima koja postoje na meunarodnom ra unovodstvenom prostoru. Osim toga, kako bi se osigurala lakaa primjena standarda, potrebno je zna ajnu pozornost pokloniti i  dotjerivanju postojeih HSFI, u smislu tehni kog ureenja standarda na na in da se otklone nedostaci poput ponavljanja broja pojedine to ke ili pozivanja na krive to ke standarda. Na taj na in poveat e se kvaliteta financijskog izvjeatavanja. Tablica 6. Usporedni prikaz Okvira HSFI i MSFI-a za mala i srednja poduzea MSFI za MSP  Okvir  HSFI  OkvirTemeljne pretpostavke: nastanak dogaaja neograni enost vremena poslovanjaTemeljne pretpostavke: neograni enost vremena poslovanja nastanak dogaajaKvalitativna obilje~ja financijskih izvjeataja: razumljivost va~nost zna ajnost pouzdanost prevaga biti nad formom opreznost potpunost usporedivost pravodobnost ravnote~a izmeu koristi i troaka Ostala na ela: dosljedno prezentiranje, zna ajnost i sa~imanje prijebojKvalitativna obilje~ja financijskih izvjeataja: razumljivost va~nost pouzdanost usporedivost opreznost potpunost Ostala na ela: dosljedno prezentiranje zna ajnost i sa~imanje prijebojDefinicija kategorija: financijski polo~aj, imovina, obveze, kapital, uspjeanost (dobit ili gubitak), prihod i rashodDefinicija kategorija: imovina, obveze, kapital, prihod, rashod i dobitPriznavanje elemenata financijskih izvjeataja: vjerojatnost budue ekonomske koristi pouzdano mjerenjePriznavanje elemenata financijskih izvjeataja: vjerojatnost budue ekonomske koristi pouzdano mjerenje Mjerenje elemenata financijskih izvjeataja: povijesni troaak fer vrijednostMjerenje elemenata financijskih izvjeataja: povijesni troaak tekui troaak utr~iva vrijednost (iznimka obveze) sadaanja vrijednost fer vrijednostIzvor: Prilagoeno prema }ager, K., Smrekar, N.: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij  Financije i ra unovodstvo u zaatiti hrvatskog gospodarstva od recesije , HZRFID, Zagreb, 2009., str. 162. Ono ato joa uvijek nije do kraja raa iaeno odnosi se na jedan veliki broj vrlo malih poduzea koja zapoaljavaju do 5 zaposlenih (ima ih cca 50% od ukupnog broja malih poduzea). Mialjenja smo da se za njih financijsko izvjeatavanje i uope ra unovodstvo treba pojednostaviti, samo je pitanje do koje razine. Jedan takav mogui model prikazan je u tablici 7. Kao ato se iz tablice 7 vidi poduzea su za potrebe ra unovodstvene regulative podijeljena na mikro, mala i srednja. Najvea ra unovodstvena novost bila bi podjela malih poduzea na ona do 5 zaposlenih i na ona od 6 pa do 50 zaposlenih kao ato je uostalom definirano Zakonom o poticanju malog gospodarstva. Tablica 7. Prijedlog ra unovodstvene regulative za mala, srednja i velika poduzea VELI INA PODUZEA  RA UNOVODSTVENI SUSTAVMIKRO PODUZEA ( do 5 zaposlenih)Ra unovodstvo na bazi gotovinskog toka MALA PODUZEA (6  50 zaposlenih)Ra unovodstveni sustav temeljen na pretpostavci nastanka dogaaja uz mogue koriatenje standardnog ra unskog plana s pojednostavljenom strukturom za kreiranje upravlja kih informacija. Uva~avanje HSFI. SREDNJA PODUZEA (51  250 zaposlenih) Ra unovodstveni sustav temeljen na ra unovodstvenoj pretpostavci nastanka dogaaja uz uva~avanje HSFI i slo~eniji ra unski plan.Izvor:Prilagoeno Ramljak, B., }ager, K.: Ra unovodstvo malih i srednjih poduzea SME, XXXVII. simpozij  Ra unovodstvo, revizija i financije u suvremenim gospodarskim uvjetima , HZRFD, Zagreb-Pula, 2002., str. 116. ZAKLJU AK U ovom radu joa jednom se ukazalo