ࡱ> %`bjbj"x"x ;@@1c%   @J0~~~V2V2V282| 3(23^3"444;;;oqqqqqq$Zh®hM~=;^;==zz44g%M%M%M=z4~4o%M=o%M%M4J~c43 !V2?` FC,0(Q*/Jh*c*~c;><,%MI<$m<;;;L;;;(====+V2V2zzzzzz Prof.dr.sc Branka Ramljak Ekonomski fakultet u Splitu E-mail: bramljak@efst.hr UPOTREBLJIVOST BILJE`KI UZ FINANCIJSKE IZVJE`TAJE UVOD Biljeake ulaze u set temeljnih financijskih izvjeataja koje sastavljaju obveznici Zakona o ra unovodstvu. Poznato je da se u bilanci, ra unu dobiti i gubitka, izvjeataju o promjeni kapitala te u izvjeataju o nov anim tokovima prikazuju pozicije imovine, kapitala, obveza, rashoda i prihoda i to razvrstano po strukturi i po vrijednosti. U financijskim izvjeatajima nalaze se sinteti ki podaci koji se odnose na odreeno razdoblje, meutim, teako je temeljem takvih informacija stvarati kvalitetne zaklju ke. Vanjski korisnici ra unovodstvenih informacija ~ele saznati ato viae o subjektu koji je predmet njihova interesa. Iz tog razloga je veoma va~no znati  itati biljeake budui one nadopunjavaju ostale financijske izvjeataje. One se sastavljaju tako da ih mogu razumjeti i oni koji ne posjeduju potrebna ekonomska znanja. Ovaj rad je pokuaaj da se ovom zna ajnom financijskom izvjeataju joa jednom uka~e na zna enje, budui je vrlo esto u hrvatskim uvjetima zanemarivan, odnosno, bolje re eno, nedovoljno koriaten. Njegovo razumijevanje umnogome e pomoi sadaanjim i potencijalnim korisnicima ra unovodstvenih informacija u razumijevanju financijskih izvjeataja. OKVIR ZA SASTAVLJANJE BILJE`KI UZ FINANCIJSKE IZVJE`TAJE U REPUBLICI HRVATSKOJ Okvir za sastavljanje financijskih izvjeataja zadan je Zakonom o ra unovodstvu (u daljnjem tekstu ZOR) koji je u primjeni od 01.01.2008. godine. U l. 15. ZOR-a navodi se da veliki i srednje veliki poduzetnici u Hrvatskoj sastavljaju sljedee financijske izvjeataje: Bilanca, Ra un dobiti i gubitka, Izvjeataj o promjenama kapitala, Izvjeataj o nov anom toku i Biljeake uz financijske izvjeataje. Mali poduzetnici sastavljaju: Bilancu, Ra un dobiti i gubitka i Biljeake uz financijske izvjeataje. ZOR-om je definirano da se proces financijskog izvjeatavanja u RH regulira primjenom Meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja (u daljnjem tekstu MSFI) i Hrvatskim standardima financijskog izvjeatavanja (HSFI). Veliki poduzetnici prema l. 12. ZOR-a sastavljaju financijske izvjeataje primjenom MSFI dok mali i srednji poduzetnici koriste HSFI. Kao ato se mo~e primijetiti svi poduzetnici, obveznici primjene ZOR-a, sastavljaju biljeake uz temeljne financijske izvjeataje. To je i sasvim logi no budui informacije koje daju bilanca, ra un dobiti i gubitka i ostali financijski izvjeataji nisu dovoljni za stvaranje zaklju aka temeljem kojih korisnici ra unovodstvenih informacija mogu donositi poslovne odluke. Iz toga proizlazi zna enje biljeaki koje  predstavljaju dodatni izvor informacija pri stvaranju istinite, fer, pouzdane i nepristrane slike imovine, financija i rezultata poslovanja. Tek nakon podataka u biljeakama i obrazlo~enja mo~emo rei da li je zahtjevu o stvaranju takve slike udovoljeno. Poduzetnici koji su obvezni primjenjivati MSFI  veliki, sastavljaju biljeake sukladno odgovarajuim MSFI. Poduzetnici koji su obvezni primijeniti HSFI sastavljaju biljeake sukladno odgovarajuim HSFI. Dakle, ZOR je osnovna podloga za sastavljanje bilje~aka hrvatskih poduzetnika. Odmah se namee pitanje ato bi trebale sadr~avati: primijenjene zna ajne ra unovodstvene politike; za stavke koje su iznesene u stranoj valuti mora biti objavljena osnova konverzije koriatena za njihovo iznoaenje; promjenu u ra unovodstvenoj politici koja ima zna ajan u inak u tekuem razdoblju ili na budua razdoblja, zajedno s razlozima. U inak promjene na imovinu, financije i rezultat poslovanja objaviti zasebno. O ostalim elementima koji ine biljeake biti e viae rije i u to ki 3. Budui se u Hrvatskoj koriste dva obra unska sustava: sustav temeljen na MSFI i sustav temeljen na HSFI, kako se i vidi iz slike 1, logi no je da zahtjevi glede sadr~aja biljeaki nisu do kraja jedinstveni. Iz tog razloga se u postupku izrade biljeaki i pravi razlika izmeu velikih poduzetnika koji su obveznici primjene MSFI-a i malih i srednjih poduzetnika koji su obveznici primjene HSFI-a.  