ࡱ> \ ^ G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ `x bjbj2 jb   >Psss8HsdukE "<666;;;;;;;$EGhI;Q "";%E|~|~|~y;|~;|~|~N. ৯<s kJe;E0kEd1Jun1J.1J.6"X|~p666;;~^666kE_lrlr SVEU ILI`TE U ZAGREBU EKONOMSKI FAKULTET ZAGREB POSLIJEDIPLOMSKI ZNANSTVENI STUDIJ "RA UNOVODSTVO, REVIZIJA I FINANCIJE" Magistarski rad USKLAENOST RA UNOVODSTVENIH I POREZNIH PROPISA HRVATSKE SA ZEMLJAMA EUROPSKE UNIJE Kandidat: Ivana Dra~i Mentor: prof.dr. sc. Ferdo Spaji Zagreb, 2005. godine Predgovor Ovaj rad istra~uje usklaenost odnosno harmonizaciju poreznih i ra unovodstvenih propisa Hrvatske sa zemljama Europske unije. U istra~ivanje je uklju eno i istra~ivanje razine usklaenosti poreznih i ra unovodstvenih propisa unutar same Europske unije. Zbog opairnosti rada i koli ine podataka o svih 25 zemalja lanica Europske unije, ovaj rad e se najviae usmjeriti na sli nosti i razli itosti poreza na dobit. Porez na dohodak i porez na dodanu vrijednost promatrat e se kroz stope oporezivanja i kroz njihov utjecaj u dr~avnim prora unima zemalja lanica. Trebalo bi istra~iti odnosno odgovoriti na pitanje je li cilj na razini EU harmonizacija ili standardizacija ra unovodstvenih i poreznih propisa. Za porezne propise jasan je cilj harmonizacije unutar Europske unije, ali neki ekonomisti smatraju da je kod sustava oporezivanja dohotka i dobiti potrebna dijelomi na unifikacija ili standardizacija. Postoji bitna razlika izmeu dva pojma i ak se ponekad olako koriste u praksi i literaturi. Harmonizacija je proces kretanja od totalne razli itosti u praksi prema ujedna avanju dok je standardizacija proces kretanja k uniformiranosti. Smatra se da je harmonizacija u odnosu na standardizaciju fleksibilnija i otvorenija te nema pristup kroz samo jedan okvir za sve dok za razliku od harmonizacije, standardizacija ne prihvaa nacionalne razlike i zato je te~e primjenjiva na meunarodnoj razini. Takoer, ovaj rad e istra~iti i ocijeniti koliko su ra unovodstvene informacije va~ne za funkcioniranje poreznih sustava. Postoje mialjenja da bi se trebalo kretati od ra unovodstva prema poreznim propisima i suprotno od poreznih propisa prema ra unovodstvu. Meutim, treba odgovoriti na pitanje ato i kako te u kojoj mjeri i ime je regulirano. Provedenim istra~ivanjem temeljem komparativne analize zemalja lanica Europske unije, ovaj rad e pokuaati dati odgovore temeljene na ste evini istih, ali i samom zakonodavnom okviru Vijea Europske unije. U uvodnom poglavlju opisuje se predmet istra~ivanja te svrha, ciljevi, hipoteze istra~ivanja i metode kojima se istra~ivanje provodilo. Drugo poglavlje Razvoj poreza kroz povijest govori openito o nastanku poreza, razvoju porezne obveze te daje prikaz o modernom poreznom sustavu s njegovom terminologijom. Tree poglavlje Hrvatski porezni sustav objaanjava reformu porezne regulative i va~eu poreznu regulativu u Hrvatskoj te daje prikaz neposrednih i posrednih poreza u Hrvatskoj i kratak sadr~aj poreza na dohodak, poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost. U etvrtom poglavlju Funkcija ra unovodstva u hrvatskom poreznom sustavu objaanjava se va~nost ra unovodstva. Informacije dane u financijskim izvjeatajima ne moraju biti jednake prema drugim korisnicima i prema dr~avi. Objaanjava se razvoj ra unovodstva u Hrvatskoj te relevantna ra unovodstvena regulativa. U ovom poglavlju takoer se razmatra odnos izmeu ra unovodstvenih i poreznih propisa. U petom poglavlju Ra unovodstveni i porezni propisi u zemljama Europske unije govori se o ciljevima i nastojanjima Vijea Europske unije i zemalja lanica u usklaivanju ra unovodstvenih i poreznih propisa. Istra~uju se karakteristike ra unovodstvenih i poreznih propisa zemalja lanica te posebnosti odnosa izmeu tih propisa u nekim zemljama lanicama Europske unije. `esto poglavlje Usklaenost hrvatskih ra unovodstvenih i poreznih propisa s propisima Europske unije govori o harmonizaciji ra unovodstvenih i poreznih propisa Hrvatske s propisima Europske unije te daje najzna ajnije rezultate provedenog istra~ivanja. Poglavlje sedam Zaklju ci rezimira nalaze prethodnih poglavlja u jednu cjelinu te isti e va~nost procesa harmonizacije u Hrvatskoj i njezinu brzu prilagodbu promjenama ~eli li ui u Europsku uniju kao konkurentna dr~ava i ostvariti ciljeve prosperiteta i jednakosti ulaskom na interno tr~iate. Na samom kraju ~elim se zahvaliti svima koji su pridonijeli stvaranju ovog rada, bilo moralno bilo znanstveno, no najviae bih se htjela zahvaliti mami Bernardi i mu~u Lavoslavu. Zagreb, travanj 2005. Kandidat: Ivana Dra~i UVOD Postavljeni ciljevi o funkcioniranju internog tr~iata Europske unije koji govore o slobodnom kretanju osoba, robe, usluga i kapitala nailaze na odreene prepreke u obliku poreznih propisa unutar pojedinih zemalja Europske unije. Porezni sustav pridonosi prikupljanju poreznih prihoda, njihovoj redistribuciji i stabilizaciji pojedinih ciljeva kao to su npr. poticaji zapoljavanja i sl. Upravo zbog toga, porezni sustav mora biti to transparentniji i jednostavniji. Europska unija treba postati konkurentna, znanju orijentirana ekonomija na svijetu, sposobna za razuman ekonomski rast s vie radnih mjesta i boljom socijalnom osjetljivoau. Zato treba harmonizirati i pojednostaviti porezne sustave u svim zemljama Europske unije. Naj eae pitanje koje se postavlja je do koje mjere je potrebna ili po~eljna usklaenost poreznog sustava? Smatra se da harmonizacija mora postojati u najmanjoj mjeri da se sprije i diskriminacija u slobodnom kretanju rada, kapitala, robe i usluga, ali i da se sprije i iskrivljena konkurencija koja se pojavljuje na tr~iatima pojedinih zemalja lanica Europske unije. Predmet istra~ivanja Predmet istra~ivanja ovog magistarskog rada je usklaenost ra unovodstvenih i poreznih propisa Hrvatske s propisima Europske unije. U kojoj mjeri se poreznim sustavom podi~e razina konkurentnosti hrvatskog gospodarstva na "internom tr~iatu" Europske unije, ali i da se stvaraju uvjeti prije samog ulaska u Europsku uniju za postizanjem veeg stupnja razvoja kroz priljev kapitala. Svrha, ciljevi i hipoteze istra~ivanja Cilj istra~ivanja ovog magistarskog rada je, uz primjenu znanstvenih metoda, ispitati usklaenost ra unovodstvenih i poreznih propisa te utvrditi poziciju Hrvatske u ra unovodstvenoj i poreznoj regulativi u odnosu na zemlje Europske unije. Na temelju dobivenih rezultata razlu it e se koje je promjene potrebno u initi u ra unovodstvenoj i poreznoj regulativi u cilju usklaivanja s regulativama Europske unije i s njezinom ste evinom. Usklaenost s regulativama Europske unije mo~e poveati konkurentnost hrvatskog gospodarstva i prije samog ulaska u Europsku uniju. Ra unovodstveni sustav je povezan s poreznom regulativom u svakoj zemlji. Usklaivanje hrvatske porezne regulative s regulativom Europske unije zahtijeva i prilagoavanje ra unovodstvenog sustava promjenama u poreznom sustavu. H1) Ra unovodstveni sustav odgovara potrebi usklaivanja hrvatske porezne regulative s regulativom Europske unije Za istra~ivanje prve hipoteze koristit e se induktivno-deduktivne metode, komparativna metoda, metoda analize i sinteze te deskripcijska metoda. Prva hipoteza ima za cilj pokazati jesu li ra unovodstveni propisi dovoljno prilagodljivi eventualnim promjenama hrvatskog poreznog sustava u svrhu usklaivanja s regulativom Europske unije ili bi se i njih trebalo mijenjati, odnosno uskladiti, da bi mogli pratiti promjenu. H2) Izmjena i usklaenost porezne regulative nu~na je zbog poveanja konkurentnosti gospodarskih subjekata Hrvatske te slobodnog kretanja kapitala Za istra~ivanje druge hipoteze koristit e se induktivno-deduktivne metode, komparativna metoda, metoda analize i sinteze te deskripcijska metoda na osnovu kojih e se moi donijeti zaklju ci treba li na temelju iskustava zemalja EU ili ne treba mijenjati hrvatski porezni sustav. Na temelju pojedina nih iskustava zemalja EU u slobodi odreivanja neposrednih poreza te njihovoj komparaciji mogu se donijeti zaklju ci o razvoju Hrvatske, ali i odreene preporuke o promjeni poreznog sustava da bi Hrvatska ostvarila ~eljeni cilj. Metode istra~ivanja U istra~ivanju teme magistarskog rada te obradi relevantne znanstvene i stru ne literature bit e koriatene razli ite metode: induktivno-deduktivna metoda, metoda analize i sinteze, komparativna metoda, metoda klasifikacije, metoda deskripcije i metoda uzorka. Kao izvor podataka koristit e se dostupna literatura iz tradicionalnih i internet izvora: knjige, znanstveni i stru ni asopisi objavljeni u elektronskim bazama podataka (IBFD, LexusNexus, Science Direct, Emerald, EBSCO i sl.) te razne publikacije i zakoni o posrednim i neposrednim porezima zemalja Europske unije. 2. RAZVOJ POREZA KROZ POVIJEST 2.1. Nastanak poreza Porezi su najzna ajniji instrumenti prikupljanja prihoda u svakoj dr~avi. "Oni su jedan oblik prisilnog davanja koji namee dr~ava, koji nije namjenski usmjeren i koji nema izravnu protu inidbu (to zna i da dr~ava nije obvezna konkretnom obvezniku niata dati za plaen porez)." Njihovi po eci datiraju joa iz plemenskih zajednica kada su se zbog zajedni kih potreba davala prava na udio u plijenu plemena. Porezi se raaju iz davanja bilo prisilnog (uzimanje) ili dobrovoljnog za potrebe zajednice. Porezi su se u dr~avama starog vijeka kao ato su Egipat ili Babilon ubirali najveim dijelom u naturi i bili su najva~niji segment meu dr~avnim prihodima potrebnim za odr~avanje dvora, graenje npr. piramida ili za voenje ratova. Bili su usko vezani uz religiju, tj. uz sveenike. U staroj Gr koj davanja su se ubirala u nekim iznimnim situacijama kao ato su praznici, vjerski obredi i sl. Ina e, bogati graani su dobrovoljno davali u riznicu jer su se takva davanja smatrala aau. Meutim, robovi i narodi pokoreni u osvaja kim ratovima bili su du~ni prisilno plaati poreze. Tako je stara Gr ka u 4. i 5. stoljeu prije Krista imala ve vrlo razvijen porezni sustav. Razvoj poreza nazire se i u Rimu gdje su davanja postala zna ajna pojavom novca (prijelaz s robne razmjene na robno-nov anu). Tako se isti u razli ite vrste carina i pristojbi, ali i osobni porezi te porezi na imovinu. No, takve vrste davanja su bile nametnute pokorenim narodima i dr~avama dok je oporezivanje rimskih graana bilo vrlo slabo razvijeno. Financijske potrebe Rimskog Carstva dovode do uvoenja sve viae poreznih oblika, a meu njima i poreza na promet. Politi ke i ekonomske prilike rezultirale su sve veim potrebama carstva tako da prikupljeni javni prihodi nisu bili dovoljni za njihovo podmirenje. U tra~enju novih na ina prikupljanja prihoda ukinute su i privilegije rimskim graanima pa su tako i oni postali porezni obveznici. Uz porez na promet, carine, porez na potroanju uvodi se joa i porez na imovinu (osobito vezan uz zemlju) te osobni porezi. U srednjem vijeku razvoj poreza mogao bi se podijeliti na tri razdoblja: a) razdoblje ranog srednjeg vijeka b) razdoblje procvata feudalizma i c) razdoblje kasnog srednjeg vijeka. U razdoblju ranog srednjeg vijeka joa uvijek se prihodi dr~ave temelje na dobrovoljnim naturalnim davanjima i svi pokuaaji uvoenja trajne obveze plaanja poreza su propali upravo zbog loae centralizirane vlasti. Kroz 13. i 14. stoljee porezi su bili nestalni,a tek u 16. stoljeu postali su stalni i ubirali su se da bi vladar ostvario odreeni iznos prihoda. Ponovo se uvode i porezi na potroanju kao npr. porezi na potroanju vina ili piva. Meutim, postojao je jak otpor za uvoenjem stalnih poreza kao izvora javnih prihoda. Tek u kapitalizmu mjesto i uloga poreza dobiva na zna enju, upravo zbog injenice da kapitalisti ka dr~ava ima odreenu ulogu i funkcije koje zahtijevaju dodatna financijska sredstva koja se mogu nametnuti jedino oporezivanjem. Po prvi put u 19. stoljeu sve vea pa~nja se poklanja neposrednim porezima, ali i posrednim porezima tzv. akcizama i oni kao takvi postaju vrlo zna ajni javni prihodi poreznih sustava mnogih zemalja. 2.2. Razvoj poreznih oblika O razvoju poreznih oblika mo~e se govoriti tek u 20. stoljeu kada je gospodarski razvitak i razvoj kapitalizma doveo do stvaranja novih struktura oporezivanja u kojem najveu zastupljenost ima porez na dohodak, porez na dobit te porez na promet (porez na dodanu vrijednost i posebni porezi na potroanju). Porez na dohodak razvio se u Engleskoj krajem 18. stoljea, za potrebe financiranja rata protiv Napoleona. Nakon rata i pobjede protiv Napoleona, porez na dohodak nakratko se prestaje ubirati u engleskom poreznom sustavu, da bi se sredinom 19. stoljea ponovo po eo ubirati za potrebe financiranja javnih rashoda jer su se znatno smanjili prihodi od carina zbog prelaska na slobodnu trgovinu. Meutim, krimski rat, velika pobuna u Indiji i rat protiv Kine dodatno su u vrstili porez na dohodak u Engleskoj kao izvor financiranja dr~ave. Porez na dohodak u Engleskoj je poslu~io kao inspiracija drugim europskim zemljama u uvoenju poreza na dohodak u svoje porezne sustave. Zakonom iz 1920. godine po eo se ubirati porez na dohodak na podru ju itave Njema ke. Ve tada se pronalaze razlike izmeu engleskog i njema kog poreza na dohodak. Engleski porezni sustav primjenjivao je analiti ki porez na dohodak jer je bio podijeljen na pet poreza, a njema ki porezni sustav se koncentrirao na sinteti ki porez na dohodak. Porez na dohodak u avicarskom poreznom sustavu se pojavljuje tijekom 19. stoljea samo na razini pojedinih kantona da bi tek 1940. godine bio uveden na razini saveza tj. cjelokupne `vicarske. U Sjedinjenim Ameri kim Dr~avama takoer se prvi put uvodi porez na dohodak za vrijeme graanskog rata u 19. stoljeu kao zna ajni izvor financiranja troakova tog rata. Meutim, nakon zavraetka rata on se prestaje ubirati te se uz mnoge pokuaaje ponovnog uvoenja poreza na dohodak, Kongres kona no uspio izboriti za ubiranje istog od 1913. godine. Austrijski porezni sustav od 1898. godine uklju ivao je i porez na dohodak. Austrijski porezni sustav primjenjivao se i na podru je Hrvatske, to nije samo u Dalmaciji. Maarski porezni sustav primjenjivao se u ostalim dijelovima Hrvatske od 1915. godine. Tada se u maarskom poreznom sustavu po inje ubirati porez na dohodak (dohodarina). Kasnije u Jugoslaviji, porez na dohodak se tek uvodi 1959. godine kao porez iz ukupnog prihoda graana (po uzoru na Englesku uspostavlja se cedularno oporezivanje dohotka). Javlja se kao dopunski porez. Tek od 1. sije nja 1994. godine primjenjuje se sinteti ki (jedinstveni) porez na dohodak. U odnosu na ostale europske zemlje, Francuska je porez na dohodak uvela tek 1914. godine i tada se prvi put porez na dohodak spominje kao na in oporezivanja. Japan je uveo taj oblik oporezivanja prije Francuske i to joa 1887. godine. Porez na dobit je definitivno proizvod gospodarskog razvitka 20. stoljea. O njemu se raspravljalo krajem 19. stoljea, ali prvi put ga se uvodi kao oblik oporezivanja u 20. stoljeu. Sjedinjene Ameri ke Dr~ave su ga uvele prvi put 1909. godine i to po stopi od 1%. Ostale zemlje su ga uglavnom po ele ubirati nakon I. svjetskog rata. Njema ka ga uvodi 1920. godine, Austrija 1934. godine, Engleska 1937. godine, Francuska 1948. godine itd. Porez na dobit joa uvijek je porezni oblik pun proturje nosti o kojem se mnogo i esto diskutira. Kako onda tako i danas pokuaava se dostii maksimum rjeaenja prilikom oporezivanja dobiti, u svijetu i kod nas. Porez na dodanu vrijednost je jedan od oblika poreza na promet. Oporezivanje prometa ili potroanje bilo je poznato ve i u starim civilizacijama. Postoje podaci iz V. stoljea prije Krista u Gr koj, Egiptu, Indiji i Kini te u starom Rimu i Bizantu. Tijekom 19. stoljea porez na promet ubirao se u Sjedinjenim Ameri kim Dr~avama i u Srbiji. Meutim, porez na promet svoju je "renesansu" do~ivio u vrijeme I. svjetskog rata ili neposredno nakon njega, da bi se financirali troakovi rata ili popravci ratnih razaranja. Meu prvima su ga uvele Njema ka 1916. godine, Francuska 1917. godine, a zadnje su ga uvele Velika Britanija, Danska, `vedska i `vicarska i to za vrijeme II. svjetskog rata koji je zahtijevao dodatno financiranje. Porez na dodanu vrijednost je neto svefazni porez na promet i prvi put se u cijelosti uvodi 1967. godine na podru ju Brazila i Danske. Francuska ga je dijelomi no uvela 1954. godine. Porez na dodanu vrijednost je kruna razvoja poreza na promet i do danas je uvraten kao dio poreznog sustava u viae od devedeset zemalja svijeta. Najvei utjecaj na uvratavanje poreza na dodanu vrijednost u porezne sustave imala je Europska ekonomska zajednica po ijem Ugovoru o osnivanju iz 1957. godine sve zemlje lanice moraju uskladiti svoje propise o oporezivanju i u kojem je predlo~eno da sve lanice uvedu neto svefazni porez na promet, odnosno porez na dodanu vrijednost. Taj prijedlog je dao prof. F. Neumark 1962. godine kao istaknuti lan Komisije financijskih stru njaka Europske ekonomske zajednice. Zemlje lanice su to i prihvatile (Njema ka, Italija, Francuska, Belgija, Luksemburg i Nizozemska) te zapo ele primjenjivanje neto svefaznog poreza na promet. Prve su ga uvele Njema ka i Francuska i to 1968. godine. Najkasnije ga je uvela Italija i to 1973. godine. `to se ti e ostalih europskih zemalja kao ato su `vedska, Velika Britanija, Danska i Portugal koje nisu bile lanice Europske ekonomske zajednice, takoer su pristupile uvoenju poreza na dodanu vrijednost. Tako je zapo ela harmonizacija posrednih poreza, a etrdesetak godina kasnije te nakon osnivanja Europske unije te~i se i harmonizaciji neposrednih poreza. U Hrvatskoj porez na dodanu vrijednost po eo se primjenjivati od 1998. godine. 2.2.1. Moderan porezni sustav Poreznim sustavom se smatraju svi oblici javnih prihoda nametnuti autoritetom dr~ave, uklju ujui uz poreze, doprinose, samodoprinose, takse, naknade, carine i javni dug kao izvanredni prihod dr~ave. Kada se govori o modernom poreznom sustavu svakako se pod tim misli na sustav u kojem dominantnu fiskalnu ulogu imaju porez na dohodak, porez na dobit te porez na dodanu vrijednost. Takvi novi oblici oporezivanja imali su za posljedicu razvoj gospodarstva i ja anje dr~ave, te zna ajan doprinos u izdaanijem prikupljanju javnih prihoda. Meutim, te iste posljedice bile su dijelomi no uzrok i potreba za njihovim uvoenjem. U 21. stoljeu, globalizacija i prihvaanje ideje o jednoj Europi, takoer donose probleme i ciljeve pred moderan porezni sustav, ali i fiskalni sustav u cjelini. Naravno, te~i se usklaenosti poreznih propisa zemalja Europske unije. Opeprihvaene karakteristike koje mora imati moderni porezni sustav su sljedee: jednostavnost, odreenost i prigodnost  za poreznog obveznika jednostavan mora biti obra un iznosa poreza koji mora platiti, a takoer i dospijee plaanja. prilagodljivost  porezne politike i njihova struktura moraju se moi prilagoditi novonastalim promjenama. administrativna u inkovitost  troakovi porezne administracije i nadzora poreza moraju biti u primjerenom odnosu s ostvarenim prihodima od poreza. U te administrativne troakove trebali bi se uklju ivati i troakovi ~albenog postupka te usluge odvjetnika i poreznih savjetnika upravo zbog toga ato takvi troakovi pogaaju umirovljenike, siromaanije stanovnike i male porezne obveznike. neutralnost  dr~ava mora zadr~ati neutralnost u odreenim uvjetima jer ipak se koristi fiskalnom politikom kao instrumentom usmjeravanja gospodarstva. pravednost  porezni propisi i politike moraju biti pravedne, a to se posti~e tek kada ih porezni obveznici kao takve prihvate. Pravednost poreza se vidi u horizontalnoj i vertikalnoj jednakosti. Na elo horizontalne jednakosti zahtijeva da se iz istog iznosa dohotka plaa isti iznos poreza. Na elo vertikalne jednakosti zahtijeva da se iz vee ekonomske snage plaa i relativno vei iznos poreza. Meu opeprihvaene karakteristike modernog poreznog sustava mogla bi se dodati joa jedna karakteristika i to usklaenost poreza odnosno poreznih sustava zemalja lanica Europske unije. Europska unija te~i slobodnom kretanju ljudi, roba, usluga, proizvoda i kapitala pa u tom smislu ~eli olakaati put tim slobodama upravo harmonizacijom poreznih propisa. Tako su npr. u potpunosti usklaeni carinski propisi. Zemlje lanice EU usuglasile su se i oko harmonizacije poreza na dodanu vrijednost, iako se koriste razli ite stope oporezivanja, zakonski propisi su jednako va~ei. VI. Smjernica ili VI. Direktiva Vijea Europske unije regulira porez na dodanu vrijednost, a u primjeni je joa od 1977. godine. U modernom poreznom sustavu uvedeni su pojmovi koji imaju ope prihvaeno zna enje. Ovdje su navedeni samo neki pojmovi iz osobnih i materijalnih elemenata oporezivanja koji su va~ni za ovaj rad. Dr~ava je ona koja propisuje porezne propise i ubire poreze. Meutim, jedinice lokalne uprave i samouprave mogu propisivati odreene porezne propise, ali takoer i ubirati poreze. Tada se za dr~avu i jedinice lokalne uprave i samouprave koristi pojam aktivni porezni subjekt, upravo iz razloga ato aktivno sudjeluju u provoenju i ubiranju poreznih propisa i poreza. Pasivni porezni subjekt ili porezni obveznik ili porezni du~nik je ona fizi ka ili pravna osoba koja iz svoje ekonomske snage izdvaja iznos du~nog poreza. Porezni destinatar je osoba koja je prema zakonu utvrena da snosi porezni teret, a poreznu obvezu plaa porezni obveznik. Razdvajanje izmeu poreznog obveznika i poreznog destinatara naj eae se primjenjuje kod ubiranja posrednih poreza upravo zbog lakaeg prikupljanja istih. Predmet oporezivanja pobli~e ozna ava ato zapravo porezna vlast obuhvaa prilikom oporezivanja i na koji dio se to no ve~e porezna obveza. Joa to nije definiran segment oporezivanja zove se porezna osnovica. Porezna osnovica predstavlja veli inu ili vrijednost na temelju koje se mo~e to no utvrditi porezna obveza. Porezna osnovica mno~i se s poreznom stopom (koja je izra~ena u postotku tj. relativnom iznosu) te se dobije iznos obveze, odnosno poreznog duga. Kada porezni obveznik plati taj iznos novca, smatra se da je on podmirio svoju poreznu obvezu. Ponekad je iznos poreza odreen u apsolutnom iznosu mada su takvi slu ajevi rjei u odnosu na izra~avanje porezne obveze u postotku. Rok plaanja porezne obveze je ono vrijeme u kojem ili do kada porezni obveznik mora podmiriti svoju poreznu obvezu, odnosno platiti porez. Takvo vremensko ograni enje naj eae je regulirano zakonom iz kojeg proizlazi i sama obveza plaanja poreza. Porezna osloboenja su osloboenja decidirana zakonom te se navode situacije i trenuci u kojima odreeni porezni obveznici nisu obvezni platiti odreeni iznos poreza. 3. HRVATSKI POREZNI SUSTAV Porezni sustav je sastavni dio svake dr~ave. U dvije razli ite zemlje nije mogue primjenjivati identi ni porezni sustav. Postoje razli iti faktori koji utje u na porezne sustave dr~ave. Naj eae se isti u: ustavno ureenje, veli ina teritorija, broj stanovnika, demografska struktura, veli ina javnog sektora, struktura gospodarstva, povijesni razlozi i geopoliti ki polo~aj pojedine zemlje te nezaposlenost i zadu~enje dr~ave (deficit). Na hrvatski porezni sustav najviae su utjecale promjene nastale u socio - ekonomskom i politi kom ~ivotu u ranim devedesetima, promjene uvjetovane raspadom Jugoslavije. Rat i okupacija imale su zna ajan utjecaj da Hrvatska za razliku od ostalih zemalja u tranziciji relativno kasno izvrai reformu poreznog sustava. Naime, reformom poreznog sustava trebale su se odraziti izvraene i o ekivane odreene promjene, kao ato su: orijentacija na tr~iano gospodarstvo, demokracija dr~ave koja za sobom povla i viae politi kih stranaka te manji utjecaj dr~ave na tr~iatu. Porezna regulativa 3.1.1. Reforma porezne regulative u Hrvatskoj Pripreme za sveobuhvatnu reformu fiskalnog sustava mogle su se naslutiti po etkom 1992. godine. U okviru toga porezni sustav je okarakteriziran prilagodbama naslijeenog poreznog sustava za transformaciju druatvenog u privatno vlasniatvo. Meutim, zaklju ak Ministarstva financija Republike Hrvatske bio je da je popravljanje i prilagoavanje "naslijeenih" zakona o oporezivanju neprimjereno te je odlu eno da se izgradi novi porezni sustav temeljen na iskustvima i na elima zapadnih zemalja koje imaju razvijeno tr~iate i politi ku demokraciju. Za taj posao bili su anga~irani njema ki stru njaci iju je grupu predvodio prof. dr. Rose Manfred. Reforma poreznog sustava provedena je u dvije faze. U prvoj fazi definirani su na ini oporezivanja fizi kih osoba i pravnih subjekata te je reorganizirana porezna administracija dok su u drugoj fazi bili definirani posredni porezi te uvoenje poreza na dodanu vrijednost. Na iskustvima zapadnih zemalja s razvijenim tr~iatem i politi kom demokracijom zaklju eno je da hrvatski porezni sustav treba:  osigurati dovoljno sredstava za financiranje javnih potreba; usmjerivati na oporezivanje potroanje graana; ravnomjerno i pravedno raspodijeliti porezne terete; biti jednostavan, jeftin, pregledan i jasan; sa ato manjim izmjenama reagirati na promjene u fiskalnom i privrednom okru~enju; slijediti zapadne porezne sustave i voditi ra una o integracijskim zahtjevima; poticati strance da ula~u u Hrvatsku, ali to ne smije utjecati na privredu niti na diskriminaciju atednje i ulaganja. Postavljeni zahtjevi hrvatskog poreznog sustava isti u zadae koje mora imati svaki moderan porezni sustav. Naj eae se isti u etiri osnovne zadae svakog poreznog sustava: stjecanje prihoda kojim se financira potroanja javnog sektora; preraspodjela ekonomske snage u cilju smanjenja siromaatva; instrument reguliranja gospodarstva koji poti e stvaranje infrastrukture za razvoj djelatnosti; stvaranje modernog europskog poreznog sustava koji e omoguiti kretanje ljudi, robe, usluga i kapitala kroz Europsku uniju ( globalizacija poreznog sustava). Budui da je od postavljenih zahtijeva proalo desetak godina, vrijeme je pokazalo da niti jedan od sedam postavljenih zahtijeva poreznog sustava, a niti njegove zadae nisu ispunjene u potpunosti. Sada se tek uo ava da se u implementaciji novog poreznog sustava Hrvatske nisu uva~ile posebnosti druatvenih, gospodarskih i socijalnih prilika koje su imale zna ajan utjecaj na porezni sustav u tom razdoblju. Najva~nije specifi nosti koje tada nisu uva~ene su rat, pretvorba, odnosno privatizacija, niski dohodak te stalno poveanje nezaposlenosti. Kako je ve navedeno fiskalna reforma Hrvatske kao zemlje u tranziciji zapo ela je 1992. godine. Iz toga se mo~e zaklju iti da je porezni sustav Hrvatske dosta mlad te da joa uvijek zahtijeva odreene prilagodbe i promjene kako kod same primjene zakona tako i u ubiranju poreza,odnosno administrativnoj prilagodbi provedbi tih zakona. 3.2. Neposredni porezi Neposredni porezi se esto u literaturi nazivaju direktnim ili izravnim porezima. "Neposredni porezi su oni porezi gdje se izravno oporezuje porezni obveznik i gdje je porezni obveznik i porezni destinatar (osoba koja bi trebala snositi teret poreza) jedna te ista osoba" i kao takvi te~e se mogu prevaljivati na tree osobe. U poreznom sustavu Hrvatske uvedeni su sljedei oblici neposrednih poreza: porez na dobit porez na dohodak porez na nasljedstva i darove porez na cestovna motorna vozila porez na plovila porez na automate za zabavne igre porez na kue za odmor porez na neobraeno poljoprivredno zemljiate porez na nekoriatene poduzetni ke nekretnine porez na neizgraeno graevno zemljiate porez na tvrtku ili naziv porez na koritenje javnih povrina porez na premije osiguranja od automobilske odgovornosti i premije kasko osiguranja cestovnih vozila Udio prihoda ubranih naplatom neposrednih poreza znatno je manji u ukupnim javnim prihodima u nas nego u ostalim suvremenim dr~avama. To se osobito odnosi na porez na dohodak i porez na dobit, ali i na ostale neposredne poreze koji nemaju veliku financijsku ulogu u ukupnim javnim prihodima. Meutim, neposredni porezi imaju veliku financijsku ulogu kada se govori o financiranju lokalne uprave i samouprave. Prije svega porez i prirez na dohodak te porez na dobit jer ove poreze ubire dr~ava i razmjerno ostvarenju na podru ju odreene jedinice lokalne samouprave u utvrenom postotku dozna uje se u lokalne prora une. }upanijski i opinski porezi nemaju zna ajniju ulogu u financiranju lokalnih potreba. Porez na neobraeno poljoprivredno zemljiate, porez na nekoriatene poduzetni ke nekretnine, porez na neizgraeno graevno zemljiate su gradski odnosno opinski porezi. Meutim, na inom na koji su ti porezi definirani, u svojoj suatini zadiru u nepovredivost slobode vlasniatva i negiraju na elo jednakosti i pravednosti svih osoba pred poreznim vlastima. Obveza plaanja tih poreza nije u skladu s Ustavom Republike Hrvatske. 