na zna enje koje mala poduzea imaju u gospodarstvu RH te EU gdje e naaa zemlja uskoro postati punopravna lanica. U posljednjih dvadesetak godina poveava se udio malih poduzea u ostvarenim financijskim rezultatima RH meutim i dalje dominantnu ulogu imaju velika poduzea. Gospodarski problemi u kojima se nalazi RH nisu mimoiali ni ovaj sektor poduzea. U ra unovodstvenom kontekstu pratili smo ustroj ra unovodstva za mala poduzea te posebice podru je financijskog izvjeatavanja koje je jedno od najzahtjevnijih i najva~nijih segmenata ra unovodstva. Dobro ustrojen ra unovodstveni sustav rezultirat e kvalitetnim informacijama koje e koristiti razli iti korisnici. Financijski izvjeataji su najpouzdaniji izvor informacija o financijskom polo~aju i uspjeanosti poslovanja malih poduzea te je stoga va~no kako su oni strukturirani te na koji na in se sastavljaju i kona no objavljuju. `to se ovog sektora ti e informacije koje proizlaze iz financijskih izvjeataja uglavnom koriste eksterni korisnici a manje direktori tih poduzea. Upravo bi njima te pouzdane, razumljive i usporedive ra unovodstvene informacije mogle pomoi u operativnom poslovanju. U radu su obraeni HSFI i MSFI za mala i srednja poduzea s ciljem ukazivanja a potom i davanja prijedloga za uklanjanje odreenih problema koji su se pojavili u njihovoj primjeni. Iako su sva poduzea du~na sastaviti financijske izvjeataje veina malih i srednjih poduzea ne koriste te informacije u odlu ivanju, predvianju buduih dogaaja, usporedbi poslovanja sa konkurentima i sl. Uglavnom zadovoljavaju porezne propise a manje te informacije koriste za potrebe odlu ivanja i upravljanja. LITERATURA: Augustinovi, B., Dodig, I.: Novosti iz Europske unije, RIF br. 12/2011, Zagreb, 2011. evizovi, I.: Treba li mijenjati HSFI? RIF br. 8/2009., Zagreb, 2009. FINA  Analiza 2010., Financijski rezultati poslovanja poduzetnika po ~upanijama, Zagreb, 2011. Hrvatsko gospodarstvo 2011. godine, Hrvatska gospodarska komora, zagreb, 2012. Kova i, D.: Poslovanje malog poduzetniatva u 2009. i 2010. godini, FINA, Zagreb, dostupno na:  HYPERLINK "http://www.portal.wlw/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_1.pdf" www.portal.wlw/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_1.pdf, (posjeeno dana 22.08.2012.) Kova i, D.: Poslovanje poduzetnika u razdoblju sije anj-o~ujak 2011. godine, FINA, Zagreb, dostupno na:  HYPERLINK "http://www.portal.wlw.hr/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_2.pdf" www.portal.wlw.hr/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_2.pdf, (posjeeno dana 22.08.2012.) Mraa, J.: Harmonizacija financijskog izvjeatavanja za mala i srednje velika poduzea, 44. simpozij  Financije i ra unovodstvo u zaatiti hrvatskog gospodarstva od recesije , HZRFID, Zagreb, 2009. Odluka o proglaaenju Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o poticanju razvoja malog gospodarstva, NN br. 053/2012 Pravilnik o strukturi i sadr~aju godianjih financijskih izvjeataja, NN br. 38/2008, 12/2009 i 130/2010 Ramljak, B.: Stanje i perspektive razvoja financijskog izvjeatavanja za mala i srednja poduzea u Hrvatskoj, u Zborniku radova  Ra unovodstveno izvjeatavanje u RH i harmonizacija sa zahtjevima EU (ur. B. Ramljak), Sveu iliate u Splitu, Ekonomski fakultet, 2009. Ramljak, B., }ager, K.: Potreba i iskustva drugih zemalja u razvoju ra unovodstva malih i srednjih poduzea, XXXVII. Simpozij Ra