SHAPE \* MERGEFORMAT  Slika 1. Okvir obra unskog sustava u Hrvatskoj Prilikom izrade HSFI vodilo se ra una o IV. Direktivi EU, pa su kod poduzetnika koji primjenjuju HSFI, biljeake dijelom prilagoene zahtjevima IV. Direktive EU kao i uvjetima i zahtjevima navedenim u HSFI. Poduzetnici koji primjenjuju MSFI nisu obvezni poativati IV. direktivu, a to zna i i zahtjeve glede biljeaki. Sasvim openito bez daljnje analiti ke razrade biljeake trebaju prema MRS 1  Prezentiranje financijskih izvjeataja: pru~ati informacije o osnovi za sastavljanje financijskih izvjeataja i odreene ra unovodstvene politike, objaviti informacije prema zahtjevima MSFI (a za one koje koriste HSFI prema zahtjevima HSFI) koje nisu prezentirane u bilanci, ra unu dobiti i gubitka, izvjeataju o promjenama kapitala i izvjeataju o nov anom toku, i pru~ati dodatne informacije koje nisu prezentirane u bilanci, ra unu dobiti i gubitka, izvjeataju o promjenama kapitala ili izvjeataju o nov anom toku, ali su va~ne za razumijevanje bilo kojeg od njih. Financijskim izvjeatajima prikazuje se fer i istinito financijski polo~aj, financijska uspjeanost i nov ani tokovi poduzetnika. Prema HSFI 1  Financijski izvjeataji,  fer prezentacija zahtjeva vjerno predo avanje u inaka transakcija i drugih poslovnih dogaaja, a u skladu s kriterijima priznavanja imovine, obveza, kapitala, prihoda i rashoda.  U to ki 1.11. HSFI-a 1 navodi se da  Biljeake uz financijske izvjeataje sadr~e dodatne i dopunske informacije koje nisu prezentirane u bilanci, ra unu dobiti i gubitka, izvjeataju o promjenama kapitala i izvjeataju o nov anom toku . Primjerice biljeake mogu sadr~avati informacije o rizicima i neizvjesnostima koji utje u na subjekt te bilo koje resurse i obveze koji nisu priznati u bilanci, informacije o zemljopisnim i poslovnim segmentima te o u incima promjene cijena na subjekt itd. ODNOS RA UNOVODSTVENIH POLITIKA I BILJE`KI UZ FINANCIJSKE IZVJE`TAJE Odnos ra unovodstvenih politika i biljeaki je uzajaman jer jedno drugog ne mo~e funkcionirati. U biljeakama se tekstualno i broj ano detaljno prikazuju primijenjene ra unovodstvene politike. Govoriti o biljeakama a ne uzeti u razmatranje ra unovodstvene politike nema mnogo smisla. Ra unovodstvene politike se objavljuju u biljeakama. Da se podsjetimo, ra unovodstvene politike predstavljaju skup na ela i pravila koja se donose prije sastavljanja financijskih izvjeataja, one odreuju izgled financijskih izvjeataja. U njihovom kreiranju sudjeluju sve relevantne strukture poslovnog subjekta, menad~eri svih hijerarhijskih razina, zajedno s ra unovoama donose pravila ponaaanja u postupku financijskog izvjeatavanja svakog konkretnog subjekta. U MRS 1  Prezentiranje financijskih izvjeataja, navodi se da potpuni set financijskih izvjeataja izmeu ostalih, ine i  biljeake koje obuhvaaju sa~etak va~nih ra unovodstvenih politika i druga objaanjenja.  Na kraju procesa financijskog izvjeatavanja primijenjene ra unovodstvene politike se trebaju objaviti u biljeakama. Veza ra unovodstvenih politika i biljeaki vidljiva je i iz slike 2.  SHAPE \* MERGEFORMAT  Slika 2. Veza ra unovodstvenih politika i biljeaki MRS 1 - Prezentiranje financijskih izvjeataja definira ra unovodstvene politike kao posebna na ela, osnove, dogovore i praksu koje je poslovni subjekt usvojio prilikom sastavljanja i prezentiranja (objavljivanja) financijskih izvjeataja. Odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjeataja prvenstveno snosi menad~ment, odnosno odgovarajue upravno tijelo poslovnog subjekta. Iz navedenog se dade zaklju iti da su ra unovodstvene politike imanentne svakom subjektu posebno, odnosno svaki subjekt e odabirati i provoditi one ra unovodstvene politike koje e na najbolji mogui na in fer prikazati njihov financijski polo~aj, uspjeanost poslovanja i nov ane tijekove. Budui su ra unovodstvene politike imanentne svakom subjektu posebno, proizlazi da su i biljeake imanentne svakom poslovnom subjektu. Za razliku od ostalih financijskih izvjeataja, biljeake nisu unificirane, ve je subjektu ostavljena sloboda glede oblikovanja