3.2.1. Porez na dobit Porez na dobit i porez na dohodak su dva porezna oblika koji se u poreznom sustavu jedne dr~ave moraju promatrati povezano. Iako su obveznici poreza na dobit, u pravilu, pravne osobe, a obveznici poreza na dohodak fizi ke osobe, stopa poreza na dobit se usporeuje i povezuje sa stopama poreza na dohodak. 3.2.1.1. Fiskalni kapacitet poreza na dobit Porez na dobit reguliran je Zakonom o porezu na dobit NN 127/00 i 163/03, te Pravilnikom NN 54/01 i 198/03. Porez na dobit u ukupnim javnim prihodima Hrvatske ima vrlo skroman udio to je prije svega posljedica ratnih razaranja i okupacije dijelova zemlje, a kasnije je posljedica pretvorbe, odnosno privatizacije koje su dovele do procesa deindustrijalizacije. Sada se taj udio objanjava, takoer, i niskom stopom poreza na dobit te poreznim olakaicama kojima se ~eli poticati obnova te ulaganje stranih investitora i zapoaljavanje. U tablici 1. dani su prihodi od poreza na dobit kroz razdoblje od deset godina. U 1994. godine (do tada domai poduzetnici plaali su porez po stopi od 35%, a strani po stopi od 17,5%) oporezivanje dobiti karakterizira jedinstvena stopa od 25%. Takva stopa nije bila usklaena s najviaom stopom poreza na dohodak (koja tada iznosi 35%) pa je doalo do dobrovoljnog prelaska obveznika poreza na dohodak u sustav poreza na dobit. Taj dio poreznih obveznika na taj na in je nastojao umanjiti svoju ukupnu poreznu obvezu zbog primjene ni~e stope i izbjei plaanje prireza. Nedostatak je ispravljen po etkom 1997. godine kada je stopa poreza na dobit podignuta na 35%. Takoer, jedna od najva~nijih osobina novo uvedenog poreznog sustava je zaatitna kamata kojom se trebala osigurati neutralnost poreznog sustava.Zaatitna kamata se primjenjivala na vrijednost vlastitog kapitala na po etku godine za koju se vrai obra un. Porezna osnovica umanjivala se za iznos utvrene zaatitne kamate. Visina kamatnog faktora trebala bi ovisiti o standardnoj kamatnoj stopi, za na primjer, dr~avne obveznice ili sli no. Meutim, ni sada, a ni onda joa uvijek ne postoji razvijeno financijsko tr~iate kapitala. Zaatitna kamatna utvrivala se kao zbroj pretpostavljene propisane realne kamatne stope i stope inflacije mjerene stopom rasta proizvoa ke cijene. Realna propisana kamata od 1994. do 1996. godine iznosila je 3%, a od 1997. godine do 2000. godine propisana je stopa bila 5%. Tablica 1. Prihodi od poreza na dobit od 1994. do 2004. godine GodinaPrihodi od poreza na dobit1994.591.5851995.1.009.0731996.1.271.1831997.1.785.2591998.2.461.0001999.2.364.0002000.1.673.0002001.1.987.1632002.2.659.1082003.3.074.4662004. 3.390.381 Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske ( za 2004. godinu dani su procijenjeni podaci) Prihodi od poreza na dobit u 1998. godini ine 5,6% ukupnih prihoda. Razlog rastu prihoda od poreza na dobit u 1998. godini u odnosu na 1997. godinu je poveanje porezne stope s 25% na 35%. U 2000. godini ostvareno je skoro 30% manje prihoda od poreza na dobit nego u 1999. godina. Kraj 2000. godine je obilje~en izmjenama i dopunama sustava poreza na dobit ali i dohodak, te su dva sustava meusobno usklaena. Do izmjena je doalo zbog potrebe da se hrvatski porezni sustav u ini ato transparentnijim, jednostavnijim i konkurentnijim koji je kao takav trebao privui strane investitore, potaknuti ulaganje, investicije i zapoaljavanje. S tim ciljevima ukinuta je zaatitna kamata, smanjena je stopa poreza na 20% (jedna je od najni~ih stopa poreza na dobit meu tranzicijskim i europskim zemljama), dividenda se oporezuje po stopi od 15% kao dohodak fizi ke osobe, te je izmijenjen na in utvrivanja osnovice poreza na dobit koja je sada usporediva s poreznim osnovicama u drugim europskim zemljama. Porezom na dobit u 2001. godini prikupljeno je za oko 18% viae prihoda nego u 2000. godini ali je taj prihod bio prikupljen prema propisima va~eim do kraja 2000. godine. U 2002. godini prikupljeno je ak 33,8% viae prihoda nego u 2001. godini. Ti prihodi su prikupljeni po ni~oj stopi poreza na dobit odnosno po stopi od 20% i uva~avajui sve porezne olakaice. Poveanje prihoda od poreza na dobit u 2001., 2002. i 2003. godini u odnosu na 2000. godinu i ranije posljedica je vee uspjeanosti poslovanja, ali u zna ajnijem dijelu je posljedica ukidanja zaatitne kamate. U odnosu na 2002. godinu prihodi prikupljeni porezom na dobit vei su za 15,6% u 2003. godini ato je rezultat porasta industrijske proizvodnje.Isti trend se o ekuje i u 2004. godini, ali i u 2005. godini. 3.2.1.2. Obveznici poreza na dobit Obveznik poreza na dobit je trgova ko druatvo ili neka druga pravna osoba koja je osnovana i obavlja djelatnost s ciljem stjecanja dobiti. Takoer, porezni obveznik mo~e biti i fizi ka osoba koja ostvaruje dohodak od samostalne djelatnosti ako podnese zahtjev Poreznoj upravi da ~eli biti u sustavu poreza na dobit, a ne poreza na dohodak. Sve dr~avne ustanove, ustanove jedinica podru ne (regionalne) i lokalne samouprave, vjerske zajednice, politi ke stranke, sindikati, udruge graana, zaklade, fundacije i Hrvatska narodna banka nisu obveznici poreza na dobit, osim ako te iste institucije ne obavljaju gospodarsku djelatnost koja bi dovela do stjecanja povlastica na tr~iatu. U takvom slu aju Porezna uprava mo~e donijeti rjeaenje na temelju kojeg e se oporezivati ta gospodarska djelatnost porezom na dobit. Porezni obveznik mo~e biti tuzemni i inozemni. Tablica 2. Broj obveznika poreza na dobit prema poreznim prijavama u razdoblju od 1994. do 2002. godine GodineStopa poreza na dobitBroj prijava pravnih osobaBroj prijava fizi kih osobaUkupno broj prijava123571994.2555.92214156.0631995.2567.57048068.0501996.2570.25294871.2001997.3572.0691.25473.3231998.3572.7061.946 74.6521999.3572.2842.26974.5532000.3571.3102.61173.9212001.2069.8512.07671.9272002.2069.7281.96371.691 Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske Do 1998. godine broj obveznika poreza na dobit se poveavao kako je vidljivo iz tablice 2. Meutim, kod fizi kih osoba obveznika poreza na dobit poveanje se nastavlja do 2000. godine ato je u najveem dijelu posljedica zakonskih odredbi prema kojima su nakon ispunjenja odreenih uvjeta obveznici poreza na dohodak morali prijei u sustav poreza na dobit. Nakon izmjena i dopuna od 1. sije nja 2001. godine ukida se ta odredba pa se broj fizi kih osoba obveznika poreza na dobit zna ajno smanjuje u odnosu na 2000. godinu. Zbog promjena odredbi u 2001. i 2002. godini dolazi do smanjenja broja pravnih osoba obveznika poreza na dobit jer se su~uje definicija poreznog obveznika prema kojoj to viae nisu neprofitne pravne osobe koje obavljaju gospodarsku aktivnost i pritom ostvaruju prihod. 3.2.1.3. Porezna osnovica Osnovica poreza na dobit je dobit uveana ili umanjena prema odredbama l. 7 i l. 8 Zakona o porezu na dobit. Dobiti se smatra razlika izmeu prihoda i rashoda nastalih u jednoj poslovnoj godini. Porezna osnovica tuzemnog poreznog obveznika je dobit ostvarena u tuzemstvu i inozemstvu dok je porezna osnovica inozemnog poreznog obveznika dobit ostvarena u tuzemstvu odnosno Hrvatskoj. Prema l. 4. Zakona o porezu na dobit prihodi su poveanja gospodarstvenih koristi u obliku priljeva ili poveanja imovine - ili smanjenja obveza koje imaju za posljedicu poveanje kapitala. U istoj odredbi, uz definiciju prihoda dodano je da se prihodima ne smatraju ulaganja dioni ara ili lanova druatva u kapital druatva. Prema stavku 1. lanka 5. Zakona o porezu na dobit rashodi su smanjenja gospodarstvenih koristi u obliku odljeva ili iscrpljenja imovine ili stvaranja obveza koja imaju za posljedicu smanjenje kapitala. Prema istoj odredbi, rashodima se ne smatraju smanjenja kapitala po osnovi povrata i raspodjele ulaga ima. Rashodima se ne smatraju oni rashodi koji su nastali, a nisu u svezi s obavljanjem djelatnosti niti su posljedica djelatnosti poreznog obveznika. Rashodima poreznog razdoblja ne smatraju se rashodi koji nisu vjerodostojno dokumentirani. Dobit kao razlika izmeu prihoda i rashoda mora se korigirati za stavke uveanja i stavke umanjenja dobiti da bi se izra unala porezna osnovica. Stavke uveanja dobiti su: 70% troakova reprezentacije; troakovi nov anih kazni za prekraaje i prijestupe; 30% troakova nastalih u svezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz ako se po toj osnovi koriatenja sredstava za osobni prijevoz ne utvruje plaa; rashodi darovanja u visini veoj od 2% ukupno ostvarenih prihoda u prethodnoj godini osim ako se ne financiraju posebni programi i akcije prema odlukama nadle~nih ministarstava; izuzimanja pod kojim se podrazumijeva uzimanje proizvoda, robe i usluga za potrebe lanova druatva te za druge potrebe koje nisu povezane s obavljanjem djelatnosti, ali i manjkovi na imovini iznad visine propisane Zakonom o porezu na dodanu vrijednost; iznosi prekomjernih du~ni kih i preniskih vjerovni kih kamata, ali i iznosi zateznih kamata ako vjerovnik odnosno du~nik nije tuzemni porezni obveznik poreza na dobit; skrivene isplate dobiti, ali i svako poveanje rashoda i smanjenje prihoda u korist lanova druatva; Stavke umanjenja dobiti su: prihodi od dividendi i udjela u dobiti; darovanja do 2% ukupno ostvarenih prihoda u prethodnoj godini, osim ako se ne financiraju posebni programi i akcije prema odlukama nadle~nih ministarstava; Za utvrivanje porezne osnovice mjerodavne su poslovne knjige koje se vode u skladu s propisima o ra unovodstvu te financijski izvjeataji koji se sastavljaju na temelju tih propisa. Prilikom utvrivanja porezne osnovice mo~e se dogoditi da se utvrdi negativna porezna osnovica. Tada porezni obveznik ima porezni gubitak koji se prenosi u narednih pet godina i umanjuje se porezna osnovica u buduim poreznim razdobljima. 3.2.1.4. Porezne olakaice i poticaji Porezna osloboenja u pravom smislu rije i ne postoje, ve postoje olakaice i poticaji na podru ju od posebne dr~avne skrbi, na podru ju grada Vukovara, i za one koji posluju u slobodnim zonama. Takoer postoje poticaji ulaganja, poticaji istra~ivanja i razvoja, poticaj zapoaljavanja te poticaji osnovani u svrhu profesionalne rehabilitacije i zapoaljavanja osoba s invaliditetom. Tablica 3. Olakaice, osloboenja i poticaji prema prijavama poreza na dobit za 2001. i 2002. godinu (u milionima kuna) Red. br.OpisGodina2001.2002.12341.Olakaice, osloboenja i poticaji poticaji zapoaljavanja olakaice i osloboenja za podru ja posebne dr~avne skrbi olakaice i osloboenja na podru ju grada Vukovara olakaice i osloboenja za korisnike slobodnih zona poticaji ulaganja poticaji zapoaljavanja osoba s invaliditetom ukupno olakaice, osloboenja i poticaji 31.136 14.199 5.545 30.716 161 23 81.780 485.926 18.406 6.458 36.828 1.332 247 549.257 Kao ato podaci u tablici 3. pokazuju, u 2001. godini su ostvareni vrlo mali iznosi olakaica, osloboenja i poticaja. U 2002. godini poveani iznos olakaica i poticaja ostvaren je zna ajno kod poticaja zapoaljavanja. "Iako je cilj ovog poticaja druatveno prihvatljiv, ipak smatra se da ovaj poticaj nije poveao zaposlenost, odnosno da nije umanjio broj nezaposlenih. Svako novo trgova ko druatvo, svaka nova aktivnost ili proairenje aktivnosti po prirodi stvari otvara nova radna mjesta. Poticaj zapoaljavanja nee u initi neprofitabilan projekt profitabilnim. Poticaji ulaganja i ostale olakaice i osloboenja su opravdaniji i imaju aire ciljeve i koristi za druatvo, ali ipak ostvareni iznosi pokazuju da same porezne olakaice i osloboenja nisu dovoljni za postizanje ciljeva." Na umanjenje ukupnih dr~avnih prihoda prikupljenih od poreza na dobit tijekom 2001. i 2002. godine utjecali su olakaice, osloboenja i poticaji koji su uvedeni Zakonom o porezu na dobit koji se primjenjuje od 1. sije nja 2001. godine. Prihod od poreza na dobit po prijavama poreza na dobit za 2003. godinu i kasnije umanjit e poticaji za istra~ivanje i razvoj te poticaji za akolovanje i stru no usavraavanje.  3.2.1.5. Utvrivanje poreza Porezna obveza utvruje se nakon isteka kalendarske godine ili drugog razdoblja utvrivanja dobiti prema poreznoj osnovici ostvarenoj u tom razdoblju. Porezni obveznik mora podnijeti prijavu poreza na dobit Poreznoj upravi najkasnije etiri mjeseca nakon isteka razdoblja za koje se utvrdila porezna osnovica. Bilanca i Ra un dobiti ili gubitka podnosi se uz poreznu prijavu poreza na dobit. Porez na dobit se uplauje u obliku predujma, mjese no, tijekom cijele godine i to u visini jedne dvanaestine porezne obveze za proalu godinu. Ako porezni obveznik tijekom godine uplati viae poreza nego ato je du~an po poreznoj obvezi, tada mu se viae preplaeni iznos poreza na njegov zahtjev mo~e vratiti ili se mo~e ura unavati u predujmove slijedeeg obra unskog razdoblja. Ako porezni obveznik tijekom godine uplati manje poreza nego ato je du~an po poreznoj prijavi, tada je du~an uplatiti razliku u propisanom roku. 3.2.1.6. Porez po odbitku Nakon sni~enja stope poreza na dobit s 35% na 20% od 1. sije nja 2001. godine u porezni sustav uveden je porez na dobit po odbitku. Ovaj porez po stopi od 15% obustavljaju i uplauju u korist dr~avnog prora una tuzemni isplatitelji koji plaaju naknade inozemnim pravnim osobama za koriatenje prava intelektualnog vlasniatva, naknade za usluge istra~ivanja tr~iata, revizorskih usluga, poreznog savjetovanja, dividende, udjele u dobiti i kamate. Iznimno porez na dobit po odbitku ne plaa se na kamate koje se plaaju inozemnim pravnim osobama: kod prodaje tj. nabave opreme na kredit koja poreznom obvezniku slu~i za obavljanje djelatnosti, u to se uklju uju i kamate kod financijskog najma (leasing); kod nabava ili prodaja robe na kredit; na kamate koje se plaaju u bankama neovisno o namjeni kredita. Porez po odbitku prema citiranim odredbama plaa se u slu aju ako se naknade tj. dividende i drugo isplauju primatelju koji ima sjediate u dr~avi s kojom se ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Za isplate primateljima s kojima se primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja postupa se sukladno odredbama ugovora. U lanku 17. Pravilnika poreza na dobit propisana je procedura koju mora provesti primatelj i isplatitelj da bi se mogle primijeniti odredbe odreenog ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. U svrhu toga inozemni primatelj mora u poreznom tijelu svoje dr~ave ovjeriti propisani obrazac koji je dio Pravilnika o porezu na dobit. Prilikom isplate inozemnim osobama naa porezni obveznik podnosi Poreznoj upravi ovjereni primjerak propisanog obrasca. Tablica 4. Prihodi od poreza na dobit po odbitku u razdoblju 2001. do 2003. godine (u milionima kuna) Red. br.Opis pozicije2001. 2002.2003.123451.Porez na dobit po odbitku na dividende i udjele u dobiti isplaene inozemnim pravnim osobama) 15%2.04753.45752.0692.Porez na dobit po odbitku na kamate (inozemne pravne osobe) 15% 1.62410.3477.2783.Porez na dobit po odbitku na naknade za koriatenje intelektualnog vlasniatva4.80060.67362.7144.Porez na dobit po odbitku na naknade za usluge istra~ivanja tr~iata i poreznog savjetovanja1.8047.5898.1845.Ukupno 10.275132.066130.245 Porez na dobit po odbitku trebao je dijelom nadoknaditi gubitak koji je nastao smanjenjem stope poreza na dobit. Iznosi svih vrsta poreza na dobit po odbitku iskazani su po godinama u visini uplaenih iznosa u prora un od 1. sije nja do 31. prosinca. Kao ato podaci u tablici 4. pokazuju u 2001. godini je ostvaren vrlo mali iznos prihoda od poreza na dobit po odbitku za dividende i udjele u dobiti isplaene inozemnim pravnim osobama. Razlog tome je ato su u 2001. godini dividende i udjeli inozemnim pravnim osobama isplaivani iz dobiti koja je ostvarena do kraja 2000. godine, a na koje se ne primjenjuju odredbe o oporezivanju dividendi i udjela u dobiti. "Kod poreza na dobit po odbitku na dividende i udjele u dobiti isplaene inozemnim pravnim osobama u 2003. godini je zabilje~en pad prihoda od ovog poreza u odnosu na 2002. godinu. Kod ovog poreza nije mogue o ekivati vei porast prihoda zbog toga ato se porez ne obustavlja pri isplati dividende i udjela u dobiti pravnim osobama koje su rezidenti dr~ava s kojima se primjenjuju ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Broj dr~ava s kojima se ovi ugovori zaklju uju se poveava. U nastavku u tablici 4. prikazujemo podatke o udjelu u dobiti inozemnih osoba i o isplatama dividende i udjela u dobiti inozemnim osobama, posebno za dr~ave s kojima je u primjeni ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, a posebno za dr~ave s kojima se ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju." Tablica 5. Dobit koja se po osnovi sudjelovanja u vlasniatvu pripisuje inozemnim izravnim vlasnicima i dio dobiti koji im je isplaen A. Zemlje s kojima Republika Hrvatska primjenjuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Udjel u dobitiIsplaena dividenda i udjela u dobitiUdjeli isplaene dobiti u dobitiZa godinuIznos (u 000 USD)Godina isplateIznos (u 000 USD)1998.4.162,11999.4.051,597,3%1999.61.306,82000.24.412,739,8%2000.82.986,62001.74.701,082,9%2001.121.258,52002.88.358,672,8%2003.319.533,92003.151.162,547,3%Ukupno od 1998. do 2002.589.247,9Ukupno od 1999. do 2003.342.686,358,1% B. Zemlje s kojima Republika Hrvatska ne primjenjuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja Udjel u dobitiIsplaena dividenda i udjela u dobitiUdjeli isplaene dobiti u dobitiZa godinuIznos (u 000 USD)Godina isplateIznos (u 000 USD)1998.56.041,21999.9.069,816,1%1999.88.038,72000.31.018,735,2%2000.208.627,42001.79.297,038,0%2001.201.070,42002.82.467,641,0%2002.620.219,02003.118.216,519,0%Ukupno od 1998. do 2002.1.173.886,7Ukupno od 1999. do 2003.320.069,627,3% Usporedni podaci u tablici 5. pod A. i B. pokazuju da zna ajno vee udjele u dobiti imaju osobe koje su rezidenti zemalja s kojima Hrvatska ne primjenjuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. "Interesantan je takoer podatak da je zna ajno relativno vei udjel u dobiti isplaenih dividendi i udjela u dobiti kod zemalja s kojima Republika Hrvatska primjenjuje ugovore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Kod pravnih osoba koje su rezidenti dr~ava s kojima su u primjeni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja od dobiti ostvarene u razdoblju od 1998. do 2002. godine do kraja 2003. godine, isplaeno je 58,1%, a kod pravnih osoba koje su rezidenti dr~ava s kojima nije u primjeni ugovor o izbjegavanju, od ukupne dobiti u istom razdoblju isplaeno je samo 27,3%. Tijekom 2002. i 2003. godine pravnim osobama koje su rezidenti dr~ava s kojima su u primjeni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, isplaena je dividenda i udjel u dobiti 239.521.100 USD. Zbog primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja "izgubljeni" prihod od poreza na dobit po odbitku je 35.928.165 USD." Relativno mali udjel isplaene dobiti u ukupno ostvarenoj dobiti pravnih osoba koje su rezidenti dr~ava s kojima nisu u primjeni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja navodi na zaklju ak da postojanje poreza na dobit po odbitku u visini 15% umanjuje motiv za isplatom dividende i udjela u dobiti. Od 01.01. 2005. godine prema novom Zakonu poreza na dobit porez na dobit po odbitku na dividendu i udjele u dobiti se viae ne plaa. U stavku 4. l. 31. navedeno je da se porez po odbitku plaa na kamate te na autorska prava i druga prava intelektualnog vlasniatva koja se plaaju inozemnim osobama koje nisu fizi ke osobe. 3.2.2. Porez na dohodak 3.2.2.1. Fiskalni kapacitet poreza na dohodak U srpnju 1990. godine uveden je cedularni sustav oporezivanja dohotka zajedno s porezom na ukupni prihod graana koji se plaao na kraju godine ako je godianji neto dohodak premaaio trostruki iznos godianje plae. Krajem 1990. godine uvodi se tzv. "ratni porez" na neto plae i druge osobne dohotke. S posebnim opinskim porezom grani na porezna stopa bila je viaa od 90% za najviae dohotke. Posljedica ovog sustava bila je izbjegavanje porezne obveze kroz brojna porezna izuzea i olakaice. Od 1. sije nja 1994. godine uveden je novi sustav poreza na dohodak temeljen na potroanji. Osnovne osobine su ekonomska neutralnost, pravednost i administrativna jednostavnost. Prema novom sustavu svi dohoci fizi kih osoba se oporezuju na jedinstven na in. Uvedene su dvije stope poreza i dva porezna razreda. Stopa od 25% u prvom razredu i stopa od 35% u drugom. Visina poreznih razreda ovisi o visini osnovnog osobnog odbitka. Visina osnovnog osobnog odbitka trebala bi odgovarati minimalno potrebnoj osobnoj potronji poreznog obveznika. Tijekom 1994. godine osnovni osobni odbitak je rastao s 332 kune na 400 kuna da bi krajem iste godine iznosio ak 500 kuna. Na po etku 1995. godine osnovni osobni odbitak iznosi 700 kuna i kao takav je ostao do kraja 1996. godine. Od po etka 1997. godine osnovni osobni odbitak iznosi 800 kuna. Dohodak do visine osobnog odbitka je neoporeziv (njegova visina ovisi o broju djece i drugim uzdr~avanim lanovima obitelji te propisanom faktoru s kojim se mno~i s osnovnim osobnim odbitkom). Osim tog neoporezivog dijela, hrvatski sustav oporezivanja dohotka ne predvia, u tim godinama, nikakve druge olakaice ili izuzea. Zbog stimuliranja prognanika u ratom stradala podru ja koncem 1996. godine donosi se Zakon o podru jima posebne dr~avne skrbi. U istoj godini donosi se i zakon kojim se hrvatski vojni invalidi Domovinskog rata oslobaaju plaanja poreza, prireza i doprinosa na plau i nadoknadu plae. Takoer je donesen zakon o poticanju kulturnog stvaralaatva, ali u 1997. godini i zakon kojim su propisane odreene pogodnosti oko doniranja u kulturu i aport. Tim zakonima se ~eli motivirati kulturno i umjetni ko stvaralaatvo te aport. U 1998. godini dolazi do ukidanja vodoprivrednog doprinosa i doprinosa za dje ji doplatak iji je u inak bio poveanje bruto plae, ato je u kona nici rezultiralo poveanjem prihoda od poreza na dohodak, u odnosu na 1997. godinu za ak 20%. Osnovni osobni odbitak kroz 1998. godinu ostaje isti. Od 1. sije nja 1999. godine osnovni osobni odbitak je povean s 800 na 1.000 kuna. S obzirom na poveanje neoporezivog dijela dohotka smanjio se udio prihoda od poreza na dohodak u 1999. godini. U proljee 2000. godine opet se poveava osnovni osobni odbitak s 1.000 na 1.250 kuna ato primarno smanjuje prihode ubrane ovim porezom. Meutim, pojavio se i sekundarni efekt kojim su se smanjili prihodi jedinica lokalne uprave i samouprave, upravo zbog smanjenja oporezivog dijela jer se poveao osnovni osobni odbitak. Dolazi do preraspodjele prihoda odnosno poveao se njihov udio u porezu na dohodak. Tablica 6. Osnovni osobni odbitak od 1994. do 2004. godine GodinaOsnovni osobni odbitak1994. 332,400,5001995. 7001996.7001997.8001998.8001999.1.0002000.1.2502001.1.2502002.1.2502003.1.500 2004. 1.500 Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske S po etkom 2001. godine na snagu stupaju nove izmjene Zakona o porezu na dohodak. Cilj tim izmjenama je daljnje porezno rastereenje dohotka, te se naglaaenije isti e na elo pravednosti i jednakosti poreznog sustava. To se ~eljelo postii poveanjem broja poreznih stopa (vidi tablicu 7.). Takoer, od 2001. godine uvedeno je oporezivanje dohotka od kapitala te su uvedene nove porezne olakaice i to po osnovi zapoaljavanja novih zaposlenika obrtnicima. Kroz godine fiskalni u inak poreza na dohodak u strukturi javnih prihoda ima silazni trend. Prihodi prikupljeni ovim porezom u 2002. godini manji su u odnosu na 2001. godinu za skoro 2%. U 2003. godini dolazi do izmjena zakona kojim se poveava osnovni osobni odbitak na 1.500 kuna, ali i uvoenje etvrtog poreznog razreda po stopi od 45%. Prihodi prikupljeni porezom na dohodak upravo zbog ovih izmjena su manji za 7,4% u odnosu na prihode prikupljene u 2002. godini. Krajem 2003. godine propisane su nove porezne olakaice s ciljem poticanja aktivnosti istra~ivanja i razvoja te obrazovanja i stru nog usavraavanja zaposlenika. Tablica 7. Stope poreza na dohodak 1994. do 2004. godine GodinaStope poreza na dohodak1994. 25, 351995. 25, 351996.25, 351997.20, 351998.20, 351999.20, 352000.20, 352001.15, 25, 352002.15, 25, 352003.15, 25, 35,45 2004. 15, 25, 35,45 Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske Udio poreza na dohodak u strukturi javnih prihoda Republike Hrvatske je nizak i smatra se da je razlog u visokoj nezaposlenosti, te niskim plaama, ali i kontinuiranom poveanju neoporezivog dijela dohotka i poreznih olakaica. U ostalim europskim zemljama porez na dohodak spada u najizdaanije poreze sa stajaliata fiskalne izdaanosti. 3.2.2.2. Obveznici poreza na dohodak Obveznik poreza na dohodak je svaka fizi ka osoba koja ostvaruje dohodak. Porezni obveznik mo~e biti tuzemni i inozemni. Tuzemnim poreznim obveznikom smatra se ona osoba koja ima prebivaliate ili uobi ajeno boraviate u Hrvatskoj ili ako je osoba zaposlena u dr~avnoj slu~bi Republike Hrvatske i po toj osnovi prima plau, a nema prebivaliate ni uobi ajeno boraviate u tuzemstvu (npr. veleposlanici ili konzuli). Inozemnim poreznim obveznikom smatra se ona osoba koja u Hrvatskoj nema prebivaliate ni uobi ajeno boraviate, ali ostvaruje dohodak koji podlije~e Zakonu o porezu na dohodak. 3.2.2.3. Porezna osnovica Osnovica poreza na dohodak tuzemnog poreznog obveznika je ukupni iznos dohotka ostvaren u tuzemstvu i inozemstvu umanjen za preneseni gubitak, osobni odbitak te za iznos plaa novozaposlenih i za naknade u enicima za vrijeme prakti nog rada. Osnovica inozemnog poreznog obveznika je ukupan iznos dohotka ostvarenog u tuzemstvu umanjen za preneseni gubitak ostvaren u Hrvatskoj i za osobni odbitak. Poreznim razdobljem smatra se jedna kalendarska godina za koju se utvruje i plaa porez na dohodak. Porezno razdoblje mo~e biti i krae u slu aju kada tuzemni porezni obveznik postane inozemni porezni obveznik ili obratno i u slu aju roenja ili smrti poreznog obveznika. Osnovni osobni odbitak uveava se za uzdr~avanu djecu ili uzdr~avane lanove u~e obitelji ili se uveava za gradnju ili kupnju stambenog prostora ili pak za ortopedska pomagala i zdravstvene usluge. Primitke porezni obveznik mo~e stjecati na tr~iatu rada, robe, usluga i kapitala, davanjem imovine i imovinskih prava na koriatenje treim osobama te stjecati primitke od osiguranja. Izdaci su svi odljevi nov anih dobara radi ostvarivanja primitaka. Izdacima se takoer smatraju uplaene premije ~ivotnog osiguranja u obliku atednje, dopunsko i privatno zdravstveno osiguranje te dobrovoljno mirovinsko osiguranje, ali do visine od 70% osnovnog osobnog odbitka. Dohodak je razlika izmeu priteklih primitaka i nastalih izdataka u poreznom razdoblju. Primici i izdaci novca utvruju se po na elu blagajne. Tuzemni porezni obveznik plaa porez na dohodak na: 1. dohodak ostvaren od nesamostalne djelatnosti, 2. dohodak ostvaren od samostalne djelatnosti, 3. dohodak ostvaren od imovine i imovinskih prava, 4. dohodak od kapitala i 5. dohodak od osiguranja. Inozemni porezni obveznik plaa porez na dohodak na primitke ostvarene od nesamostalnog rada koji se isplauje ili je isplaen za rad u Hrvatskoj, primitke ostvarene od poslovne jedinice u Hrvatskoj, primitke od nesamostalnog rada zastupnika u Hrvatskoj, primitke od imovine (nekretnina) i imovinskih prava koje se nalaze u Hrvatskoj, primitke ostvarene od vlastitih ili arter pomorskih brodova ili zrakoplova koji se koriste za otpremu iz zra nih ili pomorskih luka u Hrvatskoj, primitke od isporuka dobara i usluga, a slu~e za obavljanje samostalne djelatnosti u tuzemstvu, primitke od kapitala koji se isplauje u Hrvatskoj ili je ostvaren u pravnoj ili fizi koj osobi sa sjediatem u Hrvatskoj i primitke od osiguranja koje je isplaeno u Hrvatskoj ili je ostvareno od domaeg osiguravatelja. U dohodak se ne uklju uju primici koji se ne smatraju dohotkom i primici na koje se ne plaa porez. Dohotkom se ne smatraju primici ostvareni od kamata na kunsku i deviznu atednju, kamata na ~irora unu, tekuem i deviznom ra unu otvorenih kod banaka, atedionica i atedno  kreditnih zadruga, primici od kamata po vrijednosnim papirima, primici od otuenja financijske imovine, premije osiguranja za dokup dijela mirovine koje poslodavci uplauju za svoje zaposlenike te mirovine koje su ostvarene u inozemstvu. Primici na koje se ne plaa porez na dohodak su naknade razlike plae za vrijeme vojnih vje~bi, naknade plae za vrijeme privremene nezaposlenosti, nagrade u enicima i studentima za vrijeme prakti nog rada ili na natjecanjima, stipendije do propisanih iznosa, naknade atete zbog posljedica nesrea na radu i dr. 3.2.2.4. Dohodak od nesamostalnog rada Dohodak od nesamostalnog rada je razlika izmeu primitaka i izdataka nastalih u istom poreznom razdoblju. Nesamostalnim radom smatra se svaki odnos izmeu poslodavca i posloprimca u kojem je posloprimac obvezan raditi po uputama poslodavca. Prema l. 12. Zakona o porezu na dohodak primicima se smatraju: plaa koju isplauju poslodavci po osnovi rada koji posloprimac obavlja po uputama poslodavca; mirovine; primici po osnovi naknada, potpora, nagrada i dr. koje poslodavac daje zaposlenicima iznad najviaih neoporezivih iznosa; plae koje umjesto poslodavca isplauju druge osobe; premije osiguranja koje poslodavac plaa za svoje zaposlenike i druge osobe po osnovi ~ivotnog osiguranja, dopunskog zdravstvenog osiguranja, dobrovoljnog mirovinskog osiguranja i osiguranja mirovine; stipendije kao potpore u enicima i studentima za akolovanje u srednjim, viaim i visokim akolama i fakultetima iznad propisano neoporezivih iznosa; poduzetni ka plaa koja ulazi u rashod koji se mo~e odbiti pri utvrivanju poreza na dobit i drugi primici koje poslodavac isplauje posloprimcima u svezi sa sadaanjim, prijaanjim ili buduim radom koji se umjesto u novcu isplauju u naravi. To su npr. primici po osnovi koriatenja zgrada, prometnih sredstava te povoljnijih kamata (razlika izmeu 6% i manje kamate koju plaa posloprimac poslodavcu). Ovi primici imaju obilje~je plaa u naravi. Utvruje se u visini tr~iane vrijednosti primitka. Npr. propisano je da se iznosom primitka kod koriatenja prijevoznih sredstava osobnih vozila smatra iznos u visini 1% nabavne vrijednosti prijevoznih sredstava mjese no uveano za porez na dodanu vrijednost ako u nabavnu vrijednost nije uklju en. Bez obzira na opseg koriatenja u privatne svrhe ili prema opsegu stvarnog koriatenja. Ako se vodi evidencija o koriatenju osobnog vozila za privatne svrhe, tada se mo~e primitak, tj. plaa u naravi utvrivati prema opsegu stvarnog koriatenja vozila u privatne svrhe. Primitak se utvruje kao umno~ak 30% cijene litre benzina po prijeenom kilometru za privatne svrhe. Pri utvrivanju iznosa doprinosa i poreza iz plae u naravi neovisno o njezinoj vrsti, potrebno je utvrditi je li iznos primitka neto ili bruto iznos. Ako je iznos primitka neto iznos tada se taj neto iznos odreenim koeficijentom pretvara u bruto plau od koje se obra unavaju doprinosi i porez na dohodak s prirezom. Za trgova ko druatvo u tom slu aju bruto primitak je rashod, tj. troaak uvean za doprinose na plau. Ako je primitak u naravi bruto iznos, tada je to iznos koji predstavlja rashod za trgova ko druatvo koji se joa uveava za doprinose na bruto plau. U ovom slu aju posloprimac, iz svoje plae koju prima u novcu, mora sam uplatiti odgovarajui iznos doprinosa i poreza na dohodak. Pri utvrivanju dohotka od nesamostalnog rada od primitaka se oduzimaju izdaci nastali u istom razdoblju. Prema l. 13. Zakona poreza na dohodak izdacima se smatraju: doprinosi iz plae za obvezna osiguranja, premije osiguranja koje poslodavac obustavlja i isplauje pri obra unu i isplati plaa. U ovaj izdatak uklju uju se premije osiguranja za ~ivotna osiguranja koji imaju obilje~je atednje, zatim premije osiguranja za dopunsko i privatno zdravstveno osiguranje te premije osiguranja za dobrovoljno mirovinsko osiguranje do 70% osnovnog osobnog odbitka mjese no ( 1.500 x 0.7=1.050 kn). 3.2.2.5. Dohodak od samostalnog rada Dohotkom od samostalne djelatnosti smatra se dohodak od obrta, dohodak od slobodnih zanimanja (npr. zdravstvena djelatnost, veterinarska djelatnost, znanstvenici, knji~evnici, samostalni predava i i samostalni novinari), dohodak od poljoprivrede i aumarstva, te dohodak od drugih samostalnih djelatnosti koje nisu osnovna djelatnost, a obavljaju se povremeno radi ostvarivanja dohotka (npr. lanovi nadzornih odbora, upravnih vijea, skupatina, predstavni kih i izvranih tijela dr~avne vlasti te povremene autorske djelatnosti znanstvenika, umjetnika i stru njaka). Dohodak od samostalne djelatnosti utvruje se uz primjenu na ela blagajne, ato zna i da je dohodak razlika izmeu priteklih primitaka i nastalih izdataka u istom poreznom razdoblju. Primici se utvruju prema njihovoj tr~ianoj vrijednosti, a u njih ulaze i primici od prodaje i izuzimanja stvari i prava koja slu~e (osim izuzimanje financijske imovine) za obavljanje djelatnosti, ali i ona koja se vode u popisu dugotrajne materijalne imovine. Primicima se smatraju i manjkovi iznad porezno dopuatenog iznosa te pripadajui porez. Takoer i naplaene kamate od danih pozajmica ili plasmana. Izdaci se priznaju u visini cijene nabave ili troakova proizvodnje. U poslovne izdatke ulaze knjigovodstvene vrijednosti prodane ili izuzete dugotrajne imovine (neamortizirani iznos), sva ulaganja osim u financijsku i dugotrajnu imovinu, plaene kamate po primljenim kreditima i zajmovima te uplaeni doprinosi za obvezna osiguranja prema posebnim propisima. Takoer se izdacima smatraju i otpisi, ali ne i otpisi zbog revalorizacije dugotrajne imovine. Iznimno se osiguranje osobnih vozila i drugih prijevoznih sredstava u cijelosti smatraju izdacima. Izdaci koji se porezno ne priznaju su sljedei: 70% troakova reprezentacije; 30% troakova nastalih u svezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz ako se po toj osnovi koriatenja sredstava za osobni prijevoz ne utvruje plaa; dnevnice i troakovi slu~benog puta iznad propisanog iznosa; porez na dodanu vrijednost na vlastitu potroanju. Obrtnici, djelatnici slobodnih zanimanja te djelatnici u poljoprivredi i aumarstvu du~ni su utvrivati dohodak na temelju poslovnih knjiga i evidencije. Poslovne knjige koje trebaju voditi su: knjiga primitaka i izdataka, popis dugotrajne materijalne imovine, evidenciju o potra~ivanjima i obvezama te knjigu prometa. 3.2.2.6. Dohodak od imovine i imovinskih prava Dohodak od imovine i imovinskih prava ostvaruju fizi ke osobe iznajmljivanjem pokretne i nepokretne imovine (zemljiata, graevinski objekti, strojevi i sli no). Dohodak od iznajmljivanja pokretne i nepokretne imovine utvruje se kao razlika izmeu primitka i 30% pauaalno propisanih troakova od iznosa primitka. Ostatak primitka je oporezivi dohodak i kona no se oporezuje sa stopom od 15%. Iznimno kod fizi kih osoba koje se bave iznajmljivanjem soba i postelja turistima, troakovi se priznaju u visini od 50% pauaalno propisanih troakova od iznosa primitka, a ostatak se oporezuje sa stopom od 15%. Utvreni predujam smatra se kona no plaen porez. Opisani na in oporezivanja ne mo~e se primijeniti u slu aju kada je primitak od najma godianje vei od 85.000,00 kn. U tom slu aju ova osoba postaje obveznik poreza na dodanu vrijednost pa prema propisima o porezu na dohodak mora voditi poslovne knjige u kojima iskazuje primitke i izdatke. U ovom slu aju na poreznu osnovicu se primjenjuju propisane stope poreza na dohodak. Podnosi se godianja prijava u koju se uklju uju i drugi dohoci. Porez na dohodak od najma plaa se prema rjeaenju porezne uprave u obliku mjese nih akontacija. Dohodak od imovine mo~e se ostvarivati i prodajom nekretnina, ali i imovinskih prava. Tada se porezna osnovica utvruje kao razlika izmeu kupovne cijene i prodajne cijene. Kupovna cijena se revalorizira ako je postojala inflacija, a predujam poreza na dohodak od otuenja imovine i imovinskih prava se obra unava po stopi od 35%. Porez na dohodak se ne plaa ako je nekretnina otuena 3 godine nakon njezina stjecanja. Iznimno porez na dohodak se ne plaa pri prodaji stambenog prostora koji je slu~io poreznom obvezniku za stanovanje. Porez se takoer utvruje rjeaenjem Porezne uprave i to je kona no plaen porez pa porezni obveznik nije du~an podnositi godianju poreznu prijavu. Predujam poreza na dohodak od imovinskih prava tretira se kao porez po odbitku i obra unava se i obustavlja po stopi od 25%. 3.2.2.7. Dohodak od kapitala Dohotkom od kapitala smatraju se primici po osnovi dividende, udjela u dobiti i kamate. Dividendama i udjelima u dobiti smatraju se i izuzimanja i koriatenje usluga od strane vlasnika i suvlasnika za njihove privatne potrebe. Takoer, dohotkom od kapitala smatraju se i primici po osnovi udjela u dobiti lanova uprave i zaposlenika trgova kih druatava koji se ostvaruju putem dodjele ili opcijske kupnje vlastitih dionica. Predujam poreza na dohodak po tim primicima se obra unava po stopi od 15%. Predujam poreza na dohodak od dividendi i udjela u dobiti na temelju udjela u kapitalu obra unava se, obustavlja i uplauje isplatitelj po stopi od 15% kao i kod poreza po odbitku. Predujam poreza na dohodak od izuzimanja, a i od kamate plaa se kao porez po odbitku po stopi od 35%. Tako utvren i uplaen predujam poreza na dohodak smatra se kona no plaenim porezom pa porezni obveznici nisu du~ni podnositi poreznu prijavu. Tablica 8. Prihodi od poreza na dohodak od kapitala, poreza na dobit po odbitku i poreza na dobit u razdoblju od 2001. do 2003. godine (u milijunima kuna) Red. br.Vrsta dohotka2001. 2002.2003.123451.Porez na dohodak od dividendi i udjela u dobiti (domae fizi ke osobe) 15% plus prirez7.236138.852229.2302.Porez na dohodak od izuzimanja 5965402.0333.Porez na dohodak  udjel uprave u dobiti ostvaren dodijelom dionica trgova koga druatva2.36424.47514.1204.Porez na dohodak od kamata (tuzemne i inozemne fizi ke osobe) 35% plus prirez7322.6335.7605.Ukupno 10.928166.500251.143 Kao ato podaci u tablici 8. pokazuju u 2001. godini je ostvaren vrlo mali iznos prihoda od poreza na dohodak od dividendi i udjela u dobiti. Razlog tome je ato su u 2001. godini dividende i udjeli domaim fizi kim osobama isplaivani iz dobiti koja je ostvarena do kraja 2000. godine, a na koje se ne primjenjuju odredbe o oporezivanju dividendi i udjela u dobiti. Iako su mnogi obveznici poreza na dobit u 2002. i u 2003. godini isplaivali dividendu i udjel u dobiti iz dobiti koja je ostvarena do 31. prosinca 2000. godine, ipak je poveana isplata iz dobiti ostvarene u 2001. i u 2002. godini imala za posljedicu zna ajan porast prihoda od poreza na dohodak i od dividendi i udjela u dobiti isplaenih fizi kim osobama u 2002. i u 2003. godini. 3.2.2.8. Dohodak od osiguranja Dohotkom od osiguranja smatraju se primici u visini uplaenih i porezno priznatih premija ~ivotnog i dobrovoljnog mirovinskog osiguranja. Propisane evidencije i izvjeaa du~ni su voditi i dostavljati poslodavci i porezni obveznici o uplaenim porezno priznatim premijama osiguranja i isplaenom dohotku od osiguranja. Predujam poreza plaa se od osnovice primitka u visini uplaenih porezno priznatih premija osiguranja po stopi od 15% ato je kona no plaen porez pa porezni obveznik nije du~an podnijeti godianju poreznu prijavu. 3.2.2.9. Godianja prijava poreza na dohodak Porezni obveznici su na elno du~ni podnijeti godianju prijavu poreza na dohodak za kalendarsku godinu. U ovu se prijavu uklju uju svi oblici dohotka osim onih za koje je propisano kona no oporezivanje (npr. najam). Od ovog opeg pravila u poreznim propisima se zna ajno odstupilo pa je smanjen broj poreznih obveznika koji podnose godianju poreznu prijavu u odnosu na broj fizi kih osoba koje su obveznici poreza na dohodak. Tako nisu du~ni podnijeti prijavu posloprimci koji ostvaruju dohodak od nesamostalnog rada samo kod jednog poslodavca, umirovljenici ako uz mirovinu nisu ostvarili drugih oblika dohotka, porezni obveznici koji ostvaruju dohodak od drugih samostalnih djelatnosti, lanovi predstavni kih i izvranih tijela javne vlasti koji su iz te djelatnosti ostvarili do 1.500,00 kuna, porezni obveznici koji su ostvarili dohodak od kapitala, od osiguranja i dr. 3.2.2.10. Porezne olakaice i poticaji Prema lanku 39. Zakona hrvatski ratni vojni invalidi iz Domovinskog rata ne plaaju porez na dohodak od nesamostalnog rada razmjerno stupnju utvrene invalidnosti. Prema lanku 40. istog Zakona postoje olakaice za podru ja od posebne dr~avne skrbi u kojem se poreznim obveznicima koji ~ive na takvom podru ju uveava osnovni osobni odbitak. Dok se obveznicima poreza na dohodak koji obavljaju samostalnu djelatnost umanjuje ostvareni dohodak ak do 75% na podru jima prve skupine i grada Vukovara. Fizi kim osobama koje obavljaju umjetni ku i kulturnu djelatnost priznaje se neoporezivi iznos u visini od 25% od ostvarenih poslovnih primitaka te se istima ne smatraju primljena darovanja u dobrima do vrijednosti 20.000,00 kuna ako o tim primljenim darovima posjeduju urednu dokumentaciju. Poticaji se o ituju kroz poticaje istra~ivanja i razvoja, poticaje zapoaljavanja te poticaji osnovani u svrhu profesionalne rehabilitacije i zapoaljavanja osoba s invaliditetom. 3.3. Posredni porezi Posredni porezi se joa nazivaju indirektni ili neizravni porezi zbog toga ato se ne ubiru direktno od fizi kih ili pravnih osoba ve se oporezuju faze prometa ili potroanje nekih proizvoda ili imovine."To su oni porezi kod kojih su porezni obveznik i porezni destinatari razli ite osobe". Tako za te oblike oporezivanja ka~emo da su objektni, ali da lakae dolazi do prevaljivanja poreza, te da imaju negativni u inak na raspodjelu dohotka. Posredni porezi u Hrvatskoj jesu: Porez na promet nekretnina Posebni porezi na potroanju posebni porezi na osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove poseban porez na kavu poseban porez na bezalkoholna pia poseban porez na pivo poseban porez na alkohol poseban porez na duhanske proizvode poseban porez na naftne derivate poseban porez na luksuzne proizvode poseban porez na potronju 3. Porez na dodanu vrijednost 3.3.1. Porez na dodanu vrijednost 3.3.1.1. Predmet oporezivanja i stope Zakon o porezu na dodanu vrijednost donesen je u srpnju 1995. godine, ali se njegova primjena odgaala sve do 1. sije nja 1998. godine. Pretpostavljalo se da bi njegovo uvoenje izazvalo mogui inflatorni u inak. Meutim, izazvao je jednokratno poveanje cijena za samo 2,4% u prvim mjesecima 1998. godine. Ve nakon prvog tromjese ja kretanje cijena se stabiliziralo. Najvei pritisak na standard stanovniatva nakon uvoenja PDV-a nastao je poveanjem cijena komunalnih usluga koje su u prosjeku poskupjele od 2% u Koprivnici do ak 31,4% u Bjelovaru.Fiskalni u inci koji su postignuti uvoenjem poreza na dodanu vrijednost bili su svakako iznad o ekivanja i u 1998. godini prikupljeno je ak 20.228.200 milijuna kuna ato je 46,17% ukupnih prihoda. Kao takav bio je najzna ajniji izvor prora unskih prihoda i u 1999. godini jer je prikupljeno ak 42,8% ukupnih prora unskih prihoda. No , ipak je doalo do smanjenja za 2% u odnosu na godinu prije i to zbog uvoenja nulte stope. Od 1. sije nja 1998. godine do 1. studenog 1999. godine u Hrvatskoj je bila jedna stopa u visini od 22%. No, tada se uvodi i nulta porezna stopa na odreene proizvode i to na kruh, mlijeko, knjige, lijekove te na ortopedska pomagala za invalidne osobe. Od lipnja 2000. godine nulta stopa se po ela primjenjivati na znanstvene asopise, od rujna iste godine za usluge javnog prikazivanja filmova, a od 1. sije nja 2001. godine za usluge organiziranog boravka koje se plaaju doznakama iz inozemstva. U 2000. godini prikupljeno je ak 10% prihoda viae nego u 1999. godini emu je pridonijela dobra turisti ka sezona. U 2001. godini prihodi prikupljeni porezom na dodanu vrijednost i dalje imaju uzlazni trend i to za 6% u odnosu na godinu prije. U 2002. godini je prikupljeno za oko 11% viae prihoda od poreza na dodanu vrijednost nego u 2001. godini .U 2003. godini udio ovih poreza je porastao za 8% u ukupnim prihodima u odnosu na godinu prije. Sa sigurnoau se mo~e rei da porez na dodanu vrijednost ima najva~niji udio i fiskalni u inak u prihodima dr~avnog prora una. Eliminiran je izravan ekonomski utjecaj poreza na dodanu vrijednost na poslovni rezultat pravnih i fizi kih osoba obveznika poreza na dodanu vrijednost. Kod ovih pravnih i fizi kih osoba ukupni iznosi poreza na promet odnosno poreza na dodanu vrijednost iskazani u ra unima za nabavljena dobra, iskazuju se kao financijska obveza i potra~ivanje za pretporez, a ne kao element troaka nabave odnosno rashod (iznimka je reprezentacija i neki vidovi vlastite potroanje). "Hrvatski zakon o porezu na dodanu vrijednost raen je na temelju odredbi `este smjernice Europske unije i uz pomo njema kih poreznih stru njaka. Zbog toga su temeljna obilje~ja hrvatskog Zakona o porezu na dodanu vrijednost u zna ajnoj mjeri sukladna odredbama `este smjernice." Karakteristi no je to da se hrvatski sustav poreza na dodanu vrijednost jedino razlikuje u podru ju poreznih stopa i u podru ju posebnih postupaka oporezivanja u odnosu na `estu smjernicu. Hrvatski zakon o porezu na dodanu vrijednost temeljen je na: potroanom obliku PDV-a, kreditnoj metodi ubiranja, na elu odrediata, vrlo airokom opsegu oporezivih transakcija, na elu jednostopnog sustava oporezivanja i na elu ograni ene primjene posebnih postupaka oporezivanja. Porez na dodanu vrijednost je neutralan ato se posti~e s mogunoau odbitka pretporeza, ali i sustavom prevaljivanja poreznog tereta na krajnjeg potroaa a. Sukladno `estoj smjernici hrvatski sustav poreza na dodanu vrijednost nastoji uklju iti ato vei skup dobara i usluga u poreznu osnovicu kako bi se omoguila viaa ekonomska neutralnost. Financijski teoreti ari smatraju da se uspjeanost PDV-a znatno poveava uvoenjem jednostopnog sustava oporezivanja. Takav na in oporezivanja iskazuje svoje ekonomske i administrativne prednosti pred drugim oblicima oporezivanja prometa i kao takav zadr~ava sve svoje pozitivne osobine kao ato su neutralnost, jednostavnost, airoku poreznu osnovicu, izdaane prihode, malu evaziju i izostanak kaskadnog u inka.Meutim, te prednosti su iskazane samo uz ni~u jednu stopu poreza na dodanu vrijednost, a ne po vrlo visokoj stopi kao ato je kod nas, ak 22%. Isto tako nulta stopa na neke proizvode u sustavu poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj ini ga manje pravednim i neutralnim jer se na taj na in proizvoa i koji proizvode razli ite proizvode po nultoj stopi, stavljaju u povoljniji polo~aj od onih koji te proizvode ne proizvode ili koji su institucionalno osloboeni plaanja poreza na dodanu vrijednost. Uvoenje nulte porezne stope u tuzemnom prometu nije u skladu sa `estom smjernicom Europske unije koja nultu stopu predvia samo za izvoz. Smatra se da je uvoenje nulte stope bilo politi ki motivirano (uvela se prije izbora) i da bi trebalo preispitati svrsishodnost zadr~avanja nulte stope odnosno obuhvata proizvoda na koji se nulta stopa primjenjuje. Takoer se smatra da porez na dodanu vrijednost ima regresivni u inak odnosno negativni socijalni efekt jer kupci nominalno plaaju isti iznos poreza neovisno o njihovoj ekonomskoj snazi. Kupci s manjom ekonomskom snagom postotno su ja e optereeni od kupaca ija je ekonomska snaga vea. Regresivni u inak poreza na dodanu vrijednost ne vodi ra una niti o vertikalnoj a ni o horizontalnoj pravednosti. Regresivnost poreza na dodanu vrijednost u Hrvatskoj se nastoji ubla~iti socijalnom osjetljivoau poreza na dohodak koji se o ituje kroz etiri porezna razreda i osnovnim osobnim odbitkom. Predmetom oporezivanja poreza na dodanu vrijednost smatraju se sve isporuke svih vrsta dobara i sve obavljene usluge u tuzemstvu uz naknadu: koje poduzetnik izvrai bavei se gospodarskom ili drugom djelatnosti; koje se obavljaju po osnovi zakonskih odredbi; koje poduzetnik obavi svojim zaposlenicima po osnovi rada. Smatra se predmetom oporezivanja i vlastita potroanja za: izuzimanje dobara iz vlastitog poduzea za privatne svrhe; koriatenje usluga svog poduzea za privatne svrhe; stvaranje rashoda po osnovi reprezentacije koje se ne mogu odbiti pri oporezivanju dohotka tj. dobiti. Predmet oporezivanja su takoer isporuke dobara i usluga ato ih trgova ka druatva obavljaju vlasnicima udjela i lanovima njihove u~e obitelji te uvoz dobara u tuzemstvo pri emu se pod uvozom razumijeva i unos i prijem i drugi oblici uvoza dobara. 3.3.1.2. Mjesto oporezivanja Porez na dodanu vrijednost se plaa prema mjestu isporuke dobara ili obavljanja usluga. Mjestom isporuke dobara smatra se mjesto gdje se dobro nalazi u trenutku isporuke ako nije otpremljeno, a ako je otpremljeno onda se mjestom isporuke smatra ono mjesto gdje se ono nalazilo prije isporuke. Mjestom obavljanja usluge smatra se sjediate poduzea koje obavlja usluge ili mjesto gdje se usluge stalno obavljaju. Ope na elo o mjestu oporezivanja za usluge je da se porez na dodanu vrijednost plaa prema sjediatu osobe koja je obavila uslugu. Postoje odstupanja od ovog opeg na ela: - kod prijenosa, ustupanja i koriatenja autorskih prava, patenata, licencija i zaatitnih znakova, - promid~benih usluga uklju ujui i usluge posredovanja, - kod usluga in~enjera, odvjetnika, revizora, ra unovoa, tuma a i prevoditelja, - kod usluge elektronske obrade podataka, - kod ustupanja informacija, - kod usluga banaka, osiguranja i reosiguranja, - kod ustupanja osoblja, - kod iznajmljivanja pokretnih dobara osim prijevoznih sredstava, - kod odustajanja od obavljanja poslovne djelatnosti, - svih usluga posredovanja u svezi s prije navedenim uslugama. Kod ovih usluga, ako je hrvatski obveznik poreza na dodanu vrijednost isporu itelj inozemnim osobama gore navedenih usluga, tada on ne zara unava porez na dodanu vrijednost. Za iste usluge u tuzemstvu mora zara unati porez na dodanu vrijednost. Ako hrvatski obveznik poreza na dodanu vrijednost koristi uslugu inozemne osobe, tada je hrvatski obveznik poreza na dodanu vrijednost sukladno lanku 19. stavka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost du~an sam obra unati i uplatiti porez na dodanu vrijednost. Tada uplaeni porez za obveznike poreza na dodanu vrijednost ima obilje~je pretporeza i unosi se u prijavu poreza na dodanu vrijednost u mjesecu u kojem je taj porez uplaen. Usluge u svezi s nekretninama uklju ujui najam ili zakup oporezuju se prema mjestu gdje se nekretnina nalazi. Porez na dodanu vrijednost se plaa prema mjestu gdje je usluga stvarno obavljena kod sljedeih vrsta usluga: a) umjetni kih, znanstvenih, nastavnih i aportskih usluga pomonih usluga u prijevozu usluge koje se obavljaju na pokretnim dobrima. Usluge prijevoza oporezuju se prema dionici puta, u Republici Hrvatskoj se oporezuje dionica puta do granice, osim kada se radi o isporuci izvoza koja je osloboena poreza na dodanu vrijednost. Kod usluga posredovanja, mjestom obavljanja usluge smatra se mjesto obavljene usluge za koje je izvraeno posredovanje. 3.3.1.3. Obveznici poreza na dodanu vrijednost Prema lanku 6. Zakona o porezu na dodanu vrijednost obveznici su: poduzetnici koji isporu uju dobra i obavljaju usluge iz lanka 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, osim onih poduzetnika ije su isporuke u jednoj godini u visini iznosa do 85.000,00 kuna (osim ako sami nisu odlu ili i prijavili se kao obveznici poreza na dodanu vrijednost); uvoznici; izdavatelj ra una koji ina e nije obveznik poreza na dodanu vrijednost, a u ra unu za odreene isporuke dobra ili usluge zara unava porez na dodanu vrijednost. Ova osoba mo~e tra~iti povrat poreza ako provede ispravak ra una po propisanom postupku. Primatelj dobra ili usluge pod ovakvim uvjetima nema pravo na odbitak pretporeza; domai poduzetnik koji koristi usluge inozemnog poduzetnika koje se oporezuju prema sjediatu primatelja. Poreznim obveznicima se ne smatraju tijela dr~avne vlasti, lokalne uprave i samouprave, politi ke stranke, sindikati i komore, osim ako obavljaju djelatnost s kojom bi stjecali neopravdane povlastice. Tada Porezna uprava rjeaenjem utvruje poreznu obvezu. 3.3.1.4. Porezna osnovica Poreznu osnovicu ini naknada za isporu ena dobra ili obavljene usluge. Pri uvozu poreznu osnovicu ini carinska osnovica utvrena prema carinskim propisima, uveana za carinu, pristojbe i posebne poreze koji se plaaju u postupku uvoza. 3.3.1.5. Porezna osloboenja U sustavu poreza na dodanu vrijednost u Republici Hrvatskoj primijenjen je tzv. koncept institucionalnog osloboenja plaanja poreza na dodanu vrijednost. Pri tom konceptu odreene institucije su osloboene plaanja ovog poreza ato zna i da ne mogu na isporuke svojim kupcima zara unavati porez na dodanu vrijednost. Takoer, u rashode ovih institucija uklju en je porez na dodanu vrijednost koji je sadr~an u ra unima dobavlja a koji su obveznici poreza na dodanu vrijednost. U Zakonu institucije koje su osloboene poreza na dodanu vrijednost nabrojene se u lanku 11. Zakona o porezu na dodanu vrijednost. Porezna osloboenja u tuzemstvu: najam stambenih prostorija, usluge i isporuke dobara banaka, atedionica, atedno-kreditnih organizacija, te druatava osiguranja i reosiguranja, prireivanje posebnih igara na sreu, usluge i isporuke dobara dr. medicine i stomatologije, te medicinskih sestara koje pru~aju usluge u privatnoj praksi, usluge lije enja u zdravstvenim ustanovama, usluge i isporuke dobara ato ih obavljaju ustanove socijalnih skrbi, usluge i isporuke dobara ustanova za dje ju skrb, usluge i isporuke dobara predakolskih, osnovnih, srednjih i visokoakolskih ustanova, usluge i isporuke dobara vjerskih zajednica i ustanova, usluge i isporuke dobara javnih ustanova u kulturi. Takoer, postoje porezna osloboenja pri uvozu ( lanak 12. Zakona o porezu na dodanu vrijednost) i pri izvozu ( lanak 13. Zakona o porezu na dodanu vrijednost). Izvoz ima prakti no zna enje nulte stope jer izvoznici imaju pravo na odbitak pretporeza. Kod institucionalnog osloboenja poreza na dodanu vrijednost mialjenja smo da bi za korisnike njihovih usluga bilo bolje da su u sustavu poreza na dodanu vrijednost (i da imaju pravo na odbitak pretporeza pa makar i po nultoj stopi poreza na dodanu vrijednost) jer na taj na in ne bi prevaljivale nastali troaak na korisnike svojih usluga, odnosno njihove usluge bi postale jeftinije. Kalendarska godina jest razdoblje oporezivanja. Obra unskim razdobljem se smatra jedan mjesec. Obra unati i prijavljeni porez na dodanu vrijednost porezni obveznik mora platiti u rokovima koji su propisani za podnoaenje porezne prijave. Jezgrom sustava poreza na dodanu vrijednost smatra se pretporez i ispostavljanje ra una. Pretporez je iznos poreza na dodanu vrijednost iskazan na primljenim ra unima za isporuke dobara i usluga od drugih poduzetnika. Porezni obveznik ima pravo na odbitak pretporeza i na povrat poreza ako je iznos pretporeza po primljenim ra unima vei od njegove porezne obveze koja nastaje po izdanim ra unima. Po toj osnovici porezni obveznik ima pravo na povrat poreza i tu razliku obvezna je vratiti Porezna uprava u roku od 15 dana od dana podnoaenja prijave. Pretporez se mo~e odbiti samo na temelju ra una koji sadr~e sve podatke iz lanka 15. stavka 3. Zakona o porezu na dodanu vrijednost ili na temelju uvozne carinske deklaracije u kojoj je iskazan porez obra unan pri uvozu. 3.4. Porezi kao prihodi dr~avnog prora una U razdoblju od 1994. godine do 1997. godine dogaale su se zna ajne promjene u poreznom sustavu Hrvatske. U 1994. godini udio poreznih prihoda u ukupnim javnim prihodima iznosi ak 96,70%, a u 1995. godini 94,72% ato je uvjetovano uvoenjem troaarina odnosno posebnih poreza. Trend uvoenja troaarina zapo eo je joa 1993. godine kada je uvedena troaarina na kavu. U srpnju 1994. godine uvode se troaarine na naftne derivate, osobne automobile, duhan i duhanske preraevine, alkohol i alkoholna pia, pivo i bezalkoholna pia. Troaarine su unijele zna ajne izmjene u porezu na promet proizvoda i usluga u smislu smanjivanja broja tarifnih razreda i sni~avanja poreznih stopa. Takoer, rastu poreznih prihoda u tim godinama pridonijele su i novo osnovane slu~be koje su imale za cilj poboljaanje porezne discipline. To su bile Financijska policija i Porezna uprava koje su nastale iz Slu~be druatvenog knjigovodstva i Opinske uprave, a pod ingerencijom Ministarstva financija. U 1996. godini udio poreznih prihoda iznosi 90,95% u ukupnim prihodima, u 1997. godini iznose 93,88% a u 1998. godini 91,08%. U 1999. godini udio poreznih prihoda u ukupnim prihodima iznosi 82,65%. Od 1994. godine do 1997. godine kao najzna ajniji prihod prikupljen od posrednih poreza u hrvatskom dr~avnom prora unu je prihod od poreza na promet proizvoda i usluga (vidi tablicu 9. i 10.). Njegov fiskalni u inak opada uvoenjem poreza na dodanu vrijednost. Udio prihoda poreza na promet u ukupnim prihodima kretao se od 58,6% u 1994. godini do 45,6% u posljednjoj godini njegove primjene, odnosno 1997. godine jer se 1998. godine po inje ubirati porez na dodanu vrijednost. Udio troaarina u ukupnim prihodima kretao se od 8,10% u 1994. godini kao prvoj godini uvoenja do ak 17,25% u 1997. godini. Najzna ajniji udio u posebnim porezima su troaarine na naftne derivate i duhan. U Tablici 9. dana je struktura poreznih prihoda u ukupnim prihodima dr~avnog prora una te njihov udio. Tablica 9. Struktura poreznih prihoda u ukupnim prihodima dr~avnog prora una od 1994. do 1999. godine Pozicije1994.1995.1996.1997.1998.1999.Ukupni prihodi23.142.63227.980.77931.367.48133.846.12344.596.19446.356.724Porezni prihodi22.377.48226.505.35328.530.42631.338.17340.039.48638.317.635Porez na Dohodak3.211.6073.497.5884.216.9384.102.2174.915.0004.571.000Porez na dobit591.5851.009.0731.271.1831.785.2592.461.0002.364.000Porez na promet13.107.15912.802.25713.504.36815.133.1721.978.000387.000Porez na dodanu vrijednost000020.228.20019.829.000Porez na promet nekretnina117.672141.756171.776242.702270.000246.000Troarine1.813.5814.960.4405.390.7855.404.8375.896.7876.160.719Carine i carinske pristojbe3.486.7713.922.4813.942.4384.639.9954.127.0004.287.000Ostali porezi49.107171.75832.93829.991455.000467.000 Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske U tablici 10. dan je pregled od 2000. godine do 2004. godine i u strukturi poreznih prihoda u ukupnim prihodima. Udio poreznih prihoda u 2000. godini u ukupnim prihodima iznosi 89,5%, u 2001. godini 88,4%, u 2002. godini 97,3%, u 2003. godini 92,9% i u 2004. godini 97,9%. Struktura poreznih prihoda u 2000. godini pokazuje da je u odnosu na 1999. godinu smanjen fiskalni zna aj poreza na dohodak, poreza na dobit, te carina, a da svoj zna aj u dr~avnom prora unu poveavaju posebni porezi i porez na dodanu vrijednost. To je zna ajan pokazatelj da je doalo do preraspodjele fiskalnog zna aja od neposrednih prema posrednim porezima. U 2001. godini podru je javnih financija opet su obilje~ile zna ajnije fiskalne reforme koje su bile usmjerene k o~ivljavanju gospodarstva, porastu investicija, izvoza i zaposlenosti, te rjeaavanju nelikvidnosti. Reforme su rezultirale promjenama u poreznom sustavu odnosno izmjenama i dopunama va~eih poreznih zakona te u donoaenju novih. Nastavlja se trend smanjenja fiskalnog zna aja poreza na dohodak, troaarina te carine dok se poveava zna aj poreza na dodanu vrijednost, poreza na dobit i poreza na promet nekretnina. U 2002. godini ukupni prihodi su za 30,6% viai nego u 2001. godini dok su porezni prihodi viai u 2002. godini za 43,8 postotnih poena od 2001. godine. Poveanje ukupnih i poreznih prihoda u 2002. godini uzrokovano je prije svega uvoenjem novih poreza, ali i promjenama u pojedinim troaarinama. I dalje postoji trend smanjivanja prihoda od poreza na dohodak i carina kroz 2001., 2002. i 2003. godinu dok rastu prihodi od poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost kroz sve tri godine. Takoer, kao zna ajan prihod dr~ave, u 2001. godini javljaju se doprinosi za socijalna osiguranja koji rastu od otprilike 6.800.000 u 2001. godini na otprilike 27.500.000 kuna u 2003. godini, ato je bila posljedica konsolidacije izvanprora unskih fondova u dr~avni prora un. U 2003. godini udio pojedinih poreza u ukupnim poreznim prihodima sli an je kao u 2002. godini. Najvei udio u ukupnim poreznim prihodima u 2002. godini i 2003. godini imaju porez na dodanu vrijednost s oko 39% i doprinosi za socijalna osiguranja s oko 38%. Tablica 10. Struktura poreznih prihoda u ukupnim prihodima dr~avnog prora una od 2000. do 2004. godine Pozicije2000.2001.2002.2003.2004.Ukupni prihodi44.635.67353.503.61569.869.11278.275.02779.445.380Porezni prihodi39.939.01947.274.03167.965.45772.698.00777.744.649Porez na dohodak4.095.0003.404.3943.363.2953.114.5812.958.852Porez na dobit1.673.0001.987.1632.659.1083.074.4663.390.381Porez na promet153.000155.446513.114670.855705.739Porez na dodanu Vrijednost21.825.00023.266.85925.952.48628.129.30030.018.177Porez na promet Nekretnina258.000281.882294.556289.926307.128Troarine7.673.2567.698.8977.474.1687.850.9938.759.244Carine i carinske Pristojbe3.795.0003.215.4112.050.6241.810.8661.585.145Ostali porezi465.000482.760468.492340.08920.000 Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske U 2004. godini porast ukupnih prihoda u skladu je s rastom gospodarske aktivnosti, pa tako i udio poreznih prihoda u ukupnim prihodima iznosi 97.9 postotnih poena. U 2004. godini i dalje je trend pada prihoda od poreza na dohodak dok su i dalje najzna ajniji prihodi dr~avnog prora una prihodi prikupljeni porezom na dodanu vrijednost, troaarinama i porezom na dobit te doprinosi. U tablici. 11 prikazani su udjeli poreznih prihoda u bruto domaem proizvodu od 1995. godine do 2000. godine. U razdoblju od 1995. godine do 1998. godine udio poreznih prihoda u bruto domaem proizvodu je gotovo jednak dok se u 1998. godini bilje~i porast udjela poreznih prihoda u ukupnom BDP-u i to zbog uvoenja poreza na dodanu vrijednost. 1998. godinu obilje~ilo je uvoenje poreza na dodanu vrijednost koji je poveao udio poreznih prihoda u bruto domaem proizvodu. Nominalno smanjenje poreznih prihoda u 1999. godini u odnosu na 1998. godinu dovodi i do pada njihova udjela u BDP-u. Uzme li se u obzir udio poreznih prihoda u bruto domaem proizvodu kao mjera poreznog optereenja mo~e se rei da je porezno optereenje u toj godini smanjeno. Do smanjenja poreznog optereenja doalo je zbog poveanja neoporezivog dijela dohotka, uvoenja nulte stope poreza na dodanu vrijednost u studenom 1999. godine na najva~nije ~ivotne namirnice i knjige te produljenja obra unskog razdoblja s 15 na 30 dana. Takoer, smanjenje poreznih prihoda dijelom je povezano s problemom nelikvidnosti koji je tad bio prisutan u hrvatskom gospodarstvu. U 1999. godini svoj fiskalni zna aj izgubio je porez na promet proizvoda i usluga jer mu je udio u poreznim prihodima u toj godini svega oko 1%. U 1999. godini i 2000. godini bilje~i se blagi pad udjela poreznih prihoda u bruto domaem proizvodu u odnosu na 1998. godinu. U 2000. godini zabilje~en je porast poreznih prihoda, ali rastu sporije od BDP-a. U strukturi, prihodi od poreza na dohodak bilje~e trend smanjenja udjela u BDP-u dok prihodi od posebnih poreza poveavaju svoj udio u BDP-u ato je i logi no s obzirom na njihovo poveanje odnosno izmjene. Prihodi od poreza na dodanu vrijednost zadr~ali su u 2000. godini isti udio kao u 1999. godini. U 2001. godini udio poreznih prihoda u ukupnim prihodima se smanjio, ali se poveao njihov udio u BDP-u. U 2002. godini poveavaju se porezni prihodi, ali i njihov udio u BDP-u i to ak za 9,3% u odnosu na 2001. godinu. Udio poreznih prihoda u BDP-u kroz 2003. godinu ostao je na sli noj razini kao i 2002. godine. Najvee zna enje za dr~avni prora un ima prihod od poreza na dodanu vrijednost i ti prihodi su u vrstoj vezi s kretanjem BDP-a jer porast tih prihoda kroz godine (od 2000 do 2004. godine) skoro je na razini nominalnog rasta bruto domaeg proizvoda. Tablica 11. Udio poreznih prihoda u BDP-u od 1995. do 2000. godine Pozicije1995.1996.1997.1998.1999.2000.Porezni prihod26,926,825.629,326,925,4Porez na dohodak3,53,93,33,63,22,6Porez na dobit1,01,11,41,81,71,0Porez na promet13,012,512,21,40,30,1Porez na dodanu vrijednost0 0 014,713,913,9Porez na promet nekretnina0,20,20,20,20,20,2Troarine5,05,04,44,34,34,9Carine i carinske pristojbe4,03,73,73,03,02,4Ostali porezi0,20,40,40,30,30,3BDP(u milionima kuna)98.382107.980123.812137.604142.700157.511Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske Udio poreznih prihoda u BDP-u raste pa u 2001. godini udio iznosi 28,5%, u 2002. godini 37,9% te u 2003. godini udio iznosi 37,7%, a u 2004. godini 38,9%. Tablica 12. Udio poreznih prihoda u ukupnom BDP-u od 2001. do 2004. godine Pozicije2001.2002.2003.2004.BDP(u milionima kuna)162.930176.452189.040199.557Udio poreznih prihoda28,537,937,738,9 Izvor:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; godinjaci Ministarstva financija Republike Hrvatske 4. FUNKCIJA RA UNOVODSTVA U HRVATSKOM POREZNOM SUSTAVU Ra unovodstveni sustav je povezan s poreznom regulativom u svakoj zemlji. Porezi su javni prihodi koji imaju za funkciju financiranje dr~ave i javnih potreba. Potrebna je odreena koli ina informacija koje pru~aju pravne ili fizi ke osobe voenjem poslovnih knjiga i openito davanjem ra unovodstvenih informacija Poreznoj upravi (administrativna upravna organizacija u sklopu Ministarstva financija) da bi se ti porezi ubirali. Tako e se u ovom poglavlju govoriti o ra unovodstvenim regulativama kojih se porezni obveznici moraju pridr~avati poatujui injenicu da bi trebali prezentirati istinite i fer podatke u svojim poslovnim knjigama i financijskim izvjeatajima, ali i o ra unovodstvu kao izvoru podataka za utvrivanje porezne obveze i porezne osnovice. Menad~ment svakog poduzea mo~e pripremiti financijske izvjeataje za svoju vlastitu uporabu na razli ite na ine koji su najprimjereniji za interne potrebe menad~menta. Kada se financijski izvjeataji objavljuju za druge osobe, kao ato su dioni ari, vjerovnici, zaposleni i aira javnost, trebaju biti u skladu s Meunarodnim ra unovodstvenim standardima, a kada se sastavljaju financijski izvjeataji u porezne svrhe onda trebaju biti i u skladu s poreznim propisima. Menad~ment poduzea odgovoran je za sastavljanje financijskih izvjeataja i za njihovo adekvatno objavljivanje. Odgovornost revizora jest u tome da oblikuje svoje mialjenje i izvjeae o financijskim izvjeatajima. Cilj financijskih izvjeataja je da pru~e informaciju o financijskom polo~aju, uspjeanosti i promjenama financijskog polo~aja poduzea, ato je korisno airokom krugu korisnika u donoaenju ekonomskih odluka. Financijski izvjeataji pripremljeni za ovu svrhu udovoljavaju uobi ajenim potrebama veine korisnika. Meutim, financijski izvjeataji ne pru~aju sve informacije koje bi korisnici mogli zatrebati pri donoaenju ekonomskih odluka, budui da one uglavnom daju sliku financijskih u inaka proalih dogaaja i obi no ne pru~aju nefinancijske informacije. Financijski izvjeataji takoer pokazuju rezultate rukovoenja menad~menta ili odgovornost za povjerene im resurse. 4.1. Relevantna ra unovodstvena regulativa u Republici Hrvatskoj 4.1.1. Pojam ra unovodstvene regulative Ra unovodstvena regulativa jest izraz koji se esto koristi u ra unovodstvenoj praksi a ima korijen u latinskoj rije i regula koja ozna ava pravila, propise, uredbe, na ela i standarde za voenje poslovnih knjiga, sastavljanje financijskih izvjeataja, vrednovanje ili uope propisivanje ra unovodstva.Ra unovodstvena regulativa mo~e se definirati na nacionalnoj ili meunarodnoj razini jednim od ovih pristupa: zakonima (npr. zakonom o ra unovodstvu ili zakonom o poduzeima ili trgova kim zakonom) i propisima sli nim zakonima (npr. direktivama  smjernicama); ra unovodstvenim standardima ili na elima ra unovodstvene profesije (nacionalni ili meunarodni ra unovodstveni standardi) i kombiniranim pristupom koji uklju uje zakonske propise i ra unovodstvene standarde. Zakonski propisi i/ili ra unovodstveni standardi dakle ine openito sadr~aj ra unovodstvene regulative. 4.1.2. Razvoj ra unovodstvene regulative u Republici Hrvatskoj Do stjecanja Hrvatske neovisnosti veina poslovnih subjekata bili su u dr~avnom vlasniatvu jer je dr~ava imala glavnu ulogu u upravljanju poslovnim subjektima. Taj oblik vlasniatva joa se nazivao druatvenim vlasniatvom. Tada je bila va~na dr~avna institucija zvana Slu~ba druatvenog knjigovodstva koja je imala ulogu vlasni kog autoriteta i nadzora u koju su se morali predati svi financijski izvjeataji prema Zakonu o ra unovodstvu. Takvo obilje~je ra unovodstvene infrastrukture nazivalo se singularnim sustavom financijskog izvjeatavanja. Osnovna obilje~ja ra unovodstvenog sustava poslovnih subjekata u dr~avnom odnosno druatvenom vlasniatvu, koja su uglavnom vrijedila do kraja 1992. godine, su slijedea: knjigovodstvena evidencija temelji se na sustavu dvojnog knjigovodstva; jednoobrazno ra unovodstvo realizira se jedinstvenim propisanim kontnim planom za sva druatvena poduzea; jednoobraznim ra unovodstvom osigurava se unifikacija financijskih izvjeataja (bilance stanja i bilance uspjeha); kategorija uspjeha druatvenih poduzea do 1989. godine bio je dohodak kao razlika izmeu ukupnog prihoda i utroaenih sredstava. Utroaena sredstva ne sadr~e plae (osobne dohotke) koji su element raspodjele dohotka; dobit ili gubitak jest kategorija uspjeha koja se zahtijeva od druatvenih poduzea prvi put prema Zakonu o ra unovodstvu iz 1989. godine. Dobit (prije poreza) jest razlika izmeu ukupnog prihoda i ukupnih rashoda u kojima su sadr~ani i troakovi plaa. Upravo tim Zakonom o ra unovodstvu 1989. godine zapo inje proces harmonizacije ra unovodstvene regulative. Dobit kao mjera poslovnog subjekta tim Zakonom ponovno je dozvoljena i omoguava donekle usporedivost financijskih izvjeataja domaih poslovnih subjekata s financijskim izvjeatajima poslovnih subjekata u razvijenim zemljama. No, nakon stjecanja neovisnosti 1991. godine, zapo inje proces pretvorbe dr~avnog odnosno druatvenog vlasniatva u privatno vlasniatvo. U privatnom vlasniatvu dominantan oblik poslovnih subjekata postaju druatva s ograni enom odgovornoau i dioni ka druatva. Pojavom privatnih poslovnih subjekata proces harmonizacije ra unovodstvene regulative morao se dalje razvijati jer se njihovom pojavom zahtijeva odgovarajua ra unovodstvena regulativa primjerena privatnom vlasniatvu i razvoju financijskih tr~iata. Krajem 1992. godine usvojen je novi Zakon o ra unovodstvu koji je stupio na snagu 1. sije nja 1993. godine. Tim zakonom po inje se primjenjivati dualni sustav financijskog izvjeatavanja. Takav sustav ozna ava sastavljanje jednog seta financijskih izvjeataja za vanjske korisnike kao ato su dioni ari, vjerovnici, financijske institucije i sl. te drugog seta financijskih izvjeataja koji se sastavljaju prema poreznim propisima i dostavljaju se dr~avnim institucijama odnosno poreznoj upravi. Osnovna obilje~ja tog Zakona mogu se sa~eti u nekoliko najva~nijih to aka: Zakonom se ne propisuje kontni plan, ve razradu kontnog plana ini svaki subjekt prema svojim specifi nim potrebama, pri emu mora osigurati pozicije bilance i ra una dobiti i gubitka koji su propisani Zakonom. Propisan je okvirni sadr~aj temeljnih financijskih izvjeataja (bilance i ra una dobiti i gubitka) na temelju IV. Direktive Europske unije. Propisana su osnovna na ela procjenjivanja po uzoru na IV. Direktivu Europske unije. Zakon poziva sve subjekte (koji se listaju i ne listaju na financijskom tr~iatu) na izravnu primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda (MRS-a). Ovim Zakonom osnovan je Hrvatski odbor za ra unovodstvo i ra unovodstvene standarde (u daljnjem tekstu HORRS). Zadatak HORRS-a je praenje, usklaivanje i objaanjavanje primjene MRS-a. Propisana je konsolidacija financijskih izvjeataja subjekata koji su matica (imaju kontrolu ili viae od 50% udjela u podru~nicama) po uzoru na VII. Direktivu Europske unije. Propisana je revizija financijskih izvjeataja jednom godianje svih velikih i srednjih poslovnih subjekata koji su dioni ka druatva. Za male subjekte (dioni ka druatva) propisana je revizija svake tree godine. 4.1.3. Va~ea ra unovodstvena regulativa u Hrvatskoj Nakon vlasni ke i gospodarske reforme koja je zapo ela 1991. godine doalo je do odreene stabilizacije ra unovodstvene regulative. Tako se postojea ra unovodstvena regulativa u Hrvatskoj mo~e promatrati kroz sljedee sadr~aje: Zakonom o trgova kim druatvima ( koji ne sadr~i detaljne odredbe koje se odnose na voenje poslovnih knjiga i sadr~aj financijskih izvjeataja, ali regulira raspodjelu dobiti i time utje e na strukturu kapitala u financijskim izvjeatajima) Opim poreznim zakon ( NN 127/00) koji definira knjigovodstvene isprave i evidencije u l.55. Zakonom o ra unovodstvu temeljenom na IV. Direktivi Europske unije koji propisuje sadr~aj financijskih izvjeataja. Hrvatskim odborom za ra unovodstvo i ra unovodstvene standarde koji prati, usklauje i objaanjava MRS-eve. Meunarodnim ra unovodstvenim standardima ije je primjenjivanje propisano Zakonom o ra unovodstvu. U Hrvatskoj nisu razvijeni nacionalni ra unovodstveni standardi. MRS  eve postupno po inju zamjenjivati Meunarodni standardi financijskog izvjeatavanja (MSFI) ija je zna ajka u tome ato se uz usvojene standarde iskazuju i Osnove za zaklju ke, ali i Upute za primjenu. No, proces globalizacije koji Hrvatskoj namee ~elju za europskom integracijom takoer namee i proces harmonizacije ra unovodstvene regulative. Proces harmonizacije ra unovodstvene regulative iznimno je va~an za ulazak Hrvatske na tr~iate Europske unije koji zahtijeva ujedna enost i usporedivost financijskih izvjeataja. Izgradnja optimalnog modela ra unovodstvene regulative predstavlja proces iji bi dugoro ni cilj trebao biti uklju ivanje u Europsku uniju te mogunost listanja na svjetskim financijskim tr~iatima. 4.1.4. Razvrstavanje obveznika voenja ra unovodstva S ra unovodstvenog aspekta, obveznici voenja poslovnih knjiga, gospodarske pravne osobe  poduzetnici razvrstani su prema veli ini u male, srednje velike i velike gospodarsko pravne osobe. Utvreni kriteriji za razvrstavanje pravnih osoba prema Zakonu o ra unovodstvu su: veli ina zbroja bilance; veli ina ostvarenog prihoda i godianji prosjek zaposlenih. U lanku 16. Zakona u ra unovodstvu utvreni kriteriji za razvrstavanje jesu: Kriterij Status Mali "poduzetnik" Srednje veliki "poduzetnik"Veli ina zbroja bilanceDo 2,000.000 DEM Do 8,000.000 DEMVeli ina ostvarenog prihodaDo 4,000.000 DEM Do 16,000.000 DEMGodianji prosjek zaposlenihDo 50 zaposlenika  Do 250 zaposlenika Status malog ra unovodstvenog subjekta imaju trgova ka druatva kojima dva od tri kriterija ne prelaze iznose za male poduzetnike. Status srednjeg ra unovodstvenog subjekta imaju trgova ka druatva kod kojih dva od tri kriterija prelaze granicu za male poduzetnike, ali ne i granicu za srednje poduzetnike. Status velikog ra unovodstvenog subjekta imaju trgova ka druatva kod kojih dva kriterija prelaze granicu za srednje velike poduzetnike. Izvan navedenih kriterija u smislu Zakona o ra unovodstvu status velikih imaju sve banke, financijske organizacije i osiguravajua te reosiguravajua druatva. Razlike meu pravnim osobama prema veli ini povezane su sa sastavljanjem, objavljivanjem i minimalnim sadr~ajem financijskih izvjeataja. U prakti nom smislu va~nost imaju odredbe iz kojih proizlazi obveza javnog objavljivanja financijskih izvjeataja i obveza revizije financijskih izvjeataja. U svezi s tim za ove skupine poduzetnika proizlaze sijedee obveze: za velike pravne osobe financijski izvjeataji uklju uju: bilancu; izvjeataj o dobiti; izvjeataj o nov anim tokovima ( izvjeataj o promjenama u financijskom polo~aju); izvjeataj o promjeni glavnice; biljeake uz financijske izvjeataje te godianje izvjeae koje je opairnije od financijskih izvjeataja. za srednje velike pravne osobe financijski izvjeataji uklju uju: bilancu; izvjeataj o dobiti; izvjeataj o nov anim tokovima i biljeake uz financijske izvjeataje. za male pravne osobe financijski izvjeataji uklju uju: bilancu po skraenoj shemi; izvjeataj o dobiti po skraenoj shemi te biljeake uz financijske izvjeataje. Za sve pravne osobe, neovisno o veli ini va~e odredbe Zakona o ra unovodstvu koje se odnose na: sastavljanje knjigovodstvenih isprava, voenje poslovnih knjiga, uvanje knjigovodstvenih isprava, poslovnih knjiga i financijskih izvjeataja, popis imovine i obveza, procjenu pozicija financijskih izvjeataja, kaznene odredbe, kontni plan, primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda. Porezni propisi, odnosno propisi o porezu na dobit, propisi o porezu na dodanu vrijednost i drugi porezni propisi ne uva~avaju navedenu podjelu, pa se porezni propisi jednako odnose na sve obveznike poreza, neovisno o njihovoj veli ini. Takoer, Zakon o trgova kim druatvima ne lu i trgova ka druatva prema kriteriju veli ine, ve prema njihovom pravnom obliku. Prema Zakonu o trgova kim druatvima, ona se dijele na druatva kapitala (dioni ko druatvo i druatvo s ograni enom odgovornoau) i na druatva osoba (javno trgova ko druatvo, komanditno druatvo i gospodarsko interesno udru~enje). 4.1.5. Predo avanje financijskih izvjeataja i godianjeg izvjeaa Financijske izvjeataje i godianja izvjeaa trgova ka druatva obvezna su predo iti vlasnicima u sljedeim rokovima prema lanku 30. Zakona o ra unovodstvu : aest mjeseci nakon isteka poslovne godine  velike pravne osobe, etiri mjeseca nakon isteka poslovne godine  srednje, velike i male pravne osobe, devet mjeseci nakon isteka poslovne godine  grupa koja provodi konsolidaciju. U odredbi lanka 30. Zakona o ra unovodstvu za osobe kojima se moraju predo iti financijski izvjeataji upotrebljava se pojam vlasnik, umjesto kojeg bi bilo pravilnije koristiti pojam lan druatva. Kod dioni kih druatava lanovi druatva zovu se dioni ari dok kod druatava s ograni enom odgovornoau to su lanovi druatva. Tijelo koje odlu uje o godianjim financijskim izvjeatajima je skupatina dioni kog druatva, odnosno skupatina druatva s ograni enom odgovornoau. U Zakonu o ra unovodstvu propisan rok za predo avanje financijskih izvjeataja mo~e se shvatiti kao rok u kojemu bi najkasnije zakonski predstavnik trgova kog druatva trebao predati upravi i nadzornom odboru (s obzirom na to da oni odlu uju kada e se sazvati skupatina trgova kog druatva koja e odlu ivati o godianjim financijskim izvjeatajima) izraene temeljne financijske izvjeataje za proteklu poslovnu godinu. Podrazumijeva se da iz toga i proizlazi obveza ra unovodstva pojedinog trgova kog druatva da u tim rokovima sastavi temeljne financijske izvjeataje. Iako je Zakonom odreen rok, tijela svakog trgova kog druatva svojim odlukama, u pravilu za svaku godinu, odreuju ra unovodstvu rokove u kojima mora zavraiti financijske izvjeataje. To e u pravilu biti krai rokovi od onih Zakonom propisanih. Velike pravne osobe prema lanku 27. Zakona o ra unovodstvu moraju joa predo iti i godianje izvjeae koje mora sadr~avati sljedee informacije: o zna ajnim poslovnim dogaajima u protekloj poslovnoj godini, o vjerodostojnom i vjerojatnom pregledu razvoja poslovanja, o aktivnostima na podru ju istra~ivanja i razvoja i o stjecanju vlastitih dionica. Uz predo avanje financijskih izvjeataja lanovima druatva (vlasnicima) treba napomenuti da strukturu podataka u financijskim izvjeatajima te u dodatnim izvjeatajima uz financijske izvjeataje odreuje uprava i nadzorni odbor svakog trgova kog druatva. Za ovu svrhu ra unovodstvo bi trebalo kreirati izvjeatajne oblike obrazaca prema potrebama i zahtjevima menad~menta i nadzornog odbora, a ne bi trebalo koristiti statisti ke i propisane obrasce. Prema odredbama Zakona o trgova kim druatvima citirane odredbe lanka 30. Zakona o ra unovodstvu postale su suviane. U vrijeme donoaenja Zakona o ra unovodstvu, krajem 1992., te odredbe su joa bile potrebne jer su postojala poduzea s razli itim oblicima vlasniatva. Prakti no zna enje odredbe lanka 30. Zakona o ra unovodstvu prestaje imati funkciju od 1. sije nja 2004. godine od kada se po inju primjenjivati odredbe Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o trgova kim druatvima (Nar. nov., br. 118/03.) u kojima su za dioni ka druatva i za druatva s ograni enom odgovornoau propisani rokovi i postupak utvrivanja godianjih financijskih izvjeataja. Vrijeme dano za utvrivanje godianjih financijskih izvjeataja i za donoaenje odluke o uporabi dobiti za dioni ka druatva propisano je u lancima od 300 b. do 300 e. i u lanku 277. Zakona o trgova kim druatvima. Prema lanku 300 b. stavak 1. Zakona o trgova kim druatvima Uprava dioni kog druatva je obvezna podnijeti Nadzornom odboru godianje financijske izvjeataje i izvjeae o stanju druatva onog trena kada ih sastavi. Sukladno stavku 1. lanka Zakona o trgova kim druatvima istodobno s podnoaenjem godianjih financijskih izvjeataja Uprava je du~na Nadzornom odboru predo iti prijedlog o uporabi dobiti. Glavna skupatina donosi odluku o uporabi dobiti temeljem prijedloga Uprave. Nadzorni odbor mora ispitati godianje financijske izvjeataje, izvjeae o stanju druatva i prijedlog odluke o uporabi dobiti. O rezultatima ispitivanja Nadzorni odbor mora u pisanom obliku izvijestiti Glavnu skupatinu. U lanku 300 c. u stavku 3. Zakona o trgova kim druatvima propisano je da Nadzorni odbor izvjeae o ispitivanju godianjih financijskih izvjeataja mora dostaviti Upravi u roku od mjesec dana nakon ato su mu podnesena sva izvjeaa koja treba provjeriti. Ako slu ajno Nadzorni odbor ne podnese izvjeae u navedenom roku Uprava mu je du~na dati dodatni rok za dostavljanje izvjeaa koji ne mo~e biti dulji od trideset dana. Daljnji postupci u svezi s utvrivanjem godianjih financijskih izvjeataja dioni kih druatava utvreni su u odredbama lanka 300 d. i 300 e. Zakona o trgova kim druatvima. Glede kona nih rokova utvrivanja godianjih financijskih izvjeataja dioni kih druatava va~ne su odredbe lanka 277. stavka 1. Zakona o trgova kim druatvima u kojima je propisano da je Uprava du~na sazvati Glavnu skupatinu bez odgaanja nakon ato dobije izvjeae Nadzornog odbora o godianjim financijskim izvjeatajima, izvjeau o stanju druatva i prijedlogu odluke o uporabi dobiti. Ista se mora odr~ati u prvih osam mjeseci poslovne godine. Za druatva s ograni enom odgovornoau u lanku 428. stavku 3. Zakona o trgova kim druatvima je propisano da Uprava mora svakome lanu druatva dostaviti godianje financijske izvjeataje, izvjeataj o stanju druatva po njihovoj izradi kako bi oni mogli na skupatini ili odlukom donesenom pisanim putem utvrditi godianje financijske izvjeataje druatva. U lanku 441. u dopunjenom stavku 1. Zakona propisano je da se Glavna skupatina koja utvruje godianje izvjeataje i na kojoj se donosi odluka o uporabi dobiti mora odr~ati u prvih osam mjeseci poslovne godine za prethodnu godinu. Vremenski rokovi u kojima Uprava i Nadzorni odbor trgova kih druatava moraju utvrditi godianje financijske izvjeataje, trebaju uva~iti i rokove u kojima se financijski izvjeataji moraju predati u Registar financijskih izvjeataja (31. o~ujka 2004. godine sve pravne i fizi ke osobe obveznici poreza na dobit), rokove predaje financijskih izvjeataja javnih trgova kih druatava komisiji za vrijednosne papire (za etvrto tromjese je 90 dana nakon isteka godine) i kona no rok za predaju prijave poreza na dobit. Kada je rije  o roku prijave poreza na dobit, mora se, na~alost, konstatirati da u posljednjoj izmjeni i dopuni Zakona o porezu na dobit ovaj rok nije promijenjen te je ostao konac travnja. Nema nikakvih opravdanih fiskalnih razloga da se rok za predaju prijave poreza na dobit ne uskladi s rokom predaje godinjih financijskih izvjetaja u Registru financijskih izvjetaja. 4.1.6. Objavljivanje financijskih izvjetaja Prema Zakonu o ra unovodstvu, lanku 29. "sva velika trgova ka druatva i srednje velika dioni ka druatva obvezna su jednom godianje javno objaviti financijske izvjeataje. Javno se mora objaviti bilanca i izvjeataj o dobiti u skraenom obliku. " Uz te minimalne podatke temeljnih financijskih izvjeataja joa se objavljuje i mialjenje revizora. Financijski izvjeataji i mialjenje revizora javno se objavljuju nakon ato ih je usvojio nadle~ni organ trgova kog druatva. Iz odredbi istog lanka Zakona o ra unovodstvu proizlazi da srednje velika trgova ka druatva koja nisu ureena kao dioni ka druatva i sva mala trgova ka druatva, nisu du~na objavljivati financijske izvjeataje. 4.1.7. Revizija financijskih izvjeataja Jednom godianje reviziji podlije~u financijski izvjeataji svih velikih te srednje velikih trgova kih druatava ako su organizirana kao dioni ka druatva.  Obveza revizije financijskih izvjeataja utvrena je u lanku 28. Zakona o ra unovodstvu. Mala trgova ka druatva organizirana kao dioni ka druatva skraenoj reviziji podlije~u svake tree godine. Pod skraenom revizijom podrazumijeva se uvid u poslovanje malog trgova kog druatva. Ostala srednje velika i sva mala trgova ka druatva obvezi revizije podlije~u u skladu s vlastitim pravilima ili statutom. 4.1.8. Odnos poreznih i ra unovodstvenih propisa "Trgova ka druatva i drugi obveznici poreza na dobit koji ne objavljuju financijske izvjeataje ne moraju primijeniti Meunarodne ra unovodstvene standarde." Meunarodni ra unovodstveni standardi za njih imaju samo normativno pravno zna enje. To za njih nije propis. Prema sadr~aju Meunarodni ra unovodstveni standardi mogu se podijeliti: na dio u kojemu su izra~ena opeprihvaena ekonomska na ela koja pri voenju ra unovodstva i sastavljanju financijskih izvjeataja trebaju primijeniti svi profitni ekonomski subjekti. Ova su ekonomska na ela izra~ena u: - definiciji temeljnih ra unovodstvenih na ela, - definicijama imovine, obveza, kapitala, prihoda i rashoda, - priznavanju prihoda kod razli itih na ina stjecanja - prodaja proizvoda i robe, ugovori o izgradnji, obavljanje usluga, ustupanje imovine (kamate, najmovi imovine itd.), - definiciji troaka nabave dugotrajne imovine i zaliha, definiciji troaka proizvoda, - definiciji amortizacije i na ela o rasporeivanju amortizacije, - na elima o umanjenju imovine (vrijednosna usklaivanja, primjena ra unovodstvenog na ela ni~e vrijednosti i opreznosti), - na elima o revalorizaciji i utvrivanju poslovnog rezultata u uvjetima hiperinflacije, - na elima o rezerviranjima, - na elima o utvrivanju i priznavanju te ajnih razlika, - na elima o iskazivanju poreznih u inaka privremenih razlika izmeu ra unovodstvene dobiti i porezne osnovice; na dio u kojem se postavljaju zahtjevi za objavljivanje odreenih informacija u svim financijskim izvjeatajima i u biljeakama uz financijske izvjeataje koji se objavljuju, uklju ivo i podru je izvjeatavanja po segmentima, konsolidacije i sl.  `to se ti e sadr~aja i svrhe Meunarodnih ra unovodstvenih standarda, za onaj dio "koji se odnosi na interpretaciju opeprihvaenih ekonomskih na ela po prirodi stvari trebaju primijeniti sva trgova ka druatva. Uprava, odnosno Nadzorni odbori, skupatine svih trgova kih druatava (dioni ari i lanovi druatava) zainteresirani su da financijski izvjeataji za poslovnu godinu fer prikazuju financijski polo~aj, uspjeanost i nov ane tokove te da istinitost i pouzdanost istih ovisi o istinitosti i pouzdanosti podataka iskazanih u ra unovodstvu." Analizirajui odnos propisa o porezu na dobit i Meunarodnih ra unovodstvenih standarda potrebno je odvojiti razdoblje do kraja 2000. godine i razdoblje poslije 1. sije nja 2001. godine. U razdoblju do kraja 2000. godine u propisima o porezu na dobit, zapravo u odredbama u kojima je definirana osnovica za porez na dobit propisane su vrste i na in utvrivanja porezno nepriznatih rashoda i prihodi koji se ne uklju uju u poreznu osnovicu. "Za ostale vrste rashoda i prihoda za svrhe poreza i za svrhe u ra unovodstvu primjenjivala su se na ela utvrena u Meunarodnim ra unovodstvenim standardima. U tom razdoblju zbog izravne primjene Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i za svrhe poreza javljali su se problemi jer se u poreznom nadzoru za kriterij ocjene pravilnosti postupanja poreznih obveznika nisu primjenjivala isklju ivo na ela izra~ena u standardu, ve i na ela izra~ena u to kama u kojima se objaanjava primjena i alternative u primjeni odreenog na ela. Problemi su se naj eae javljali kod rezerviranja i vrijednosnih usklaivanja, odnosno umanjivanja imovine. Zbog toga ato u Zakon o porezu na dobit koji se primjenjuje od 1. sije nja 2001. godine, odredbe o prihodima, rashodima i ostalim elementima financijskih izvjeataja, odnos svih trgova kih druatava kao obveznika poreza na dobit prema Meunarodnim ra unovodstvenim standardima u odreenoj mjeri se mijenja. U opem odnosu domicilnih propisa (u Hrvatskoj to su Zakon o ra unovodstvu i Zakon o porezu na dobit) i Meunarodnih ra unovodstvenih standarda primjenjuje se na elo izra~eno u to ki 11. Predgovora Meunarodnim ra unovodstvenim standardima prema kojoj Meunarodni ra unovodstveni standardi koje objavljuje IASC nisu nadreeni domicilnim propisima. Iz ovoga na ela, primjerice, proizlazi da trgova ka druatva u Hrvatskoj koja javno objavljuju financijske izvjeataje, sukladno lanku 29. Zakona o ra unovodstvu, pri sastavljanju financijskih izvjeataja za objavu, kao i do sada, tako i poslije 1. sije nja 2001. moraju primijeniti na ela izra~ena u Meunarodnim ra unovodstvenim standardima. Ova trgova ka druatva dostavljaju financijske izvjeataje tromjese no Komisiji za vrijednosne papire na obrascima koje je propisala ova Komisija. U navedenom smislu treba od 1. sije nja shvatiti i odnos Zakona o porezu na dobit i prateih provedbenih propisa i Meunarodnih ra unovodstvenih standarda. Za sve obveznike poreza na dobit, dakle za sva trgova ka druatva (i druge pravne i fizi ke osobe) nadzor utvrivanja osnovice poreza na dobit temelji se na odredbama Zakona o porezu na dobit i prateih provedbenih propisa (Pravilnik o porezu na dobit i Pravilnik o amortizaciji). U samom postupku utvrivanja osnovice poreza na dobit polazi se od dobiti ili gubitka koji su iskazani u ra unovodstvu. Budui da se dobit ili gubitak utvruju kao razlika izmeu ukupnih prihoda i ukupnih rashoda, nadzor ispravnosti utvrivanja osnovice poreza na dobit uklju uje i nadzor prihoda i rashoda te stanja imovine, obveza i kapitala." "Iz injenice da Zakon o porezu na dobit i pratei provedbeni propisi za utvrivanje osnovice poreza na dobit sadr~e odredbe u kojima se definiraju prihodi i rashodi poreznog razdoblja, ne proizlazi da obveznici poreza na dobit moraju voditi posebnu evidenciju o poreznim prihodima i o poreznim rashodima, a posebnu evidenciju o poslovnim prihodima i poslovnim rashodima sukladno na elima izra~enim u Meunarodnim ra unovodstvenim standardima. Besmisleno je zbog primjene odredbi Zakona o porezu na dobit govoriti o  poreznom ra unovodstvu . Takvo ra unovodstvo nije potrebno jer se u okviru jedinstvenog ra unovodstva moraju osigurati potrebni podaci za ispravno utvrivanje osnovice poreza na dobit, ali i podaci za fer prezentiranja financijskog polo~aja, uspjeanosti i nov anih tokova u financijskim izvjeatajima trgova kih druatava, odnosno obveznika poreza na dobit." 4.2. Ra unovodstvo kao izvor informacija za utvrivanje porezne obveze u Republici Hrvatskoj U ovom poglavlju e se govoriti o ra unovodstvu i ra unovodstvenom aspektu utvrivanja porezne osnovice i porezne obveze kod pravnih i fizi kih osoba. Ako se promatra odnos ra unovodstvenih i poreznih propisa najvee zahtjeve prema ra unovodstvu trgova kih druatava pronalaze se kod poreza na dobit. Meutim, s financijskog aspekta zna ajnije na financijski polo~aj trgova kih druatava u poreznom sustavu utje u: porez na dodanu vrijednost, porez na dobit i posebni porezi. Pored ovih poreznih oblika na financijski polo~aj trgova kih druatava s manjim posljedicama utje u i porez na promet nekretnina, i kvazi porezi kao ato su naknada za koriatenje ope korisne funkcije auma (0,07 na ukupni prihod), ali i doprinosi. U ovu skupinu se mogu ubrojiti carina i uvozne pristojbe koje druatva plaaju pri uvozu opreme, reprodukcijskog i drugog materijala i trgova ke robe. Zbog veli ine financijske obveze, na ina naplaivanja (pretporez kod uvoza i izmeu obveznika PDV-a) kratkih rokova dospijea obveze te uklju ivanja prakti no svih trgova kih druatava u porezne obveznike, najzna ajniji utjecaj na financijski polo~aj gospodarskih subjekata ima porez na dodanu vrijednost. Iako uklju uje relativno mali broj obveznika posebni porezi su po svim drugim elementima sli nih karakteristika kao i porez na dodanu vrijednost. Manje zna ajan utjecaj na financijsku situaciju trgova kih druatava ima porez na dobit iako institucionalno po broju obveznika uklju uje u pravilu sva trgova ka druatva koji su obveznici poreza na dodanu vrijednost. 4.2.1. Utvrivanje porezne obveze poreza na dohodak S financijskog aspekta za trgova ka druatva koji su obveznici poreza na dobit, porez na dohodak je dio obveze za bruto plae. Bruto plae i doprinosi na plau su veli ine koje se promatraju kao troakovi osoblja. Pojam troakovi osoblja uveden je u naa ra unovodstveni sustav primjenom Zakona o ra unovodstvu iz 1993. godine. Potreba raa lanjenog prikazivanja bruto plaa, neto iznosa plaa i neto naknada plaa, poreza i doprinosa iz plaa, vezana je uz plaanje, dakle uz iskazivanje u knjigovodstvu strukture financijskih obveza trgova kog druatva. Zbog iskazivanja strukture financijske obveze za plae, pa dakle i posebno obveze prema radnicima, za neto plae i naknade te posebno obveza za poreze i doprinose u kontnim planovima trgova kih druatava treba predvidjeti posebnu skupinu konta. Na toj se skupini konta iskazuje struktura financijske obveze za plae i namjenska struktura bruto plaa i naknada bruto plaa. Potrebe trgova kog druatva za podacima o strukturi troakova plaa u posebnoj skupini konta za troakove plaa zahtijevaju prikazivanje sljedeih konta: Plae za rad Naknade plaa Doprinosi na plae i naknade plaa. "Na kontu  Plae za rad iskazuju se troakovi u visini bruto plaa radnika za redovan rad, prekovremeni rad i svi dodaci na plae za posebne i ote~ane radne uvjete (primjerice, dodatak za rad nou, za rad nedjeljom i blagdanom, dodatak za smjenski rad i dr.).   Na kontu  Naknade plaa iskazuju se troakovi u visini bruto iznosa naknada plaa koje prema propisima radnog i socijalnog prava trgova ko druatvo kao poslodavac isplauje radnicima na svoj teret. To su situacije u kojima radnik iz opravdanih razloga ne radi jer koristi neko pravo iz radnog odnosa (naknada plae za godianji odmor, za blagdane i neradne dane propisane zakonom, naknada plae za bolovanje na teret poslodavca, za zastoj u poslu bez krivnje radnika i dr.).  "Na kontu  Doprinosi na plae i naknade plaa iskazuju se troakovi u visini doprinosa na plae koje je poslodavac du~an obra unati i uplaivati na plae i naknade plaa za radnike s kojima je zasnovao radni odnos (doprinos za mirovinsko osiguranje, doprinos za zdravstveno osiguranje i doprinos za zapoaljavanje)." Obveze poslodavca za isplatu plaa i naknada plaa radnika odreuju se: Zakonom o radu i brojnim posebnim zakonima, kolektivnim ugovorima koji obvezuju odnosnog poslodavca, pravilnikom o radu koji su obvezni donijeti poslodavci koji zapoaljavaju viae od 20 radnika, ugovorom o radu koji su pri zasnivanju radnog odnosa zaklju ili radnik i poslodavac. Na temelju tih propisa za sve radnike utvruje se bruto iznos obveze za plau za izvraen rad sa svim dodacima i bruto iznos obveze za naknade plae u razdoblju obra una koji je mjesec dana. Prema propisima koji reguliraju obvezu plaanja doprinosa, poslodavac je kao isplatitelj plae obveznik obra una i uplate doprinosa i to jednako za doprinose iz plae i doprinose na plau. Obveznik poreza na dohodak i prireza je radnik, ali je poslodavac kao isplatitelj plae du~an obra unati i ustegnuti pri isplati pripadajui porez na dohodak i uplatiti ga u Dr~avni prora un. Uz knji~enje troakova plaa i naknada plaa i obveza za plae i naknade plaa, u glavnoj knjizi za plae i naknade plaa po radnicima, moraju se voditi i pomone analiti ke evidencije. Pomone analiti ke evidencije o plaama i drugim isplatama radnicima nu~no je prilagoditi specifi nim potrebama trgova kog druatva odnosno poslodavca. Sadr~aj i oblik tih evidencija propisan je brojnim posebnim zakonima, od Zakona o evidencijama u oblasti rada do poreznih propisa i propisa koji ureuju prava radnika u sustavu mirovinskog i zdravstvenog osiguranja. Evidencije o plaama i naknadama plae isplaenim radnicima, trajno se uvaju. Osnovica poreza na dohodak od samostalnog rada ( kod obrtnika) utvruje se kao razlika primitaka i izdataka nastalih u obra unskom razdoblju. Prakti no to bi zna ilo da se utvrivanje obavlja prema na elu blagajne. Poduzetnik ostvaruje primitke i izdatke naj eae u novcu i to naplatom na ra un ili u gotovini, odnosno isplatom s ra una ili u gotovini. Poslovnim primicima kod utvrivanja osnovice poreza na dohodak od samostalnog rada smatraju se: primici od prodanih stvari i usluga, primici od prodaje materijalne i nematerijalne dugotrajne imovine, primici od izuzimanja materijalne i nematerijalne dugotrajne imovine, primici od otuenja ili likvidacije, primici od kamata i sl. Poslovnim izdacima smatraju se: odljevi dobara na ime nabavljene kratkotrajne imovine, usluga potrebnih za djelatnost, izdaci za energiju, plae, doprinose, izdaci za lanarine komorama, udru~enjima, takse, premije osiguranja, zatim neamortizirani iznos dugotrajne materijalne imovine, izdaci za ulaganja, izdaci za nagrade, potpore, kamate, izdaci za akolovanje i stru no usavraavanje, izdaci za istra~ivanje i razvoj i ostalo. Razlika izmeu primitaka i izdataka je dohodak. Zatim se obra unavaju doprinosi i osobni odbici te se razlikom istih dobije oporeziva osnovica. Prema propisima poreza na dohodak poslovne knjige du~ni su voditi obveznici poreza na dohodak koji obavljaju samostalnu djelatnost. Zbog lakaeg utvrivanja porezne osnovice na temelju podataka iz poslovnih knjiga obveznici poreza na dohodak koji obavljaju samostalnu djelatnost iz l.15. stavka 1. i 2. istog Zakona du~ni su voditi: knjige primitaka i izdataka, knjigu popisa dugotrajne imovine, evidencije o potra~ivanjima i obvezama te knjigu prometa ( ako su obveznici poreza na dodanu vrijednost). 4.2.2. Utvrivanje porezne obveze poreza na dobit 4.2.2.1. Polazna veli ina pri utvrivanju porezne osnovice U odredbama Zakona o porezu na dobit koji se primjenjivao do kraja 2000. godine, osnovica poreza na dobit je bila odreena kao iznos razlike izmeu vlastitog kapitala ulo~enog u djelatnost poduzetnika na kraju i na po etku razdoblja za koje se utvruje porez, uveana odnosno umanjena prema odredbama ovoga Zakona. Zadnji dio definicije osnovice poreza na dobit potvruje da je razlika kapitala na kraju i na po etku razdoblja bila samo polazna veli ina koja se u postupku utvrivanja osnovice poreza morala umanjiti i uveati za stavke propisane ovim Zakonom. Zbog definicije, u kojoj je polazna veli ina za izra unavanje osnovice poreza na dobit razlika kapitala, a ne dobit, u stavke umanjenja i uveanja polazne veli ine uklju ene su i stavke koje se iskazuju izravno kao promjene kapitala i nisu povezane utvrivanjem poslovnog rezultata. Do kraja 2000. godine kao poseban element preko kojeg se umanjivala porezna obveza, bila je zaatitna kamata. S uklju enom zaatitnom kamatom postupak utvrivanja osnovice poreza na dobit uz polaznu veli inu razliku kapitala bio je sljedei: Polazna veli ina = razlika kapitala - stavke umanjenja koje nisu uklju ene u obra un poslovnog rezultata + stavke uveanja koje nisu uklju ene u obra un poslovnog rezultata = Ra unovodstvena dobit ili gubitak - stavke umanjenja uklju ene u obra un poslovnog rezultata + stavke uveanja uklju ene u obra un poslovnog rezultata= Osnovica poreza na dobit ili porezni gubitak prije zaatitne kamate - zaatitna kamata = Kona na osnovica poreza na dobit ili porezni gubitak Za razliku od Zakona o porezu na dobit koji se primjenjivao do kraja 2000. godine umjesto razlike kapitala kao osnovice poreza na dobit u stavku 1. lanka 3. Zakona o porezu na dobit koji se primjenjuje od 1. sije nja 2001. za polaznu veli inu je odreena dobit. Prema stavku 2. istoga lanka, dobit se utvruje kao razlika izmeu prihoda i rashoda koji se utvruju u skladu s ovim Zakonom. Dakle, uz definiciju dobiti kao polazne veli ine i odreenje stavki uveanja i umanjenja dobiti, u odredbe Zakona o porezu na dobit uklju ene su i odredbe o utvrivanju prihoda i rashoda obveznika poreza na dobit za svrhe poreza prema Meunarodnim ra unovodstvenim standardima. "Promjenom u definiciji polazne veli ine, da je to dobit, umjesto razlike kapitala, nije kvantitativno promijenjena osnovica poreza na dobit. Tehni kom promjenom u definiciji polazne veli ine zamjenom razlike kapitala s dobiti pojednostavljen je i u injen razumljivim postupak utvrivanja osnovice poreza na dobit." Postupak utvrivanja osnovice poreza na dobit od 1. sije nja 2001. godine kada je polazna veli ina dobit utvrena kao razlika prihoda i rashoda je sljedei: Polazna veli ine = ra unovodstvena dobit ili gubitak + stavke uveanje dobiti uklju ene u obra un poslovnog rezultata - stavke umanjenja dobiti uklju ene u obra un poslovnog rezultata  = Osnovica poreza na dobit ili porezni gubitak - poticaji zapoaljavanja  = Kona na osnovica poreza na dobit ili porezni gubitak Samim prihvaanjem dobiti kao polazne veli ine od 1. sije nja 2001. godine bez utjecaja na visinu porezne osnovice iz postupka utvrivanja osnovice poreza na dobit kako iz stavki umanjenja tako i iz stavki uveanja isklju ene su stavke koje se izravno iskazuju kao promjene kapitala. Tako postupak utvrivanja osnovice poreza na dobit postaje logi niji, jednostavniji i prihvatljiviji poreznim obveznicima. Kod utvrivanja porezne osnovice poreza na dobit bitno je napomenuti stalne i privremene razlike kao opa na ela za utvrivanje. Meunarodni ra unovodstveni standard 12 - Porez na dobit bavi se ra unovodstvenom problematikom iskazivanja poreznih u inaka privremenih razlika izmeu ra unovodstveno iskazanog poslovnog rezultata i porezne osnovice odnosno kako obra unati tekue i budue porezne u inke i iskazati ih u ra unovodstvu. 4.2.2.2. Stalne razlike Stalne razlike su razlike izmeu oporezive dobiti (gubitka) i ra unovodstvene dobiti (gubitka) za neko razdoblje koje nastaju u tekuem razdoblju, a ne ispravljaju se u sljedeim razdobljima. To su trajno porezno nepriznati rashodi i ve oporezovani prihodi ili neoporezivi prihodi odnosno dobici. Stalne razlike izmeu porezne osnovice i rezultata iskazanog u ra unovodstvu nastaju zbog trajno porezno nepriznatih rashoda. To su u pravilu vrste, tj. iznosi porezno nepriznatih rashoda odreenih poreznim propisima pojedine dr~ave. Kod prihoda obilje~je stalnih razlika imaju ve oporezovani prihodi ili neoporezivi prihodi, tj. dobici. Tu spadaju dividenda i udio u dobiti jer su ve uklju eni u prihode obveznika poreza na dobit. Dividenda je dohodak fizi ke osobe, ali je prihod pravne osobe. Da bi se izbjeglo dvostruko oporezivanje, dividenda se kod pravne osobe smatra neoporezivim dijelom. Meutim, dobici od prodaje dionica i poslovnih udjela uklju uju se u osnovicu poreza na dobit dok su gubici od istih porezno priznati rashod. Transakcije s vlastitim dionicama tj. dobici i gubici pri prodaji vlastitih dionica ne uklju uju se u prihode odnosno rashode trgova kih druatava. Oni se izravno iskazuju u okviru kapitala (kapitalni dobici ili gubici). `to zna i da prema poreznim propisima: kapitalni dobici nisu oporezivi, a kapitalni gubici nisu porezno priznati rashod. U lanku 7. Zakona o porezu na dobit nabrojeni su porezno nepriznati rashodi za koje ka~emo da su stalne razlike: 70% troakovi reprezentacije - nepriznati iznos reprezentacije uveava se za iznos poreza na dodanu vrijednost koji se ne mo~e iskazati kao pretporez u poslovnim evidencijama. 30% troakovi amortizacije osobnih automobila ( bez troakova osiguranja) - s obzirom na to da je teako razlu iti granicu izmeu koriatenja prijevoznih sredstava za poslovne svrhe i privatne svrhe kao porezno priznati rashod priznaje se samo 70% tih troakova. Meutim, ako trgova ko druatvo po osnovi koriatenja ove imovine za privatne svrhe obra unava plau u naravi prema Zakonu o porezu na dohodak, tada je ovaj troaak u cijelosti porezno priznati rashod. kazne za privredne prijestupe i prekraaje - su samo one koje se odnose na trgova ko druatvo. Ako se dogodi da trgova ko druatvo plati osobnu kaznu za nekog menad~era ili neke druge zaposlenike, tada ta isplaena kazna ima obilje~je neto plae koja se mora koeficijentom pretvoriti u bruto plau iz koje se plaaju doprinosi, porez i prirez. Tako isplaena kazna postaje trgova kom druatvu porezno priznat rashod u iznosu bruto plae. manjkovi iznad dozvoljenih s uklju enim porezom - ako se manjkovi iznad propisom dozvoljenih ne nadoknauju od odgovorne osobe, tada se prema stavku 4. lanka 13. Pravilnika o porezu na dohodak smatraju plaom u naravi Uprave trgova kog druatva. Iznos manjka uveanog za porez na dodanu vrijednost smatra se neto plaom koja se mora uveati koeficijentom u bruto plau iz koje se plaaju doprinosi, porez i prirez. Bruto plaa je porezno priznati rashod. Nadzorni odbor ili Skupatina trgova kog druatva mogu donijeti odluku da se manjkovi iznad dozvoljenih s uklju enim porezom na dodanu vrijednost ne tretiraju kao plae u naravi tada se taj iznos manjkova iskazuju kao porezno nepriznati rashodi u prijavi poreza na dobit. skrivene isplate dobiti - nisu porezno priznati rashod jer se sukladno lanku 26. Zakona o porezu na dohodak smatraju predujmovima dividende. Vrste i na ini na koji nastaju nabrojeni su u lanku 6. Pravilnika o porezu na dobit. darovi iznad 2% ukupnih prihoda - svi darovi iznad 2% ukupnih prihoda iz prethodne godine smatraju se porezno nepriznatim rashodima. iznosi prekomjernih du~ni kih i preniskih vjerovni kih kamata, ali i iznosi zateznih kamata - ako vjerovnik odnosno du~nik nije tuzemni porezni obveznik poreza na dobit. 4.2.2.3. Privremene razlike Prema Meunarodnom ra unovodstvenom standardu 12 - Porez na dobit "privremene razlike jesu razlike izmeu knjigovodstvenog iznosa sredstva ili obveze u bilanci i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti: a) oporezive privremene razlike koje e imati za posljedicu oporezive iznose pri odreivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u buduim razdobljima kada e knjigovodstveni iznos sredstva biti vraen ili obveza podmirena ili; b) privremene razlike koje se mogu odbiti koje e imati za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri odreivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budueg razdoblja u kojemu e knjigovodstveni iznos sredstva biti vraen ili obveza podmirena." Zna i, to su razlike izmeu ra unovodstvene dobiti i oporezive dobiti za neko razdoblje koje nastaju zbog toga ato se razdoblje u kojem su neke stavke prihoda i rashoda uklju ene u oporezivu dobit ne podudara s razdobljem u kojem su one uklju ene u obra un ra unovodstvene dobiti. Privremene razlike i porezni u inci privremenih razlika nastaju u jednom ili viae razdoblja, a ukidaju se poslije isteka tih razdoblja. Naj eae nastaju kod porezno priznatih rashoda koji se privremeno ne priznaju u porezne svrhe. 4.2.2.3.1. Porezni u inci privremenih razlika Meunarodni ra unovodstveni standard 12 - Porez na dobit predvia iskazivanje poreznih u inaka privremenih razlika u bilanci kao stavku imovine i kao stavku obveza odnosno kao priznavanje odgoene porezne imovine i odgoene porezne obveze. Porezna osnovica u razdoblju nastanka privremene razlike ako se porezni u inci privremenih razlika iskazuju u bilanci kao stavka imovine Odgoeno pokrie poreza na dobit: Ra unovodstvena dobit XXX plus privremena razlika - kod prihoda XXX - kod rashoda XXX porezna osnovica XXX Privremene razlike koje mogu nastati kod prihoda iji bi se porezni u inci iskazivali u bilanci kao stavka imovine Odgoeno pokrie poreza na dobit nastaju kada se u ra unovodstvu odgaa priznavanje prihoda za budua razdoblja dok se u porezne svrhe taj isti prihod mora uklju iti u tekue razdoblje odnosno po vremenskoj osnovi. Privremene razlike kod rashoda iji bi se porezni u inci iskazivali na kontu Odgoeno pokrie poreza na dobit nastaju kada bi se u ra unovodstvu rashodi priznali u tekuem razdoblju dok bi se u porezne svrhe odgaalo priznavanje rashoda za budua razdoblja. Porezni u inci privremenih razlika prema Meunarodnom ra unovodstvenom standardu  12 mogu se iskazivati u bilanci kao stavka obveze Odgoeno plaanje poreza na dobit iz dobiti. Ovakav na in iskazivanja nije dozvoljen zakonskim propisima Hrvatske odnosno Dr~ava ne dozvoljava porezni kredit poreznom obvezniku. Porezna osnovica u razdoblju nastanka privremene razlike: Ra unovodstvena dobit XXX minus privremena razlika - kod prihoda XXX - kod rashoda XXX porezna osnovica XXX Privremene razlike koje mogu nastati kod prihoda, iji bi se porezni u inci iskazivali kao stavka obveze u bilanci Odgoeno plaanje poreza na dobit, nastaju kada se u ra unovodstvu prihod uklju uje u tekue razdoblje odnosno po vremenskoj osnovi dok se u porezne svrhe odgaa priznavanje prihoda za budua razdoblja. Privremene razlike kod rashoda iji bi se porezni u inci iskazivali na kontu Odgoeno plaanje poreza na dobit nastaju kada bi se u ra unovodstvu odgaalo priznavanje rashoda za budua razdoblja dok bi se u porezne svrhe rashodi priznali u tekuem razdoblju. No, kako je ve re eno, takav na in iskazivanja poreznih u inaka nije dozvoljen, mada bi ova varijanta bila povoljnija za poreznog obveznika jer na ovaj na in stje e porezni kredit i zapravo plaa manji iznos poreza. 4.2.2.3.1.1. Amortizacija kao privremena razlika Troaak amortizacije mo~e se iskazivati kao privremena razlika. U poreznim propisima Zakona o porezu na dobit i u Pravilniku o amortizaciji propisan je na in utvrivanja amortizacije kao najviae porezno dopustivog rashoda u svakoj poslovnoj godini pri utvrivanju osnovice poreza na dobit. Za trgova ka druatva i druge subjekte koji su obveznici poreza na dobit u Hrvatskoj zna enje  propisa o amortizaciji za poslovne svrhe imaju na ela izra~ena u Meunarodnim ra unovodstvenim standardima 16 i 38. Ne upuatajui se u dublju problematiku primjene na ela o amortizaciji, za obra un amortizacije u ra unovodstvu, svaki obveznik poreza na dobit, neovisno o postojanju poreznog propisa o amortizaciji, mora imati svoj opi akt (pisanu odluku uprave, odnosno menad~menta) o amortizaciji. U ovom aktu menad~ment na temelju objektivno procijenjenog vijeka uporabe utvruje godianje stope amortizacije i metode amortizacije s ciljem da se ukupni amortizirajui iznos (troaak nabave umanjen za procijenjeni ostatak vrijednosti na koncu vijeka uporabe) kao poslovni rashod u vijeku uporabe rasporedi objektivno u sve godine vijeka uporabe imovine koja se amortizira. Porezni propisi nisu ope obvezatan propis za utvrivanje amortizacije kao poslovnog rashoda u ra unovodstvu. Poreznim propisom su odreene: najviae porezno dopustive stope amortizacije, pojedina ni obra un amortizacije, na in utvrivanja viaeg iznosa amortizacije od najviaeg porezno dopustivog iznosa za poslovnu godinu, po etak obra una amortizacije. Godianje stope amortizacije koje se primjenjuju do 31. prosinca 2004. godine, propisane Pravilnikom o amortizaciji (NN 54/01) za obveznike poreza na dobit i dohodak bile su: Naziv amortizacijske SkupineAmortizacijski vijekStopa amortizacijeNajviae porezno dopustiva stopa amortizacijeGRAEVINSKI OBJEKTI: - graevinski objekti visokogradnje i niskogradnje, armirano betonske i metalne konstrukcije; -graevinski objekti niskogradnje s donjim strojem; -graevinski objekti visokogradnje i niskogradnje drvene konstrukcije -ostali graevinski objekti 40 33,33 20 10 2,5 3 5 10 5 6 10 20OPREMA -oprema i brodovi; - pogonski i poslovni inventar; - namjeataj i poslovni inventar u turizmu i trgovini; -uredska oprema, informati ka oprema, vozila i sl. 20 10 5 4 5 10 20 25 10 20 40 50VONJACI, VINOGRADI, HMELJNJACI I DRUGI TRAJNI NASADI 10 10 20OSNOVNO STADO52040DUGOTRAJNA NEMATERIJALNA IMOVINA 5 20 40OSTALA NESPOMENUTA DUGOTRAJNA IMOVINA 10 10 20 Godianje stope amortizacije koje se primjenjuju od  | v"$Rh@J 0:fhNPp6tV峯 h F5] h 56 h 5] h 5 h 6]h3 hh jh 0JCJOJQJUhSeCJOJQJhCJOJQJh3 CJOJQJh CJOJQJ h \]h=| h=|55,`b $dha$gd=|h <~ v  N>P!$&(V*X*+++`$dha$ $dh`a$dh`dhgd=| $dha$gd=|gd=|VB!V"`"b"""$$$h%r%t%&&0&&&,)h)))*>*+++++++X,b,--00223333344445555556788:H:R:Z:::;ҾҴȴҴҴҴȴhY CJOJQJh FCJOJQJh3 CJOJQJh CJOJQJ h \ h 5h3 h3 6] h 6]h h FB++333667T=V=:>AABFdh`  dh^` $ & F tXdh^X`a$gd $hdh^ha$$ & F t dh^` a$gd $dha$dh`$ & F h0dh`0a$gd ;<<<<T=V=.>8>:>H>>n??@@A ADAFAABBBD6DFFFGGGbII6J7JJJJJJJǺ԰ԦԜԦԦԦԦԦԗԦԦԇԜ|un h \aJ hf\aJh >*CJOJQJjh 0JCJOJQJU h 5h3 CJOJQJhfCJOJQJhY CJOJQJh3 5CJOJQJ\h 5CJOJQJ\h CJOJQJh2nCJOJQJ\h3 CJOJQJ\h CJOJQJ\)FFGJJJJJK2N0UW\\\*]x]`ddd $dh`a$ $dh`a$$dha$Xdh`X$ & F tXXdh^X`a$gd dhJJJLL,N.N4Q6QQQUUVVV$W6W8WWWWWXXXXv[x[[[t]v]____``@c~ccddJegghhll&p,pqq|t~tpyyzz{{<|z|~~rtЂ҂bdĆhSeh#Eu h 6hw(hfjh 0JUh h 5 h \Sdeeeee e eeeHeJegsxz|TV.R $dh`a$$dha$$Zrt0<؏ڏNXVҒԒ(*&~DNΡȣ.06@(*dx\Ft~Ĭz|~ rtԯ&JZx  h 6 h 6]h2nhSeh \]aJh3 h#Euh jh 0JUPR4 :XاdRTjl"$ $ & Fdha$ $dh`a$$ & F 8dh^8a$$ & F 88dh^8a$$dha$F(NPRZl^dnt "JLV\HJz,>`br"$*Xxz<0BDFHJ\^ Ƽưjh 0JU] h]] h2n] h ] h 0J h aJ h 5h] h \aJjh 0JUh2n h 6]h E$fdLB@(*XZ> $ & Fdha$$dha$ $ & Fdha$ $dh`a$ $ & Fdha$>`,) MN $ dha$ $dh`a$$dha$ $hdh`ha$ $ & Fdha$ vxst Hprpr^`|~np KLMNdfbNPh B*ph h 0Jjh Ujh U h 5h] h]\jh 0JU\ h \ h 6aJ h aJjh 0JUh ANZsfU$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd$$Ifl00 @  t0644 la\ $$Ifa$$dha$wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd$$Ifl00 @  t0644 la\wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd4$$Ifl00 @  t0644 la\wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd$$Ifl00 @  t0644 la\ wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkdb$$Ifl00 @  t0644 la\$wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd$$Ifl00 @  t0644 la\$%+5wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd$$Ifl00 @  t0644 la\56<Fwf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd'$$Ifl00 @  t0644 la\FGMWwf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd$$Ifl00 @  t0644 la\WX^hwf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkdU$$Ifl00 @  t0644 la\hioug<<$If] $<<$Ifa$|kd$$Ifl00 @  t0644 la\df>R T   ~vmaaaavv $ dha$$ a$$dha$ zkd$$Ifl00 @  t0644 la\ :<.08:  " $ T    lXZt,.vx>Dbƾyjh 0JU\] hBT\] h \] h 0Jj8h Ujh Uh CJaJh CJ\aJh CJaJ h 5\h 5B*ph hBT\ h \h 6\] h 5hBTjh 0JUh / XZrt.<h $(($Ifa$ $(($Ifa$$ a$  $dh`a$  QDDDDD $(($Ifa$kd$$Ifl4r  04 lalf4$*8@NTG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kd$$Iflr  04 lalNP\bpxTG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kd $$Iflr  04 lalTG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kdp $$Iflr  04 lalTG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kdI $$Iflr  04 lalTG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kd" $$Iflr  04 lal#&-3:TG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kd $$Iflr  04 lal:;ADKQXTG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kd $$Iflr  04 lalXY_biovTG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kd$$Iflr  04 lalvw}TG:GGG $<<$Ifa$ $<<$Ifa$kd$$Iflr  04 lalLTLLL@LL $dh`a$$dha$kd_$$Iflr  04 lalLNT!&&~''()+-R./T//0&4 & F 88^8gd  & F 8`gd h^h & F 88^8gd  & F 8`gd ` $dh`a$$dha$N!!J$$$$&&&N,P,|-~-..0 00(4t444p777>8@8F8j8:F;;;;;;;<BBXEZE^EE|J~JVLXLLLݼéݏݏjh 0JU h >*CJh 5CJ\ h CJjh 0J5U\ h 5\ h 5 h 6\ hBT\aJ h \aJh hBT\jh 0JU\ h \h 6\]8&4(4r4t4p7r777j8|888$(($If]a$$ (($Ifa$$ a$  $dh`a$$dha$ 888888rddSS$(($If]a$ (($Ifkd$$IfTl4F\>!^ 06    4 lalf4T888888_NN==$(($If]a$$ (($Ifa$kd$$IfTl4\\M>!  ^064 lalf4T8889`K= (($If$  (($If] a$kd$$IfTlr\\M>!^064 lalT9<99:x:::F;H;V;d;p;~;;;;;;$ (($If]a$$ (($If]a$$(($If]a$"$ & F (($If^`a$gd ;;;;;;;;;$ (($If]a$$(($If]a$$ (($If] a$;;<< B\E^EEb\\LLL@ $dh`a$$ dh^a$ kdC$$IfTl\\M>!^064 lalTEELLLLzPBQ~RRLSYYYYvZZZZZZ$If$ a$ dh & F dh`gd $dha$ $dh`a$L MHM@QBQ~RRTTYYYNZrZtZvZZZZZ[[\\N]P]^^<^=^fgiiijjkkkkظ~qjh 0J5U\jh 0JU h \h 5CJ\aJh CJaJh 5CJOJQJ\aJh CJ\aJh 5CJOJQJaJjh 0J5U h 5\ h 5hBTCJOJQJh CJOJQJ h \aJhBTh (ZZZZZZZSMMCCC $If]$Ifkd$$IflrgQ>!RP064 laZZZ[[QG:)$(($If]a$ $(($Ifa$ (($Ifkd$$IflrgQ>!RP064 la[[[[[B8 (($Ifkd$$IflrgQ>!RP064 la$(($If]a$[^\j\x\\\5kd$$IflrgQ>!RP064 la$(($If]a$ $(($Ifa$\\&]2]@]N]$(($If]a$ $(($Ifa$ (($IfN]P]V]^ ^SI<+$(($If]a$ $(($Ifa$ (($Ifkdw$$IflrgQ>!RP064 la ^^^^^B8 (($IfkdT$$IflrgQ>!RP064 la$(($If]a$^%^,^4^<^=^5kd1$$IflrgQ>!RP064 la$(($If]a$ $(($Ifa$=^>^ciiiiiiiiiiiiiiiiiijjkk$da$$ a$ $dh^`a$kk4lvlxllllllikd$$Ifl4F >! t `&06    4 laf4 $<<$Ifa$ llmmPC2$<<$If]a$ $<<$Ifa$kd$$Ifl4r I>!A&064 laf4kljnoooptrsss{{2~4~~~TVtfhjltv@BPbd^`d=>:;<GHz>?@KLͼͼj+7h U h 0Jj/h Ujh Uh7 h 6jh 0JU h 5h h CJh 5CJ\Fmm.m:m$<<$If]a$$<<$If]a$$<<$If]a$:m!A&064 lafmxmmmm1$ $<<$Ifa$kd$$Iflr I>!A&064 la$<<$If]a$$<<$If]a$mmmmm$<<$If]a$$<<$If]a$$<<$If]a$mmmmmSF5$$<<$If]a$$<<$If]a$ $<<$Ifa$kdl$$Iflr I>!A&064 lamnnn(n1$ $<<$Ifa$kdI$$Iflr I>!A&064 la$<<$If]a$$<<$If]a$(n!A&064 lannno$<<$If]a$$<<$If]a$$<<$If]a$ooooo:p|pSNF999 $<<$Ifa$$da$dkd!$$Iflr I>!A&064 la|p~ppppppviiiii $<<$Ifa$kd!$$Ifl4F >!0 \ `06    4 laf4ppqqPC2$<<$If]a$ $<<$Ifa$kd"$$Ifl4r \ >!0064 laf4q&q6qBq$<<$If]a$$<<$If]a$$<<$If]a$BqDqPqbqnqSF5$$<<$If]a$$<<$If]a$ $<<$Ifa$kd#$$Iflr \ >!0064 lanqqqqq1$ $<<$Ifa$kda$$$Iflr \ >!0064 la$<<$If]a$$<<$If]a$qqqqq$<<$If]a$$<<$If]a$$<<$If]a$qqqqrSF5$$<<$If]a$$<<$If]a$ $<<$Ifa$kd>%$$Iflr \ >!0064 larr$r&r2r1$ $<<$Ifa$kd&$$Iflr \ >!0064 la$<<$If]a$$<<$If]a$2rFrRrfrrr$<<$If]a$$<<$If]a$$<<$If]a$rrtrrrrSH=,$<<$If]a$ $<$Ifa$ $<$Ifa$kd&$$Iflr \ >!0064 larrss$<<$If]a$$<<$If]a$$<<$If]a$sss{8~ĀSK;;/ $dh^a$$dh^`a$$dha$kd'$$Iflr \ >!0064 laĀƀTV2df~ $$Ifa$$a$ $dh`a$$dha$ ?wi<<$If] $<<$Ifa$zkd($$Ifl0 D ( t0644 la?@Fnwi<<$If] $<<$Ifa$zkdJ)$$Ifl0 D ( t0644 lanouywf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd)$$Ifl0 D ( t0644 layzwf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkdn*$$Ifl0 D ( t0644 lawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd+$$Ifl0 D ( t0644 lawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd+$$Ifl0 D ( t0644 lawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd$,$$Ifl0 D ( t0644 lawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd,$$Ifl0 D ( t0644 laÚwf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkdH-$$Ifl0 D ( t0644 laÚĚʚКwf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd-$$Ifl0 D ( t0644 laКњxj<<$If] <<$If|kdl.$$Ifl0 D ( t0644 laz|~vvjeceZZ $$Ifa$$a$ $dh`a$$dha$ zkd/$$Ifl0 D ( t0644 la "wi<<$If] $<<$Ifa$zkdI0$$Ifl0 D ( t0644 la"#)Swi<<$If] $<<$Ifa$zkd0$$Ifl0 D ( t0644 laSTZawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkds1$$Ifl0 D ( t0644 laabhowf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd2$$Ifl0 D ( t0644 laopv}wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd2$$Ifl0 D ( t0644 la}~wf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd)3$$Ifl0 D ( t0644 lawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd3$$Ifl0 D ( t0644 lawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkdM4$$Ifl0 D ( t0644 lawf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkd4$$Ifl0 D ( t0644 laĦҦwf$<<$If]a$ $<<$Ifa$zkdq5$$Ifl0 D ( t0644 laҦӦxj<<$If] <<$If|kd6$$Ifl0 D ( t0644 la6~vvjvvvjvvv $dh`a$$dha$ zkd6$$Ifl0 D ( t0644 la   *02~̮ԸָTVJLJLL.024.@B:<dfj۹jh 0JUaJ$h h CJ$OJQJaJ$ h("aJ$ h aJ$h 6\]jh 0JU\ h7 \ h \Hʮ̮ T|HJRLN2$h\dh^h`\a$$8dh^8`a$ $dh`a$$dha$pvrT|jj$ & F 88dh^8a$gd $ & F 8dh`a$gd $dha$ dh^` $hdh^ha$8^8$ & Fdh`a$gd NP\lJL>@h j hvȯȤҗ㗊hSe5CJOJQJ\h 5CJOJQJ\h 5CJOJQJ hBd15jh 0J5U\ h 5\ h 5 hBd1\ h \h 6\]h("h h 6\]aJ h("\aJ h \aJ6"p0  $dh`a$$dha$$dh^`a$ & F 88^8gd  & F 8`gd `$If$ a$ SMMCCC $If]$Ifkd7$$IflrsR>!GO064 lahtQG:)$(($If]a$ $(($Ifa$ (($Ifkd8$$IflrsR>!GO064 latB8 (($Ifkd9$$IflrsR>!GO064 la$(($If]a$5kd{:$$IflrsR>!GO064 la$(($If]a$ $(($Ifa$$(($If]a$ $(($Ifa$ (($If|SI<+$(($If]a$ $(($Ifa$ (($IfkdX;$$IflrsR>!GO064 laB8 (($Ifkd5<$$IflrsR>!GO064 la$(($If]a$5kd=$$IflrsR>!GO064 la$(($If]a$ $(($Ifa$.0^$`$$$(@,B,D,F,H,J,L,N,$dh^`a$dh^`$dha$ $dh`a$.0Z$\$^$$Z,,..6/8/22235588H9X9j;CCC6DXDEEFFFFvG@HJHII(KNNnOpO8S:SSSU h3 ]hl h o( hl]jh 0JU] h 6] h ] h 5 h 6\h 56CJOJQJ] h \aJh 6\] h \jh 0JUhBd1h :N,P,R,T,V,X,Z,,,/B0x00R1~111252V2z22 $ & F dha$$ & F 8dh`a$gd $dh`a$$dha$22222222222233xG(KKK L0LL$ & Fd`a$gd $dh`a$ $dh`a$ $dh`a$$dha$$hhdh^h`ha$LLXM^_>``aabfb6c,e.ehe| $dh^a$$ & F 88dh^8a$gd $ & F 8d`a$gd $hdh^h`a$$ & F 8d`a$gd $dh^`a$$ & Fd`a$gd UUWWYY]]^^aabbfbhb.eheppssttwwxxZ|\|:pRz|\^`bJLvx8BFH^0JLVXbdŽh{CJaJh CJaJ h 5jh 0JUaJ h aJh{ h 6 h ]jh 0JUh3 h hlGheiij2kkl;lolll mPmQmVs6tuu $dh^a$$hhdh^h`ha$$8dh^8`a$$8dh^8`a$$dha$ $dh`a$uu*vwxxxyy{{f~88:np $d^a$$ & F 8dh`a$gd $ & F 88dh^8a$gd $dha$ $dh`a$$ & F H8dh^`a$gd pRTT҈L֋<X$dha$ $dh`a$$ & Fdh`a$gd $ & F 8dh`a$gd $dh^a$>`xz0BNZfr~$dh$If`a$ $dh$Ifa$$dh$If`a$ dh$If$a$$a$ $dh`a$$dha$dnpz|jkRSح٭ xyޮ߮"$\^Z\~\^LNRr"$F`blnxzh 5CJaJ h{5h{jh 0JU h 0JjGh Ujh U h 5h h{CJaJh CJaJF' dh$Ifkd=$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 la֫  dh$If(3' dh$Ifkd>$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 la3>IT_j dh$Ifjkt}%$Ifkd?$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 la}$Ifɬ' dh$Ifkd@$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 laɬѬ۬ dh$If dh$If]'!!$IfkdA$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 la*5@JR$IfRSnp'!!$IfkdqB$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 laprtv$If'!!$IfkdWC$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 laȭЭح$Ifح٭'!!$Ifkd=D$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 la $If <F'!!$Ifkd#E$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 laFPZdnx$Ifxy'!!$Ifkd F$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 la$If%'$dha$kdF$$Ifl֞0p 0p H!( t0$44 la%&8fhjlnprFXdp|$dh$If]`a$ $dh$Ifa$$If$a$$a$ $dh`a$$dha$:4(( $dh$Ifa$$IfkdH$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la "$.kdGI$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la $dh$Ifa$$DZp $dh$Ifa$$If82&& $dh$Ifa$$IfkdJ$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la .kdJ$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la $dh$Ifa$-7AKU_ $dh$Ifa$$If_`px:4++ $$Ifa$$IfkdK$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la1kd?L$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la $$Ifa$ $$Ifa$$If :44+ $$Ifa$$IfkdL$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la!)121kdM$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la $$Ifa$2<FPZdn $$Ifa$$Ifno:44+ $$Ifa$$IfkdvN$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la1kd3O$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la $$Ifa$ $$Ifa$$Ifef:22, $dha$kdO$$Iflֈ 8P"t t0<#44 la +,ef{  lbd*,JL> "|~<=yz,-rsz{ǿڿڿڿڿڿڿڿڿڿڿh{CJaJh CJaJ h 5jh 0JUh{h 5CJaJ h 0JjPh Ujh Uh Hf.02468:<>X  $dh$Ifa$ dh$If$dha$$dha$ $dh`a$ "@' dh$IfkdbQ$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la@JT^hr| $dh$Ifa$|~' dh$IfkdQR$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la $dh$Ifa$' dh$Ifkd@S$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la  $dh$Ifa$!'!$Ifkd/T$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la!&+048< $dh$Ifa$<=X'!$IfkdU$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 laXZbjoty dh$If $dh$Ifa$yz'!$Ifkd V$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la $dh$Ifa$'!$IfkdV$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la $dh$Ifa$'!$IfkdW$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la $dh$Ifa$'!$IfkdX$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la $(, $dh$Ifa$,-C'!$IfkdY$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 laCJRZbjr $dh$Ifa$ dh$Ifrs'$dha$kdZ$$Ifl֞: 2f$ 84<88 t0~$44 la}~$%PXYyz{nptj˺˺⩢xmh CJOJQJ\h&YCJOJQJjh 0JCJOJQJUh CJOJQJ h aJ h 5\ h aJj^h Uh 5CJaJh{CJaJh CJaJjh 0JU h 5h h 0Jjh Uj[h U( $dh$Ifa$$dha$$dha$  $MAAAAA $dh$Ifa$kd\\$$Iflr *#D  t0#44 la$%;@EJOMAAAAA $dh$Ifa$kd-]$$Iflr *#D  t0#44 laOPQMEEECCC$dha$kd]$$Iflr *#D  t0#44 lanpR tv2,,$ & F 88dh^8a$gd $dh^a$$dha$dh$dha$Rt$&,.jl,P R D F  "nx"<>"$&X!Z!""D"F"J"T">$H$T$f$d%f%p%v%`&b&&:*h3 h&Yh2njh 0JU h 6] h ] h 5\ h \h h 5CJOJQJ\F,.nP$H $f|& $ & F 88dh^8a$gd $ & F 88dh^8a$gd $ & F 8dh`a$gd $dh`a$$dha$<>^H"J"`&b&&&($)b)$ & F 8dh^8a$gd $hdh^h`a$ $ & Fdha$$dha$b))):*N****** $dh$Ifa$$dha$$ & F 80dh`0a$gd :*<*>>b??@@$ApAABKDK@MBMxOzOTTTTTTjUpU~UUUUUUUUUUUV"V$V4V6V8V>VVVVVVV:: ;`;;;<$dha$$ & F 8dh`a$gd $ & F 8dh^8a$gd $ & Fdha$<@@$A&A`BB|CCDZDH|OOrPPQTV 7dhx`7$ & F 80dh`0a$gd $dh^a$$ & F 80dh`0a$gd $dh^a$$dha$VYh^m$s%sRsSsNyPyyy}}~d~f~$da$ $d^a$ $dh^a$$dha$ 7dhx`7$7dh1$7$8$H$`7a$ $dh1$7$8$H$a$,ZfZjZZZZZZZZZZZZZ[[|[~[[[[[[[0\2\`\b\x\|\\\\\8]p]]]]]^^T^b^p^^^ _T_V_l_p_|____:`<``````````````4aRaZaaabbbbbb>c@cccch PJaJh PJaJo(hAiPJaJhAiPJaJo(Wcc dd e eeeee e"e$e^eFfHf^ffffffffffngpgFhHhRhTh`hnhhhii:iB*CJOJQJmHphsH#h B*CJOJQJmHphsH h 5\ h 6]hQ> h 0Jjh 0JU h \ h ] h 0J]h jh 0JU]4f~Ȃ(0&؇dL>$dha$H^H 88dh^8`$ & F! (HHdhx^H`a$gd $ ) p@ P !$dha$ "Ffº,.p $hdh`ha$dh` & F 8dh^8gd $dha$$a$$ ) p@ P !$dha$$dh^`a$~º,.24npp~ "*,.024`b$PſѨќя}ѹyyooyooojh 0JUhQ> h 6hl5CJOJQJ\h 5CJOJQJ\ h 5 h \aJ h \jh 0JUaJ h aJ hQ>aJ h 6] h ]h #h B*CJOJQJmHphsH0jh 0JB*CJOJQJUmHphsH+p"0dLz$hp & F 88dh^8gd  & F 80dh`0gd dh $dh`a$$dha$$ & Fdh`a$gd $dh^a$&DFZ:BD~ \fDD$26RTVz|  8 :  V X   J ӵӔӔhJ5CJOJQJ\hJCJOJQJh CJOJQJh 56CJOJQJ\]h 56CJOJQJ\h 5CJOJQJ\hJ h 6 h ]jh 0JUhQ>h 6p>VXZ8: : $$Ifa$ $h$If^ha$$If $8dh^8a$ $ & Fdha$$dha$:<3[kdb$$IflC!#064 la $h$If^ha$ $$Ifa$[kd4b$$IflC!#064 la$`b4[kdc$$IflC!#064 la $dh$Ifa$[kd2c$$IflC!#064 la $$Ifa$Dbdf[kd0d$$IflC!#064 la $,$If^,a$ $$Ifa$$If$dha$ xz|@8$dha$[kd.e$$IflC!#064 la $$Ifa$[kdd$$IflC!#064 la|"$TV \ z& lb & Fdh`gd  dh^`dh$dha$$dha$$ ) p@ P !$dha$ $dh^a$ $dh^a$J X \ DJPT~^` > ""\#^###:$<$t$$$))),,,,-------.^.ιάxxxxh 56CJOJQJ\aJhJ5CJOJQJaJ,jh 0J56CJOJQJU\aJh 5CJOJQJaJjh 0JUhJ h 6]h hJCJOJQJh CJOJQJh 5CJOJQJ\hSe5CJOJQJ\/b !"6$8$:$<$t$v$x$.&')------------dh $dh^a$ & Fdh`gd --.^.`.B011.222F357Z::.;b;;<z<>A $dh^a$$dha$$a$$dh^a$gd(ldh`dhdh^...22;<AABC0D2D>I@III8KFKKKKKLL.LM M MJMLMMMNNNNVPPPQSSSFUdUfUUUUVV VpVxVĶĶĶĶĬh 5CJOJQJ\h 5CJ\h*CJOJQJ\h 5CJOJQJ\h 5>*\ h >*\jh 0JU h 6h(l h >*hJh 7ABBCC.L MLMMMNNNTP$Hdh^`Ha$$dha$$ & F dh^`a$gd $ & F 8 dh^8` a$gd $Xdh^X`a$ $7dh`7a$dh $dh^a$ TPVPPPPPQ"QQhQQ&RPRRRSVSXSkbbbbbbbbY $$Ifa$ $$Ifa$kde$$Ifl\@ C!0 l064 la| XSZS`SbSdSfSrStSvS|SSSSSSSSSSSSSSSSSSSS $$Ifa$SSSSSSSS>TTUbYYYYY $$Ifa$kdsf$$Ifl\@ C!0 l064 la| $$Ifa$ UUUU U$U&U*U,U0U6U8U>U@UFUHUNUTUVU\U^UdU $$Ifa$dUfUUUUUUUUUUkbYYYYYYYY $$Ifa$ $$Ifa$kd9g$$Ifl\@ C!0 l064 la| UUUVVVVbY $$Ifa$kdg$$Ifl\@ C!0 l064 la| $$Ifa$V VbVdVhVjVpVrVxVkbYYYYYY $$Ifa$ $$Ifa$kdh$$Ifl\@ C!0 l064 la|xVzVVVVVVVVkbYYYYYY $$Ifa$ $$Ifa$kdi$$Ifl\@ C!0 l064 la|xVzVVVVV WHWDDEEEEEEEE$F*F,FZF`FbFFFFGG GP@PNSPS XXYY^^^L`ӳӳӳӳӳӳӳӳӳӳӢӔӯh 56CJOJQJ\hSe5CJOJQJ\h h CJOJQJ h 5\Uh(l5CJOJQJ\h 5CJOJQJ\h CJOJQJh 5CJOJQJ\h 5CJ\9VVVDDD EFEfEEkccZZQQQQ $$Ifa$ $$Ifa$$dha$kdQj$$Ifl\@ C!0 l064 la| 1. sije nja 2005. godine a propisane su lankom 12. Zakona o porezu na dobit (NN 177/04) su: Naziv amortizacijske skupineAmortizacijski vijekStopa amortizacijeNajviae porezno dopustiva stopa amortizacijeGraevinski objekti20510Brodovi20510Osnovno stado52040Osobni automobili52040Oprema i vozila osim osobnih automobila 4 25 50Nematerijalna imovina42550Ra unala i programi250100Oprema za ra unalne mre~e250100Mobilni telefoni250100Ostala nespomenuta imovina101020 Dozvoljeno je iskazivati porezne u inke privremenih razlika kod amortizacije u slu aju da je stopa amortizacije u ra unovodstvu vea od najviae porezno dopustive. To zna i da e se u ra unovodstvu iskazivati vei poslovni rashod na temelju kojeg je ra unovodstvena dobit manja koja se zatim uveava razlikom izmeu porezno najviae dopustive amortizacije i amortizacije iskazane u ra unovodstvu da bi se dobila porezna osnovica. Razlika izmeu porezno najviae dopustive i amortizacije u ra unovodstvu zove se privremena razlika. Porezni u inak ove privremene razlike iskazuje se u bilanci kao stavka imovine na kontu Odgoeno pokrie poreza na dobit. Specifi nost Hrvatskog poreznog propisa je to ato koriatenje veih amortizacijskih stopa od objektivno utvrenih i procijenjenih prema vijeku uporabe za porezne svrhe (do najviae porezno dopustive) uvjetuje istodobnu primjenu i za ra unovodstvene svrhe. Nije dozvoljeno razli ito iskazivanje, za ra unovodstvene svrhe objektivno procijenjena stopa, a za porezne svrhe porezno najviae dopustiva, jer bi to upravo zna ilo stvaranje poreznih u inaka privremenih razlika na kontu Odgoeno plaanje poreza na dobit. Zna i ako se trgova ko druatvo odlu i za objektivno procijenjenu stopu u ra unovodstvu koja je ni~a od porezno najviae dopustive, onda i u porezne svrhe mora iskazati ni~u stopu odnosno manji troaak amortizacije. U Hrvatskoj, na temelju ove specifi nosti poreznog propisa, javlja se odreena "pojava" koja se naziva prikrivena privremena razlika i porezni u inci prikrivenih privremenih razlika. Prikrivene privremene razlike nastaju onda kada trgova ko druatvo odlu i koristiti stopu u ra unovodstvu koja je vea od objektivno procijenjene stope prema vijeku uporabe. Tada treba sastaviti dopunski izvjeataj u kojem e se objasniti nerealno visoka stopa amortizacije i koriatenje poreznih pogodnosti upravo takvim na inom iskazivanja. U hrvatskim poreznim propisima takoer je dozvoljeno za graevinske objekte i opremu iskazati i dodatnu amortizaciju odnosno jednokratni ili dijelomi ni otpis. Trgova ko druatvo mo~e odlu iti da opremu u godini kada je stavljena u uporabu u potpunosti otpiae. Meutim, ako ~eli odgoditi plaanje poreza na dobit kroz ovaj visoki iznos amortizacije, tada i u ra unovodstvu treba iskazati isti iznos amortizacije kao troaak i na taj na in odgoditi priznavanje neto dobiti. Naime, ako bi se kod ovog odnosa objektivno utvrenih stopa amortizacije i najviaih porezno dopustivih stopa dozvolilo iskazivanje privremene razlike, taj bi iznos za obveznika poreza na dobit bio dio raspolo~ive neto dobiti za isplatu u obliku dividendi ili udjela u dobiti. To bi omoguilo isplatu dividende i udjela u dobiti za koje joa nije plaen porez na dobit. Plaanje poreza na dobit za taj dio neto dobiti bi bilo odgoeno. 4.2.2.3.1.2. Vrijednosno usklaivanje dugotrajne materijalne imovine i zaliha kao privremena razlika Rashodi nastali na temelju vrijednosnog usklaivanja mogu se iskazivati kod dugotrajne materijalne imovine koja se amortizira i kod svih zaliha te su porezno priznati rashod. Oni nastaju pri primjeni tzv. na ela ni~e vrijednosti. U pravilu na koncu poslovne godine u postupku izrade financijskih izvjeataja usporeuju se u knjigovodstvu iskazani iznosi za ovu imovinu s neto tr~ianim fer vrijednostima ili s nadoknadivim iznosima. Kod zaliha sirovina i materijala, gotovih proizvoda, nedovraene proizvodnje i trgova ke robe knjigovodstveni iznos se u pravilu usporeuje s tr~ianim vrijednostima (prodajna cijena). Ako je neto knjigovodstvena vrijednost vea od tr~iane vrijednosti, razlika se iskazuje kao rashod poslovne godine u kojoj je utvrena ova razlika. To su rashodi po osnovi umanjenja imovine, a zovu se vrijednosna usklaivanja. Ti rashodi su porezno priznati rashodi prema poreznom propisu u razdoblju u kojima su zalihe prodane, upotrijebljene ili na neki drugi na in uniatene ili otuene. Kod dugotrajne materijalne imovine koja amortizira i koja je ve upotrebljavana, naj eae na tr~iatu nije poznata prodajna cijena takve imovine pa se neto knjigovodstveni iznos usporeuje s nadoknadivim iznosom na koncu poslovne godine. Nadoknadivi iznos ini amortizacija u preostalom vijeku uporabe i procijenjeni ostatak vrijednosti koji e se ostvariti prodajom na koncu vijeka uporabe. Rashod po osnovi vrijednosnog usklaivanja iskazuje se ako je neto knjigovodstvena vrijednost vea od nadoknadivog iznosa. Za iznos razlike umanjuje se imovina, a poveavaju se rashodi. Za porezne svrhe zakonodavac je odredio da su i ova vrijednosna usklaivanja priznati rashod u razdoblju u kojem je ova imovina prodana, otuena i sl. Iznimno za zemljiata vrijednosno usklaivanje je porezno priznati rashod u razdoblju kada je taj iznos utvren. Rashodi nastali na temelju vrijednosnog usklaivanja kod dugotrajne materijalne imovine i zaliha trgova ko druatvo e ih priznati u tekuem razdoblju onda kada su nastali, ali u svrhu poreznih propisa morat e ih odgaati za budua razdoblja odnosno do trenutka prodaje te imovine. Takav porezni u inak privremenih razlika e se iskazati u bilanci kao stavka imovine Odgoeno pokrie poreza na dobit. 4.2.2.3.1.3. Vrijednosno usklaivanje financijske imovine kao privremena razlika Za dionice i poslovne udjele vrijednosno usklaivanje na ni~e je porezno priznati rashod u razdoblju u kojem su dionice i udjeli prodani. Isto na elo je zakonodavac propisao i za vrijednosno usklaivanje ove imovine na viae. To bi bilo u slu aju da je tr~iana cijena ove imovine vea od knjigovodstvene. Razlika je nerealizirani dobitak koji se uklju uje u poreznu osnovicu  prihod, u razdoblju u kojem su dionice i poslovni udjeli prodani. Ako porezni obveznik iznose nerealiziranih dobitaka uklju i u prihode u ra unovodstvu prije prodaje te financijske imovine, tada se ti iznosi uklju uju u istoj godini u poreznu osnovicu. To zna i da zakonodavac ne dozvoljava stvaranje poreznog u inka na kontu Odgoeno plaanje poreza na dobit. Takav princip vrijedi i za prihode i za rashode. Kod nerealiziranih gubitaka trgova ko druatvo treba u ra unovodstvu iskazati rashod u razdoblju prije razdoblja u kojem je ta financijska imovina prodana. Tada e u ra unovodstvu iskazati porezni u inak na kontu 19 Odgoeno pokrie poreza na dobit. 4.2.2.3.1.4. Vrijednosno usklaivanje potra~ivanja od kupaca kao privremena razlika U Pravilniku o porezu na dobit je propisano da se porezno priznatim rashodom smatraju ispravci vrijednosti: potra~ivanja dospjela 120 dana prije kraja godine (1. rujan) i nije uvjet da moraju biti utu~ena da bi bila porezno priznati rashod, potra~ivanja dospjela poslije 1. rujna ako su utu~ena. A ako nisu utu~ena mo~e se ispraviti u ra unovodstvu, ali nije porezno priznati rashod ve nastaje privremena razlika. Sva ostala potra~ivanja da bi bila porezno priznati rashod, moraju biti utu~ena, ili se mora voditi ovrani postupak, ili prijavljena u ste ajnom postupku, ili mora postojati nagodba u ste ajnom i predste ajnom postupku. 4.2.2.3.1.5. Dugoro na rezerviranja za rizike i troakove kao privremena razlika Dugoro na rezerviranja za troakove i rizike su porezno priznati rashod ako se iskazuju za : rezerviranja za otklanjanje nedostataka u jamstvenom roku, rezerviranja po zapo etim sudskim sporovima uzrokovanim dogaanjima nastalim do kraja poreznog razdoblja (pokrenuti protiv poreznog obveznika 15 dana prije predaje porezne prijave), rezerviranja za otpremnine u skladu sa Zakonom o radu, rezerviranja za troakove obnavljanja i sanaciju prirodnih bogatstava. Sva druga rezerviranja nisu porezno priznati rashodi. Ako trgova ko druatvo iskazuje dugoro na rezerviranja za investicijsko odr~avanje, tada ih u tekuem razdoblju za porezne svrhe mora odgoditi u budua razdoblja te nastaje porezni u inak privremene razlike u bilanci kao stavka imovine Odgoeno pokrie poreza na dobit. 4.2.2.4. Prijava poreza na dobit U PD obrazac unose se podaci o iznosima prihoda koji su utvreni u skladu s odredbama Zakona o porezu na dobit. To zna i da se u svim slu ajevima kada porezni obveznik u prihode u ra unovodstvu odreene poslovne godine nije uklju io iznose prihoda koji se prema poreznom propisu moraju iskazati u toj godini, tada se u PD obrazac unose prihodi koji se moraju iskazati prema poreznim propisima. U poreznoj prijavi se iskazuje vei iznos prihoda nego u ra unovodstvu i zbog toga u toj godini nastaje privremena razlika i porezni u inak te privremene razlike. Porezni u inak se iskazuje kao Odgoeno pokrie poreza na dobit na (ve plaen porez). Ova se privremena razlika tj. njezin u inak ukida u godini u kojoj e se u ra unovodstvu odgoeni prihod uklju iti u prihode u ra unovodstvu. U toj e se godini iskazati u PD obrascu manji iznos prihoda od iznosa prihoda u ra unovodstvu. Ako porezni obveznik u prihode u ra unovodstvu uklju uje nerealizirane dobitke na dionicama i na poslovnim udjelima, tada taj isti iznos mora uklju iti i u prihode u PD obrazac. Isto pravilo vrijedi i za sve ostale prihode jer na taj na in zakonodavac onemoguava stvaranje privremenih razlika i njezinih poreznih u inaka na kontu Odgoeno plaanje poreza na dobit. Meutim, porezni obveznik mo~e u navedenim primjerima odgoditi plaanje poreza na dobit ako ne unese u prihode u ra unovodstvu nerealizirane dobitke, revalorizacijske rezerve ili neke druge prihode. Isto pravilo se primjenjuje i kod iskazivanja rashoda. U slu aju da je porezni obveznik u rashode u ra unovodstvu u tekuoj godini uklju io iznose koji po poreznim propisima nisu porezno priznat rashod u toj godini tada se u poreznu prijavu ne prepisuje iznos rashoda iskazan u ra unovodstvu, ve iznos koji je u toj godini porezno priznati rashod (umanjen iznos rashoda). Za taj iznos nastaje privremena razlika i njezin porezni u inak koji se iskazuje na kontu Odgoeno pokrie poreza na dobit. Zbog te razlike u rashodima ra unovodstvena dobit je manja od porezne osnovice. Ova privremena razlika e se ukinuti kada e privremeno porezno nepriznati rashod postati porezno priznati rashod. Zbog ovakve tehnike iskazivanja podataka u PD obrascu o porezno priznatim prihodima i rashodima, porezni obveznici uz prijavu poreza na dobit moraju u prilogu iskazati nastale iznose razlika i kod prihoda i kod rashoda po vrstama te ukinute iznose prethodno nastalih privremenih razlika. Ovakva prijava poreza na dobit zahtijeva da se u obrazac unose detaljni podaci o strukturi prihoda i rashoda. S aspekta nadzora takvi preopairni podaci u PD obrascu nisu potrebni. U prijavi PD obrasca trebalo bi kao polaznu veli inu iskazati dobit ili gubitak iskazan u ra unovodstvu te pod jednim rednim brojem iskazati nastale privremene razlike kod prihoda i rashoda, a pod drugim rednim brojem iskazati ukidanje privremenih razlika kod prihoda i rashoda. `to zna i da u ovoj koncepciji nisu potrebni podaci o strukturi porezno priznatih rashoda i prihoda. Meutim i dalje bi bili potrebni podaci o iznosima trajno porezno nepriznatih rashoda i o iznosima umanjenja polazne veli ine kao ato su prihodi od dividendi, udjela u dobiti i druge stavke umanjenja. 4.2.3. Utvrivanje obveze poreza na dodanu vrijednost Prema Pravilniku poreza na dodanu vrijednost porezni obveznik mora u svome ra unovodstvu osigurati sve podatke potrebne za to no, pravilno i pravodobno obra unavanje te to no, pravilno i pravodobno obra unavanje i plaanje poreza na dodanu vrijednost. Zbog osiguravanja podataka porezni obveznici su du~ni voditi knjigu ulaznih ra una (U-RA) i knjigu izlaznih ra una (I-RA). Takoer, ako se radi o uvozu porezni obveznik mora voditi posebnu evidenciju da bi osigurao to ne podatke o plaenom pretporezu. S ra unovodstvenog aspekta kod obveznika poreza na dobit za evidentiranje pretporeza i obveze za porez na dodanu vrijednost va~no je na elo nastanka dogaaja dok je kod obveznika poreza na dohodak od samostalnog rada va~no na elo blagajne. Prema na elu dokumentiranosti kod obveznika poreza na dobit va~an je ra un (R-1) prema kojem se evidentira i priznaje pretporez ili obveza. Po primljenim ra unima od dobavlja a evidentira se na kontu Potra~ivanje za pretporez iznos poreza na dodanu vrijednost dok se po izdanim ra unima, naj eae kupcima, evidentira na kontu Obveza za plaanje poreza na dodanu vrijednost. Takoer, ako jedno trgova ko druatvo prodaje drugom trgova kom druatvu proizvode ili robu a ne izda ra un, onda trgova ko druatvo koje je otpremnicom otpremilo robu mora u svom ra unovodstvu evidentirati obvezu poreza na dodanu vrijednost. Trgova ko druatvo koje prima proizvode ili robu temeljem otpremnice nee evidentirati potra~ivanje za pretporez, ve e isto evidentirati po primljenom ra unu. Meutim, ako se radi o poreznom obvezniku poreza na dohodak od samostalnog rada, tada se primjenjuje na elo blagajne odnosno naplaen ra un ili plaen ra un (R-2). Ako porezni obveznik plati ra un dobavlja u, onda mo~e evidentirati i obra unati pretporez, a ako porezni obveznik naplauje, odnosno ako kupac plaa ra un, onda mo~e evidentirati i obra unati obvezu za porez na dodanu vrijednost. Obveznik poreza na dodanu vrijednost du~an je podnijeti poreznu prijavu. Razdobljem oporezivanja smatra se kalendarska godina. Meutim, porezni obveznik du~an je podnositi prijavu i za obra unska razdoblja. Obra unsko razdoblje se odnosi na kalendarski mjesec osim ako porezni obveznik ima vrijednost isporu enih dobara i usluga manju od 300.000 kuna, tada se obra unskim razdobljem smatra jedno tromjese je. Prilikom podnoaenja obra unske porezne prijave (koja se temelji na knjizi ulaznih i izlaznih ra una) sumiraju se iznosi pretporeza i iznosi obveze za porez na dodanu vrijednost. U slu aju kada je pretporez (porez po ulaznim ra unima) vei od obveze, ka~emo da je porezni obveznik pretplatio porez na dodanu vrijednost i pretplaen iznos se prenosi u drugo obra unsko razdoblje ili se mo~e tra~iti povrat. U slu aju kada je obveza poreza na dodanu vrijednost vea od pretporeza, porezni obveznik du~an je na ra un Dr~avnog prora una uplatiti razliku. Tada ka~emo da je porezni obveznik u poreznom kreditu. Za porezne obveznike je bolje da su u poreznom kreditu, nego da je porez na dodanu vrijednost pretplaen. 5. RA UNOVODSTVENI I POREZNI PROPISI U ZEMLJAMA EUROPSKE UNIJE Europska unija je zajedni ko ime za tri pravno samostalne europske zajednice i to Europsku zajednicu za ugljen i elik, Europsku zajednicu za atomsku energiju i Europsku ekonomsku zajednicu. 1965. godine potpisan je ugovor o zdru~ivanju tih zajednica pa je od tada u slu~benoj uporabi bio zajedni ki naziv Europske zajednice. Nakon potpisivanja Ugovora iz Maastrichta u slu~benu uporabu ulazi naziv "Europska unija". Prije samih ciljeva i nastojanja Europske unije bilo bi preporu ljivo predstaviti institucije same Europske unije, meutim samo one koje su relevantne za ovaj rad. To su Europsko vijee, Vijee ministara, Europski parlament i Europska komisija. (izostaviti e se Europski sud pravde, Revizijski sud, Ekonomski i socijalni odbor i Odbor regija). Zemlje lanice Europske unije su na zajedni ke institucije prenijele dio svog suvereniteta te je upravo zbog toga jedinstvena njezina institucionalna struktura. Na vrhu Europske unije i njezine institucionalne strukture nalazi se Europsko vijee koje ine elnici dr~ava ili vlada zemalja lanica i predsjednik Europske komisije. Europsko vijee raspravlja o bitnim politi kim inicijativama ili aktualnim pitanjima kojima pokuaavaju zajedni ki donijeti i usuglasiti vanjsku i sigurnosnu politiku. Vijee ministara ili Vijee Europske unije smatra se najva~nijim tijelom Europske unije jer je ono glavno zakonodavno tijelo unije. Vijee donosi sve zna ajne pravne odluke, direktive, odredbe i zaklju ke vezane za unutarnja pravila ureenja Europske unije te njezin prora un. lanovi Vijea ministara ili Vijea Europske unije su ministri zemalja lanica koji donose odluke temeljene na prijedlogu Europske komisije koja je jedno od klju nih tijela institucionalne strukture Europske unije. lanovi Europske komisije su komisionari koje sporazumno imenuju vlade zemalja lanica na pet godina, a potvruje ih Parlament. Komisija je izvrano tijelo Vijea ministara, a sastoji se od trideset aest opih uprava i specijaliziranih slu~bi. Jedna od opih uprava Komisije je i Uprava za interno tr~iate pod kojom se nalazi i ra unovodstvo, ali i porezni propisi koji su va~ni za ostvarenje europskih integracija i za funkcioniranje internog tr~iata. Europski parlament je izraz politi ke volje graana Europske unije. ine ga zastupnici iz zemalja lanica koji se biraju na nacionalnim izborima. Europski parlament je politi ko tijelo i sudjeluje u donoaenju zakonskih propisa unutar unije. Razmatra prijedloge Komisije i sudjeluje s Vijeem ministara u donoaenju odluka. U nastavku rada se pojam Europska unija koristi kao pojam koji obuhvaa zakonodavna i izvrana tijela institucije te iskazuje ciljeve i nastojanja Europske komisije, Vijea ministara ili Vijea Europske unije koji su kao tijela te institucije najbitniji u procesu harmonizacije ra unovodstvenih i poreznih propisa. 5.1. Ciljevi i nastojanja Europske unije u usklaivanju poreznih i ra unovodstvenih propisa U posljednjih nekoliko godina fiskalna politika Europske unije se itekako povezuje s razvojem internog tr~iata. `to se ti e poreza na dodanu vrijednost i posebnih poreza, Europska unija je usvojila odreene zakonske propise na po etku 1990. godine, mada nisu u potpunosti usklaeni izmeu pojedinih lanica zemalja Europske unije. Meutim, kod neposrednih poreza nedostaju politike koje su itekako bitne za funkcioniranje internog tr~iata Europske unije i koje vode u proces harmonizacije. U te svrhe doneseni su novi ciljevi koji su se ticali posrednih i neposrednih poreza i njihovog ujedna avanja: - stabilizacija poreznih prihoda lanica Europske unije; - dobro funkcioniranje internog tr~iata i - poticanje zapoaljavanja. Ti ciljevi su postavljeni ak 1996. godine, na neformalnom sastanku u Veroni. No, svijet od tada nije stao i upravo globalizacija ekonomije te utjecaj tehnologije na njezin razvoj produbile su jaz u postizanju bolje koordinacije neposrednih poreza. Do danas nije rijeaen taj problem. Na internom tr~iatu mora postojati sloboda u kretanju osoba, robe, usluga i kapitala. Upravo zbog toga Europska unija se mora fokusirati na otklanjanje poreznih prepreka da bi ove slobode na internom tr~iatu mogle funkcionirati. Usklaivanjem neposrednih poreza, ponajviae poreza na dobit i dohodak, na internom tr~iatu rijeaio bi se problem u slobodnom kretanju osoba i kapitala, a time i smanjenje poreznog optereenja u pojedinim segmentima internog tr~iata. Zbog toga se porezni sustav zemalja lanica i njihova koordinacija mora koristiti kao sredstvo za ato bolju alokaciju i redistribuciju poreznih prihoda te stabilizaciju postavljenih ciljeva Europske unije. Porezni sustavi zemalja lanica moraju biti ato jednostavniji i transparentniji da budu prihvatljivi svim poreznim obveznicima, ali i da na taj na in osiguraju u inkovito prikupljanje poreznih prihoda. Postizanje cilja usklaenosti vrlo je bitno u podru ju posrednih poreza jer itekako utje u na slobodno kretanje roba i usluga unutar internog tr~iata Europske unije. `to se ti e neposrednih poreza, koji imaju utjecaj na slobodno kretanje osoba i kapitala, usklaenost je bitna u tolikoj mjeri da ne postoji diskriminacija izmeu zaposlenika ili oporezivanja dobiti. Meutim, samo oporezivanje neposrednim porezima i dalje je ostavljeno na volju zemljama lanicama sve dok se pridr~avaju gore navedenih ciljeva. Kod poreza na dodanu vrijednost donesena je nadopuna `este Direktive u 2001. godini koja propisuje najni~u stopu poreza, ali i modificira primjenu poreza na dodanu vrijednost kod usluga koje se vrae elektroni kim putem, a tu se ponajprije misli na fakturiranje putem interneta, ali i samo elektroni ko poslovanje. Posebni porezi na promet posebice ote~avaju trgovanje unutar internog tr~iata jer minimalne stope posebnih poreza dane su joa 1992. godine, meutim razli itost tih stopa izmeu pojedinih lanica zemalja stvaraju prepreke u trgovanju. Usklaenost posrednih poreza je bitna da se sprije e porezne prijevare, ali i da se iskrivljena konkurencija na internom tr~iatu uravnote~i te postane jednaka za sve zemlje lanice Europske unije. Na neposredne poreze, prije svega porez na dobit, globalizacija je preko globalne ekonomije imala najzna ajniji utjecaj. Da bi djelovala i bila u inkovita, globalna ekonomija (val internacionalnih spajanja i akvizicija) treba osnovna pravila koja e voditi vlade i kompanije. Tim pravilima bitno je zadovoljiti dva cilja. Prvi cilj promovira slobodnu i asnu konkurenciju izvan svih granica, a drugi cilj mora osigurati nacionalne prihode pojedinih dr~ava lanica. Takoer se javlja tzv. atetna porezna konkurencija izmeu pojedinih zemalja (npr. Irska). No, uklanjanje atetne porezne konkurencije nije jedina postavka Komisije Europske unije. Takoer ~ele eliminirati dvostruko oporezivanje, razviti oporezivanje transfernih cijena te oporezivanje elektroni kog poslovanja. Porez na dobit jedan je od zna ajnijih faktora koje uzimaju u obzir kompanije prije nego ato odaberu svoje sjediate. Meutim, poslovanje bez granica na internom tr~iatu pospjeailo je diskriminaciju, dvostruko oporezivanje, previsoke administrativne troakove te kaanjenja povrata poreza. Neki ekonomisti smatraju da je jedina mogunost za otklanjanje tih prepreka upravo donoaenje zakona o porezu na dobit na razini svih zemalja Europske unije, a ne viae reguliranje poreza na dobit nacionalnim zakonima. `to se ti e oporezivanja dohotka stav je sli an kao i kod oporezivanja dobiti. Takav stav viae ne bi odgovarao procesu harmonizacije poreznih propisa ve dapa e mogao bi se smatrati standardizacijom koja bi bila nametnuta i ne bi uzimala u obzir specifi nosti pojedinih zemalja. Ciljevi i nastojanja Europske unije su jasni, harmonizacija ili ak standardizacija poreznih sustava zemalja lanica. Meutim, ispostavilo se da je to teako postii pogotovo u cjelini, ali dok nisu ugro~eni klju ni principi (slobodno kretanje robe, ljudi, usluga i kapitala) internog tr~iata i dalje e se samo pokuaavati. "Jedno od podru ja europskih integracijskih procesa je i ra unovodstvo, kao sastavni dio unutarnjeg tr~iata." Harmonizacija ra unovodstva provodi se preko standarda koji se tuma e u skladu s relevantnim ra unovodstvenim Direktivama. Ra unovodstvene Direktive uklju uju etvrtu Direktivu, Sedmu Direktivu, Osmu Direktivu te posebne Direktive o godianjim i konsolidiranim financijskim izvjeatajima banaka i drugih financijskih institucija te osiguravajuih druatava. Zbog predmetnog istra~ivanja spomenut e se etvrta i Sedma Direktiva. etvrta Direktiva odnosi se na godianja financijske izvjeataje i temelj je harmonizacije ra unovodstva unutar Europske unije. etvrta Direktiva se bavi godianjim financijskim izvjeatajima kao kona nim produktom ra unovodstvenog procesa, ali ne ulazi u same faze ra unovodstvenog procesa. etvrta Direktiva strukturirana je kroz dvanaest glava te ima aezdeset dva lanka. etvrta Direktiva definira bilancu, ra un dobiti ili gubitka te biljeake uz financijske izvjeataje, ali daje izgled istih, odnosno strukturu. Takoer pretpostavlja da financijski izvjeataji daju fer i istinit prikaz imovine, obveza, kapitala te financijskog polo~aja druatva. U Direktivi se definiraju pravila procjenjivanja, podru ja objavljivanja dodatnih informacija u biljeakama uz financijske izvjeataje. Definira se sadr~aj godianjih izvjeataja, njihovo objavljivanje i revizija. Sedma Direktiva je bazirana na etvrtoj Direktivi odnosno nadopunjuje je, a odnosi se na konsolidirane financijske izvjeataje. Sedma Direktiva se sastoji od aest glava i pedeset jednog lanka. U Sedmoj Direktivi dani su uvjeti za pripremu konsolidiranih financijskih izvjeataja, postavlja ra unovodstvena na ela, zahtjeve u svezi izgleda i sadr~aja financijskih izvjeataja, pravila procjenjivanja te informacija koje trebaju biti uklju ene u biljeake uz financijske izvjeataje. etvrta i Sedma Direktiva su rezultat politi kog kompromisa izmeu dvije razli ito bitne ra unovodstvene tradicije i to njema ko-francuskog te anglo-nizozemskog pristupa financijskom izvjeatavanju. etvrtu Direktivu usvojilo je Vijee ministara, odnosno Vijee Europske unije na prijedlog Komisije 25. srpnja 1978. godine, a Sedmu Direktivu 13. lipnja 1983. godine. Iz tablice 13. vidljivo je da su etvrtu Direktivu meu prvima usvojile Velika Britanija i Danska dok su Sedmu usvojile skoro deset godina kasnije. Austrija, `vedska i Finska su meu zadnjima usvojile etvrtu i Sedmu Direktivu. Tablica 13. Godina uvoenja etvrte i Sedme Direktive u nekim europskim zemljama (15 lanica) Zemlja etvrta DirektivaSedma DirektivaAustrija1995.1995.Belgija1985.1990Danska1981.1990.Finska1995.1995..Francuska1983.1985.Gr ka1986.1987Irska1986.1992.Italija1991.1991.Luksemburg19841988.Nizozemska1983.1988.Njema ka1985.1985.Portugal1989.1991.`panjolska1989.1989.`vedska1995.1995.Velika Britanija1981.1990.Izvor:  HYPERLINK "http://www.fee.be" www.fee.be Globalizacija svjetske ekonomije uvjetovana rastom financijskih tr~iata i koriatenjem suvremene informati ke tehnologije ukida granice dr~ava. To isto se mo~e primijeniti i na ra unovodstvo jer informacije dobivene ra unovodstvenim procesima nemaju granica i moraju biti dostupne svima. Iz tih razloga se sve viae te~i harmonizaciji ra unovodstvenih normi odnosno regulativa. Postojea ra unovodstvena regulativa zemalja Europske unije je IV. i VII. Direktiva Europske unije inkorporirana unutar Zakona o trgova kim druatvima ili Zakona o ra unovodstvu. Harmonizacija ra unovodstva je dio programa aire harmonizacije u zemljama lanicama Europske unije. Harmonizacija se provodi putem etvrte i Sedme direktive. Standardi ra unovodstva koje razvije dr~avno tijelo za uspostavljanje standarda, ne mo~e biti iznad standarda koji su zasnovani na direktivama o ra unovodstvu. U suprotnom ne bi doalo do harmonizacije. Ti standardi moraju se tuma iti u svezi s relevantnim direktivama o ra unovodstvu. Direktive o ra unovodstvu nisu namijenjene za stvaranje istovjetnih standarda ra unovodstva u EU. Cilj je u initi financijske informacije koje objavljuju druatva istovjetnima i usporedivima. U skladu s time, direktive o ra unovodstvu sadr~e opcije koje mogu usvojiti sve dr~ave lanice i sva druatva. Te opcije odra~avaju razlike u pravnim ili ekonomskim situacijama u dr~avama lanicama. No, to ne zna i da nacionalna ra unovodstvena regulativa mo~e biti iznad ra unovodstvene regulative EU. Glede primjene europske ra unovodstvene regulative u zakonodavstvu zemalja lanica EU valja navesti da Direktive, iako su obvezujue, ostavljaju odreenu slobodu (razli ite opcije) kod uklju ivanja u nacionalno zakonodavstvo pa daju prostor za dijelomi nu harmonizaciju, a na razini su~ene usporedivosti. etvrta direktiva ima namjeru uspostaviti najni~e jednake zakonske uvjete u svezi s opsegom financijskih informacija koje se moraju u initi dostupnima javnosti. etvrta direktiva ne standardizira pravila ra unovodstva. Prije cilja na usporedivost i jednakost financijskih informacija koje moraju objasniti ograni enja poduzea. S tim ciljem ona postavlja najmanje uvjete koji se moraju ispuniti. U ra unovodstvenom svijetu Europske unije proces harmonizacije je kontinuirani proces koji ima pozitivne pomake u smislu usklaivanja financijskih izvjeataja na podru ju Europske unije. 5.2. Karakteristike ra unovodstvenih propisa zemalja Europske unije Zbog procesa globalizacije i ujedinjenja internog tr~iata Europske unije koji je segmentiran tr~iatima pojedinih zemalja EU jer ipak su zadr~ale odreene slobode prilikom odreivanja kako poreznih tako i ra unovodstvenih propisa, sve viae se djeluje u pravcu harmonizacije poreznih i ra unovodstvenih propisa. Informacije koje financijski izvjeataji posjeduju na temelju kojih se donose odreene odluke, takoer postaju globalne i va~no je da te informacije budu jasne i razumljive svima na internom tr~iatu. Prije svega, da bi se mogli razumjeti ciljevi harmonizacije EU, potrebno je uvidjeti razlike i sli nosti koje postoje u ra unovodstvenim normama zemalja Europske unije. Ovo istra~ivanje obuhvaa sve zemlje Europske unije. Kako je ve prije navedeno, ra unovodstvene norme ili regulative ozna avaju skup propisa, pravila, na ela, uredbe i standarde za voenje poslovnih knjiga i sastavljanje financijskih izvjeataja. Tako se ra unovodstvene norme mogu definirati na dva na ina: kao zakoni i propisi sli ni zakonima ili kao na ela i standardi. Zakoni i propisi sli ni zakonima djeluju na nacionalnoj razini i naj eae u zemljama Europske unije djeluju Zakoni o trgova kim druatvima (poduzeima) koji u sebi sadr~e dio koji se odnosi i na ra unovodstvo. U ponekim zemljama postoje i Zakoni o ra unovodstvu kao zasebna cjelina. `to se ti e na ela i standarda najzna ajnija ra unovodstvena tijela koja kroje meunarodnu ra unovodstvenu praksu su FASB (Ameri ki odbor za financijsko ra unovodstvene standarde) i IASB (Odbor za meunarodne ra unovodstvene standarde). Kada se govori o ra unovodstvenim normama ili regulativama, treba imati na umu dva skupa poslovnih subjekata koji podlije~u tim normama ili regulativama. To su: pravni subjekti koji listaju na nacionalnim ili meunarodnim financijskim tr~iatima i pravni subjekti koji ne listaju na nacionalnim ili meunarodnim financijskim tr~iatima. Ra unovodstvo obje skupine pravnih subjekata regulira se zakonom ili ra unovodstvenim standardima. Tablica 14. Ra unovodstvene norme za subjekte koji listaju i koji ne listaju na financijskim tr~iatima Pravni subjekti Zakon o trgova kim druatvima ili Zakon o ra unovodstvuRa unovodstveni standardiNacionalna financijska tr~iataMeunarodna financijska tr~iata Koji ne listajuDaKoji listajuDaDaDa Ova tablica pokazuje da kompanije koje se listaju na nacionalnim financijskim tr~iatima razvijenih zemalja, temelje svoje financijske izvjeataje na Zakonima o trgova kim druatvima ili Zakonima o ra unovodstvu i na Nacionalnim ra unovodstvenim standardima. One kompanije koje se listaju na stranim odnosno meunarodnim financijskim tr~iatima trebale bi svoje financijske izvjeataje prilagoditi nacionalnim standardima tih zemalja na ijim tr~iatima se listaju ili prikazati financijske izvjeataje prema Meunarodnim ra unovodstvenim standardima ili ameri kim US GAAP standardima. Mali i srednji pravni subjekti koji nisu dioni ka druatva, sastavljaju financijske izvjeataje prema va~eim propisima za zemlju u kojoj djeluju. To mogu biti Zakoni o trgova kim druatvima ili Zakoni o ra unovodstvu ili pak Nacionalni ra unovodstveni standardi. U zemljama EU ti zakoni su usklaeni sa IV. I VII. Direktivom Europske unije. To bi zna ilo da su osnove ra unovodstvenih normi za kompanije koje nisu dioni ka druatva Direktive Europske unije koje su integrirane u zakonske propise pojedinih zemalja. U sljedeoj tablici prikazat e se ra unovodstvena infrastruktura unutar zemalja Europske unije. Tablica 15. Ra unovodstvena infrastruktura zemalja EU ZEMLJAZakon o trgova kim druatvimaZakon o Ra unovodstvuNacionalni ra unovodstveni standardiAustrija DaDaBelgijaDaDaCiparDaDaDa eakaDaDaDanskaDaDaDaEstonijaDaDaDaFinskaDaDaDaFrancuskaDaDaGr ka DaDaDaIrskaDaDaItalijaDaDaLatvijaDaDaDaLitvaDaDaDaLuksemburgDaDaMaarskaDaDaMaltaDaDaNizozemskaDaDaNjema kaDaDaPoljskaDaDaPortugalDaDaDaSlova kaDa DaSlovenijaDaDa`panjolskaDaDa`vedskaDaDaDaVelika BritanijaDaDaizvor: International Accounting Guide 2001. Va~no je napomenuti da sve razvijene zemlje Europe imaju zakone o trgova kim druatvima koji uglavnom sadr~e odredbe o ra unovodstvu. Takoer je bitno primijetiti da te zemlje isto tako imaju i Nacionalne odbore za ra unovodstvene standarde koji se temelje ili na Meunarodnim ra unovodstvenim standardima ili na opeprihvaenim US GAAP standardima. Balti ke zemlje (Litva, Latvija i Estonija) su ve 1999. godine po ele s reformom prijaanjih postojeih propisa i osnovale vlastite Nacionalne odbore za ra unovodstvene standarde koji bolje reguliraju sastavljanje financijskih izvjeataja, naravno uz Zakon o ra unovodstvu. Karakteristi no je da zemlje Isto ne Europe kao ato su eaka, Slova ka i Maarska nemaju svoje Nacionalne odbore za ra unovodstvene standarde ve se uglavnom sastavljanje financijskih izvjeataja i voenje poslovnih knjiga provodi prema Zakonu o ra unovodstvu koji je temeljen na IV. i VII. Direktivi Europske unije, ali i prema Meunarodnim ra unovodstvenim standardima (IASB). U ovu skupinu spada i Poljska. Izuzetak je, meutim, Slovenija koja ima Slovenske ra unovodstvene standarde, a nema Zakon o ra unovodstvu. 5.2.1. Prednosti i nedostaci harmonizacije ra unovodstva Kako je ve ranije spomenuto, ra unovodstvu je najva~niji zadatak ili cilj pru~anje informacija korisnicima. Tako i harmonizacija ra unovodstvenih propisa mora osigurati kvalitetne informacije korisnicima. Ako korisnici ra unovodstvenih informacija nemaju koristi, harmonizacija se mo~e smatrati gubljenjem vremena i financijskih sredstava. Koristi i prednosti harmonizacije ra unovodstvenih propisa su kako slijede: razumljivost i usporedivost financijskih izvjeataja i njihovih informacija na meunarodnoj razini, uateda novca te smanjenje troakova multinacionalnim kompanijama, pru~anje kvalitetnih i ujedna enih informacija svim korisnicima na meunarodnoj razini (pogotovo investitorima), pojednostavljenje postupka konsolidacije financijskih izvjeataja kod multinacionalnih kompanija Nedostaci harmonizacije ra unovodstvenih propisa su kako slijede: razlikuju se korisnici ra unovodstvenih informacija, jer u pojedinim zemljama (npr. Velika Britanija i Republika Irska) investitori se najviae slu~e ra unovodstvenim informacijama dok se u ponekim zemljama (npr. Njema ka) njima najviae slu~e porezni autoriteti; u pojedinim zemljama ra unovodstvo je direktno ovisno o poreznim regulativama kao npr. u Hrvatskoj ato bi zna ilo da harmonizacija financijskog izvjeatavanja zahtijeva i promjenu poreznog sustava; povijesni razvoj ra unovodstva u pojedinim zemljama. Nije ista po etna to ka samog procesa harmonizacije. Zemlje koje koriste meunarodne ra unovodstvene standarde su u prednosti naspram zemalja koje koriste zakonske smjernice; harmonizacija ra unovodstvenih propisa takoer u neku ruku predmnijeva da su sve zemlje otprilike u istom ekonomskom razvoju ato definitivno nije to no jer se zemlje razlikuju u daleko airim aspektima. 5.2.2. Doprinos meunarodnih institucija u harmonizaciji ra unovodstva Ujedinjeni narodi joa od 1970. godine pokazuju interes za meunarodno ra unovodstvo, a sve je zapo elo razvojem multinacionalnih korporacija i njihovim neujedna enim financijskim izvjeatajima, te razli ito dobivenim informacijama koje su se smatrale va~nima u podru ju izvjeatavanja prema vanjskim korisnicima. Meunarodne institucije i tijela koja su zapo ela harmonizaciju ra unovodstva bila su OECD, IFAC, ISAR i IASB. S obzirom na to da je najzna ajnija organizacija u promoviranju harmonizacije ra unovodstva bila IASB, koja je prije djelovala pod nazivom International Accounting Standards Commitee (IASC), djelovanja ostalih organizacija nee se spominjati. U kasnim osamdesetima IASB je zapo eo program revidiranja najva~nijih standarda pokuaavajui popraviti kvalitetu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda uklanjajui sve nedostatke u implementaciji istih. U 1989. godini smanjivanje alternativa, koje su pru~ali Meunarodni ra unovodstveni standardi, je postao prioritet i ve onda se po elo govoriti o meunarodnoj harmonizaciji u razli itim zemljama. Takoer, IASB je svojom upornoau pokuaavao privoliti Institucije financijskih tr~iata na ope prihvaanje financijskih izvjeataja pripremljenih u skladu s Meunarodnim ra unovodstvenim standardima. Prvi uspjeh IASB  a je zabilje~en 1993. godine kada je IOSCO objavio da prihvaa Meunarodni ra unovodstveni standard 7. U slijedeoj godini IOSCO prihvaa Meunarodni ra unovodstveni standard 14. Na posljetku, IOSCO preporu a svim svojim lanovima da prihvate koriatenje svih Meunarodnih ra unovodstvenih standarda u svibnju 2000. godine. Meunarodni ra unovodstveni standardi su postali prihvaeni. Meutim, neke zemlje u razvoju kao ato su Malezija, Pakistan, Urugvaj i Tajland prilagodile su ih svojim potrebama, dok su neke bivae komunisti ke zemlje sastavile Nacionalne ra unovodstvene standarde temeljene na Meunarodnim ra unovodstvenim standardima. Tako IASB ima manji utjecaj na anglo-saksonske zemlje upravo zbog toga ato su oni kao takvi u direktnoj konkurenciji s nacionalnim ra unovodstvenim standardima. Ako i postoji utjecaj na te zemlje, on se manifestira samo kroz novo objavljene Meunarodne ra unovodstvene standarde. Pravi proces harmonizacije ra unovodstva po eo se nazirati osnivanjem Europske savjetodavne grupe o financijskom izvjeatavanju 2001. godine. To je samostalna i neovisna, ali i privatna europska organizacija koja je sa injena od 11 lanova koji su tehni ki eksperti te od 10 lanova Nadzornog odbora. EFRAG se mo~e definirati kroz etiri glavne funkcije: proaktivna kontribucija sa radom IASC (ukazivanje na probleme unutar ra unovodstvene profesije i utjecanje na IASB kod propisivanja Meunarodnih ra unovodstvenih standarda); inicijativa u preporukama pozitivnih promjena na ra unovodstvene Direktive Europske unije (ponajviae VI. I VII. Direktive); pru~anje tehni ke pomoi u tuma enjima Meunarodnih ra unovodstvenih standarda te pomo u njihovoj aplikaciji unutar Europske unije ili njihovom odbijanju; te pomo u samoj implementaciji Meunarodnih ra unovodstvenih standarda. Uz EFRAG koji djeluje kao tehni ki nivo, osnovan je i politi ki nivo koji se naziva Ra unovodstveni regulatorni odbor (Accounting Regulatory Committee) koji odgovara Vijeu ministara i Parlamentu. Taj Odbor predla~e (ne)usvajanje i datum primjenjivanja Meunarodnih ra unovodstvenih standarda u Europskoj uniji. Korak bli~e harmonizaciji ra unovodstvenih propisa u injen je 12. o~ujka 2002. godine kada je glasovanjem u Europskom parlamentu podr~an prijedlog Europske komisije da se sve kompanije koje listaju na financijskim tr~iatima Europske unije moraju pridr~avati Meunarodnih ra unovodstvenih standarda u svojim konsolidiranim financijskim izvjeatajima i to ne kasnije od 2005. godine. Problemi se takoer uo avaju kod malih i srednjih poduzea unutar internog tr~iata jer mala i srednja poduzea nisu du~na sastavljati svoje financijske izvjeataje prema IASB standardima, ve prema postojeim nacionalnim ra unovodstvenim regulativama svake zemlje. Meutim, interno tr~iate daje mogunosti poslovanja bez granica pa tako korisnici informacija (banke, vjerovnici, investitori) iz razli itih zemalja lanica opet dobivaju razli ite informacije iz financijskih izvjeataja temeljenih upravo na nacionalnim ra unovodstvenim regulativama. Opet se javlja neusklaenost financijskih izvjeataja no ako se usklauju, za mala i srednja poduzea to predstavlja vei troaak. Proces harmonizacije ra unovodstvenih propisa se nastavlja. 5.3. Karakteristike poreznih sustava zemalja Europske unije 5.3.1. Udjel poreza u BDP-u U ovom dijelu rada izlo~it e se samo karakteristike poreznih propisa koji se odnose na porez na dohodak, porez na dobit i porez na dodanu vrijednost. S obzirom da u 25 lanica zemalja Europske unije djeluje jednako toliko poreznih propisa sa specifi nostima svake pojedine zemlje, ovaj rad e se uglavnom bazirati na karakteristikama poreznih stopa i njihovim sli nostima. Zbog lakae komparacije s hrvatskim poreznim sustavom dan je pregled u tablici 15. udjela ukupnih poreznih prihoda u bruto domaem proizvodu te udjeli prihoda poreza na dohodak, poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost u ukupnim prihodima zemalja lanica Europske unije kroz period od 1995. godine do 2003. godine. Porezni prihodi, kao udio u bruto domaem proizvodu, pokazuju ukupno porezno optereenje, ali reflektiraju i nacionalne sklonosti prilikom financiranja javnih rashoda. Zemlje koje imaju vei udio poreza u BDP-u u pravilu imaju viae porezno optereenje. Prosje an udio poreza u BDP-u u Europskoj uniji rastao je od 40,6% u 1995. godini na ak 42% u 2000. godini. Ti postoci ukazuju da je porezno optereenje u Europskoj uniji za ak 15% viae nego u Japanu, ali i SAD-u.U 2003. godini dolazi do pada prosje nog udjela poreza u BDP-u na 40,5%. Nakon proairenja EU s petnaest lanica na dvadeset pet lanica uo eno je da nove zemlje lanice imaju ni~a porezna optereenja promatrana preko ukupnog BDP-a nego stare zemlje lanice. Promjene u poreznom optereenju BDP-a najviae su povezane s promjenama javnih rashoda dr~avnog prora una. U Austriji ukupno porezno optereenje (uklju ujui doprinose) je za oko 4% BDP-a viae nego prosjek Europske unije ato je stavlja u istu grupu s Finskom, Belgijom i Francuskom. Iz tablice je vidljivo da je najvee porezno optereenje u BDP-u u Danskoj ak 49,3% u 1999. godini pa zatim ima tendenciju pada. Zatim, zna ajan je udio poreznih prihoda u BDP-u u Finskoj, `vedskoj, Luksemburgu, Belgiji, Velikoj Britaniji, Francuskoj, Italiji i Nizozemskoj. Kretanje poreznih prihoda u BDP-u od 1995. godine do 2002. godine u ovim zemljama govori o dugoro noj politici izdvajanja u dr~avni prora un. Gr ka, Malta, Irska, Njema ka, eaka, Poljska, Portugal, Slovenija i Slova ka imaju svakako ni~i udio poreznih prihoda u BDP-u. Nove zemlje lanice (EU 10) imaju razli itu strukturu poreznih prihoda u odnosu na stare zemlje lanice (EU 15) koja se o ituje kroz manji udio neposrednih poreza u ukupnim prihodima. Evidentno je da u zemljama EU 15 vei udio u poreznim prihodima imaju posredni porezi. Najni~i udio neposrednih poreza u poreznim prihodima od novo pridru~enih zemalja lanica ima Poljska i Slovenija. U novo pridru~enim lanicama takoer su ni~e stope poreza kod oporezivanja dohotka i dobiti. Tako je u 2004. godini prosje na stopa poreza na dohodak za zemlje EU 15 bila 46,2% a za zemlje EU 10 bila 34,9%. Prosje na stopa poreza na dobit iste godine za zemlje EU 15 iznosi 31,4% ( prosjek naruaava Irska s niskom stopom poreza na dobit), a za zemlje EU 10 prosje na stopa je 21,5%. Niski udio neposrednih poreza u novim zemljama lanicama dijelomi no se kompenzira kroz visok udio socijalnih doprinosa, ali i posrednih poreza. Najviai postotak socijalnih doprinosa (podaci za 2004. godinu) u ukupnim prihodima imale su eaka 42,4%, Slova ka 41% i Poljska 40,9% dok je prosjek za EU 15 bio oko 32%. Litva, Malta i Slovenija imaju najviai udio posrednih poreza. Meu zemljama EU 15 takoer postoje razli itosti. Nordijske zemlje ( `vedska, Danska i Finska) imaju relativno visok udio neposrednih poreza u strukturi ukupnih poreznih prihoda dok neke ju~ne zemlje (Portugal i Gr ka) imaju relativno visok udio posrednih poreza u strukturi ukupnih poreznih prihoda. Danska, ali i Velika Britanija te Irska imaju niski udio socijalnih doprinosa u strukturi ukupnih poreznih prihoda. Njema ka ima najviai udio istih, ali i najni~i postotak neposrednih poreza u strukturi ukupnih poreznih prihoda. Francuska ima sli nu strukturu kao i Njema ka. Tablica 16. Udio poreznih prihoda u BDP-u zemalja EU od 1995. do 2002. godine ZEMLJA1995.1996.1997.1998.1999.2000.2001.2002.Austrija 27,228,629,329,329,228,730,429,6Belgija30,430,731,33231,631,831,831,9Cipar---2322,524,525,525,5 eaka23,822,521,62121,519,91920,4Danska47,848,348,248,649,347,347,747,3Estonija-------22,7Finska31,933,633,633,833,935,933,633,8Francuska25,226,226,828,829,228,928,627,8Gr ka 22,222,223,124,9262725,324,5Irska28,428,828,427,927,727,625,924,2Italija28,128,229,830,830,930,330,229,4Latvija23,822,323,825,42422,121,720,2Litva21,120,221,123,1232120,120Luksemburg31,131,431,13030,130,329,730,5Maarska------26,225,6Malta21,419,821,120,121,322,623,524,6Nizozemska24,625,425,22525,625,425,725,6Njema ka22,523,823,523,924,825,423,723,1Poljska24,326,725,824,922,122,224,123,1Portugal23,524,324,224,425,325,624,625,1Slova ka27,22624,523,522,220,619,219,5Slovenija23,52423,924,625,124,524,324,7`panjolska21,421,52222,322,923,422,823,4`vedska36,537,837,639,241,239,537,435,9Velika Britanija29,228,929,330,430,731,23129,7Hrvatska26,926,825,629,326,925,428,537,9Izvor:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU" Iz tablice je vidljivo da Hrvatska do 2001. godine ima sli ni trend kao nove lanice EU 10, odnosno da je manje porezno optereenje kroz udio poreznih prihoda u BDP-u. Meutim, od 2002. godine porezno optereenje ima uzlazni trend. Od sredine devedesetih godina u zemljama lanicama su se provodile porezne reforme. Reforme su imale za cilj smanjenje poreznog optereenja u sustavu poreza na dohodak i dobit (kod poreza na dohodak uvodile su se ni~e minimalne stope dok se kod poreza na dobit uglavnom proairivala porezna osnovica manjom stopom oporezivanja). Reforme indirektnih poreza dovele su uglavnom do poveanja poreznog optereenja i to uvoenjem tzv."zelenih" poreza ( uvode ih `vedska, Danska, Nizozemska, Njema ka, Italija, Austrija i Velika Britanija) koji su uz funkciju poveanja svijesti za o uvanje okoline imali i za funkciju prikupljanja dodatnih prihoda u prora une zbog smanjenja optereenja kod poreza na dohodak. 5.3.2. Karakteristike propisa poreza na dohodak Trendovi koji se nastavljaju u poreznim propisima zemalja lanica Europske unije je smanjenje poreznog optereenja poreznog obveznika i to kroz poveanja osnovnih osobnih odbitaka te kroz poveanje istih za djecu i uzdr~avane lanove obitelji. U tablici 16. vidljivo je da je udio poreza na dohodak u strukturi ukupnih poreza viai u zemljama lanicama EU 15 nego u novo pridru~enim lanicama. Ako pogledamo udio prihoda od poreza na dohodak u ukupnim prihodima Hrvatske, vidljivo je da je daleko ispod prosjeka Europske unije te da ima tendenciju pada. Niti jedna od novih zemalja lanica nema tako nizak udio. U Hrvatskoj ovaj trend je posljedica konstantnih uvoenja poreznih olakaica i poveanja neoporezivog dijela dohotka. Tablica 17. Udio prihoda poreza na dohodak u strukturi ukupnih prihoda zemalja EU od 1995. do 2002. godine ZEMLJA1995.1996.1997.1998.1999.2000.2001.2002.Austrija 22,422,823,723,82423,42422,7Belgija30,629,429,629,228,629,229,929,5Cipar---16,517,615,315,215,1 eaka12,613,414,114,11313,513,313,5Danska53,953,352,651,650,752,552,853,1Estonija-------20,5Finska31,132,730,83029,430,631,531,2Francuska12,112,413,21818,218,718,518,1Gr ka 12,512,413,215,115,414,413,613,8Irska313131,230,428,22727,224,9Italija26,125,725,426,426,425,226,125,9Latvija16,016,716,816,818,11818,119,4Litva26,12516,52425,825,425,124Luksemburg21,721,820,719,118,918,217,716,3Maarska------19,819,9Malta18,817,818,418,519,32020,320,3Nizozemska19,217,915,915,514,915,216,118,1Njema ka23,423,122,723,223,724,424,624,3Poljska21,320,920,320,812,812,612,111,8Portugal17,517,716,816,31616,516,815,9Slova ka8,610,111,611,712,210,110,7-Slovenija14,725,515,814,914,614,81514,8`panjolska23,523,321,520,919,419,219,819,6`vedska33,733,833,933,633,832,831,530,1Velika Britanija29,127,52628,128,42929,429,3Hrvatska 12,513,512,1119,869,16,364,8Izvor:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU" Najva~nija injenica sadaanjih reformi poreza na dohodak zemalja lanica je da se smanjuju porezni razredi i da se smanjuju najviae stope poreza na dohodak. Dakle, ~eli se smanjiti porezno optereenje, te da se poboljaa konkurencija rada i ekonomski razvoj. Na taj na in se takoer ~eli izraziti jednakost i neutralnost poreza, a istovremeno pojednostaviti sustav poreza na dohodak ali i poboljaati njegovo u inkovito ubiranje. Udio poreza na dohodak u javnim prihodima vrlo je visok u zemljama lanicama Europske unije. U sljedeoj tablici dane su stope poreza na dohodak: Tablica 18. Stope poreza na dohodak zemalja lanica EU ZEMLJAStope poreza na dohodakBroj razredaAustrija 0,21,31,41,505Belgija25,30,40,45,505Cipar0,20,25,304 eaka15,20,25,324Danska5.5,6,15,28,30,436Estonija261Finska 12.5,16.5,22.5,28.5,35.55Francuska0,7.05,19.74,29.14,38.54,43.94,49.587Gr ka 0,15,30,404Irska20,422Italija23,29,31,39,455Latvija251Litva15,33Luksemburg0,8,10,12,14,16,18,20,22,24,26,28,30,32,34,36,3817Maarska12.5,25,30,354Malta0,15,20,25,30,35Nizozemska32.9,38.4,42,524Njema ka0,19.96,23.02,48.54Poljska19,30,403Portugal12,14,24,34,38,406Slova ka10,20,28,35,385Slovenija17,35,37,40,45,506`panjolska15,24,28,37,455`vedska0,20,253Velika Britanija10,22,403 Izvor: IBFD, 2004. godina Promatrajui tablicu uo ljivo je da pojedine razvijene zemlje kao ato su Austrija, Cipar, Francuska, Gr ka, Luksemburg, Njema ka i `vedska imaju nultu stopu poreza na dohodak. Nulta stopa poreza na dohodak ukazuje na socijalnu osjetljivost, no isto tako pokazuje nepostojanje osnovnog osobnog odbitka. U suprotnom oporezivanje dohotka ne bi bilo pravedno. Interesantno je da Balti ke zemlje, Latvija i Estonija imaju samo jednu stopu i to 25% i 26% , dok Luksemburg ima ak 17 razreda i raspon stopa poreza na dohodak od 8% do 38%. Luksemburg je jedini izuzetak u nastojanjima Europske unije da se smanje porezni razredi. Broj razreda ina e se kree od 2 razreda do 7 razreda. Tako Francuska ima 7 poreznih razreda, Slovenija, Portugal i Danska imaju aest poreznih razreda. Najvei broj zemalja Europske unije ima pet ili etiri porezna razreda. Irska ima samo dva porezna razreda sa stopama od 20% i 42%, a Velika Britanija, `vedska i Poljska imaju po tri porezna razreda. Govorei openito o oblicima dohotka sve zemlje lanice Europske unije oporezuju dohodak od nesamostalnog rada, dohodak od samostalnog rada, dohodak od kapitala i dohodak od imovine i imovinskih prava. Takoer, u Danskoj, Finskoj i Njema koj postoji specifi nost crkvenog poreza na dohodak koji plaaju uglavnom lanovi protestantskih crkvi. Postoje poneke specifi nosti i u doprinosima koji se uglavnom odnose na mirovinsko i zdravstveno osiguranje i stope variraju od 6.3% do 47.5% . Karakteristi no je da vee doprinose uglavnom plaaju zaposlenici od samostalnog rada ili su pak du~ni uplaivati prema Zakonu privatne zdravstvene i mirovinske fondove koji se smatraju olakaicama. Takoer, inozemni porezni obveznici su du~ni uplaivati vee iznose doprinosa u odnosu na domae porezne obveznike. U zemljama lanicama Europske unije ostavlja se mogunost da samostalno oblikuju propise poreza na dohodak upravo zbog specifi nosti svake pojedine zemlje. 5.3.3. Karakteristike propisa poreza na dobit Opi trend Europske unije kod poreza na dobit bazira se na poveanju porezne osjetljivosti i smanjenju stopa poreza na dobit, koji je vidljiv poreznim reformama od 1995. godine do danas. Vijee Europske unije u o~ujku 2003. godine usvojilo je Direktivu koja treba eliminirati porez koji se obustavlja i uplauje na kamate i tantijeme izmeu povezanih kompanija unutar Europske unije. Najvei pomaci u harmonizaciji poreza na dobit napravljeni su upravo u smjeru kompanija matica i njezinih podru~nica odnosno povezanih poduzea. Podru~nica je definirana kao bilo koja kompanija u kojoj kompanija zemlje lanice Europske unije ima minimalno 75% udjela i veinu u donoaenju odluka. Tako se smatra da zemlja lanica u kojoj se nalazi kompanija matica ne oporezuje raspodjelu dobiti (dividenda ili udjeli u dobiti) podru~nice ako se podru~nica nalazi u nekoj drugoj zemlji lanici EU, ili ako ve oporezuje da dozvoli kompaniji matici da oduzme od porezne obveze onaj iznos poreza koji je ve platila podru~nica u svojoj zemlji. Vijee Europske unije predla~e da se za porez na dobit uvede minimalna stopa poreza na dobit od 30%, ali i maksimalna stopa koja ne smije biti viaa od 40%. Taj prijedlog joa nije usvojen. U trendovima smanjenja poreznih stopa najveu inovativnost pokazala je Estonija koja svojim distribucijskim oporezivanjem dobiti napuata klasi no oporezivanje dobiti. Ovakvim na inom oporezivanja oporezuje se samo raspodijeljena dobit dok se zadr~ana dobit, odnosno zaraeni kapital ne oporezuje. Malta takoer ima specifi nost u oporezivanju dobiti jer kompanije plaaju u stvari porez na dohodak, a ne na dobit. Iz tablice 19. vidljivo je da je udio prihoda poreza na dobit u strukturi ukupnih prihoda ni~i od prihoda prikupljenih od poreza na dohodak. Postotni poeni kreu se od prosje nih 3 u Sloveniji do ak otprilike 19 u Luksemburgu. Kako je vidljivo Hrvatska ima sli nu strukturu u zadnjoj godini kao i Slovenija. Tablica 19. Udio prihoda poreza na dobit u strukturi ukupnih prihoda zemalja EU od 1995. do 2003. godine ZEMLJA1995.1996.1997.1998.1999.2000.2001.2002.Austrija 4555,34,55,17,36,9Belgija5,466,37,47,17,16,96,7Cipar---12,915,314,715,315,4 eaka12,410,28,49,69,910,31212,4Danska44,65,25,65,94,86,35,8Estonija-------3,8Finska567,59,39,412,59,49,3Francuska44,555,15,96,36,95,9Gr ka 86,87,58,69,41210,210,4Irska8,39,39,810,51211,811,913Italija8,38,99,35,76,55,77,16,3Latvija5,55,96,86,86,35,96,56,9Litva4,44,35,34,12,62,21,82,1Luksemburg17,718,219,119,517,517,718,420,5Maarska------66,1Malta10,19,59,99,910,310,710,913,1Nizozemska8,110,111,311,310,910,710,99,4Njema ka2,22,93,13,33,641,41,5Poljska8,47,58,17,66,66,64,84,9Portugal7,48,49,69,510,711,31010,3Slova ka14,610,49,798,78,38,3-Slovenija1,31,92,52,42,733,13,4`panjolska5,86,18,17,58,598,49,5`vedska5,455,555,87,15,85,1Velika Britanija7,68,910,810,49,198,87,6Hrvatska3,64,055,275,55,093,753,713,8 Izvor:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU" U sljedeoj tablici dane su stope poreza na dobit: Tablica 20. Stope poreza na dobit zemalja lanica EU ZEMLJAStopa poreza na dobitAustrija 34Belgija33Cipar10, 25 eaka31Danska30EstonijaH" 35.14Finska29Francuska33.33Gr ka 35Irska12.5Italija34Latvija15Litva15Luksemburg22Maarska18Malta35Nizozemska34.5Njema ka25Poljska27Portugal30Slova ka25Slovenija25`panjolska35`vedska28Velika Britanija0,23.75,19,32.75,30Izvor: IBFD, 2004. godina Kada se govori o poreznim stopama poreza na dobit zemalja lanica Europske unije one variraju od 10% do 35%. Najvea iznimka u oporezivanju dobiti je Irska koja je sa svojom stopom od 10% privukla kapital i u koju su ak poneke kompanije iz Sjedinjenih Ameri kih Dr~ava, ali i iz Europe preselile svoja sjediata. Pod pritiskom ostalih zemalja lanica Vijee Europske unije je prisililo Irsku da od 2004. godine mora poveati stopu poreza na dobit pa je tako ona poveana na 12.5%. Prema poreznom priru niku IBFD-a i sadr~anim podacima iz 2003. godine, poreznom osnovicom odnosno polaznom veli inom smatra se "worldwide income" ato bi se moglo doslovno prevesti na hrvatski kao "dobit ste ena airom svijeta", koja se zatim umanjuje i uveava za stavke propisane zakonom. U Austriji npr. polazna veli ina je "razlika izmeu kapitala na po etku i na kraju godine" koja se zatim uveava i umanjuje za porezno nepriznate rashode te porezno priznate rashode. Kada se govori o stalnim razlikama, misli se na neoporezive prihode zbog dvostrukog oporezivanja ili na porezno nepriznate rashode. U tablici 21. dana je struktura neoporezivih prihoda: Tablica 21. Struktura neoporezivih prihoda zemalja EU ZEMLJADividendaKapitalni dobiciPoveanje kapitala od strane lanova druatva Austrija Da (domaa i strana)NeDaBelgijaDa (domaa)DaNeCiparDaNeNe eaka///DanskaEstonija///FinskaNeNeDaFrancuskaDa (povezana poduzea)NeNeGr ka Da (domaa)DaNeIrskaDa (domaa)NeNeItalijaNeNeNeLatvijaDaNeNeLuksemburgDaDaNeMaarskaDaNe NeMalta///NizozemskaDa (domaa i strana)Da NeNjema kaDaDaNePoljskaNeNeNePortugalDa (povezana poduzea)Ne NeSlova kaNeNeNeSlovenijaDaNeNe`panjolskaDaNeNe`vedskaDa (povezana poduzea)NeDa, dijelomi noVelika BritanijaDa (povezana poduzea)Ne NeIzvor: IBFD, 2004. godina Iz podataka u tablici mo~e se primijetiti da naj eai neoporezivi dio u propisima zemalja Europske unije ine prihodi od dividendi. Navedeni neoporezivi prihodi razlikuju se od zemlje do zemlje lanice i to ovisi o specifi nostima poreznog propisa pojedine zemlje. Austrija u svojim poreznim propisima neoporezivim prihodom smatra domae i strane dividende, ali i ulaganja u kapital od strane lanova druatva u svrhu poveanja druatva dok se nepriznatim rashodima smatraju prvenstveno dividende i udjeli u druatvima, ali i kamate na kredite koji se daju u svrhu stjecanja udjela ili dionica neke druge kompanije. Takoer, u austrijskim poreznim propisima porezno nepriznatim rashodima smatra se polovica iznosa troakova reprezentacije direktora ili bilo kojih drugih dobivenih koristi. U belgijskom poreznom propisu kao neoporezivim prihodom smatraju se prihodi od dividendi i kapitalni dobici, ali samo od prodaje udjela ili dionica. Porezno nepriznatim rashodima smatraju se odreene kazne, koristi od kompanije, nepriznate mirovine, kapitalni gubici od dionica, kamate i neke druge naknade plaene stranim kompanijama, 50% troakova reprezentacije i 25% troakova automobila. Ciparski porezni propis neoporezivim prihodom smatra prihode od dividendi, 50% prihoda od kamata koje nisu nastale iz redovne poslovne aktivnosti kompanije. Porezno nepriznatim rashodima smatraju se donacije, dio troakova reprezentacije i koriatenje privatnih automobila u slu~bene svrhe. U estonskom poreznom propisu postoji specifi nost koja se naziva distribucijski porez. To zna i da kompanije ne podlije~u porezu na dobit ve se oporezuje distribucija dobiti, npr. dividenda i skrivene isplate dobiti kao ato su donacije i darovi i sl. Ako je dobit nerasporeena, onda ne podlije~e oporezivanju. Kod takvog na ina oporezivanja ne postoje neoporezivi prihodi ili porezno nepriznati rashodi. U eakom poreznom propisu neoporezivi prihod je prihod od kamata na obveznice. Nepriznatim rashodom se smatraju troakovi reprezentacije, distribucija dobiti i sl. U finskom poreznom sustavu neoporezivim prihodima se smatraju ulaganja od strane lanova druatva, ali i prihodi nastali od uveanja vrijednosti dugotrajne financijske imovine. Porezno nepriznatim rashodom smatra se 50% troakova reprezentacije. Francuski porezni propis neoporezivim prihodom smatra samo dividendu u povezanim kompanijama. Porezno nepriznatim rashodima smatraju se luksuzni troakovi reprezentacije, ali i dio troakova amortizacije automobila. Porezni propis Gr ke neoporezivim prihodom smatra uz dividende, kapitalne dobitke i kamate dobivene na depozite u Narodnoj banci, kamate na obveznice izdane od gr kih kompanija i dr~ave, te kamate ostvarene transakcijama na atenskom financijskom tr~iatu. Porezno nepriznatim rashodom smatraju se kazne, amortizacija na dugotrajnu materijalnu imovinu kupljenu u stranoj off-shore kompaniji ili tantijemi i naknade plaene takvim kompanijama. Irski porezni sustav neoporezivim prihodima smatra domae dividende i patente ako je istra~ivanje bilo sprovedeno u Irskoj. Nepriznatim rashodima smatraju se dividende, kamate plaene zbog zakaanjelog plaanja poreza na dobit, troakovi reprezentacije i troakovi privatnog automobila u poslovne svrhe. Talijanski porezni propis poreza na dobit nema neoporezivih prihoda. Troakovi privatnih ili poslovnih automobila priznati su samo 50%, troakovi reprezentacije 33,33%. Plaene dividende nisu porezno priznate. Latvijski porezni propisi neoporezivim prihodom smatraju domae dividende. Porezno nepriznatim rashodima smatraju se troakovi nastali indirektnim poslovanjem, troakovi nastali zbog kazni, dio kamata i 40% troakova reprezentacije. Luksemburg u svojim poreznim propisima neoporezivim prihodima smatra prihode od domaih i stranih dividendi te kapitalne dobitke. Porezno nepriznatim rashodima smatraju se distribucija dobiti, naknade direktorima, darovi i kazne. Porezni propis Maarske neoporezivim prihodom smatra prihode od domaih i stranih dividendi, ali i 50% tantijema. Porezno nepriznatim rashodima smatraju se kazne i plaene dividende. Malta ima specifi nost u oporezivanju dobiti jer kompanije plaaju u stvari porez na dohodak, a ne na dobit. Porezni propis Nizozemske neoporezivim dijelom smatra domae i inozemne dividende, ali i kapitalne dobitke dok nepriznatim troakovima smatra dio troakova reprezentacije, isplatu dividendi, kamate i negativne te ajne razlike. U Njema koj neoporezivim prihodima smatraju se dividende i kapitalni dobici, a nepriznatim rashodima smatraju se naknade direktorima i dio donacija. U Poljskoj se oporezuje dobit u potpunosti jer nema neoporezivog dijela dobiti dok se porezno nepriznatim rashodima smatraju isplaene dividende, troakovi nastali prilikom kupnje zemlje, dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine, amortizacija i osiguranje vozila, kamate na dospjele a neplaene obveze, te kazne. Kada se govori o poreznom propisu Portugala, neoporezivim dijelom smatra se samo dividenda kod povezanih poduzea dok se porezno nepriznatim rashodom smatraju kazne, 20% troakova slu~benog puta, dio kamata, plaanja leasinga itd. Porezni propisi Slova ke neoporezivim dijelom smatraju kamate i dobitke od dr~avnih obveznica, prihode i dobitke od vrijednosnih papira koje izdaje Slova ka Narodna banka i sl. Nepriznatim troakovima smatraju se troakovi reprezentacije, kazne, neke kamate i sl. Slovenski porezni propisi u nekim specifi nim slu ajevima dividendu smatraju neoporezivim dijelom dok se kamate na vrijednosne papire koje izdaje dr~ava i poduzea u vlasniatvu dr~ave u potpunosti smatraju neoporezivim dijelom. Nepriznatim rashodima smatraju se 30% troakova reprezentacije i donacije preko 0.2% ukupnog prihoda. U apanjolskom poreznom sustavu neoporezivim dijelom se smatraju dividende dok se nepriznatim rashodom smatraju dividende, kazne i darovi do odreene visine. U avedskom poreznom sustavu ne oporezuju se prihodi od dividendi izmeu povezanih poduzea dok se porezno nepriznatim rashodima smatraju mita, kazne i dio troakova reprezentacije. U Velikoj Britaniji neoporezivim dijelom smatraju se samo dividende od povezanih poduzea dok se nepriznatim rashodima smatra troaak reprezentacije. Tablica 22. Struktura naj eaih porezno nepriznatih rashoda zemalja EU ZEMLJATroaak reprezentacijeDonacije KazneAustrija DaNeNeBelgijaDaNeDaCiparDaDaDa eakaDa//DanskaEstonija///FinskaDaNeNeFrancuskaDaNeNeGr ka NeNeDaIrskaDaNe NeItalijaDaNeNeLatvijaDaNeDaLuksemburgNeNeDaMaarskaNe NeDaMalta///NizozemskaDaNeNeNjema kaNeDaNePoljskaNe NeDaPortugalNe NeNeSlova kaDaNe DaSlovenijaDaDaNe`panjolskaNeNeDa`vedskaDaNeNeVelika BritanijaDaNeNeIzvor: IBFD, 2004. godina U poreznom propisu Austrije porezno priznatim rashodom smatra se vrijednosno usklaivanje zaliha po na elu ni~eg troaka i to ako su zalihe vrednovane po metodi FIFO, svako drugo vrijednosno usklaivanje u ra unovodstvu ne smatra se porezno priznatim rashodom ve nastaju privremene razlike. `to se ti e amortizacije ne postoje smjernice za stope amortizacije ve se amortizacija priznaje prema objektivno procijenjenoj stopi za koristan vijek trajanja neke imovine dok za zgrade, automobile i postrojenja postoje neke naznake za porezno dozvoljene stope amortizacije. Dozvoljena je jedino linearna metoda amortizacije. Dugoro na rezerviranja porezno se priznaju za otpremnine i mirovine, anticipirane gubitke od projekata i za neizvjesna dugovanja. U belgijskom poreznom propisu posebno je nazna eno da rashodi ako se ~ele priznati, moraju biti dokumentirani. U pravilu priznaju se svi troakovi nastalih u poslovanju poduzea. Kod usklaivanja zaliha ne postoje vrste smjernice Zakona ve se primjenjuju ra unovodstveni propisi. Kod amortizacije takoer se primjenjuje objektivno procijenjena stopa prema vijeku trajanja neke imovine, ali za neke vrste imovine postoje smjernice za stope i to za zgrade, opremu i postrojenja i za neke druge slu ajeve. U slu aju dugoro nih rezerviranja najva~nije je da se rezerviranje ve~e uz specifi an troaak koji e nastati, da e teretiti financijski rezultat i da mora biti mogu kroz odreene aktivnosti poslovanja poduzea. Na Cipru se vrijednosno usklaivanje zaliha sprovodi po prihvaenom ra unovodstvenom standardu, ali se mora primjenjivati FIFO metoda i na elo ni~e vrijednosti. Kod stopa amortizacije opet se primjenjuje objektivno procijenjena stopa, osim za zgrade za koje je definiran vijek uporabe. U nedostatku zakonskih propisa koriste se va~ei ra unovodstveni standardi. Dugoro na rezerviranja za troakove i rizike porezno su priznati ako se odnose na specifi ne budue obveze iji iznos se joa ne mo~e odrediti  garancije. Danski porezni propis dozvoljava iskazivanje zaliha prema cijeni koatanja ili proizvodnim troakovima dok se metoda utroaka evidentira prema FIFO ili LIFO metodi. Koristi se linearna metoda amortizacije ili ubrzana amortizacija. U Finskoj vrijednosno usklaivanje zaliha je dozvoljeno samo ako su zalihe vrednovane po FIFO metodi i prema na elu ni~eg troaka. Dozvoljena metoda amortizacije je "declining balance method" ato bi zna ilo metoda padajueg salda, ali i linearna metoda te su kod te metode zadane stope amortizacije. Takoer je dozvoljena grupna amortizacija (ukupna vrijednost grupe imovine umanjena za prodanu imovinu i uveana za novo nabavljenu imovinu). Takav na in dozvoljen je kod opreme i postrojenja. Amortizacija nematerijalne imovine provodi se po linearnoj metodi i prema objektivno procijenjenoj stopi. Rezerviranja su dozvoljena za fluktuacije u cijeni zaliha, garancije i rezerviranja za zamjenu materijalne imovine (prihodi od prodaje postojee dugotrajne materijalne imovine mogu se oduzeti od porezne osnovice i biti privremeno neoporeziv dio dok se ne izvrai ulaganje). U Francuskoj usklaivanje zaliha dozvoljeno je ako se zalihe vrednuju prema na elu ni~eg troaka i metoda utroaka po FIFO metodi . Amortizacija se provodi po linearnoj metodi prema objektivno procijenjenim stopama meutim postoje iznimke kod zgrada i hotela. Rezerviranja se mogu evidentirati ako pokrivaju budue gubitke, obveze, inozemne investicije, kreditne rizike i sl. Gr ka usklauje zalihe po na elu ni~e vrijednosti i dozvoljene su metode FIFO ili LIFO. Kod amortizacije koristi se linearna metoda i propisane su stope amortizacije. Rezerviranja se provode za kapitalne dobitke ili gubitke, za obveze i sl. U Irskoj vrijednosno usklaivanje zaliha provodi se po ni~oj vrijednosti i u skladu s opeprihvaenim ra unovodstvenim pretpostavkama. Amortizacijske stope za svu imovinu su propisane i amortizacija se provodi po linearnoj metodi. Rezerviranja su priznata za garancije odnosno jamstva u jamstvenom roku. Talijanski porezni propis dozvoljava usklaivanje zaliha po na elu ni~eg troaka i koriatenje metode FIFO. Amortizacija je dozvoljena po linearnoj metodi, ali su sve stope propisane od strane Ministra financija. Latvijski porezni propis takoer priznaje vrijednosno usklaivanje zaliha, amortizaciju kod koje su propisane stope i dozvoljeno je grupno iskazivanje amortizacije prema "declining balance method".Dugoro na rezerviranja kod trgova kih druatava nisu dozvoljena odnosno nisu porezno priznat rashod. Luksemburg kao porezno priznatu amortizaciju priznaje prema linearnoj metodi ili prema "declining balance method". Ako trgova ka druatva koriste linearnu metodu, tada su propisane stope amortizacije. Luksemburaki porezni propis dozvoljava iskazivanje vrijednosnog usklaivanja zaliha prema na elu ni~eg troaka. Za metodu utroaka dozvoljena je metoda FIFO, LIFO, HIFO i metoda prosje ne ponderirane cijene. Amortizacija se obra unava po linearnoj metodi, ali se za neke oblike imovine mo~e koristiti i metoda padajueg salda. Stope amortizacije po linearnoj metodi su ureene zakonom. Rezerviranja su dozvoljena za garancije, atete i otpremnine. U Maarskoj nisu zadane metode vrijednosnog usklaivanja zaliha u porezne svrhe ve se primjenjuju ra unovodstveni propisi. Nabavna vrijednost zaliha (misli se na sirovine i materijal odnosno trgova ku robu) se iskazuje prema troaku stjecanja ili prema prosje noj ponderiranoj cijeni dok se proizvedene zalihe vrednuju prema proizvodnom troaku. Kod utroaka istih mo~e se koristiti metoda FIFO. Metoda amortizacije u porezne svrhe je linearna i propisane su najviae porezno dopustive stope. U Nizozemskoj su dozvoljeni razli iti na ini iskazivanja i usklaivanja zaliha sve dok se primjenjuju kontinuirano. Kod amortizacije su , takoer, dozvoljene sve metode ako se primjenjuju u kontinuitetu. Metode iskazivanja mogu se promijeniti samo u slu aju da za to postoji dobar razlog, ali se nee priznati zbog razli itog na ina iskazivanja u porezne svrhe. Rezerviranja se mogu vraiti za otpremnine, za budue o ekivane dogaaje i obveze. Njema ki porezni propis dozvoljava iskazivanje zaliha prema troaku stjecanja odnosno prema troaku proizvodnje. Dozvoljena je LIFO metoda a ne FIFO metoda kao metoda utroaka. Metoda amortizacije je linearna, tj. pravocrtna, metoda padajueg salda ili funkcionalna metoda. Ako se koristi linearna metoda, onda Ministarstvo financija propisuje porezno najviae dopustive stope. Poljski porezni propisi dozvoljavaju iskazivanje zaliha prema sadaanjoj, odnosno fer ili stvarnoj vrijednosti, ali ta vrijednost ne smije biti ni~a od troaka stjecanja, tj. proizvodnje. Metoda utroaka mo~e biti prema standardnim troakovima, prosje nim ponderiranim troakovima, LIFO ili FIFO metodi, ali se ista mora koristiti kontinuirano. Amortizacija mo~e biti linearna, ali za neke oblike materijalne imovine mo~e se koristiti metoda padajueg salda. Ako se koristi pravocrtna metoda, onda su propisane najviae porezno dopustive stope. Dozvoljena je i ubrzana amortizacija. Prema portugalskom poreznom propisu zalihe se iskazuju prema troaku stjecanja odnosno troaku proizvodnje. Linearna metoda amortizacije je dozvoljena u porezna svrhe , meutim mo~e se koristiti i metoda padajueg salda. Najviae porezno dopustive stope su propisane ako se koristi linearna metoda obra una amortizacije. Vrijednosno usklaivanje je dozvoljeno za zalihe ako je tr~iana cijena na kraju godine ni~a od knjigovodstvene vrijednosti i potra~ivanja. Za obveze su dozvoljena rezerviranja. Slova ki porezni propis dozvoljava iskazivanje prema nabavnoj vrijednosti odnosno prema proizvodnom troaku. Amortizacija u porezne svrhe je linearna metoda ili ubrzana metoda (metoda padajueg salda) i porezni obveznik odlu uje koju e metodu koristiti. Izabrana metoda mora se koristiti kontinuirano. Ako se koristi linearna metoda, propisan je vijek uporabe za pojedine vrste imovine. Rezerviranja se mogu vraiti za 80% troakova investicijskih odr~avanja i popravaka, ali samo za onu imovinu kojoj je objektivno procijenjeni vijek uporabe 8 godina. U slovenskom poreznom propisu iskazivanje vrijednosti zaliha evidentira se isklju ivo prema ra unovodstvenim propisima. Mo~e se koristiti metoda FIFO, prosje na ponderirana cijena i LIFO metoda. Odabrana metoda mora se koristiti kontinuirano. Troaak amortizacije koji je porezno priznat iskazuje se isklju ivo prema linearnoj metodi i propisane su porezno najviae dopustive stope. Rezerviranja za budue troakove su priznati do visine 70% ukupnog iznosa. Prema apanjolskom propisu zalihe se iskazuju prema troaku stjecanja ili troaku proizvodnje odnosno prema tr~ianoj vrijednosti. Primjenjuje se na elo ni~eg troaka. Metoda utroaka mo~e biti prema FIFO, LIFO metodi ili prema bilo kojoj drugoj ra unovodstveno priznatoj metodi. Linearna ili metoda padajueg salda je dozvoljena za iskazivanje troaka amortizacije. Prema linearnoj metodi propisane su minimalne i najviae porezno dopustive stope. Prema avedskom propisu priznate su sve ra unovodstvene metode iskazivanja vrijednosti zaliha dok bi kod utroaka istih trebalo primjenjivati FIFO metodu. Linearni obra un amortizacije je dozvoljen za graevinske objekte, a za postrojenja i opremu mo~e se koristiti i metoda padajueg troaka. Rezerviranja su dozvoljena za zamjenu odreene imovine u izvanrednim situacijama kao ato su vatra i sl., zatim za mirovine i otpremnine i garancije. U Velikoj Britaniji iskazivanje zaliha dozvoljeno je prema na elu ni~eg troaka. Utroaak istih se obra unava prema FIFO metodi. Amortizacija u pravilu nije dozvoljena jer predstavlja kapitalni troaak. