ĐĎॹá>ţ˙  ţ˙˙˙ ˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙ţ˙ŕ…ŸňůOhŤ‘+'łŮ0t˜¤°ČÔä ü $ 0 < HT\dlâssHrvoje ArbutinarvoNormalAHrvoje Arbutina13oMicrosoft Word 8.0@Ć @†@~^?/!ż@tĐMż@4Ëč,żhl…œKDĔl@,KD9 ĐŽ@p Fę:i˘Ř+00#C:\îţ˙ŐÍ՜.“—+,ůŽDŐÍ՜.“—+,ůŽD hp”œ¤Ź ´źÄĚ Ô áâPravni fakultet u ZagrebuDDŮŁł   Title˜ 6> _PID_GUIDâAN{D477F17A-8219-11D3-A405-BA839930F400}˘Ř+00#C:\îDoc. dr. Hrvoje Arbutina Pravni fakultet u Zagrebu BILATERALNI UGOVORI SREDNJO- I ISTO NOEUROPSKIH DR}AVA O IZBJEGAVANJU MEUNARODNOG DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA( 1. UVOD Sve tranzicijske dr~ave suo ile su se s tzv. problemom otvorenosti. Naime, nakon po etnog zanosa padom svih onih prepreka meunarodnoj komunikaciji koje su slikovito opisivane sintagmom  ~eljezna zavjesa , javili su se problemi vezani za iznenadnu otvorenost. Trebalo se prilagoditi standardima svijeta, napose Zapada, da bi nova otvorenost mogla donijeti koristi novim demokracijama. Jedna od takvih prilagodbi jest i sklapanje meudr~avnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Izmeu mjera koje se predla~u a ti u se stvaranja okvira, pravnog, politi kog i ekonomskog, koji nee odbijati strana ulaganja, va~no je i pitanje ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja:  Prvenstvo treba biti dato razvoju u inkovite mre~e poreznih ugovora, mre~e koja e osigurati smjernice za djelovanje stranim ulaga ima. Revizijske mogunosti poreznih administracija trebaju biti regulirane putem odredbi o razmjeni obavijesti.  S obzirom na promjene do kojih je doalo, tj. s obzirom na tr~iano usmjerene reforme u tranzicijskim dr~avama, ne iznenauje poja ana aktivnost tih dr~ava u smislu zaklju enja novih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja; proairenje mre~e tih ugovora, kao dio opeg reformskog procesa, je neizbje~no. Ova aktivnost potaknuta je u prvom redu usmjerenjem na privla enje izravnih stranih ulaganja. Kao ato je ve re eno, takva ulaganja danas su openito u tranzicijskim dr~avama shvaena kao po~eljno sredstvo ubrzanog gospodarskog razvoja, ato je koncept sasvim suprotan praksi tih dr~ava prije ulaska u sveobuhvatne druatvene i politi ke reforme. U vezi s novim gledanjem na strana ulaganja, ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja percipiraju se kao porezno sredstvo privla enja takvih ulaganja, uz druge porezne poticaje normirane u obliku raznih olakaica i osloboenja, kao ato su npr. porezni praznici. `irenje mre~e poreznih ugovora mo~e imati razli ite ciljeve: - pru~anje poreznog poticaja u obliku izbjegavanja meunarodnog dvostrukog oporezivanja ili uklanjanja njegovih, za poreznog obveznika atetnih, posljedica; - u vraenje uvjerenja kod stranih investitora o pravnoj sigurnosti i stabilnosti sustava zemlje; - o itovanje namjere tranzicijskih dr~ava za uklju enjem u Europsku Uniju, OECD i druga meunarodna tijela i udruge. Tranzicijske dr~ave ne osporavaju glavne ciljeve ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja: smanjenje i uklanjanje dvostrukog oporezivanja i sprije avanje zakonitog i nezakonitog izbjegavanja porezne obveze. Takoer, ti ugovori  stvaraju osnovu za meunarodnu suradnju, unoaenjem sigurnosti u postupak oporezivanja prekograni nih transakcija, pru~anjem pravnog okvira koji predstavlja standardno rjeaenje za sve dr~ave u podru ju dodjeljivanja ovlaatenja za oporezivanje, te tako ato, putem operacionalizacije metoda pribavljanja za oporezivanje relevantnih obavijesti, omoguuju borbu protiv zakonitog i nezakonitog izbjegavanja porezne obveze . Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja sredstvo su uklanjanja poreznih prepreka stranim ulaganjima i u tom smislu su imbenik od utjecaja kod odlu ivanja o mjestu ulaganja jer, budui da su u skladu s prevladavajuim modelima, napose s OECD Modelom, njihovo postojanje za strane ulaga e zna i poznata rjeaenja standardnih problema; time se ostvaruje osnovni zahtjev na ela transparentnosti. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje sklapaju tranzicijske dr~ave imaju i politi ki zna aj: njihovo postojanje jest poruka o otvorenosti tih dr~ava stranim ulaganjima, pa onda i o otvorenosti openito; nadalje, oni bude povjerenje u politi ku i gospodarsku stabilnost, znak su suverenosti, te mogu biti koriateni i kao sredstvo pridavanja dodatnog zna aja i publiciteta politi kim dogaajima najviaeg zna aja, kao ato su sastanci na vrhu aefova dr~ava i vlada. OECD-ov model ugovora za izbjegavanje meunarodnog dvostrukog oporezivanja (dalje: Model) je od objavljivanja slu~io kao obrazac prema kojem su sastavljani ugovori izmeu pojedinih zemalja. Bivae socijalisti ke dr~ave, usprkos politi kom i gospodarskom okru~enju razli itom od onoga u kojem je Model nastao, takoer su se slu~ile njime, i to kako prilikom sklapanja ugovora sa zemljama tr~iane privrede, tako i u meusobnom reguliranju pitanja uklanjanja dvostrukog oporezivanja. No ove su dr~ave, polazei od teksta Modela i od svojih specifi nih interesa u reguliranju odreenih pitanja, ugraivale i razli ite izmjene. Neke od tih izmjena bile su posljedica spoznatog interesa, a neke, upravo suprotno, posljedica nezainteresiranosti ili nerazumijavanja va~nosti unoaenja odreenog rjeaenja u konkretni ugovor. Upotreba Modela uz izmjene izvornog teksta nije neuobi ajena ili nedozvoljena; ona proizlazi ve iz samog naziva dokumenta, tj. iz termina  Model . Razlog za nezadovljstvo tranzicijskih dr~ava ugovorima sklopljenim prije tranzicije na tr~ianu privredu i za pokretanje postupka ponovnog sklapanja ugovora nije, dakle, metoda po kojoj su ugovori sklapani (koriatenje Model), nego sadr~aj tih ranije sklopljenih ugovora. Danas je u tim dr~avama, napose u onima koje su u procesu tranzicije najdalje odmakle, prevladavajue mialjenje da su ranije sklopljeni ugovori u nekim bitnim odrednicama svog sadr~aja neprimjereni tr~ianim odnosima. Stoga ih treba zamijeniti novim ugovorima, koji e odreena pitanja druga ije regulirati. U vezi s time, kritici su podvrgnuta i dva multilateralna ugovora koje su meusobno sklopile zemlje lanice Savjeta za uzajamnu ekonomsku pomo. 2. PITANJE MULTILATERALNIH SEV UGOVORA Savjet za uzajamnu ekonomsku pomo (SEV; engl. kratica: CMEA, COMECON) je bilo meunarodno gospodarsko udru~enje koje je od 60-ih do po etka 90-ih godina okupljalo isklju ivo tzv. socijalisti ke dr~ave. SEV su inile Bugarska, ehoslova ka, Njema ka Demokratska Republika, Mad~arska, Mongolija, Poljska, Rumunjska i Sovjetski Savez, a prestao je postojati tokom ranih 90-ih godina; zemlje koje su bile lanice na razli ite na ine su odredile svoju poziciju prema dva multilateralna ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Zemlje SEV-a zaklju ile su, naime, meusobno dva multilateralna ugovora o izbjegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja: 1977 - ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i neto imovine fizi kih osoba, a 1978 - ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s obzirom na dohodak i imovinu subjekata s pravnom osobnoau. Gledano sa stanoviata