i izgleda samih bilje~aka. Nema jedinstvene sheme biljeaki, ima ih onoliko koliko i poslovnih subjekata. Subjekti e u odabiru ra unovodstvenih politika uva~avati svoje specifi nosti. Uz primjenu ra unovodstvenih pretpostavki i kriterija ra unovodstvenih politika osigurati e se da informacije u financijskim izvjeatajima budu: relevantne za donoaenje poslovnih odluka korisnika, pouzdane (vjerno predo uju poslovanje poduzea, odra~avaju ekonomsku bit poslovnih dogaaja i transakcija, neutralne su i nepristrane, te cjelovite u svim zna ajnim dijelovima). Razumijevanje biljeaki je od velike koristi za korisnike budui se primjenom razli itih ra unovodstvenih politika koje se objavljuju u biljeakama utje e i na izgled financijskih izvjeataja. Koliki e taj utjecaj biti ovisi o slijedeim imbenicima: udjelu odreene pozicije u ukupnoj strukturi imovine, kapitala, obveza, prihoda ili rashoda; osnovnim obilje~jima izabrane metode (promatrane u odnosu s neizabranim metodama), i promatranom (obuhvaenom) vremenskom razdoblju. Vrlo je va~no da se jednom usvojena ra unovodstvena politika dosljedno primjenjuje ato zahtjeva i ra unovodstvena pretpostavka "dosljednosti" prilikom sastavljanja i objavljivanja financijskih izvjeataja koja se o ituje u tome da se ra unovodstvene politike koje usvoji poduzee trebaju dosljedno primjenjivati iz jednog razdoblja u drugo radi kontinuiteta i usporedivosti financijskih izvjeataja. Podru ja primjene ra unovodstvenih politika su veoma airoka te na najbolji na in iskazuju zna enje ra unovodstvenih politika u cjelokupnom ra unovodstvenom procesu, zato ne treba izgubiti iz vida ra unovodstvo kao informacijsku funkciju i ulogu ra unovodstvenih politika s tim u svezi. Dakle, podru ja primjene ra unovodstvenih politika koja proizlaze primjenom MSFI/MRS jesu: priznavanje prihoda, na ela konsolidacije, uklju ujui podru~nice i povezana poduzea, poslovna spajanja, zajedni ki poduhvati, priznavanje i amortizacija materijalne i nematerijalne imovine, kapitalizacija troakova zadu~ivanja i drugih izdataka, ugovori o izgradnji, ulaganje u nekretnine, financijski instrumenti i ulaganja, najmovi, troakovi istra~ivanja i razvoja, zalihe, porezi,uklju ujui i odgoene poreze, rezerviranja, troakovi mirovina, prevoenje inozemnih valuta i zaatita, odreivanje poslovnih i zemljopisnih segmenata i osnova za raspored troakova po segmentima, odreivanje novca i nov anih ekvivalenata, dr~avne potpore i sl. Ta podru ja se mogu nai i u biljeakama. Veli ina biljeaki ovisit e o broju transakcija, o veli ini poduzetnika, vrsti djelatnosti i sl. SADR}AJ BILJE`KI UZ FINANCIJSKE IZVJE`TAJE Biljeake kao i ostali financijski izvjeataji moraju biti sastavljene prema na elu urednog knjigovodstva odnosno izvjeaivanja. Od na ela urednoga knjigovodstva za biljeake su od posebne va~nosti na ela: - potpunosti, - istinitosti, - jasnoe, - preglednosti. Na elo potpunosti zna i da biljeake moraju sadr~avati sve zakonski propisane podatke i objaanjenja kako zbog vanjskih tako i unutarnjih korisnika ra unovodstvenih informacija. Na elo istinitosti podrazumijeva mogunost dokazivanja onog ato predstavljaju financijski izvjeataji. To se ispunjava kad su biljeake pregledane i prihvaene od ovlaatene osobe  revizora i odgovaraju stvarnoj slici na dan bilance. Na elo jasnoe i preglednosti zahtijeva razumljivo i jasno iskazivanje pozicija financijskih izvjeataja, naravno, zbog korisnika ra unovodstvenih informacija. Sadr~aj biljeaki za poduzetnike u Hrvatskoj posebno je reguliran MRS-om 1  Prezentiranje financijskih izvjeataja u to ki 105 i HSFI 1  Financijski izvjeataji u to ki 1.38. Treba naglasiti i da svaki MRS zatim svaki MSFI, kao i HSFI sadr~ava i poglavlje pod nazivom Objavljivanje, ato u biti zna i i sadr~aj biljeaki. Ovdje u obzir treba uzeti i zahtjeve koje pred Republiku Hrvatsku postavlja Europska unija. Naime, poznato je da je obra unski sustav u zemljama Europske unije reguliran IV. i VII. Direktivom EU. S tim u svezi zahtjev u HSFI 1 glede biljeaki udovoljava kriterije i zahtjeve IV. Direktive EU, a naznake u Objavljivanju su uglavnom prilagoene MSFI uz odreenu dopunu nazna enu u