unovodstvo, financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima, Zagreb-Pula, 2002. Zakon o poticanju razvoja malog gospodarstva, NN br. 29/2002. i 63/2007. Zakon o ra unovodstvu, NN br. 109/07. }ager, K., Smrekar, N., Olui A.: Ra unovodstvo malih i srednjih poduzea, Mikrorad, Zagreb, 2009. }ager, K., Smrekar, N.: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij  Financije i ra unovodstvo u zaatiti hrvatskog gospodarstva od recesije , HZRFID, Zagreb, 2009  HYPERLINK "http://www.poslovni.hr/vijesti/prvi-opservatorij-malog-poduzetnistva-214930.aspx" http://www.poslovni.hr/vijesti/prvi-opservatorij-malog-poduzetnistva-214930.aspx (posjeeno dana 03.09.2012.)  HYPERLINK "http://epp.eurostat.ec.europa.eu" http://epp.eurostat.ec.europa.eu (posjeeno dana 17.09.2012.)   Kriteriji za definiranje malog poduzetniatva definirani su Zakonom o ra unovodstvu, NN br. 109/07  Narodne novine, br. 29/02; 63/07.  U upotrebi su esto i skraenice: hrv. MSP ili engl. SMEs.  B. Ramljak: Stanje i perspektive razvoja financijskog izvjeatavanja za mala i srednja poduzea u Hrvatskoj, Zbornik radova  Ra unovodstveno izvjeatavanje u RH i harmonizacija sa zahtjevima EU (ur. B. Ramljak), Sveu iliate u Splitu, Ekonomski fakultet, 2009., str. 20.  Kao jedan od razloga da su navedena mala poduzea (10-50 zaposlenih) imala bolje financijske rezultate od drugih navodi se da su bila najmanje zastupljena u proizvodnim djelatnostima, gdje se kriza najviae osjetila.  Ti kriteriji odreuju sljedeu kategorizaciju malih i srednjih poduzea: a) mikro poduzea: broj zaposlenih je manje od 10, financijski kriteriji: od 2 do 10 milijuna eura prihoda i/ili do dva milijuna eura bilan ne imovine; b) malo poduzee: broj zaposlenih: manje od 50, financijski kriteriji: od 10 do 50 milijuna eura prihoda i/ili do 10 milijuna eura bilan ne imovine i c) srednje poduzee: broj zaposlenih: manje od 250, Financijski kriteriji: od 50 milijuna do 250 milijuna eura prihoda i/ili do 43 milijuna eura bilan ne imovine, d) veliko poduzee: prema kriterijima koji premaauju srednja poduzea.  Observatorijem se uobi ajeno naziva dokument koji daje opis i analizu nekog podru ja kao i preporuke za politike interveniranja i aktivnosti za odreeno podru je, a namijenjeno je istra~iva ima, donositeljima odluka i nacionalnim vladama jer se politike trebaju temeljiti na sveobuhvatnim izvijeaima i analizama.  IFRS  International Financial Reporting Standards for SMEs, IASB,  HYPERLINK "http://www.iasb.org" www.iasb.org, (stranica posjeena 29.10.2009.).  O tome viae vidjeti u: B. Augustinovi, I. Dodig: Novosti iz EU- Jednostavnija ra unovodstvena pravila za mala i srednja trgova ka druatva, RIF br. 12/2011, str. 92 (Prema Proposal of a Directive repealing and replacing the Accounting Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC, dostupno na:  HYPERLINK "http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/sme_accounting/review_directives/20111025-legislative-proposal_en.pdf" http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/sme_accounting/review_directives/20111025-legislative-proposal_en.pdf  B. Augustinovi, I. Dodig: Novosti iz EU- Jednostavnija ra unovodstvena pravila za mala i srednja trgova ka druatva, RIF br. 12/2011, str. 92 (Prema Proposal of a Directive repealing and replacing the Accounting Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC, dostupno na:  HYPERLINK "http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/sme_accounting/review_directives/20111025-legislative-proposal_en.pdf" http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/sme_accounting/review_directives/20111025-legislative-proposal_en.pdf  B. Augustinovi, I. Dodig: Novosti iz EU- Jednostavnija ra unovodstvena pravila za mala i srednja trgova ka druatva, RIF br. 12/2011, str. 93 (Prema Proposal of a Directive repealing and replacing the Accounting Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC, dostupno na:  HYPERLINK "http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/sme_accounting/review_directives/20111025-legislative-proposal_en.pdf" http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/sme_accounting/review_directives/20111025-legislative-proposal_en.pdf  ZOR, Narodne novine, br. 109/07, Zagreb, 2007.  Vidjeti viae o tome u K. }ager, N. Smrekar: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij  Financije i ra unovodstvo u zaatiti hrvatskog gospodarstva od recesije, Zagreb-Pula, 2009., str. 155-161.  K. }ager, N. Smrekar: Iskustva u primjeni HSFI-ja, 44. simpozij  Financije i ra unovodstvo u zaatiti hrvatskog gospodarstva od recesije, Zagreb-Pula, 2009., str. 156.  Vidjeti viae u J. Mraa: Harmonizacija financijskog izvjeatavanja za mala i srednje velika poduzea, 44. simpozij  Financije i ra unovodstvo u zaatiti hrvstkog gospodarstva od recesije, Zagreb-Pula, 2009., str. 141-154.  I. evizovi: Treba li mijenjati HSFI?, RIF, br. 8, Zagreb, 2009., str. 17.     PAGE  PAGE 13 ""B&B***+&+P+t+.5556 6n9<< $d]^`a$gd X $`a$gd X $ & Fa$gd$a$gd $`a$gd $`a$gd  $`a$gd$a$gd'')* *>*@*++++,,..05555555666 666677@7\777778888f9j9l9n999j;;<<<<H=Ĺ h X56hbBht56 h0 '5\h XmHsHhtmHsHh~mHsHhthtmHsH hthth Xh~ht h5 ht5hHht5 h X5jh0 '0JUh0 'h6H=b=d==II>JLJNJJJJJJJJ*KHKKLLNN OVO~OOOOOOOOOO`QbQQ RRR:RzR&S(Suqht?Pjht0JUh X hthththbBht0J6CJaJ&j8hbBht6CJUaJ jhbBht6CJUaJhbBht6CJaJhK ?htCJaJhbBhtCJaJhbBht5CJaJhbBht56 ht56,<d=n======= $$Ifa$gdt$a$gdt==>>I=1 $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd$$IflF}A#  t06    44 lapyt X>>$>T>X>uui $$Ifa$gdt $$Ifa$gdt}kd$$Ifl0A# t0644 layttX>Z>`>>>nbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkdW $$IflF}A# t06    44 laytt>>>:?F?nbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd!$$IflF}A# t06    44 layttF?H?N???nbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd!$$IflF}A# t06    44 laytt???@@nbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkda"$$IflF}A# t06    44 laytt@ @&@@@nbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd#$$IflF}A# t06    44 laytt@@@ AAnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd#$$IflF}A# t06    44 layttAA AfArAnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkdk$$$IflF}A# t06    44 layttrAtAzAABnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd%$$IflF}A# t06    44 layttBBBtBBnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd%$$IflF}A# t06    44 layttBBBBBnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkdu&$$IflF}A# t06    44 layttBBB0C>CnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd#'$$IflF}A# t06    44 laytt>C@CHCVCbCnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd'$$IflF}A# t06    44 layttbCdClCCCnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd($$IflF}A# t06    44 layttCCCCCnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd-)$$IflF}A# t06    44 layttCDD4DBDnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd)$$IflF}A# t06    44 layttBDDDLDDDnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd*$$IflF}A# t06    44 layttDDDDDnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd7+$$IflF}A# t06    44 layttDEEHEzEnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd+$$IflF}A# t06    44 layttzE|EEEEnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd,$$IflF}A# t06    44 layttEEEEFnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkdA-$$IflF}A# t06    44 layttFFF2FNFnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd-$$IflF}A# t06    44 layttNFPFXFhFFnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd.$$IflF}A# t06    44 layttFFFFFnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkdK/$$IflF}A# t06    44 layttFFFFFnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd/$$IflF}A# t06    44 layttFFG6GDGnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd0$$IflF}A# t06    44 layttDGFGNGrGGnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkdU1$$IflF}A# t06    44 layttGGGGGnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd2$$IflF}A# t06    44 layttGGGGHnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd2$$IflF}A# t06    44 layttHHHZHhHnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd_3$$IflF}A# t06    44 laytthHjHrHHHnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd 4$$IflF}A# t06    44 layttHHHHHnbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd4$$IflF}A# t06    44 layttHHH8IFInbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkdi5$$IflF}A# t06    44 layttFIHIPIIInbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd6$$IflF}A# t06    44 layttIIIIInbbV $$Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd6$$IflF}A# t06    44 layttII8JJJJN(StWvnbbK $7d]^`7a$gdt?P $`a$gd X$a$gd X $dha$gdt}kd!8$$Ifl0A# t0644 laytt(StWYY.Z0Z8Z:ZHZJZLZZZZ[[J[[[J\L\\]]f^^J_h___```XaZaa(bbbbTcccddFfHfiii~kkkжhtmHsHhtht6CJaJhehtCJaJ hththeht5CJaJ ht?P56 ht56htht56h~ht?Pjh~0JUmHsHh~mHsHht?PmHsH4tW.Z0Z2Z4Z6Z8Z:ZZZZZ[[ $$Ifa$gdt$a$gdt $`a$gd X $7d]^`7a$gd~ [[J[n[[[&\J\g[KK[>> & F $Ifgdt$ & F $Ifa$gdt $$Ifa$gdtkd9$$Ifl0L#HH  t0$644 lapytt?PJ\L\\\\\]2]F]Z]t]]]xhhhhhhhhhh$ & F $Ifa$gdt $Ifgdt}kdN:$$Ifl0L#HH t0$644 laytt ]]]T^f^^^^_ _4_H_J_h____$ & F$Ifa$gdt$ & F $Ifa$gdt $Ifgdt$ & F$Ifa$gdt $$Ifa$gdt__```XaueUe$ ~ $Ifa$gdt$ & F$Ifa$gdt $$Ifa$gdt}kd:$$Ifl0L#HH t0$644 layttXaZaab(bbbbbxhhxXXL $$Ifa$gdt$ & F$Ifa$gdt$ & F$Ifa$gdt $Ifgdt}kdl;$$Ifl0L#HH t0$644 layttbbTcvcccd*drdddxhhxXXXXX$ & F$Ifa$gdt$ & F$Ifa$gdt $Ifgdt}kd;$$Ifl0L#HH t0$644 laytt ddFfHfi~kynW@ $7d]^`7a$gd~ $7d]^`7a$gdAs $dha$gdt$a$gdt}kd<$$Ifl0L#HH t0$644 laytt~kkkk*l,lPlRlTll $d$If]^`a$gdt $d]^a$gdt $d]^a$gdAs kkk*l,lNlPlRlTllllmmmmmmnnnnnoooppppDpFpHpJpVpnpq,qzqqqqrrr r"rôʴèʴèڴØ{ht?PmHsHhtmHsHht6CJaJmHsHhT@ht6CJaJmHsHhtCJaJmHsHhT@htCJaJmHsH hththT@ht5CJaJmHsHht5CJaJmHsHht?P56mHsHh(2ht56mHsH.lllmpXX $$If]^`a$gdtkd=$$Ifl09  04 la pyttmmm^mnrrW $d$If]^`a$gdt $$If]^`a$gdttkd=$$Ifl09 04 la yttnnnoDoFoHpooooo $d$If]^`a$gdttkd>$$Ifl09 04 la yttHpJpqqr r"r$r8rsssgXPKgdt?P$a$gdt?P $d]a$gdt?P $]a$gdt $d]^`a$gdttkd%?$$Ifl09 04 la ytt"r$r6r8r:rrdsNu:xx|y{}}}}~"$txz|"&*0HLNPn܀ހ~л|rnhihihi6] hJCmhJCmh,AhJCm6]hJCmh&J h Dh&Jh/\h D6] h Dh DhD`h3;hY05\h3;hD`5\h0 h D5\h~ht?Ph}ph^hAs hAshAs hY5\ hAs5\ ht5\+8r:rNu{vxz|~Pހ>>^ $ & Fa$gd agd a$a$gd a$a$gdt?P $`a$gdAs $`a$gd~gdt?P>LNX‚Ƃ҂ނ$<>XքB "$&D\^һҷ狝~vookhD` hdhd *hfhfh1/h9hf0Jj1AhfU hfhfjhfUh/\hf6]hhdh h<h<0Jj?h<h<Ujh<h<Uh/\h<6]hf h<h<h2Dh2Dh2D6]*^rƈȈP~lԋzXZ 68N|ʎ.