zapadnih zemalja, ovi multilateralni ugovori bili su  za zapadne porezne stru njake-prakti are tek od akademskog interesa, zbog ograni enih mogunosti za ulaganja u Isto nu Europu . Prva svrha multilateralnog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s obzirom na dohodak i imovinu subjekata s pravnom osobnoau bila je izbjegavanje dvostrukog oporezivanja tuzemnog pravnog subjekta koji se poslovno anga~ira u drugoj dr~avi lanici SEV, ali ti ugovori nisu bili ograni eni samo na pravne subjekte iz socijalisti kih dr~ava. No primjena ugovora (tj. u~ivanje ugovornih povlastica) bila je vezana za pravne osobe sa sjediatem u dr~avi potpisnici (dakle dr~avi lanici SEV); dakle, zapadni poduzetnici bili su isklju eni od primjene ugovora ako im sjediate nije bilo u nekoj od dr~ava potpisnica, ali su ih mogli u~ivati ako su uali u zajedni ko ulaganje (joint venture) koje se odvijalo na teritoriju neke dr~ave lanice SEV. U tom slu aju ugovor se primjenjivao i na takva zajedni ka ulaganja. No zajedni kih ulaganja je tokom itavog predtranzicijskog razdoblja, zbog niza drugih, poreznih i napose izvanporeznih okolnosti, bilo vrlo malo. `to se danaanje situacije ti e, a u vezi s promjenama u tranzicijskim zemljama, nepotreban je institut zajedni kih ulaganja kao na in nastupa stranaca na zatvorenim centralnoplanskim tr~iatima, jer stranci sada mogu u tim dr~avama ulagati bez sudjelovanja tuzemnog partnera. Oba SEV ugovora utemeljena su na, danas sasvim zastarjelom, konceptu centralnoplanskog, od strane dr~ave nadziranog gospodarstva u kojem su poslovne aktivnosti u cijelosti provoene od strane privrednih subjekata u dr~avnom vlasniatvu. Openito, oba ugovora daju pravo oporezivanja dr~avi u kojoj je odreena osoba (fizi ka ili pravna) rezident ili ima registrirano sjediate. U oba ugovora manjkaju odredbe o oporezivanju dividendi, kamata i dohotka od autorskog prava po metodi odbitka poreza na izvoru. Ova pravna praznina dovodi do punog izuzea takvih isplata od bilo kakvog oporezivanja u zemlji izvora, ato je o igledna prednost za zemlje potpisnice koje su prve postale izvoznice kapitala (npr. Poljska, Maarska, eaka) i za njihove rezidente. Supra spomenuto teritorijalno ograni enje proizaalo iz prestanka SEV i potreba za strukturiranjem uzajamnih poreznih odnosa u skladu s najnovijim trendovima u podru ju meunarodnog poreznog prava motivirali su veinu bivaih lanica SEV na zaklju enje novih bilateralnih ugovora, s osloncem na Model OECD. Ugovori SEV joa su uvijek u primjeni, izuzev za balti ke dr~ave, koje nisu potpisnici tih ugovora jer nisu bile suverene dr~ave kad su druge lanice SEV ugovore potpisivale, te izuzev ako ih dr~ave potpisnice nisu otkazale obavijeau upuenom depozitaru ugovora, ato je Ruska Federacija kao opi pravni sljednik bivaeg SSSR, ili ako novi ugovor nije stupio na snagu izmeu dviju lanica bivaeg SEV. Kod zaklju ivanja multilateralnih ugovora nijedna od dr~ava lanica bivaeg socijalisti kog lagera, pritisnutih imperativom monolitnog uniformnog mialjenja, nije iskazivala niti naznake individualno razli itih stavova ( ak i ako su takvi postojali); po nestanku kohezione sile koja ih je disciplinirala, razlike su odmah doale do izra~aja. Tako su, npr, ugovori SEV, po ocjeni Maarske, postali neprikladni, s obzirom na sasvim druga ije okolnosti u kojima su sklopljeni i na promjene do kojih je doalo u Maarskoj od kraja osamdesetih godina, napose u kontekstu bilateralnih ugovora koje je Maarska u meuvremenu sklopila. Ti bilateralni ugovori su utemeljeni na OECD modelu i stoga nekompatibilni s ugovorima SEV, ato je izazivalo zna ajne probleme kod rjeaavanja konkretnih prakti nih slu ajeva. Zbog svih ovih razloga, Maarska je odlu ila istupiti iz SEV-ugovora. S druge strane, bivae dr~ave- lanice SEV va~ni su vanjskotrgovinski partneri Maarske pa je njoj bitno imati s tim dr~avama ugovorima rijeaeno pitanje meunarodnog dvostrukog oporezivanja; zato je Maarska sklopila dvostrane ugovore s njima. Ugovor sklopljen sa Sovjetskim Savezom Maarska je nastavila primjenjivati samo s Ruskom Federacijom, temeljem ocjene da samo ta dr~ava, nastala raspadom SSSR-a udovoljava uvjetima za sukcesiju nove dr~ave u ugovorne odnose prethodnice. Dakle, praksa je razli itih zemalja lanica bivaeg SEV razli ita: dok veina nije jednostrano ukinula ugovore SEV, polazei vjerojatno od stava da je bolje imati te ugovore u primjeni nego se nai u situaciji bez ugovora (ato je Poljska i izrijekom formulirala), Maarska je 2. i 18. lipnja 1993. godine objavila da se ne smatra vezanom ugovorima,; oni su za nju prestali proizvoditi pravne u inke 1. sije nja 1994. godine. Suprotno maarskom pristupu, poljske vlasti polaze od pravne pretpostavke da se oba ugovora i dalje primjenjuju u odnosima sa svim dr~avama potpisnicama, uklju ujui tu i dr~ave nastale raspadom bivaeg SSSR. SEV ugovori se, nakon ponovnog ujedinjenja Njema ke, ne primjenjuju na podru je bivae DDR jer postoji bilateralni ugovor sklopljen izmeu Poljske i SR Njema ke pa je njegova primjena teritorijalno proairena na ujedinjenu Njema ke; balti ke dr~ave izri ito su objavile da se ne smatraju vezanima SEV ugovorima, ato zna i da ne postoje ugovori izmeu tih dr~ava i Poljske. Budui da pravno nije mogue poniatiti multilateralni ugovor samo u vezi s odreenim bilateralnim odnosom bez da takav multilateralni ugovor ne bude poniaten u odnosu na sve potpisnice, Poljska je prihvatila formulu prema kojoj se primjena oba SEV ugovora suspendira na neodreeno vrijeme u bilateralnim odnosima. Tako se SEV ugovori ne primjenjuju u (odreenim) bilateralnim odnosima, ali su u primjeni prema drugim zemljama potpisnicama. Dakle, Poljska je sklopila ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja s nekim bivaim lanicama SEV ( eaka Republika, Ruska Federacija, Slova ka Republika i Ukrajina) i s njima primjenjuje re~im suspenzije SEV ugovora; s ostalim lanicama SEV, s kojima ugovori nisu sklopljeni nastavlja se primjena SEV ugovora. Promjene na podru ju zaklju ivanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja u tranzicijskim dr~avama, izazvane opim rekonstruiranjem druatveno-politi kog sustava u tim zemljama, doale su, kao ato je supra ve naglaaeno, do izra~aja i u Maarskoj. Maarska je 1977. i 1978. godine pristupila multilateralnim SEV ugovorima o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Pristupanjem ovim ugovorima svih zemalja tzv. socijalisti kog bloka postali su nepotrebni bilateralni ugovori meu tim dr~avama, te je nakon toga Maarska, u skladu sa svojim vanjskotrgovinskim prioritetima, sklapala samo ugovore sa zapadnim dr~avama, o emu je odluku donosilo Ministarstvo financija. Tokom 70-ih godina socijalisti ke isto noeuropske dr~ave zaklju ile su brojne ugovore sa zapadnim zemljama. Ti, pak, ugovori, gledano openito, slijede rjeaenja Modela OECD u reguliranju bitnih elemenata kao ato su osobni obuhvat ugovora, porezi obuhvaeni ugovorom, oporezivanje dobiti od poslovanja u inozemstvu, itd, potvrujui tako utjecaj Modela. Takav je slu aj, npr, s