IV. Direktivi. Prilikom sastavljanja biljeaki treba voditi ra una da se prezentiraju na sustavan na in sve dokle je to god mogue. Svaka stavka u bilanci, ra unu dobiti i gubitka, izvjeataju o promjeni glavnice i izvjeataju o nov anom toku treba biti meusobno povezana sa svakom odnosno informacijom u biljeakama. U MRS 1  Prezentiranje financijskih izvjeataja, navodi se (to ka 105) da se biljeake uobi ajeno sastavljaju prema sljedeem redoslijedu: Izjava o sukladnosti s MSFI-ima; Sa~etak primijenjenih va~nih ra unovodstvenih politika; Informacije koje potkrepljuju stavke prikazane u samoj bilanci, ra unu dobiti i gubitka, izvjeataju o promjeni glavnice i izvjeataju o nov anom tijeku, po redoslijedu prema kojem su ti izvjeataji i stavke prikazani i Druga objavljivanja, uklju ujui nepredviene obveze i nepriznate ugovoreno preuzete obveze; nefinancijska objavljivanja, kao ato su npr. ciljevi i politike upravljanja financijskim rizikom subjekta. Budui su HSFI po svojoj ukupnosti skraeni MSFI, mo~e se rei da su zahtjevi za sadr~ajnost i obuhvatnost biljeaki po HSFI manjeg opsega i manje su zahtjevni u odnosu na obuhvat i sadr~aj biljeaki po MSFI. 24   8 >  Z z  p .::<>@N|»´ɴɴɴ hShcQjh\hcQ0JUh\hcQ5 h0Z5h\hXS5 h\hcQ h\hXS h\hU h\h `hUh\hz5h\hz5CJaJha5CJaJ h\hahahz h\hz04l    <>@ :|$ & F dha$gdcQ$ & F dha$gdcQ $dha$gda $dha$gdcQ$a$gda,v">Rx~l2V X v X!Z!\!^!!!"""<$>$@$$$$ȺȺȺȺȺȬh@Th\hc5jhc0JUh/ h\hchcjhU0JU h\hU hShUhUhzh\ h\hXSh\hcQ>* h\hcQ hS5h\hcQ5hShcQ55:L~V X ^!!"@$$$'(|( $dha$gda $dha$gd%X$ & F dha$gdc $dha$gdc $dha$gdU$ & F dha$gdcQ $dha$gdcQ$$8%J%Z%^%b%p%%%%%$&2&4&6&f&h&j&&&Z''''(((((|(~((@)B)H)J)))**t++++++2-p-,.0.//0011嵱嵱hh\6h\jh 0JUhbShbS6hbS h\h0Z h >*haha56hajh%XUmHnHujh%XUh  h\h%Xh%Xh/h0Zh K8|(~(+,l.0022666&7(7<@N@@@ $dha$gd5dh^`gdh$ & Fdha$gdaY $dha$gd $dha$gdcQ$ & Fdha$gd  $dha$gd0Z1L1N1P1R1@222344455V6X66666666$7&7(77\9<=\=>>>>@@@D@F@H@J@ƿ󫧣󁣁rjjhhUjhx5UmHnHujhxUhhjh [0JUh [h [6h [hxhIkh>\phaYhIk5haYhaY5 h\h/h0Z h\hjh\h\0JU h\hcQjh0JUh\hhh6)J@L@N@@@@A"AAABCChDxDDDDDfE F FTFfFvFFFFGGG~GGGGGPHRHHIIIJJK*KLL MfMMMM~NNNۑۑ۵ h -5h - h -\h x]h -\h@NB h\hPhUhPh h -h5>*h5h>\p h55 haY5h>\phaY6haYhhhx56hhhh56hxjhxU7@GGJKLLtN.OO8P:PXSZSLVvVV WLWW:X$ & Fdha$gd5 $dha$gd $ & Fdh5$7$8$9DH$a$gd5 $dha$gd5$ & Fdha$gd - $dha$gd -NNOPOTOOOPPP P2P4P:PZSSSUU6V8VJVLVrVtVvVxVVVWWHWJWWW6X8X`XbXXXXXXX*Y,YYYYYYYYZZZZ&[([H[T[V[X[l\n\p\r\\\\$].^<^^^h8Ci h\h8Cih//hC hC 5hh haY\hCrhaY\ hCrhaYh@NBhaYh L:XdXXXX0Y@YYYYZZ*[V[X[n\p\r\\\b^~^^ $dha$gd8Ci$ & Fdha$gdC $dha$gd@NB $dha$gd5$ & Fdha$gd5^^`^^^_4`X`Z`aa ab>b@bb@cFcc(dBdDdFdddeevexezeeeeengh8kDkkkkkFlHl(nnnoppžɺɶɶɲ hhhhhTh5Bzjh0JUhhh8Cihh6h8Cih6hhIh  h hwohwo h\h@NB h h  h h//h//h8Cih8Cih8Ci>* h\h8Cijh8Ci0JU1^^^bDcFcee2k4kJllln>p@pqq $ & Fdha$gdcQ $dha$gdcQ$ & Fdha$gdT $dha$gd@NB $dha$gd8Cipqq.>ƒȒ T&<prҜrtZ,<>8:ƿƿƿِى h\hz@h8CihT h\hT h\h0W h\h h\h&hh h\hF h\ho h\h hC hC 6hC h@NB h\h@NB hhhP hhhhU *hh hhh@NB3Menad~ment poduzetnika treba voditi ra una da su biljeake sastavljene u skladu s usvojenim ra unovodstvenim politikama vodei ra una o zahtjevima navedenim u pojedinim MSFI, odnosno pojedinim HSFI. U biljeakama se trebaju precizno objaviti metode vrednovanja pojedinih zna ajnih pozicija i elemenata financijskih izvjeataja (kao npr. zna ajne pozicije u okviru: dugotrajne nematerijalne imovine, dugotrajne materijalne imovine, amortizacije, vrijednosnog usklaivanja, ulaganja u nekretnine, dugotrajne imovine namijenjene prodaji, financijske imovine, zaliha, potra~ivanja, obveza, prihoda, rashoda i sl. Poduzetnici koji primjenjuju HSFI i sastavljaju godianje financijske izvjeataje sukladno HSFI trebaju u biljeakama objaviti izjavu o njihovoj primjeni i sukladnosti. Prema HSFI 1  Financijski izvjeataji, poduzetnik treba objaviti u biljeakama sljedee: Naziv, adresu poduzetnika, pravni oblik poduzetnika, dr~avu osnivanja (ako nije objavljeno drugdje); Opis vrste poslovanja poduzetnika i glavne aktivnosti, Informaciju o osnovi za sastavljanje financijskih izvjeataja, Sa~etak zna ajnih ra unovodstvenih politika, Informacije prema zahtjevima HSFI koje nisu predo ene u bilanci, ra unu dobiti i gubitka, izvjeataju o promjeni kapitala i izvjeataju o nov