ߥߩxxtm hth ah`,h#h=6]h#h^:6]h^: h^:h^: hvGhvG hvG6]h*hvGh4kh*6]hFhthF6h4kh4k6]h4k h#h# h#6]h#hh/\h6]hQShF6 hthF'^ȈZ8@’ĒʒړTr(f$a$gd>9$a$gd~ $dha$gd~ $dha$gdK6 $ & Fa$gd a$ & F^a$gdF.d>@B>@B’ĒƒȒʒ̒Ĭ|rnrnW-h0htB*CJOJQJ^J_HIaJph htjht0JU *h<h~j=Hh}h<U jEh}h<CJUaJ *h# *hfh9?hX0Jj}DhXUhXjhXUh^h0JjBhUhjhUh a hth ahQSh a6֓ؓړܓTVrt(*,Ę @ffh68:RTܢޢеynyeyyh+5ht0JjIhtUjhtUhlht5CJ\aJhtCJaJhAlht5CJaJhAlhtCJaJ h%ht!jh%ht0JCJUaJjht0JUht-h0htB*CJOJQJ^J_HIaJph 'htB*CJOJQJ^J_HIaJph &  &(* " Z\IJƲʲ̲زڲܲ߿ߵߛh~0JmHnHu ht0Jjht0JUjhUhh~jh~0JUjOhtUjMhtUjht0JUhthu/ht0JjhtUjJhtU6 Z²IJȲʲܲ޲h]hgdFr\ &`#$gdKngd~gd0 '$a$gd0 '$a$gd~   $dha$gd~    *h<h~hX)hth=01hP/R :p3W[. A!"#$% $$Ifl!vh5 5a5$ #v #va#v$ :Vl  t65 5a5$ / alpytb$$Ifl!vh5 5a5$ #v #va#v$ :Vl4 t6+5 5a5$ / alyt?$$Ifl!vh5 5a5$ #v #va#v$ :Vl4 t6+5 5a5$ / alyt?$$Ifl!vh5 5a5$ #v #va#v$ :Vl4 t6+5 5a5$ / alyt?$$Ifl!vh5 5a5$ #v #va#v$ :Vl4 t6+5 5a5$ / alyt?$$Ifl!vh5 5a5$ #v #va#v$ :Vl4 t6+5 5a5$ / alyt?$$Ifl!vh5 5a5$ #v #va#v$ :Vl4 t6+5 5a5$ / alyt?`$$Ifl!vh5#v:Vl t65/ alyt?T$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl  t20655g5d585aPp2ytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7$$IfP!vh55g5d585#v#vg#vd#v8#v:Vl t0655g5d585aPytvu7r$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl  t<065555a5Xap<yt Xkd$$IflֈD0  a aX  t<0644 lap<yt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If!vh55555a5X#v#v#v#va#vX:Vl t065555a5Xayt X$$If8!vh55g5d#v#vg#vd:Vl  t0655g5da8pyt X$$If8!vh55g5d#v#vg#vd:Vl t0655g5da8yt X$$If8!vh55g5d#v#vg#vd:Vl t0655g5da8yt X$$If8!vh55g5d#v#vg#vd:Vl t0655g5da8yt X$$If8!vh55g5d#v#vg#vd:Vl t0655g5da8yt X$$If8!vh55g5d#v#vg#vd:Vl t0655g5da8yt X$$If8!vh55g5d#v#vg#vd:Vl t0655g5da8yt X$$If!vh555 #v#v#v :Vl  t06555 pyt X$$If!vh55 #v#v :Vl t0655 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh555 #v#v#v :Vl t06555 ytt$$If!vh55 #v#v :Vl t0655 yttDyK  www.iasb.orgyK Bhttp://www.iasb.org/yX;H,]ą'c$$If!vh5H5H#vH:Vl  t0$65Hapytt?P$$If!vh5H5H#vH:Vl t0$65Haytt$$If!vh5H5H#vH:Vl t0$65Haytt$$If!vh5H5H#vH:Vl t0$65Haytt$$If!vh5H5H#vH:Vl t0$65Haytt$$If!vh5H5H#vH:Vl t0$65Haytt$$If !vh55#v#v:V l 0554a pytt$$If !vh55#v#v:V l0554a ytt$$If !vh55#v#v:V l0554a ytt$$If !vh55#v#v:V l0554a yttoDyK 5www.portal.wlw/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_1.pdfyK http://www.portal.wlw/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_1.pdfyX;H,]ą'c{DyK 8www.portal.wlw.hr/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_2.pdfyK http://www.portal.wlw.hr/Uploads/1461/1/3/5413/5419/FINA_2.pdfyX;H,]ą'cDyK Qhttp://www.poslovni.hr/vijesti/prvi-opservatorij-malog-poduzetnistva-214930.aspxyK http://www.poslovni.hr/vijesti/prvi-opservatorij-malog-poduzetnistva-214930.aspxyX;H,]ą'cDyK !http://epp.eurostat.ec.europa.euyK \http://epp.eurostat.ec.europa.eu/yX;H,]ą'cDdV  C $A mso35"@@bP @]p8UwEnP @]p8UwPNG  IHDR exsRGBPLTE';bRQxx,+yy;bqpbbuvZZLLxwjjNNA@zzmm^_ywyxxwRR,*++X6 cmPPJCmp0712tRNS0JIDAT]= PԘc FF??!*pkjjp $i( w?ѹ|L Յ{Qd:$~9lwVİCSLQE|18RK篽CPגZd?۵*$`IENDB`Ddf  C 4Aclip_image001"@@b; :s4ٓ<Hn; :s4ٓ@B> V Footnote TextCJaJ@&@Q@ VFootnote ReferenceH*4 @b4 Fr\Footer  p#.)@q. Fr\ Page Numberj@j @k Table Grid7:V0:O: tt-98-2dd[$\$_HI6U@6 < Hyperlink >*B*phVOV K6Default 7$8$H$!B*CJ_HIaJmHphsHtH2O2 c5dd[$\$_HILOL [ grupa_gr_clanakdd[$\$_HI4O4 [ c11dd[$\$_HI(O( [ f_letterVT@V t Block Text dh]^`mH sH vr%;)-2AZFwKKMNObg dN  + \ <0HIJyz{G&'(mnd+ ' ( f g y z { ! " # 3 9 : ; L /0QR*UZijmnstz{  )07=>A\cjpqt  #IPW\]a$%/#BCDEFG %+18?