ugovorima koje je Austrija sklopila s isto noeuropskim dr~avama. Meutim, u vezi s odreenjem stalne poslovne jedinice, u tim ugovorima primjetan je pristup druga iji od pristupa iz Modela OECD. Tako, npr, u ugovorima Austrije s Poljskom, Maarskom i SSSR-om gradiliate ili instalacijski projekt stje u status stalne poslovne jednice ako postoje najmanje dvije godine; prema Modelu taj je rok 12 mjeseci., 3. PRIMJENA UGOVORA O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA U KONTEKSTU TERITORIJALNIH PROMJENA U NEKIM TRANZICIJSKIM DR}AVAMA Odreene teritorijalne promjene u regiji dovele su, logikom svog dogaanja, i do nekih promjena u primjeni multilateralnih ugovora SEV o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Tako su ugovori koje su zemlje SEV prethodno sklopile sa Saveznom Republikom Njema kom, nakon ponovnog ujedinjenja Njema ke, postali vrijedei i za podru je isto nog djela te dr~ave; to je za posljedicu imalo prestanak ugovora SEV za to podru je. injenica raspada nekoliko federativnih dr~ava u regiji nametnula je, izmeu ostalog, i imperativ rjeaavanja pitanja nastavka primjene ranije sklopljenih ugovora, a u vezi s ovime napose kriterija za eventualnu daljnju primjenu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje su sklopile bivae dr~ave (SFRJ, SSSR, SSR,). b-staviti kriterije za primjenu bivaih ugovora- l. 35 Be ke konvencije o pravu meunarodnih ugovora) 3.1. Pitanja u vezi s primjenom od strane Republike Hrvatske bilateralnih meunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja koje je sklopila bivaa SFRJ Bivaa SFRJ sklopila je 20 ugovora o izbjegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja, od kojih se veina odnosi na dohodak i imovinu, a neki samo na dohodak. Interes je Republike Hrvatske da pomou tih ugovora privremeno regulira vlastitu aktivnosti na podru ju izbjegavanja meunarodnog dvostrukog oporezivanja i njegovih negativnih u inaka, ato bi pravnotehni ki trebalo biti provedeno tako da se nastavi primjena tih ugovora u odnosima Hrvatske i zemalja koje su sklopile ugovore s bivaom SFRJ, tako dugo dok Hrvatska, kao samostalan subjekt meunarodnog prava, ne zaklju i vlastite ugovore iste vrste s tim zemljama. U pravnom smislu je, meutim, pitanje da li su ugovori koje je sklopila bivaa dr~ava primjenjivi na odnose Republike Hrvatske i ugovornih partnera bivae SFRJ. Kontekst postavljenog pitanja zapravo je jedan problem meunarodnog javnog prava, problem sukcesije dr~ava, u konkretnom slu aju u vezi s ugovorima dr~ave prednice. Sukcesija se kao ustanova meunarodnog prava definira kao "ula~enje neke dr~ave u pravne odnose druge dr~ave, koje nadolazi kao posljedica osnivanja vlasti ili proairenja vlasti te dr~ave na podru ju koje je dotada pripadalo drugoj dr~avi". No u meunarodnom pravu ne mo~e se primjenjivati - po analogiji s privatnim pravom - pravilo o opoj sukcesiji dr~ave u pravne odnose dr~ave prednice. `to se ti e meunarodnih ugovora dr~ave prednice, formulirano je na elo neprenosivosti tih ugovora, zasnovano na ideji da "sukcesor ima polo~aj treega u odnosu na ugovore sklopljene od strane dr~ave prednice, te stoga ne mo~e imati koristi od takvih ugovora". No to ne zna i i nemogunost prijenosa ugovora dr~ave prednice na novu dr~avu, ve samo isklju enje automatike u takvom prijenosu. Dakle, bilateralni ugovori "ostat e na snazi samo ako se dr~ava sukcesor i druga stranka izri ito ili implicite o tome suglase". Republika Hrvatska je po osamostaljenju izrazila volju za produ~enjem primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, sklopljenih od strane bivae dr~ave. Svoje formalnopravno utemeljenje ova namjera nove dr~ave ima, osim u izlo~enom na elu meunarodnog javnog prava, i u injenici da su svi ti ugovori bili, prije prihvaanja u saveznoj skupatini bivae dr~ave, odobreni u najviaim zakonodavnim tijelima njezinih federalnih jedinica, pa tako i u tadaanjem hrvatskom Saboru. Prema l. 29. Zakona o sklapanju i izvraavanju meunarodnih ugovora, "(N)a sukcesiju meunarodnih ugovora dr~ave prednice Republika Hrvatska primjenjuje odnosna pravila meunarodnog prava ako ti ugovori nisu u suprotnosti s Ustavom Republike Hrvatske i pravnim poretkom Republike Hrvatske". Budui da je nastankom Republike Hrvatske nastao u meunarodnopravnom smislu novi subjekt, za produ~enje valjanosti sklopljenih meunarodnih ugovora potrebna je suglasnost obiju ugovornih strana. U sljedeoj tabeli dat je pregled sadaanjeg stanja u vezi s primjenom meunarodnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, s obzirom na pristanak dr~ava koje su sklopile takve ugovore s bivaom SFRJ da nastave primjenjivati sklopljene ugovore i u odnosima s Republikom Hrvatskom. Dr~ave koje su sklopile ugovor s bivaom SFRJ Predmet ugovora Godina po etka primjeneDr~ave koje su nastavile primjenjivati ugovor s Republikom HrvatskomFrancuskadohodak 1976. daBelgijadohodak i imovina 1982. da`vedskadohodak i imovina  1982.  daDanskadohodak i imovina  1982. da Nizozemska dohodak i imovina 1983. daVelika Britanijadohodak 1983. da ehoslova kadohodak i imovina 1984. eaka - da; RH je sklopila ugovor s Slova komItalijadohodak i imovina 1986. daNorveakadohodak i imovina 1986. daPoljskadohodak i imovina 1986.RH je sklopila ugovor s PoljskomCipardohodak i imovina 1987. -Šri Lankadohodak i imovina 1987. -Finskadohodak 1988. daRumunjskadohodak i imovina 1988.RH je sklopila ugovor s RumunjskomMaarskadohodak i imovina 1988.RH je sklopila ugovor s MaarskomSR Njema kadohodak i imovina 1989. daEgipatdohodak i imovina 1990. -NR Kinadohodak i imovina 1990. daFilipinidohodak 1991. -Malezijadohodak 1991. -Izvor: Antunovi, }., Brdovnik, V., ukanovi, Lj., Id~ojti, I., Sirovica, K., Zuber, M., Porez na dohodak i obra un plaa, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 1997, str. 48. Navedeni ugovori mogu poslu~iti tek kao privremeno rjeaenje. Naime, dr~ava koja ih je sklopila imala je gospodarski sustav u velikoj mjeri neusklaen sa sustavima zemalja s tr~ianom privredom; u skladu s time, rjeaenja u tom sustavu bila su esto sasvim specifi na. To je vidljivo ve iz koriatene terminologije. Tako su oblici statusnog organiziranja gospodarskih subjekata bile razli ite vrste tzv. udru~ivanja rada, tj. organizacije udru~enog rada (OUR), pa su i oporezivi dohoci bili dohoci OUR-a. Termini kao ato su "dobit", "trgova ko druatvo", "dividenda" bili su nepoznati tom sustavu. Na probleme koji su se kod sklapanja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja javljali u vezi s ovakvim rjeaenjima u pravnom sustavu bivae dr~ave u literaturi je skrenuta pa~nja - tako se navodi primjer viaegodianjih neuspjeanih pregovora izmeu SFRJ i SR Njema ke; neuspjeanost je bila uzrokovana upravo neusklaenostima gospodarskih sustava dviju zemalja. Terminoloake nedoumice tek su, dakle, simptom suatinskih razli itosti; jedne i druge rezultirale su netransparentnoau bivaeg sustava. Ipak, uz dodatnu interpretaciju, i imajui u vidu promjene do kojih je doalo, preuzeti ugovori mogu se primjenjivati i danas - tako, uostalom, i nala~e trenutna situacija, jer ti su ugovori ono ato za sada postoji. No potreba usklaenja s novim druatveno-gospodarskim sustavom u Republici Hrvatskoj namee nu~ne izmjene, tj. zaklju enje novih ugovora. 