anom toku, Broj i nominalnu vrijednost, ili ako ona nije dostupna knjigovodstvenu vrijednost dionica, Ako postoji viae klasa dionica, broj i nominalnu vrijednost ili ako ona nije dostupna, knjigovodstvenu vrijednost dionica, postojanje svih potvrda o sudjelujuim interesima, konvertibilnim zadu~nicama ili sli nim vrijednosnim papirima, zajedno s podacima o njihovom broju i pravima koja se njima priznaju, iznos predujmova i kredita odobrenih lanovima administrativnih, upravnih i nadzornih tijela poduzetnika, zajedno s podacima o kamatama, stopama, glavnim uvjetima i otplaenim iznosima, te obvezama preuzetim u njihovo ime po osnovi bilo kakvih garancija prikazan u ukupnom iznosu za svaku kategoriju, iznos dividendi, osnovu mjerenja i procjene stavaka financijskih izvjeataja, iznos kumulativnih povlaatenih dividendi koji nije priznat, iznos obveza poduzetnika koji dospijevaju na plaanje nakon viae od pet godina, kao i ukupna zadu~enja poduzetnika pokrivena vrijednosnim jamstvima poduzetnika zajedno s vrstom i oblikom jamstva. Ova informacija se obvezno objavljuje odvojeno za svaju stavku obveza, pregled nedovraenih sudskih sporova, za stavke uklju ene u financijski izvjeataj koje jesu ili su izvorno bile izra~ene u stranoj valuti poduzetnik objavljuje temelj konverzije u izvjeatajnoj valuti, iznos naknade lanovima administrativnih upravnih i nadzornih tijela, informacije o klju nim pretpostavkama u vezi s budunoau poslovanja te procjena neizvjesnosti na datum bilance koje stvaraju veliki rizik, sve ono ato je zahtijevano ostalim primijenjenim HSFI Mali poduzetnici koji prema ZOR-u primjenjuju HSFI, u biljeakama prezentiraju informacije prethodno navedene stavak 1. do 9. ZAKLJU AK U radu je dan iscrpan pregled pojma, obilje~ja i sadr~aja biljeaki koje se ravnopravno uklju uju u set temeljnih financijskih izvjeataja. Razmatran je okvir za sastavljanje biljeaki kroz MSFI, MRS i HSFI. Svi poduzetnici neovisno o veli ini moraju sastavljati biljeake. One nadopunjuju bilancu, ra un dobiti i gubitka, izvjeataj o nov anom toku i izvjeataj o promjenama kapitala. U procesu financijskog izvjeatavanja naglasak se stavlja na koristi koje proizlaze iz tog procesa. Poanta je u dobivanju informacija neophodnih za kvalitetno poslovno odlu ivanje. Dakle, na po etku i kraju procesa financijskog izvjeatavanja stoje razli iti korisnici sa svojim potrebama i zahtjevima. Samo broj ani iskaz pozicija nije dovoljan za dobivanje svih relevantnih zaklju aka zato se tra~e dopune i objaanjenja koja ne zahtijevaju posebna znanja. Biljeake trebaju biti sastavljene tako da ih svatko mo~e  pro itati i ato je posebno va~no, razumjeti. Ne postoji jedinstvena shema izgleda biljeaki, meutim, svaki subjekt treba voditi ra una da slaganje elemenata u biljeakama prati pozicije bilance, ra una dobiti i gubitka, izvjeataja o nov anim tokovima i izvjeataja o promjenama kapitala. Biljeake moraju biti sastavljene u skladu s usvojenim ra unovodstvenim politikama, a kako znamo svaki poslovni subjekt sastavlja svoje ra unovodstvene politike a to onda pretpostavlja i da svaki poslovni subjekt sastavlja svoje biljeake. Kako nema jedinstvenih ra unovodstvenih politika za sve poslovne subjekte, tako u biti nema ni jedinstvenih bilje~aka. LITERATURA: Grupa autora: Ra unovodstvo, RIF, Zagreb, 2003 Grupa autora: Ra unovodstvo poduzetnika, Knjiga II., RRIF, Zagreb, 1993. MSFI (Slu~beni tekstovi za Hrvatsku) IV. Naklada, Knjiga III. Iz ciklusa Ra unovodstvo poduzetnika, Biblioteka Ra unovodstvo, RRIF Plus, Zagreb 2007. Narodne novine, Slu~beni list RH, br. 109/07., Zagreb, 2007. Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvjeatavanja  s poreznim propisima, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, RIF, Zagreb, 2008.  HYPERLINK "http://www.rif.hr" www.rif.hr  HYPERLINK "http://www.rrif.hr" www.rrif.hr.  HYPERLINK "http://www.iasb.org" www.iasb.org. PRILOG - Primjer biljeaki uz financijske izvjeataje AKTIVA A. DUGOTRAJNA IMOVINA Biljeaka br. 1 - Dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina Tijekom 200X. godine imovina je poveana za X kn i to po osnovi nabave vozila, uredske opreme i graevinskih objekata. U 2007. godini izvraena je prodaja vozila i rashod opreme neamortizirane vrijednosti u iznosu x kn. Amortizacija se obra unava po linearnoj metodi po stopama (odluka uprave br. od 01.11. 2007. godine): 2006. g. 2007. g. graevinski objekti 10 % 10 % osobni automobili 20 % 20 % radna vozila, strojevi 25 % 50 % ra unala, progr. i mobilni tel. 50 % 50 % alati i uredska oprema 25 % 25 % ostala oprema 20 % 20 % Druatvo je u 2007. godini povealo stopu amortizacije za radna vozila i strojeve za 25 %, sukladno Ra unovodstvenoj politici Druatva i Zakonu o porezu na dobit. Biljeaka br. 2  Dugotrajna financijska imovina Kod financijske imovine bilje~imo poveanje u odnosu na 2006. godinu za iznos x kuna, a odnosi se na usklaivanje vrijednosti udjela (dionica) druatva  A na tr~ianu vrijednost po obavijesti sredianje depozitarne agencije. Biljeaka br. 3  Dugoro na potra~ivanja Dugoro na potra~ivanja u iznosu od x kn su sredstva od prodaje stanova s temelja Zakona o otkupu stanova, na kojima je postojalo stanarsko pravo, prodana na dugoro ni kredit, vezan uz deviznu klauzulu. B. KRATKOTRAJNA IMOVINA Biljeaka br. 4 - Zalihe Zalihe se zaprimaju po nabavnim vrijednostima, a obra un utroaka po metodi prosje ne ponderirane cijene. Sitan inventar i autogume u upotrebi iznosi x kn. Otpisi se vrae po 100 % metodi prilikom stavljanja u upotrebu sukladno ra unovodstvenoj politici Druatva. Biljeaka br. 5  Kratkoro na potra~ivanja U strukturi kratkoro nih potra~ivanja x% odnosi se na potra~ivanja od kupaca. Na po etku 2007. godine ispravak potra~ivanja iznosio je x kn. Uprava Druatva donijela je odluke da se tijekom 2007. godine izvrai ispravak utu~enih potra~ivanja i potra~ivanja od kupaca koji su dospjeli u ste aj, u ukupnom iznosu od x kuna od ukupnog ispravka potra~ivanja. Do 15 dana prije izrade kona nog obra una naplaeno je x kuna. Druatvo je zbog nemogunosti naplate potra~ivanja od kupaca (ste aji zavraeni, vjerovnici likvidirani, zastare i sl.) tijekom 2007. godine izvrailo otpis u iznosu x kuna). Potra~ivanja od dr~avnih institucija su potra~ivanja od HZZO za bolovanje isplaeno preko 42 dana u iznosu od x kn, potra~ivanja za viae plaeni PDV u iznosu od x kn i poreza iz dobiti x kuna. Biljeaka br. 6  Financijska imovina Financijska imovina sastoji se od oro enih sredstava u XY bank u iznosu x kuna. Kamata u iznosu x kunu pripisana je ulogu. Biljeaka br. 7  Novac Nov ana sredstva nalaze se na sljedeim ra unima: ~iro-ra un devizni ra un blagajna C. PLAENI TRO`KOVI BUDUEG RAZDOBLJA I NEDOSPJELA NAPLATA PRIHODA Biljeaka br. 8  Plaeni troakovi budueg razdoblja Struktura plaenih troakova je slijedea: Plaene premije osiguranja Plaena stru na literatura Obra unate kamate za 2007. g. na sredstva avista i oro ena sredstva D. UKUPNA AKTIVA Na ovoj poziciji iskazuje se zbroj neto pozicija aktive koje su iskazane na skupnim oznakama A, B, C, D i E. Ukupna aktiva na dan 31.12. 2007. g. iznosi 59.629.067,17 kn. PASIVA A. KAPITAL I PRI UVE Biljeaka br. 9  Kapital i rezerve Struktura kapitala je slijedea: Temeljni kapital Zadr~ana dobit Dobit tekue godine U K U P N O : B. DUGORO NE OBVEZE Biljeaka br. 10  Dugoro ne obveze Dugoro ne obveze u iznosu od x kuna odnose se na obveze prema RH po osnovi prodanih stanova po Zakonu o prodaji stanova na kojima postoji stanarsko pravo C. KRATKORO NE OBVEZE Biljeaka br. 11  Kratkoro ne obveze Obveze prema zaposlenima u iznosu 2x kuna je obra unata plaa 12/07 isplaena 09.01.2008. godine i naknade za obra unato bolovanje preko 42 dana za 12/07 godine i obra unati troakovi prijevoza na posao i s posla za 12/07. Obveze za doprinose i poreze odnose se na obra unate poreze i doprinose u iznosu x kn na plau za 12/07 isplaenu 09.01.2007. godine, te na obvezu poreza iz dobiti u iznosu x kn i obvezu za PDV-e u iznosu x kuna (akontacija za 12/07). Najvei iznos u strukturi obveza ini obveza prema y u iznosu x kuna. U ostale obveze uklju ena je naknada za NO doprinos hrvatskim aumama i dr. D. ODGOENO PLAANJE TRO`KOVA I PRIHOD BUDUEG RAZDOBLJA Biljeaka br. 12  Odgoeno plaanje troakova i prihod budueg razdoblja Odgoeno plaanje troakova budueg razdoblja ine obra unati troakovi prijevoza radnika na posao, obra unate kamate na PDV-e i obra unati troakovi poslovanja. E. UKUPNA PASIVA Uzima se zbroj pozicija pasive iskazane kao skupne stavke na oznakama A, B, C i D, te ona na dan 31.12.2007. godine iznosi x kn. PRIHODI I RASHODI Biljeaka br. 13  Prihodi redovnog poslovanja Prihodi se iskazuju po fakturiranoj vrijednosti tj. priznaju se u vremenu izvraenja. Biljeaka br. 14  Poslovni rashodi U strukturi rashoda x % ine bruto plae zaposlenika. Materijalni troakovi (utroaak raznog materijala, sitnog inventara, autoguma, goriva, maziva i rezervnih dijelova) iznosi x % od ukupnih troakova. Troakove vanjskih usluga ine troakovi odr~avanja opreme i objekata, troakovi uvanja imovine, PTT usluge, komunalne usluge, usluge fakturiranja i naplate usluga stambenog prostora  smanjenje troakova usluga u odnosu na 2006. godinu proizlazi iz neostvarenih troakova investicijskog odr~avanja. Ostale troakove ine doprinosi za aume, HGK, stru na literatura, troakovi bankarskih usluga i razne naknade djelatnicima po kolektivnom ugovoru. Ostvarenje u odnosu na 2006. godinu je poveano zbog isplate otpremnina djelatnicima koji su prekinuli ugovor o radu. Biljeaka br. 15  Izvanredni prihodi U strukturi izvanrednih prihoda x % ini & Biljeaka br. 16  Izvanredni rashodi U strukturi izvanrednih rashoda x % ini ispravak i otpis potra~ivanja od kupaca. Biljeaka br. 17  Porez na dobit Nakon odbitka rashoda od prihoda ostvaren je dobitak prije oporezivanja u iznosu od x kn. Stopa poreza na dobitak je 20 % u skladu s Zakonom o porezu na dobit. Obra unati porez za 2007. godinu iznosi x kn. NOV ANI TOKOVI Biljeaka br. 18  Nov ani tok Izvjeae o nov anom toku sa injeno je indirektnom metodom pri emu su obuhvaene promjene na poveanju, smanjenju imovine, obveza u odnosu na prethodnu 2006. godinu. Priliv nov anih sredstava iz poslovne aktivnosti iznosio je x kn. Druatvo je taj priliv novca utroailo na nabavu dugotrajne imovine. Druatvo ula~e u odr~avanje svoje poslovne sposobnosti.  Biljeake e se u ovom radu temeljiti na sadaanjem Zakonu o ra unovodstvu, Narodne novine br. 109/07., iako su one bile zadane i u prijaanjim hrvatskim ZOR-ima iz 1993. i 2006.  Vidjeti viae u: Ra unovodstvo poduzetnika, Knjiga II., RRIF, Zagreb, 1993., str. 453.  Ra unovodstvo poduzetnika, Knjiga II., RRIF, Zagreb, 1993., str. 453.  MSFI (Slu~beni tekstovi za Hrvatsku) IV. Naklada, Knjiga III. Iz ciklusa Ra unovodstvo poduzetnika, Biblioteka Ra unovodstvo, RRIF Plus, Zagreb 2007., str. 152.  Hrvatski standardi financijskog izvjeatavanja, HSFI 1, Narodne novine 30/08.  Primjena Hrvatskih standarda financijskog izvjeatavanja  s poreznim propisima, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, RIF, Zagreb, 2008., str. 36.  MSFI (Slu~beni tekstovi za Hrvatsku) IV. Naklada, Knjiga III. Iz ciklusa Ra unovodstvo poduzetnika, Biblioteka Ra unovodstvo, RRIF Plus, Zagreb 2007., str. 7.  Meunarodni standardi financijskog izvjeatavanja, Slu~beni tekstovi za Hrvatsku, RRIF Plus, Zagreb, 2007., str. 136.  Vidjeti viae u: Ra unovodstvo poduzetnika, Knjiga II., RRIF, Zagreb, 1993., str. 454.  Meunarodni standardi financijskog izvjeatavanja, Slu~beni tekstovi za Hrvatsku, RRIF Plus, Zagreb, 2007., str. 152.     PAGE  PAGE 1 Ra unovodstvene politike Temeljen na HSFI Temeljen na MSFI OBRA UNSKI SUSTAV Financijski izvjeataji Biljeake uz financijske izvjeataje r̘t,Х<>8:<PRZ\^ $dha$gdF $dha$gdcQ$ & Fdha$gdcQ:<NPfJ2f "(TXZ^hrPR RTVnpvxz|ݻᨳᔳታh\AjhGUjhGUhwhG0Jj hGUjhGUhv0hhv0hCJaJh/!hGhG5h:= h\hFhFhGhhh#f,5hh5 h\h%1^`bdfhrPtz|~$ & F dha$gdF$ & F dha$gdF $dha$gdcQ HJʹNм $ & Fa$gd:= $h^ha$gd:= $`a$gd:= $`a$gd,r$a$gd:= $dha$gdcQ FHJʹ"$tv$&\FJ4J&npVX&RT4Ľ޽ĽĽĽĽh) h,rhLI5h,rh,r5 h\h,rhLIh\hLI5h,rhn h\hLIh\hLI5>* h:=5h:=h:=CJaJh:=h:=h:=5h:=5CJaJh:=h:=5CJaJ8мnԽ&n&&24 $`a$gd:= $`a$gd,r $h`ha$gd,r$a$gd:= $h`ha$gd:= $ & Fa$gd:="~@^`Z"$ $ & Fa$gd:= $ & F a$gd:= $`a$gd,r$a$gd:= $`a$gd:=df`n(|~\^`XZ $&(H(BDFٴ jh\hLIUmHnHuh,rhLI5CJaJh,r hLI5h,rhLI5h,rh,r5 h\h,rhLI h) h) h\hLI5>*h) h\hLI@$&H(lBF $^a$gd,r $ & Fa$gd,r $`a$gd,r$a$gd,r$a$gd:=@BXZ:<PRjln>@BDbdf ^`lnprž̲̲竤hH5CJaJh,rh,r5CJaJ hHhG h\h hLI5 h,rh,r h,rhLI hLI5>*h,rhLI5h,rh,r5 h\h,rh,rhLIh\hLI5>*h) h\hLI7Bln>@Bdflnpr$a$gd $`a$gd,r$a$gd,r<^`HJ(Xjz|~t`bHJPVX\z|žŗhHhH5hHhH5CJaJhH h\h h5>*h h\hLIh\hLI5>* h\hGhLIh|hG h,rhGh,rhG5>*h\hLI6h,rh5CJaJh,r5CJaJ2V|(~rtVXZ\z|~ $dha$gd4 $a$gd4 $a$gd $`a$gd$dh`a$gd~>L$&(jln Z\<>*,.248ֽҳ֓wsogogojh9xUh9xhjh0JUh8Cijh8Ci0JUh [jh [0JUhbSh jh 0JUhcjhc0JUjhU0JUhS hSh\hUh\jh\0JUh4 h\hLIh\hLI5>* h4 5>*($jl Z:<*,0268<>BDVXh]hgdD &`#$gdgd8Ci$a$gd [$a$gdbSgd [gdU8:>@DFRTVXZ\hjlnprtvFHxzŵŵ۞ h\hLIhmCJaJhxCJaJhxh%Xh/h\hxhxCJaJhmU0JmHnHuhhD hD0JjhD0JUh9xjh9xU&XZprtvFHz $dha$gd4 $-DM a$gd/$a$gd%X$-DM a$gd>\ph]hgdD &`#$gd901hP:pD. A!"