@FLRX_fgmsyT """"## # ######+#0#1#4#E#J#K#N#]#b#c#f#u#z#{#~########$h$i$%%%&=)P))!*Q-Q012 3Z3B4C4D44469:;<<;<i<<<X=Y=Z===>@{BF\FF{GGtHuHJzK{K|KKKPMPOpOOOOOOQUUU>U?UVXXXXXXX Y YYY;Y=Y>YAYYY[Y\Y_YYYYYYYYYYYYZ8Z>Z?ZBZZZZZZZZZZZZZ[6[7[;[i[o[p[t[[[[[[[[[[[[[[\\\'\.\/\3\I\P\Q\U\v\}\~\\\\\\\\\\\]]]*]1]2]6]H]V]W][]c]r]s]w]]]]]]]]]]]]]]]]]^^^^*^1^2^6^\^c^d^h^w^~^^^^^^^^^^^^____%_&_K_M_N___aceFgGgHgIgJgKgLgggggggggghhBhThUhhhhhhhhhhhii(iYibiiiiiiiiiiijjj3jjjjj k1kCkrkkkkkkkk%l6lDlhl|lllRmSmnooooDpEpWpXpYpppqppppppqqqqqqSrTrrs>s?s@sAsKsLstwyyyyyyyyyyyzWzzzN{N|^}!~~~܀%KOYhC}\9000000000000000 0000000000 00 00 0 0@0 @0 @0 @0 0 @0 @0 @0 0 @0 @0 @0 0@0@0 @0 @0 @0 0 @0 @0 @0 0 @0 @0 @0 0@0 @0 000 0 0 000000 0 0 0 0 0000000 00 00 00 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000000000 00 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000 000 0 000000 0 0000 000000 0 0 0 0 0 0000 0000000 0 0 0 000000 00000000000000 000 000000 00 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000 0 00000000000 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0 0 0000@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@000@0ȑ00@0ȑ00@0ȑ00@0ȑ00@0 @0@0@0@0@0ȑ00 0000000HIJyz{G&'(mnd+ ' ( f g y z { ! " # 3 9 : ; L /0QR*UZijmnstz{  )07=>A\cjpqt  #IPW\]a$%/#BCG %+18?@FLRX_fgmsyT """"## # ######+#0#1#4#E#J#K#N#]#b#c#f#u#z#{#~########$h$i$%%%&=)P))!*Q-Q012 3Z3B4D44469:;<<;<i<<<X=Y=Z===>{BF\FF{GGtHuHJzK{K|KKKPMPOpOOOOOOQUUU>U?UVXXXXXXX Y YYY;Y=Y>YAYYY[Y\Y_YYYYYYYYYYYYZ8Z>Z?ZBZZZZZZZZZZZZZ[6[7[;[i[o[p[t[[[[[[[[[[[[[[\\\'\.\/\3\I\P\Q\U\v\}\~\\\\\\\\\\\]]]*]1]2]6]H]V]W][]c]r]s]w]]]]]]]]]]]]]]]]]^^^^*^1^2^6^\^c^d^h^w^~^^^^^^^^^^^^____%_&_K_M_N___aceFgKgLgggggggggghhBhThUhhhhhhhhhhhii(iYibiiiiiiiiiiijjj3jjjjj k1kCkrkkkkkkkk%l6lDlhl|lllRmSmnooDpEpWpXpYpppqppppppqqqqqqSrTrrs>s?s@sAsKsLstyyyzWzzN{N|^}!~~~܀%KY}000000000000000 00000000000000@0@0@0@0@0@0`0@0@0@0`0@0@0@0@0@0@0@0@0@0 `0@0@0@0`0@0@0@0@0@0@0000 0 0 000000 0 0 0 0 0000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000 000 0 000000 0 000 000000 0 0 0 0 0 0000 000000 0 0 0 000000 00000000000000 000 000000 00 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000000 0@ 0000000 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0@ 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00ȑ0U2$V,Nȑ0U2#@00000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0 000@0@0@000@000@000 @0 00@0H@0H@0H@0H@0I@0H@0H@0I@0H@0H 00000000 %%%(hv$2O5CFnMRg'H=(Sk"r^. NQ[]lp} *!!B"r"J###^$/$3&3x333 404>4p44445 5\5Z6t6D(E6EnE|EEE FFZFhFFFFF8GZHpMMMN2NvNN>S"<=>X>>F??@@ArABBB>CbCCCBDDDzEEFNFFFFDGGGHhHHHFIIIKOOOO(T3T\\\\ddllllmmfrmrsrxrzy|yz zzzzWz`zzzN{U{N|U|^}b}~~~~~ ?AKPV]ch @CMQSW^e#* +39BCLQZ[^_ijt9AGPQZ_hilmwxŽǎ̎,.HPV_`inwx{|֐ؐ ‘ɑpt>Ghj/0GJx{FG%(lncd* + & - e g x { # 2 3 8 ; K L .6PR~)*TU Y[hjlnrty{  ()/067<>@A[\bcijoqst   "#HIOPVW[]`a#&./"#AG  $%*+0178>@EFKLQRWX^_eglmrsxyS m """""### # #######*#+#/#1#3#4#D#E#I#K#M#N#\#]#a#c#e#f#t#u#y#{#}#~###########$;$g$k$%%%&<)=)O)P))) *"*P-Q-P0Q01122 3 3Y3Z3A4D4446699::;;<<<<:<;<h<i<<<<<W=Z===>>@@zB{BFF[F\FFFzG{GGGsHuHJJwK|KKKOMPMOOPOoOpOOOOOOOOOOOQQUU=U?UVVXXXXXXXXXX Y YY1Y:Y;Y=Y>Y@YAYXYYY[Y\Y^Y_YYYYYYYYYYYYYYYYYZZ7Z8Z=Z?ZAZBZZZZZZZZZZZZZZZZZZZ[[5[7[:[;[h[i[n[p[s[t[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[[\\\\&\'\-\/\2\3\H\I\O\Q\T\U\u\v\|\~\\\\\\\\\\\\\\\\\\]]])]*]0]2]5]6]G]H]U]W]Z][]b]c]q]s]v]w]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]]^^^^^^)^*^0^2^5^6^[^\^b^d^g^h^v^w^}^^^^^^^^^^^^^^^^^^______$_;_J_K_M_N_y____aacceeEgLggggggggggghhhhAhBhShUhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhii'i(iXiYiaibiiiiiiiiiiiiiiiiiiijjjj2j3jjjjjjj k k0k1kBkCkqkrkkkkkkkkkkk$l%l5l6lClDlglhl{l|lllQmSmnnooCpEpVpYpopqpppppppqqqqqqRrTrrrs s=sAsJsLsttwwyyyzVzWzzzzzM{N{M|N|]}^} ~!~~~~~ۀ܀$%JKNPX[gjBELX|[^8;J{( : 0R* Zjv #IaT ""##2 3XZ8ZBZZZ[;[i[6^\^___gFgLgWgg3jjlooEppppqq s>sAsKsyzzzOJzK?UX__eJgSmSmnoooo?s?sLstwyyy(Y9,aZw?y `h", eh@;7'b@D87nFP8MNϖkO(b 2R"!Z*`U]H$(LdD!2j]zDlnrxqDwqO> (s zo nsl4ty(vu235~^y=h^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hH,,^,`5CJ\aJo(hH dd^d`hH. 4 L4 ^4 `LhH. ^`hH. ^`hH. L^`LhH. tt^t`hH. DD^D`hH. L^`LhH.h^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHhhh^h`OJPJQJ^Jo(hH-h88^8`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh  ^ `OJQJo(hHh  ^ `OJQJ^Jo(hHohxx^x`OJQJo(hHhHH^H`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh 88^8`o(hH.h ^`hH.h  L ^ `LhH.h   ^ `hH.h xx^x`hH.h HLH^H`LhH.h ^`hH.h ^`hH.h L^`LhH. TT^T`o(hH. ^`hH. pLp^p`LhH. @ @ ^@ `hH. ^`hH. L^`LhH. ^`hH. ^`hH. PLP^P`LhH.h ^`o(hH.h ^`hH.h pLp^p`LhH.h @ @ ^@ `hH.h ^`hH.h L^`LhH.h ^`hH.h ^`hH.h PLP^P`LhH.h^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh ^`o(hH)h ^`hH.h pLp^p`LhH.h @ @ ^@ `hH.h ^`hH.h L^`LhH.h ^`hH.h ^`hH.h PLP^P`LhH.&hh^h`B*OJPJQJ^Jo(phhH- 88^8`hH. L^`LhH.   ^ `hH.   ^ `hH. xLx^x`LhH. HH^H`hH. ^`hH. L^`LhH.h ^`hH.h ^`hH.h pLp^p`LhH.h @ @ ^@ `hH.h ^`hH.h L^`LhH.h ^`hH.h ^`hH.h PLP^P`LhH.h^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hHh^`B*OJQJo(phhHh&^`B*OJPJQJ^Jo(phhH-hpp^p`OJQJo(hHh@ @ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohPP^P`OJQJo(hH^`o(. ^`hH. pLp^p`LhH. @ @ ^@ `hH. ^`hH. L^`LhH. ^`hH. ^`hH. PLP^P`LhH.!ZDwqu!2jDlnkO35~?y 7nFMN4t;7,a, b@`U]Ld (s nsb 2RdJ.Rv/ 8gLVAĵ.R!,! 's?  !U_  ' J ;P>& H* r+y=-,!o4.1,2!=HG J7TJKT~EUA_]W wX,!LXo4.-[ ZP^2a`|c 9,d =be,!Ea2j,2O&do`uto4.V`{ )_x #bI8QeiW$8rOLw!k3W[  X3 | [O =x jD NHf1|iSizav :jBN=\fQ X/d:% DnM Ng z!K$g$y%.&-C&o&0 ',P'I:)*,5,C,`,&-.C.N.R.kk/g/Y0p0[1;k1)2 A2^2Ie2V>34U4H4 -5z5 6K6%79g7vu7E>8i9^:2;q;$<A=}>>%>)>*?V?"@,AnB CFxC2DLDrEfRE8TEiE oE!,FFndGvG J&J%LVLv3MTMNP9Pt?P3PPi)R%SQ2Sj5SGUcNUYVyV/W{XY,Z=Z IZ3W[Pk[/\E/\Z\_\Fr\^v _d{ee@fAgfyf!h1iSi"k]klmJCmOm}mKn_1qPqwdq r3sAs |tuu v-2vBvfvw0wnx y6ydz]uz{v|c}~L~BPgf*'6=~sKngwX)M> >9%b` d\[q=KpLm Ux{I,>~ 7JTpWZ4kb,<eMjG^-"?KTl297y! CT~J ^GjKTc1/j3@kIY %nj9#)FD`Y X\KJ-NVNr$Ak&"cMw~ o#@h3; 3OrlwyF xI# DAaK=[0 bo:}~KM*|`f]y'j%  1FVP{5)W7KPJv]FU6l+B}?  wW7vFIt[dMU}IWH3dlt-V_J';Q % a}pNUv( f z ! " # 3 9 : /0imsz  )07=>A\cjpqt  #IPW\]a %+18?@FLRX_fgmsyT "# #####+#0#1#4#E#J#K#N#]#b#c#f#u#z#{#~########JXXXX YYY;Y=Y>YAYYY[Y\Y_YYYYYYYYYYYYZ8Z>Z?ZBZZZZZZZZZZZZZ[6[7[;[i[o[p[t[[[[[[[[[[[[[[\\\'\.\/\3\I\P\Q\U\v\}\~\\\\\\\\\\\]]]*]1]2]6]H]V]W][]c]r]s]w]]]]]]]]]]]]]]]]]^^^^*^1^2^6^\^c^d^h^w^~^^^^^^^^^^^^____%_&_K_M_N_LggggghThUhbijjjjjCkkkkllnoDpXpppqpppppqqqSrTrry {0 {0 @7F@{ aaaa a#a$a-a8a;aH/JPPP"P$P&P*P0P2Ph@P6PBPFPHPNPPPbPxP~PP UnknownGz Times New Roman5Symbol3& z ArialmPFDinTextPro-LightTimes New Roman;Wingdings?5 z Courier New7&  Verdana"12kf gF4 oCoC!4dQQ 2qHP ?GU2 Brela-radBranka RamljakBranka Ramljak\               Oh+'0 ( H T ` lx Brela-radBranka Ramljak Normal.dotBranka Ramljak308Microsoft Office Word@x,@Fy@?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~Root Entry F>Data Q1TableH,WordDocument?<SummaryInformation(DocumentSummaryInformation8CompObjq  FMicrosoft Office Word Document MSWordDocWord.Document.89q