3.2. SSSR Sporazumom o stvaranju Zajednice nezavisnih dr~ava, sklopljenim 8. prosinca 1991. godine, dr~ave ugovornice su zajam ile ispunjavaje meunarodnih obveza nastalih ugovorima koje je sklopio bivai SSSR. S obzirom na pravila o primjeni ranijih ugovora na tree strane, novonastale dr~ave izmijenile su note s ugovornim partnerima bivaeg SSSR-a, s ciljem postizanja suglasnosti o nastavku primjene ugovora koje je sklopio SSSR. Od ovog pristupa odstupa primjer Kazahstana; parlament ove dr~ave svojom je rezolucijom suspendirao od primjene sve meunarodne ugovore koje je sklopio bivai SSSR. Ipak, prema stanju u drugoj polovici 1995, Kazahstan je sklopio dvostrane sporazume s Kanadom, Francuskom, Njema kom i Japanom o nastavku primjene ugovora sklopljenih s tim zemljama od strane bivaeg SSSR-a. Balti ke dr~ave - Estonija, Latvija i Litva - otklonile su svoju vezanost ugovorima sklopljenim od strane bivaeg SSSR-a, izuzev ako o tome ne bude postignut posebni sporazum s drugom ugovornom stranom. Istovremeno, te su dr~ave vrlo aktivno pristupile pregovorima s ciljem sklapanja novih ugovora. SSSR je sklopio veinu svojih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja tokom 80-ih godina i te je ugovore Ruska Federacija naslijedila od bivae dr~ave; notom Ministarstva vanjskih poslova, upuenom svim stranim diplomatskim predstavniatvima u Moskvi, u sije nju 1991. godine, ta su predstavniatva obavijeatena da se Ruska Federacija smatra nasljednikom svih meunarodnih ugovora (pa tako i ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja) koje je zaklju io bivai SSSR. Ovome je, meutim, prethodilo razdoblje nesigurnosti, vezano za vrijeme neposredno po raspadu bivaeg SSSR-a. Postupak ponovnog zaklju enja ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja pokrenut je, ili dovraen, s veim brojem dr~ava, razli itog profila: od visoko razvijenih tr~ianih gospodarstava (npr. Njema ka) do zemalja tek na po etku reformskog puta (npr. Albanija). Polaziate za sklapanje novih ugovora sada je puno viae u skladu s Modelom OECD. S druge strane, novi ugovori s bivaim zemljama SEV u bitno su manjoj mjeri pogodujui za te zemlje, usporeeno s ugovorima koje Rusija sklapa sa zapadnim dr~avama;  (P)aradoksalno, dr~ave sli ne po povijesnim i gospodarskim uvjetima ine sve kako bi omele slobodan tok kapitala meu sobom, dok ugovori s zemljama Zapada nude znatno pogodnije uvjete . Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja izmeu Ruske Federacije i SAD od zna aja je jer se njime, u obliku bilateralnog sporazuma, reguliraju pitanja koja se ti u oporezivanja neposrednim porezima, od zna aja za gospodarsku suradnju dviju zemalja. U kontekstu tr~iano usmjerenih reformi u Rusiji, ta su pitanja bitna sa stanoviata ulaga a, i ameri kih i ruskih, ali i sa stanoviata poreznih administracija zemalja ugovornica, te, ne najmanje va~no, kao obrazac pristupa Ruske Federacije buduem rjeaavanju pitanja meunarodnog dvostrukog oporezivanja meudr~avnim ugovorima. Novi ugovor izmeu Ruske Federacije i SAD stupio je na snagu 1. sije nja 1994. godine. Po stupanju na snagu ovog ugovora, prestao je vrijediti ugovor izmeu ovih dviju zemalja sklopljen 20. lipnja 1973. U skladu s na elom izbora pogodnije varijante u slu aju promjene propisa, ukoliko su za odreenog poreznog obveznika vee pogodnosti proizlazile iz ugovora iz 1973. godine, taj je ugovor za njega nastavljao vrijediti i tokom porezne godine 1994. Ugovor se odnosi na rezidente jedne ili obiju dr~ava ugovornica i na druge subjekte, bez pravne osobnosti, kao ato su npr. ortaatva. Budui da SAD, kao jedina dr~ava lanica OECD, ve~u koncept rezidentnosti za dr~avljanstvo, odnosno mjesto osnivanja (za pravne osobe), one, prema ugovoru, mogu oporezivati svoje dr~avljane i bivae dr~avaljane (savings clause). Pojam rezidentnosti se ve~e uz injenicu imanja u dr~avi ugovornici prebivaliata, boraviata, dr~avljanstva, mjesta osnivanja ili uz postojanje bilo kojeg sli nog kriterija. U slu aju dvojne rezidentnosti, primjenjuje se ugovorom regulirano  pravilo vezivanja (tiebreaker rule), uz dogovor nadle~nih poreznih vlasti kao krajnje sredstvo rjeaenja problema. Ugovor se odnosi na sve poreze na dohodak i na imovinu - ali samo u slu aju da su takvi porezi normirani saveznim zakonodavstvom dr~ava ugovornica. Time se u nepovoljniju situaciju stavljaju ruski investitori u SAD. Naime, u SAD su porezi na imovinu lokalni porezi, tj. u cjelosti ih reguliraju pojedine savezne dr~ave ili lokalne politi ko-teritorijalne jedinice. U Rusiji je porez na imovinu lokalni porez, ali ga zakonodavno regulira savezna vlast. Tako e ameri ki investitor moi ostvariti odbitak inozemnog (ruskog) poreza na imovinu, dok ruski ulaga  u SAD nee imati to pravo (jer se ameri ki porez na imovinu koji je on platio u SAD ne uklapa u definiciju saveznog poreza). 3.3. SSR `to se ti e bivae ehoslova ke, ugovori SEV su nastavili vrijediti u odnosu na obje novostvorene dr~ave - i na eaku i na Slova ku. I eaka Republika i Slova ka Republika objavile su da se smatraju vezanima ugovorima koje je sklopila bivaa SSR, te zatra~ile od ugovornih strana bivae dr~ave da nastave s primjenom tih ugovora. Ove nove dr~ave naslijedile su od dr~ave prednice relativno obimnu mre~u poreznih ugovora; sada su suo ene sa zadatkom njezinog proairenja, ali i zamjene starih ugovora koji viae nisu, s obzirom na splet promijenjenih okolnosti, prikladni za primjenu. U skladu s usvojenom orijentacijom, eaka Republika ula~e zna ajne napore na airenju ugovorne mre~e, polazei u pregovorima od koncepta ugovora koji se uglavnom podudara s Modelom OECD. `to se ti e nastavka primjene starih ugovora, eaka Republika suo ava se s istim meunarodnopravnim problemom kao i ostale dr~ave nastale raspadom socijalisti kih federacija - s pitanjem suglasnosti druge ugovorne strane da nastavi primjenu ugovora i s novim dr~avama - naravno, pod uvjetom da su i same tranzicijske dr~ave s time suglasne. Iako je takav pristup tranzicijskih dr~ava u pravilu slu aj, postoje rijetki izuzeci, kao ato su npr. Kazahstan i balti ke dr~ave. U slu aju eake Republike, Njema ka, Nizozemska, Austrija, Danska, Ujedinjeno Kraljevstvo i Kanada slu~beno su potvrdile da ugovore izvorno zaklju ene s bivaom ehoslova kom smatraju i dalje obvezujuim. 4. PITANJE IZBJEGAVANJA POREZNE OBVEZE Jedan je od va~nih problema koji su regulirani ugovorima o dvostrukom oporezivanju, iako to iz imena ugovora ne proizlazi, problem izbjegavanja porezne obveze. Norme koje sadr~e porezni ugovori pru~aju, naime, mogunosti za izbjegavanje porezne obveze osobama na koje se ugovor odnosi, a to je stalni poticaj za pokuaaje koriatenja ugovora u svrhu izbjegavanja porezne obveze. Stoga je cilj osoba koje nastoje tzv. meunarodnim poreznim planiranjem - stei status rezidenta dr~ave ugovornice te time ujedno stei i porezne privilegije koje proizlaze iz ugovora. Porezne administracije dr~ava ugovornica, sa svoje strane, nastoje sprije iti ovakva postupanja fizi kih i, napose, pravnih osoba, koja dovode do erozije porezne osnovice tih zemalja, a samim time i do smanjenja ukupnih poreznih prihoda. Sve do prelaska na tr~ianu privredu, meutim, u ugovorima koje su sklapale tranzicijske dr~ave nije bilo odredbi usmjerenih protiv izbjegavanja porezne obveze. Te su odredbe, ina e, sastavni dio ugovora koje meusobno sklapaju zapadne zemlje, jer je koriatenje ugovora u svrhe izbjegavanja porezne obveze (treaty shopping) vrlo raaireno od strane njihovih poreznih obveznika. Naro ito SAD u ugovorima koje sklapaju nameu ugovornim partnerima unoaenje u ugovore vrlo strogih protuevazijskih pravila, uz izra~eni stav ameri kih sudova da, u slu aju neslaganja ugovorne odredbe i domaeg propisa, prednost daju kasnijoj normi, otvarajui tako put za ukidanje pravila o prednosti ugovora pred domaim pravom (treaty override). `to se ti e predtranzicijskog razdoblja, na razli itim poreznim konferencijama je bilo neslu~beno re eno da se porezne vlasti iz isto nih zemalja - naro ito Sovjetskog Saveza - nee optereivati razmatranjem situacija u kojima e stranci-primatelji dividendi, kamata i dohotka od autorskih prava, koji temeljem neistinitih podataka priznatih bez provjere od strane isto noeuropskih dr~ava posti~u smanjeno ili nulto porezno optereenje u zemlji izvora, ostvariti joa i privilegirani porezni tretman u zemlji svoje rezidentnosti, koja je ugovorni partner njihovoj zemlji. Budui da dr~ave bivaeg socijalisti kog lagera nisu razmatrale unoaenje protuevazijskih odredbi u ugovore, nego su i bez njih privilegirano oporezuivale strane ulaga e, to je zna ilo da je samo jedna (zapadna) dr~ava od dviju iji su gospodarski subjekti bili uklju eni u odreeni posao vodila brigu o sprje avanju izbjegavanja porezne obveze. Isto noeuropske dr~ave su privilegiranim oporezivanjem, ugovorima ili bez njih, privla ile strane ulaga e. Kako e oni rjeaiti svoju poreznu poziciju u zemljama iz kojih dolaze, to nije bila briga isto nih zemalja; atoviae, njima je bilo u interesu da ukupno porezno optereenje inozemnih ulaga a bude ato manje (ato mo~e zna iti - da oni uspjeano izbjegnu poreznu obvezu u dr~avi iz koje dolaze), jer to ini ulaganje u isto ne dr~ave privla nijim, s nesumnjivim prednostima za njih. U isto noeuropskim ugovorima, dakle, nije bilo protuevazijskih odredbi, prvo, zbog same prirode ovih gospodarstava (tr~iano-planske privrede) u kojima je dr~ava bila vlasnik svih bitnih privrednih subjekata pa je stoga mogla striktno nadzirati sve njihove aktivnosti i bez ograni enja, na samom izvoru, ubirati poreze u iznosu za koji je smatrala da je to potrebno u initi, bez mogunosti druge strane da se tome u inkovito suprotstavi, i, drugo, zbog nepostojanja velikih privatnih poduzetnika, koji se na Zapadu smatraju prikladnim za visoko porezno optereenje pa su stoga i naro ito stimulirani za evazijske postupke; uspije li takvim poduzetnicima zakonito ili nezakonito izbjegavanje porezne obveze, to ima naro ito atetne posljedice za razinu prikupljenih javnih prihoda. Oba navedena razloga uvjetovala su da izbjegavanje porezne obveze od strane stranih (zapadnih) investitora u dr~avama njihove rezidentnosti nije privla ilo naro iti interes poreznih vlasti isto noeuropskih centralnoplanskih dr~ava, pa one nisu niti razvile slo~ene metode i postupke suzbijanja ove pojave. Postojanje protuevazijskih odredbi u ugovoru kojega je jedna ugovorna strana isto noeuropska dr~ava u pravilu nije posljedica tra~enja te dr~ave, nego zahtjeva zapadne ugovorne strane, ili naprosto inercije, jer takva odredba postoji u OECD modelu koji je poslu~io kao obrazac za sklapanje ugovora. Kao primjer, Demetriades navodi reguliranje instituta stvarnog vlasnika (beneficial owner)b- objasniti ato je to u fn ako ostane mjesta) u isto no-zapadnim ugovorima. Prema l. 11. st. 1. Modela, pravo na oporezivanje kamate dodijeljeno je zemlji rezidentnosti primatelja kamate. To je ope rjeaenje koje, meutim, trpi izuzetak prema stavku 2. istog lanka. Tom je normom regulirano da zemlja izvora mo~e oporezovati kamatu koju, kao stvarni vlasnik, ostvari rezident druge dr~ave ugovornice, ali po stopi koja mo~e iznositi najviae 10 posto od bruto iznosa isplaene kamate. Prilika za izbjegavanje porezne obveze jest u ovom slu aju u tome da se osoba koja ostvaruje kamatu poreznim vlastima zemlje izvora predstavi kao stvarni vlasnik i rezident druge zemlje ugovornice, te time stekne mogunost umanjenja porezne obveze. Ona, naime, mo~e prevaliti teret poreza po odbitku na kamatu na isplatitelja kamate (dakle, na du~nika) u zemlji izvora, a u zemlji svoje rezidentnosti tra~iti smanjenje porezne obveze temeljem ura unavanja poreza plaenog u zemlji izvora (za koji porez ona tvrdi da ga je sama platila). Samo unoaenje odredbe o stvarnom vlasniku u nove isto no-zapadne ugovore ne zna i nu~no da e se porezne vlasti tranzicijskih dr~ava upuatati u detaljno ispitivanje da li je neka osoba stvarni vlasnik, s ciljem da se onemogui izbjegavanje porezne obveze; takvo je ispitivanje, s druge strane, radi sprje avanja izbjegavanja porezne obveze, pravilo ukoliko je dr~ava izvora SAD ili Ujedinjeno Kraljevstvo. b- vidjeti da li unijeti analizu b-bo sa str 65. Odredbe kojima je regulirana pozicija stvarnog vlasnika postojale su 1990. godine samo u ugovorima koje je Cipar sklopio s tadaanjom ehoslova kom, te Maarskom i Rumunjskom. 5. ZAKLJU AK L I T E R A T U R A Andrassy, Juraj. Meunarodno pravo, aesto izdanje, `kolska knjiga, Zagreb, 1976. Antunovi, }eljka, Vesna Brdovnik, Ljubica ukanovi, Ivan Id~ojti, Kornelija Sirovica, Marija Zuber. Porez na dohodak i obra un plaa, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 1997. Arbutina, Hrvoje. Meunarodno dvostruko oporezivanje dobiti i dohotka: problem, i njegovo rjeaenje u poreznom sustavu Republike Hrvatske; objavljeno u Zborniku radova "Danaanja financijalna znanost", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 1998. Arsi, Miodrag. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, u: Aktualni problemi financiranja druatvenih potreba, Zbornik radova I, urednik: Bo. Jel i, Pravni fakultet u Zagrebu, 1985. Baker, Philip. Double Taxation Conventions and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London, 1994. Debatin, Helmut. Uloga ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kao instrumenta privredne suradnje izmeu kapitalisti kih i socijalisti kih dra~va, u: Aktualni problemi financiranja druatvenih potreba, Zbornik radova I, urednik: Bo. Jel i, Pravni fakultet u Zagrebu, 1985. Demetriades, Chrysses. Minimisation of Tax through Double Tax Treaties, Eastern Bloc Joint Ventures, A Collecion of the Papers Delivered at the International Bar Association Regional Conference in Warsaw, Poland, 22-24 April 1990, Butterworths, London, Boston, Dublin, Edinburgh, itd, 1990. Fiszer, Janusz. International Double Taxation Relief, European Taxation br. 3/95. Hock, Gyula, Treaty Policy. European Taxation br. 8/94. Ivantsov, Konstantin. New Tax Treaty with the United States, European Taxation br. 5/95. Kuiper, Wilhelm G. Applying East-West Tax Treaties to East-West Joint Ventures, The Comparative Law Yearbook of International Business, Vol. 12, 1990. Kuiper, Wilhelm G. The Multilateral CMEA Tax Treaty: Its Relevance Today, European Taxation br. 8/91. Lang, Michael. Double Taxation Treaties between Austria and East European Countries, European Taxation br. 10/90. Mamet, Lioudmila. No End to Tax Reforms?, European Taxation br. 8/94. Model Tax Convention on Income and Capital, Vol. I, OECD, Paris, 1997. Nagy, Tibor. Multilateral Tax Agreements and Tax Coordination in the CMEA, European Taxation 12/79. Ott, Katarina. Izbjegavanje dvostrukog oporezivanja - status sporazuma što ih je sklopila bivša Jugoslavija, Porezni vjesnik br. 9-10 (2-3)/93. Roach, David. Fine Tuning of Tax Laws, European Taxation br. 7/95. Sporken, C.J.E.A.. Taxation of Foreign Direct Investment in Central and Eastern Europe, A Summary and Analysis of the OECD Report, European Taxation, br. 10/95. Vaji, Nina. Neki problemi sukcesije dr~ava u meunarodnom pravu, u: Birin, Vlasta, Mihajlo Dika i Nina Vaji. Graanskopravni aspekti osamostaljenja Republike Hrvatske. Druatvo za graanskopravne znanosti i praksu Hrvatske, Zagreb, 1992. Véghelyi, Mária, i Theodoor Huiskes. Treaty Status Update, European Taxation br. 10/95. Vogel, Klaus, et al. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, London, The Hague, Boston, 1997. Zakon o sklapanju i izvraavanju meunarodnih ugovora, "Narodne novine" br. 28/96. ( Ovaj rad napisan je uz financijsku pomo Research Support Scheme, Open Society Support Foundation, potpora br. 1293/1998.  O va~nosti ugovora o izbjegavnju dvostrukog oporezivanja u kontekstu privla enja stranih ulaganja vidjeti: Sporken, C.J.E.A., Taxation of Foreign Direct Investment in Central and Eastern Europe, A Summary and Analysis of the OECD Report, European Taxation, br. 10/95, str. 323.  Véghelyi, Mária, i Theodoor Huiskes, Treaty Status Update, European Taxation br. 10/95, str. 327.  Isto, str. 328.  Isto.  Isto.  Kuiper, Wilhelm G., The Multilateral CMEA Tax Treaty: Its Relevance Today, European Taxation br. 8/91, str. 246.  Nagy, Tibor, Multilateral Tax Agreements and Tax Coordination in the CMEA, European Taxation 12/79, 379, 386, prema Kuiper, op. cit.  Kuiper, str. 247.  Isto.  Fiszer, Janusz, International Double Taxation Relief, European Taxation br. 3/95, str. 81.  Hock, Gyula, Treaty Policy, European Taxation br. 8/94, str. 272.  Fiszer, str. 81.  Isto, str. 81, 82.  Hock, str. 272.  Lang, Michael, Double Taxation Treaties between Austria and East European Countries, European Taxation br. 10/90, str. 293.  Detaljnije o stjecanju statusa stalne poslovne jedinice u isto no-zapadnim ugovorima vidjeti: Kuiper, Wilhelm G., Applying East-West Tax Treaties to East-West Joint Ventures, The Comparative Law Yearbook of International Business, Vol. 12, 1990, str. 260, i, naro ito, Arsi, M, Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, u: Aktualni problemi financiranja druatvenih potreba, Zbornik radova I, urednik: Bo. Jel i, Pravni fakultet u Zagrebu, 1985, str. 134-139.  Ovaj dio prethodno je objavljen kao dio rada: Hrvoje Arbutina, Meunarodno dvostruko oporezivanje dobiti i dohotka: problem, i njegovo rjeaenje u poreznom sustavu Republike Hrvatske, objavljenom u Zborniku radova "Danaanja financijalna znanost", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 1998, str. 225-240.  Termin "dohodak" u ovom slu aju obuhvaa i dohodak fizi kih osoba i dobit pravnih osoba.  Andrassy, Juraj, Meunarodno pravo, aesto izdanje, `kolska knjiga, Zagreb, 1976, str. 217.  Vaji, Nina, Neki problemi sukcesije dr~ava u meunarodnom pravu, u: Birin, Vlasta, Mihajlo Dika i Nina Vaji. Graanskopravni aspekti osamostaljenja Republike Hrvatske. Druatvo za graanskopravne znanosti i praksu Hrvatske, Zagreb, 1992, str. 69.  Isto, str. 70.  Isto, str. 71.  Ott, Katarina, Izbjegavanje dvostrukog oporezivanja - status sporazuma ato ih je sklopila bivaa Jugoslavija -, Porezni vjesnik br. 9-10 (2-3)/93, str. 3.  Zakon o sklapanju i izvraavanju meunarodnih ugovora, "Narodne novine" br. 28/96.  Debatin, Helmut, Uloga ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kao instrumenta privredne suradnje izmeu kapitalisti kih i socijalisti kih dra~va, u: Aktualni problemi financiranja druatvenih potreba, Zbornik radova I, urednik: Bo. Jel i, Pravni fakultet u Zagrebu, 1985, str. 125.  Véghelyi, Huiskes, str. 327.  Isto.  Mamet, Lioudmila, No End to Tax Reforms?, European Taxation br. 8/94, str. 271.  Isto. Ovakva situacija mo~da bi se, izmeu ostalog, mogla objasniti boljom pregovara kom pozicijom zapadnih zemalja, te veom stru noau i iskustvom i jasnije definiranim ciljevima njihovih pregovara kih timova.  Ivantsov, Konstantin, New Tax Treaty with the United States, European Taxation br. 5/95, str. 147.  Prema Modelu OECD, rezidentnost se za fizi ke osobe odreuje temeljem prebivaliata ili boraviata (to su najva~niji kriteriji), a za pravne osobe temeljem mjesta stvarne uprave. (OECD: Model Tax Convention ...: M-9, l. 4. st. 1.).  Ivantsov, op. cit, str. 147.  Véghelyi, Huiskes, str. 328.  Roach, David: Fine Tuning of Tax Laws, European Taxation br. 7/95, str. 233.  Demetriades, Chrysses, Minimisation of Tax through Double Tax Treaties, Eastern Bloc Joint Ventures, A Collecion of the Papers Delivered at the International Bar Association Regional Conference in Warsaw, Poland, 22-24 April 1990, Butterworths, London, Boston, Dublin, Edinburgh, itd, 1990, str. 64.  Isto.  Isto.  Isto.  Detaljnije vidjeti u: Vogel, Klaus, et al, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Kluwer Law International, London, The Hague, Boston, Art. 11, rub. br. 36, te Baker, Ph, Double Taxation Conventions and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London, 1994, str. 230-231.  Demetriades, str. 65. lnBDHLPR\ž    :<TV0#2#b0°0H2H399X>r>t>v>n?p?–@˜@¤HŽHKK$N&NŽX°Xˆ`Š`rftfhh˛k´kÖqŘqÚqÜqŕqÚrŽyĆzČzĘzÂ{Ä{„„F…H…P‡R‡\‰^‰&(˛´<“””–”Ţ”ŕ”6•8•ýůňůýýëëëëëýčëććëëćëëëëëćëëëýäŰäĐĐĐĐĐĐĐËËËOJQJj0JOJQJUj0J>*U>*6mH  j0JU j*đ5CJ5CJ5P2fhjlnHJ\0 ¤ PŠP>Zz4#`0b0°09š@ÂBK(Nűűűűűűőńńëëĺńńńńńëëëëűĺńńĺ„ţ„Đ„ţ„Đ„ţ„ţ„Đ„ţ2fhjlnHJ\0 ¤ PŠP>Zz4#`0b0°09š@ÂBK(NŒ`vfşkŢqŕqÜr(v‚y„yĘz2‚b‰*:“<“Z“‚“š“ś“Ň“Ô“â“ô“”:”j”””–”Ş”ş”ʔޔŕ”đ”•$•6•8•H•„•˘•ś•¸•Ć•ü• – –"–$–@–d–t–†–ˆ–Ş–ş–Ę–Ü–Ţ–ř–—,—d—Š—Œ—œ—ýýýýýýýűűýýűűűűűűýýýýýűűűűűýűűűýýűűűřřřřřóďďóóóóóóďďďěóóóóěóóóóěóóóóěóóóóóěóóóóěóóóóěďďďďďęó    \(NŒ`vfşkŢqŕqÜr(v‚y„yĘz2‚b‰*:“<“Z“‚“š“ś“Ň“Ô“â“ô“”ůőńůůëĺńńßńńńńń×××××Ň××ׄţ$„ţdđ$„ţ„Đ„ţ„Đ„ţ„Đ„ţ„ţ„ţ„Đ”:”j”””–”Ş”ş”ʔޔŕ”đ”•$•6•8•H•„•˘•ś•¸•Ć•ü•÷÷ňԔňňňň¸°ňňňň¸ňňňň¸Řňň$$–lÖÖ äţř ¸™U"$$–l”đÖÖ äţř ¸™U"„ţ$„ţdđ$8•ś•¸•"–$–†–ˆ–Ü–Ţ–Š—Œ—ä—ć— ˜!˜e˜f˜˜˜˝˜ž˜ß˜ŕ˜&™šŒšŽšđšňšJ›L›Ś›¨›đ›ň›:œ<œÖRĽTĽ4Š<ŠrŻtŻĘąĚą\ś^śĐťŇťäĂćĂčĂęĂĆƞƺĆĘČčČŢÎŕÎîÎö΂ӄÓ@ÚBÚDÚFڒÚ:ăXăZćxć|ć~ćřęúętńvńŽ÷÷ŢüţüűűűűűűűűűűűűűűűűűűříëäääääŰäŮŮäëääë×ŮŮääääŮ56CJOJQJmH j0JU>*j0JOJQJUCJOJQJUü• – –"–$–@–d–t–†–ˆ–Ş–ş–Ę–Ü–Ţ–ř–—,—d—Š—Œ—œ—Ŕ—Đ—ä—úúúŢČúúúúŢŹúúúúŢ\úúúÖÖŢ´úúúú„ţdđ$$$–lÖÖ äţř ¸™U"„ţ$œ—Ŕ—Đ—ä—ć—ř—˜˜ ˜!˜)˜;˜C˜\˜e˜f˜l˜~˜†˜˜˜š˜Ź˜´˜˝˜ž˜Ĺ˜Í˜Ő˜ß˜ŕ˜ę˜ü˜™&™'™š6šFšxšŒšŽšŚšĘšÚšđšňš›$›4›J›L›\›€››Ś›¨›ş›Ę›Ú›đ›ň›œœ$œ:œ<œÖŘfŚ(Š*Š>ŠvŻÎą`śÖťbŔęÈÉâÎäÎřÎІÓDÚFڔÚÔŕ‚ćxń6úúú÷úúúú÷úúúóó÷úúúú÷úúúú÷úúúú÷úúúú÷ńóóóóďúúúú÷úúúú÷úúúú÷úúúú÷úúúú÷ěěěęęęęęęčęęęęčęęčččččęčęę     \ä—ć—ř—˜˜ ˜!˜)˜;˜C˜\˜e˜f˜l˜~˜†˜˜˜š˜Ź˜´˜˝˜ž˜Ĺ˜Í˜ă¸ŢŢŢŢăŢŢŢÖÖă¨ŢŢŢŢă¸ŢŢŢŢăˆŢŢ„ţdđ$„ţ$$$–lÖÖ äţř ¸™U"͘՘ߘŕ˜ę˜ü˜™&™'™š6šFšxšŒšŽšŚšĘšÚšđšňš›$›úúŢúúúÖ¸úúúÖÖŢČúúúúŢ´úú$$–l”ÖÖ äţř ¸™U"„ţdđ$$$–lÖÖ äţř ¸™U"„ţ$$›4›J›L›\›€››Ś›¨›ş›Ę›Ú›đ›ň›œœ$œ:œ<œÖŘfŚ(Š*Šúú޸úúúúޔúúúúޔúúúúŢ×ÓÓÓÓ„ţ„ţdđ$$–lÖÖ äţř ¸™U"„ţ$*Š>ŠvŻÎą`śÖťbŔęÈÉâÎäÎřÎІÓDÚFڔÚÔŕ‚ćxń6˜ř ú    ůőőőńůőőőńůőńëëëëőńőůőőőőőő„ţ„Đ„ţ„ţ„ţ„Đ24ü  4 ^ `  Ś Ě Ş*FTˇ¸oŸ24*,­ Ž !!#!$!+!,!3!4!Ś!§!-"."A"B"I"J"Ś"§"ę"ë"ý"ţ"##$#%#˘#$Ş'Ź'.(&*(***ŕ*â*š+œ+Ž--°-˛-Ň-Ô- / /˛/´/ú1ü182:2H2J2ě2î2řřööďďćďŕÝŕďÔďĐřřřřřřřřřřřřřřřřřÍřřřřřřřřřřřřmH  j*đCJOJQJmH mH 0JH*mH CJOJQJmH  CJOJQJ5 j0JUQ6˜ř ú    ^ ` b   Ś ¨ ¨Ş&(öř(*¸š  EFŸ 789Ÿ YZĄ˘—˜ŰÜ}~Ţŕ’ŠŒ02*­ !#!+!3!Ś!-"A"I"Ś"ę"ý"#$#˘#Ł#Ş'(*ŕ*š+Ž-°-Ň- /˛/ú182H2ě2˜4b547r7°7'8U9]9e9ýýýýýýýűůůůýůůůůůůůůůýůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůůů÷ôôôôôôôôôôôôôôô÷÷ôôôôôôôôôôôôôôôôôôńôô  _ ^ ` b   Ś ¨ ¨Ş&(öř(*¸š  EFŸ 789Ÿű÷őőőîőőőőőőőőőîőőőőőőőőőőő„ţdđ„ţ„ţŸ YZĄ˘—˜ŰÜ}~Ţŕ’ŠŒ02*­ !#!+!3!ýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýý3!Ś!-"A"I"Ś"ę"ý"#$#˘#Ş'(*ŕ*š+Ž-°-Ň- /˛/ú182H2ě2˜4b547r7°7'8ýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýýî2˜4š4b5d54767r7t7°7˛7'8(8)878>8T9U9V9]9^9e9f9m9n9…:†:ž:Ÿ:4o>o¸oćo’ˆ”ˆ–ˆ˘ˆ¤ˆŚˆ¨ˆވŽˆ°ˆźˆžˆˆĈƈ̈ΈŠ6‘8‘<‘>‘@‘B‘D‘řřřřřřěăěřřřřřÜ×Ń×Ń×ĘÇĘÂĘÇĘÇĘÂĘÇż×Ń×ÂżCJ0JmH0J j0JU 6OJQJOJQJ CJOJQJCJOJQJmH 0JCJH*OJQJmH j0JU9'8U9]9e9m9…::ž:Ÿ:npäy&’ˆ”ˆވŹˆŽˆƈȈʈ̈ΈŠŠŠŠřöööööôöđđđđôçăôçăôôöđđđđ„h&`#$„ř˙„„ţ„ţdđe9m9…::ž:Ÿ:üüüúř zbijanje izbjegavanja porezne obveze, pa tako i pomou poreznih ugovora. PAGE 1 PAGE 18  [$@ń˙$NormalmH H@H Heading 1$¤đ¤<@&5CJKHOJQJ<A@ň˙Ą<Default Paragraph Font:ţOň:Style1$„:ţdh CJOJQJ:ţO:Style2 $dhCJOJQJmH J@JFootnote Text,Footnotes $„:ţ8&@˘!8Footnote ReferenceH*8ţO28sanja $dhCJOJQJmH O„ * ˜ƒˇK‚#%W*D.91Ů3ë6í6c;á; @Ł@¨AŽB“DŮDĐPŕU WUY\`)a–ečgGkeqŁsávîy§€@‚ç   !"#$%&'(”ř (0Ńäů ‰_žúWQ b s  c ‡ Ś Ž Ö ; $Cbąßçď÷'*ç j˙˙˙˙8•î2Ÿ:ĄŚ­˛(N”ü•ä—͘$›*Š Ÿ3!'8Ÿ:˘¤Ľ§ŠŞŤŹŻ°ąłœ—6e9Ÿ:Ł¨Ž´đ8đ@ń˙˙˙€€€÷đ’đđ0đ( đ đđB đS đżË˙ ?đ˙˙ _Toc366867769 _Toc366867770 _Toc366867771 _Toc366867772 _Toc366867773 _Toc366867774 _Toc366867775 _Toc366867776vegeljiÂ:žGÓGáGęGńGúGHźRč c;ĚGÚGčGđGřGHIHźRč ˙˙Hrvoje Arbutina<C:\windows\TEMP\AutoRecovery save of text ugovori u trdr.asdHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docE]y Žä˙€ň ˙Ž6×eb]´R˙˙˙˙˙˙˙˙˙]~qsŽä˙˙˙˙˙˙˙˙˙6[|ît˙˙˙˙˙˙˙˙˙„h„˜ţĆho(- „h„˜ţĆhOJQJo(ˇđ „h„˜ţĆhOJQJo(- „h„˜ţĆhOJQJo(- „Ń„/ţĆŃOJQJo(-Ž6×e€ň]~qsE]y 6[|˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙ ˙@€(J(J ĄI(J(J„ %12HIJ'K'L'Y'a'f'n's'‚'…'†'ˆĽĽŽĽĽH”H–H—H™H›Hžç @@ @@@@@N@f@h@”@–@0@@š@œ@ś@Ć@Đ@ŕ@ę@@@@(@@@@@@@@$@(@*@.@2@p@G‡ŸTimes New Roman5€Symbol3& ‡ŸArial?5 ‡ŸCourier New"1ˆĐh^r:†4ŕ:† öÉwŤ?){÷aX$ĽŔ´´€0dż‹ş ˙˙Hrvoje ArbutinaHrvoje Arbutina SA}ETAK Autor u radu razmatra neke specifi nosti vezane uz bilateralne meunarodne ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kao sredstvo rjeaavanja problema meunarodnog dvostrukog oporezivanja u tzv. tranzicijskim dr~avama. `iri kontekst ovog razmjerno specijalisti kog problema jest uvoenja tr~ianog gospodarstva i provoenje ope porezne reforme u tim dr~avama. Analizirane dr~ave, izuzev Hrvatske, bile su lanice SEV, pa onda i potpisnice dvaju multilateralnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Nestankom SEV postavilo se pitanje statusa bivaih ugovora. Teritorijalne promjene u kojima su se naale pojedine tranzicijske dr~ave otvorile su problem statusa ranije sklopljenih ugovora. Budui da ugovori koji su predmet analize sadr~e i protuevazijska pravila, na kraju je bilo potrebno razmotriti i neka pitanja koja se javljaju u vezi s izbjegavanjem porezne obveze i sprje avanjem ove pojave. 1 ŠŠňŒ8‘:‘<‘>‘B‘D‘řńńíçĺĺă„ţ„Đ„ţ„Đdđ„ţdđĽŔ´´€0dż‹ş ˙˙Hrvoje ArbutinaHrvoje Arbutina [$@ń˙$NormalmH HH Heading 1$¤đ¤<@&5CJKHOJQJ<A@ň˙Ą<Default Paragraph Font:ţOň:Style1$„:ţdh CJOJQJ:ţO:Style2 $dhCJOJQJmH J@JFootnote Text,Footnotes $„:ţ8&@˘!8Footnote ReferenceH*8ţ28sanja $dhCJOJQJmH , @B,Footer  Ć9r &)@˘Q& Page Numberí" ; Č6!U!é! '°(ő-â1×4w7‰:‹:›>?BCŰCŕDćEËGHTYDZ\G_QcadÎh kntŰvz&}ąƒJ…ł  !"#$%&'(”ř (0Ńäů ‰_žúWQ b s  c ‡ Ś Ž Ö ; $Cbąßçď÷'*łj˙˙˙˙34567¤ĽŚ§¨°@ACDL6đĆ c Ć = Ë[8ÎĎö%ë!˙""'˛(ä1Ů4{7:Ž: ;˛<ú=>QBéEÍGŐJÖJĺJůJKK!K"K)K2K;KUKmK‚KƒKK•KK§K¨K°KÂKĘKÓKÔKÜKúK LLLL6L>LHLILJLXLjLrL{L|LL•LLŚL§L´LĆLÎLęLýLţLMM M*M+M4MFMNMXMYMaMsM{M”MMžM¤MśMžMÇMČMŇMäMěMőMöMýMN NNN"N4N;N^N_NhNzN‚N›NĽNŚN˛NÄNĚN×NŘNßNńNůNOO OO'O2O3OKK K(K0K:KKôUł˙˙Hrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoî2˜4š4b5d54767r7t7°7˛7'8(8)878>8T9U9V9]9^9e9f9m9n9…:†:ž:Ÿ:4o>o¸oćo’ˆ”ˆ–ˆ˘ˆ¤ˆŚˆ¨ˆވŽˆ°ˆźˆžˆˆĈƈ̈ΈřřřřřřěăěřřřřřÜ×Ń×Ń×ĘÇĘÂĘÇĘÇĘÂĘÇżCJ0JmH0J j0JU 6OJQJOJQJ CJOJQJCJOJQJmH 0JCJH*OJQJmH j0JU1'8U9]9e9m9…::ž:Ÿ:npäy&’ˆ”ˆވŹˆŽˆƈȈʈ̈Έřöööööôöđđđđôçăôçăôôö„h&`#$„ř˙„„ţ„ţdđ°‚. °ĆA!°"°# $ %°Sklapanje dvostranih meudr~avnih ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja nametnulo se tranzicijskim dr~avama kao jedna od zavranih faza sveobuhvatne porezne reforme koju su te dr~ave morale provesti u sklopu prelaska s centralnoplanske na tr~ianu privredu. Svakako, drugi dijelovi reformiranja poreznog sustava, dijelovi strateakog zna aja, kao ato je, npr, uvoenje poreza na dohodak, poreza na dobit ili reformiranje sustava oporezivanja prometa, te, u vezi s pobrojanim, reforma porezne administracije, bili su prioritetni zadaci; no jednom kada je uspostavljena nova struktura poreznog sustava doalo je na red ono ato je jedan od u tekstu supra citiranih autora nazvao "fino podeaavanje poreznih zakona" (fine tuning of tax laws). Sklapanje poreznih ugovora svakako je dio tog finog podeaavanja. Tranzicijske dr~ave srednje i isto ne Europe, gledano u kontekstu rjeaavanja problema meunarodnog dvostrukog oporezivanja, uale su u proces tranzicije imajui, s jedne strane, dva multilateralna ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja kojima je rjeaavano pitanje dvostrukog oporezivanja fizi kih i pravnih osoba u njihovim meusobnim odnosima, i, s druge strane, dvostrane ugovore s dr~avama izvan sustava SEV. Oba elementa rjeaavanja problema meunarodnog dvostrukog oporezivanja trebalo je mijenjati. Multilateralni SEV ugovori, zbog korijenitih promjena gospodarskih sustava bivaih socijalisti kih dr~ava, nisu viae, niti terminologijom, niti, napose, sadr~ajnim rjeaenjima, primjereni promijenjenim okolnostima; iako u manjoj mjeri, i ranije sklopljeni bilateralni ugovori sa zapadnim dr~avama trpe sli ne kritike. Stoga je ubrzo po provedenim druatvenim i ekonomskim promjenama pokrenut u tranzicijskim dr~avama proces ponovnog pregovaranja i sklapanja novih ugovora. No budui da se radi o meudr~avnim ugovorima, taj je postupak dugotrajan. Stoga veina tranzicijskih dr~ava, radei na proairenju i obnavljanju ugovorne mre~e, i dalje primjenjuje stare ugovore pa i multilateralne SEV ugovore. Teritorijalne promjene do kojih je doalo u nekim, u pravilu viaenacionalnim federativnim, tranzicijskim dr~avama postavile su problem daljnje primjene ugovora koje je sklopila dr~ava prednica. Ovo pitanje rjeaava se u skladu s opeprihvaenim standardima meunarodnog javnog prava  dakle, ranije sklopljeni ugovori bivaih federacija (SFRJ, SSSR, SSR) nastavljaju se primjenjivati i u odnosima s novim dr~avama, nastalim raspadom tih federacija, uz uvjet postojanja suglasnosti druge ugovorne strane. Obratan slu aj (ujedinjenje SR Njema ke i NjDR) doveo je do primjene ugovora koje je sklopila SR Njema ka i do prestanka va~enja ugovora skopljenih od strane bivae NjDR. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja imaju i svrhu sprje avanja izbjegavanja porezne obveze, ato mo~da promi e na prvi pogled i ako se u vidu ima tek naziv ugovora. Ova svrha postaje, atoviae, u novije vrijeme te po va~nosti za porezne administracije, jednaka svrsi nazna enoj imenom ugovora. No protuevazijskom djelovanju poreznih ugovora tranzicijske dr~ave u predtranzicijskom razdoblju nisu posveivale osobitu pa~nju; iz ekonomskih razloga one nisu bile zainteresirane za takav anga~man, a jer su bile ideoloaki konfrontirane sa zemljama iz kojih su dolazili investitori skloni zakonitoj i nezakonitoj poreznoj evaziji, mo~e se rei sa su izbjegavanje porezne obveze svojom pasivnoau joa i svjesno poticale. I danas su zapadne zemlje te koje u pregovorima s novim demokracijama posveuju viae pa~nje ovom aspektu ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. No s poboljaanjem kvalitete poreznih administracija tranzicijskih dr~ava i s rastom spoznaje da meunarodno organizirano izbjegavanje porezne obveze umanjuje i njihove javne prihode, u tim e dr~avama, gotovo je izvjesno, doi do usavraavanja metoda za suzbijanje izbjegavanja porezne obveze, pa tako i pomou poreznih ugovora. PAGE 1 PAGE 18  [$@ń˙$NormalmH HH Heading 1$¤đ¤<@&5CJKHOJQJ<A@ň˙Ą<Default Paragraph Font:ţOň:Style1$„:ţdh CJOJQJ:ţO:Style2 $dhCJOJQJmH J@JFootnote Text,Footnotes $„:ţ8&@˘!8Footnote ReferenceH*8ţ28sanja $dhCJOJQJmH , @B,Footer  Ć9r &)@˘Q& Page NumberO„ * ˜ƒˇK‚#%W*D.91Ů3ë6í6ý:{;¤?=@BAHB-DsDjPzUŚVďXŠ[ł_Ă`0e‚gáj˙p=s{vˆy€ŹwŻ  !"#$%&'(”ř (0Ńäů ‰_žúWQ b s  c ‡ Ś Ž Ö ; $Cbąßçď÷'*wŻj˙˙˙˙34567¤ĽŽ˜R(Ĺ( Ÿ - ˝ š01X‡Ma„#%F.;1Ý3ď6đ6n79\:˙:ł>KB/D7G8GGG[GgGuGƒG„G‹G”GGˇGĎGäGĺGďG÷G˙G H HH$H,H5H6H>H\HkHuHvH}H˜H HŞHŤHŹHşHĚHÔHÝHŢHďH÷H˙HI II(I0ILI_I`IhIzI‚IŒII–I¨I°IşIťIĂIŐIÝIöI˙IJJJ J)J*J4JFJNJWJXJ_JgJoJyJzJ„J–JJŔJÁJĘJÜJäJýJKKK&K.K9K:KAKSK[KfKgKoKK‰K”K•KžKŚKŽKšKşKĂKËKÓKŢKßKŹL­LôPURVR`R|U¨VńXŹ[ň]ś_…b2e3e=eÂe„găjäj k+nq}v€Ž^‚_‚m‚–…QŠňŒ¨‘Š‘Ş‘Ë‘Ě‘Í‘’’ď’đ’đ“ń“Ż”°”••0–1–T—U—§—Š—á—â—;˜<˜Ó˜Ô˜Ő˜;™<™Ž™Ż™ő™ö™=š>š˘šŁš3›4›w›x›œœ  bcßŕ2žŽžť˘‘¤Ľ§A¨xŻ˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€Š€€Š€€Š€€Š€€™€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€˜€€š@€€š@€€˜@€€š@€€˜@€€ 8•î2ΈĄŚ­˛(N”ü•ä—͘$›*Š Ÿ3!'8Έ˘¤Ľ§ŠŞŤŹŻ°ąłœ—6e9Ÿ:Ł¨Ž´˙˙UnknownHrvoje Arbutina !t˙•€!t˙•€đ8đ@ń˙˙˙€€€÷đ’đđ0đ( đ đđB đS đżË˙ ?đ˙˙ _Toc366867769 _Toc366867770 _Toc366867771 _Toc366867772 _Toc366867773 _Toc366867774 _Toc366867775 _Toc366867776vegelji\:8GmG{G„G‹G”GGVRxŻý:fGtG‚GŠG’GœGăGVRxŻ˙˙Hrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docE]y Žä˙€ň ˙Ž6×eb]´R˙˙˙˙˙˙˙˙˙]~qsŽä˙˙˙˙˙˙˙˙˙6[|ît˙˙˙˙˙˙˙˙˙„h„˜ţĆho(- „h„˜ţĆhOJQJo(ˇđ „h„˜ţĆhOJQJo(- „h„˜ţĆhOJQJo(- „Ń„/ţĆŃOJQJo(-Ž6×e€ň]~qsE]y 6[|˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙ ˙@€1ž1ž¨t1ž1žOJQJ  %12[:šGšHšIÁJÁKÁXÁ`ÁeÁmÁrA|“Žn‚Ő‚ę‚ë‚ě‚ů‚ü‚=ƒĺƒ„ „ „D„ř„ů„ţ„;…R…S…o…z……–…Ş…°…˛…Ă…Ř…Ű…†††/†F†•†˜†›†Ľ†ą†˝†Ö†á†)‡9‡°‡˙‡ ˆDˆOˆ€ˆˆ“ˆ§ˆ¨ˆŠˆŞˆŇˆäˆďˆ‰‰‰‰‰‰3‰c‰™‰Ř‰Ú‰ Š.ŠCŠFŠGŠOŠiŠuŠzŠŞŠŤŠŹŠÂŠĂŠĘŠŘŠk‹l‹s‹Ď‹ŒŒŒŒ%Œ/Œ0Œ4ŒHŒoŒrŒtŒvŒŚŒ˛ŒňŒ"XŽ’“”•˜ Ą˘ŤŹłžÎĎŃ÷řŽ˘ŽŁŽ¤ŽŚŽ°Ž˝ŽÖŽčŽéŽěŽ÷Ž9<lmprz´źĹÇÉĘÎŃŕčůýţ  clľź˝żŘŮĺ(‘=‘E‘§‘¨‘Š‘œ“œ”œ–œž1ž2žŸź˘ź¤źĽź§¨źŠźŹYŻZŻ_ŻaŻbŻcŻdŻeŻfŻgŻlŻnŻoŻqŻrŻsŻtŻuŻvŻwŻ@@ @@@@@N@f@h@‚y@”@–@0@@š@œ@ś@Ć@Đ@ŕ@ę@\ý@@˜AjAějAkAkAkA4kA:kAźkA mAPmAXmAZmAĘmA2oA4oA>oA¸oAćoAčoA pA6p@@pAnpA–pA˘pAŚpAČpAňpAřpAhqArqAxqA qAÎqAlrArrAxrAŒrA¤rAźrAîrAsA”sA´sA˘tA@uATuAĘuAŕuABvADvAhvAvA’vA”vA–vAćvA wA wAPwAfwApwAvwAxwAzwA¨wAxAtxAňxAöxAZyAžyAČyAÎyAĐy@ŕyAzA,zA6zA–zA˜zAšzAĆzAČzAÖzAňzA|A|A(|Aŕ|Ab}Ah}At}Av}AŒ}A }A˘}AŞ}AŇ}A ~A&~A*~A.~AŽ~@Ś~A&A†AňA^€Af€Ah€Aj€Al€Ar€A‚€A„€A†€A˜€Aš€A¨€Až€AހAŕ€Aä€A0A2ABA†‚Aˆ‚AŠ‚AŽ‚A˘‚Aź‚Aî‚AƒAƒAƒA0ƒAdƒAfƒApƒAtƒA´ƒAşƒA„A„A"„A&„A6„AŞ„Aş„ĀAЄAԄAքAބAä„A…A…A4…A<…A>…AZ…A\…A†A†AŹ†Aş†Aź†AŔ†Aň†Aô†A ‡A’‡Aź‡Ȧ@ @ˆ@ @@@(@@@A@VÝ(&ţ˙˙˙ý˙˙˙ ý˙˙˙ţ˙˙˙ţ˙˙˙ ţ˙˙˙ý˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙Root Entry˙˙˙˙˙˙˙˙ ŔF€öř/ż Ý~™(!ż@1Table˙˙˙˙śűWordDocument˙˙˙˙˙˙˙˙ŠSummaryInformation(˙˙˙˙ ¤‚ƒ„…†‡ˆ‰Š‹ŒŽ‘’“”•–—˜™š›œžŸ Ą˘Ł¤ĽŚ§¨ŠŞŤŹ­ŽŻ°ąŮ˙˙˙˙˙˙˙˙Ű˙˙˙˙ˇ¸šşťź˝žżŔţ˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙Ú´ÜÝŢßŕáâăäĺćçčéęţ˙˙˙ěíîďđńňóôőö÷řůúűüýţ˙DocumentSummaryInformation8˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙ÜCompObj˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙j0Table˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙ëŢ4˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙ţ˙˙˙ ţ˙˙˙ ţ˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙AN{D477F17A-8219-11D3-A405-BA839930F400}ţ˙ŕ…ŸňůOhŤ‘+'łŮ0t˜¤°ČÔä ü $ 0 < HT\dlâssHrvoje ArbutinarvoNormalAHrvoje Arbutina12oMicrosoft Word 8.0@€F†@šÝ&!ż@ ěż@^ÁŠţ˙ ˙˙˙˙ ŔFMicrosoft Word Document MSWordDocWord.Document.8ô9˛qţ˙ŐÍ՜.“—+,ůŽDŐÍ՜.“—+,ůŽD hp”œ¤Ź ´źÄĚ Ô áâPravni fakultet u ZagrebuD|Ž̙ł   Title˜ 6> _PID_GUIDâ(!żřԃ˙˙˙˙˙˙˙˙  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~€je ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\text ugovori u trdr.docHrvoje ArbutinaKC:\Hrvoje projekti\tekui projekti\SOROS98\SOROSTXT\ugovori u trdr text.docE]y Žä˙€ň ˙Ž6×eb]´R˙˙˙˙˙˙˙˙˙]~qsŽä˙˙˙˙˙˙˙˙˙6[|ît˙˙˙˙˙˙˙˙˙„h„˜ţĆho(- „h„˜ţĆhOJQJo(ˇđ „h„˜ţĆhOJQJo(- „h„˜ţĆhOJQJo(- „Ń„/ţĆŃOJQJo(-Ž6×e€ň]~qsE]y 6[|˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙˙ ˙@€ ÖtOJQJ„„ĐOJQJź ¤Ľ§¨Ż°ű?@BCDLžž žž!ž(ž4ž5ů=8K8L8M_N_O_\_d_i_q_vß1…L… †s†ˆ†‰†Š†—†š†Ű†ƒ‡Ľ‡Š‡Ş‡â‡–ˆ—ˆœˆŮˆđˆńˆ ‰‰‰4‰H‰N‰P‰a‰v‰y‰ą‰ś‰š‰Í‰ä‰3Š6Š9ŠCŠOŠ[ŠtŠŠÇŠ×ŠN‹‹§‹â‹í‹ŒŒ1ŒEŒFŒGŒHŒpŒ‚ŒŒĽŒ°ŒľŒ¸ŒšŒşŒŃŒ7vxŞĚáäĺíŽŽŽHŽIŽJŽ`ŽaŽhŽvŽ  mŽąˇ¸ĂÍÎŇć DPŔö,‘0‘1‘2‘3‘6‘>‘?‘@‘I‘J‘Q‘\‘l‘m‘o‘•‘–‘ž‘@’A’B’D’N’[’t’†’‡’Š’•’Ż’°’ľ’ˇ’×’Ú’ “ ““““R“Z“c“e“g“h“l“o“~“†“—“›“œ“Ş“Ť“” ”S”Z”[”]”v”w”ƒ”Ɣ۔ă”E•F•G•:—:˜:š¸Ÿ¸ ¸ĄĎĄĐĄˇ˘ZŚZ¨ZŠZŤąŤZ­Z°÷˛ř˛ý˛˙˛łłłłłł ł ł łłłłłłłł@@Š@Š@ŠAŠ@ŠAŠ@đŒAŽ@6‘@H@8‘@:‘@L@\@ @@@@@N@f@h@‚y@”@–@0@@š@œ@ś@Ć@Đ@ŕ@ę@\ý@@˜AjAějAkAkAkA4kA:kAźkA mAPmAXmAZmAĘmA2oA4oA>oA¸oAćoAčoA pA6p@@pAnpA–pA˘pAŚpAČpAňpAřpAhqArqAxqA qAÎqAlrArrAxrAŒrA¤rAźrAîrAsA”sA´sA˘tA@uATuAĘuAŕuABvADvAhvAvA’vA”vA–vAćvA wA wAPwAfwApwAvwAxwAzwA¨wAxAtxAňxAöxAZyAžyAČyAÎyAĐy@ŕyAzA,zA6zA–zA˜zAšzAĆzAČzAÖzAňzA|A|A(|Aŕ|Ab}Ah}At}Av}AŒ}A }A˘}AŞ}AŇ}A ~A&~A*~A.~AŽ~@Ś~A&A†AňA^€Af€Ah€Aj€Al€Ar€A‚€A„€A†€A˜€Aš€A¨€Až€AހAŕ€Aä€A0A2ABA†‚Aˆ‚AŠ‚AŽ‚A˘‚Aź‚Aî‚AƒAƒAƒA0ƒAdƒAfƒApƒAtƒA´ƒAşƒA„A„A"„A&„A6„AŞ„Aş„ĀAЄAԄAքAބAä„A…A…A4…A<…A>…AZ…A\…A†A†AŹ†Aş†Aź†AŔ†Aň†Aô†A ‡A’‡Aź‡Ȧ@ @ˆ@ @@@(@@@A@‘Aˆ@Ĉ@ƈ@Ȉ@@‘@ _PID_GUIDâAN{D477F17A-8219-11D3-A405-BA839930F400}ţ˙ŕ…ŸňůOhŤ‘+'łŮ0t˜¤°ČÔä ü $ 0 < HT\dlâssHrvoje ArbutinarvoNormalAHrvoje Arbutina13oMicrosoft Word 8.0@Ć @†@~^?/!ż@tĐMż@4Ëč,żhl…