#$% Dd D  3 @@"?Dd MD  3 @@"?DyK  www.rif.hryK &http://www.rif.hr/DyK  www.rrif.hryK (http://www.rrif.hr/DyK  www.iasb.orgyK *http://www.iasb.org/@@@ NormalCJ_HaJmHsHtHDA@D Default Paragraph FontRiR  Table Normal4 l4a (k(No ListDZD LI Plain TextCJOJQJ^JaJ>@> cQ Footnote TextCJaJ@&@@ cQFootnote ReferenceH*4 @"4 DFooter  p#.)@1. D Page Number6U@A6 G Hyperlink >*B*ph^ [GHP/+#2h RE^,>Qih(% *,,>Qih6OPQ op|&?cdF G + , R gh>?\6^_KLM 'Z[X!!@"A":###$$%%&';'}''''(2(I(m(v(((((()j))))7*8*9*d*e*1+?+N+Z+j+---..11%2F2~2W34 44477P888*9W99J::};<<<4=?>d>?M??@@@@@@@FFFFFFFFFFF*GGGHHH+I.I/I0I1I2I3I4I5I6I7I8I9I:I;II?I@IAIBICIwIxIIIIIJK2KYK~KKKL(LLLLMMNNNNNNOnO P P5PPRCSDSiSSSS0T;TITSTTTUTTTTTUU>UUUUUAVBVCVDVKV`VbVVVVVVVVVWW7WWWWWWWXlZmZnZZZZ[[[[['\(\)\*\<\=\l\\\\]]^__`0`2`W````aaaaaaatb0c1cc;dd&e'eveff6ggghh h h h hhhhhhhh)h*h+h,hEhFhWhXhihjh|h}hhhhhhh0000000000000 000 0  0  0  0  0 00 0 0 0000000 0 0 00000000 0 0 0000000 0000000000 0 000 0 0 00000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0 0 0 0 00000 000000000000000 0 0 0 0000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0 0 0 00000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 00000000000000000000000000000000 0 0 0 0 0 00000000000000000000000000 0 0 00000000 0 0 0000000000000 0 0 000000000000000000000000000000000000000000000000000000000@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@000@0X00@0X00@0X00@0X00@0@0@0@0@0@0X00H0000000000000 $$$'$1J@N^^p:89<>@ACEG}|(@:X^^м$X:=?BDF|~;   "%HHHHHHHI(Ih__XXX  '!!8/0@/(  h $q! #  s"*?`  c $X99?$q!N   Mq} N      TB ! C DaTB " C D}abTB # C D}a~TB $ C DaN %  ]   m&  '#  s"*?` & c $X99? m& N (   *]j N *  * ZB + S DJJN ,  *  ZB . S D]JJHB  C DB S  ? #Vh(# t'#thlt"'&,&\G&K)KSUVh&K0KZU&VhC*urn:schemas-microsoft-com:office:smarttagsmetricconverter xEX2006. g2007. g ProductID >FGKXZDG))2*4*33:6=6K7M7*>/>GGHHHHI)IIIJJKKLLMMNNOOPPRRFRHRMSOSSSSSTThUnUkVmVWWWWhZjZZZG\I\\\\\_]g]__;`=```aa1ccchhh h h h h h hhhhhhh(h+h,hhh56NQ np{|%&>?bdE G * , Q R  fh=?[\56]_JM~ 'Y[W!X!!!?"A"9#:#####$$%%%'&':';'|'}'''''''((1(2(H(I(l(m(u(v((((((((((( ))i)j)))))6*9*c*e*0+1+>+?+M+N+Y+Z+i+j+----..11$2%2E2F2}2~2V3W34 44477O8P88888)9*9V9W999I:J:::|;};<<<<<<3=4=>>?>c>d>??L?M???@@@@@@FFFFFF)G*GGGGGHHHH*ICIvIxI~IIIIIIJJKK(K)K1K2KXKYK}K~KKKKKKKLL'L(LLLLLMMNNNNNNOOmOnO P P4P5PPPRRBSDShSjSSSSS/T0T:T;THTITRTUTTTTTTTTUUU=U>UUUUU@VDVJVKV_VbVVVVVVVVVVVVVWW6W7WWWWWXXkZnZZZZZ[[[[&\*\;\>\k\l\\\\\]]]]^^__``/`2`V`X`````aaaaaasbtb/c1c3ccc:d=ddd%e)euexef fff5g8ggghhhh h h h h h hhhhhhh(h)h+h,hDhFhVhXhhhjh{h}hhhhhhhh{ '0#$&';'}''(())*9W9<<?>d>@@HHHHH)I.IK~KK(LMNnOO P5PDSjSSS0TSTUUUUUUVVVVVV[[*\>\_`aaaaa1chh h h h h h hhhhh+h,hDhFhVhXhhhjh{h}hhhhhhhHHHHI)I1chhh h h h h h hhhhh+h,hh N92 f,T$S yn; boor"3/ `G00\JQB_&T . \&rq? K 4 C P )  -y0Zo)F2 /!%x*#f,)01oq3j8kl9>=<:=%?NB@NBd]GcQXSbS@TmUw@UBXV [PY\ `cv0h8Ci( n:p>\p,r9x5Bzz{o}J0WInPLI$:@GH%X//G \U\Ad8jGh~|/0DS\tFR&mhzP%FdTTIkS4xxT5aYTa:rdkz@fQVJwoF2``ah@'7H $')+,-.44hPP P PPPPPPP"P$P(P*P.P0P@PBPFPPPVPZP^P`PbPdPpPUnknownGz Times New Roman5Symbol3& z Arial?5 z Courier New;Wingdings"1&&cT2cT2!4dbb 2qHX ?kl92 Brela 2008bramljak Administrator                           Oh+'0|  8 D P\dlt Brela 2008 bramljakNormalAdministrator2Microsoft Office Word@F#@ĕ!@ĕ!cT՜.+,D՜.+,8 hp|  2b'  Brela 2008 Titled 8@ _PID_HLINKSA[B http://www.iasb.org/F,l http://www.rrif.hr/Fexhttp://www.rif.hr/F  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~Root Entry F"!Data 1TableWordDocument;SummaryInformation(DocumentSummaryInformation8CompObjq  FMicrosoft Office Word Document MSWordDocWord.Document.89q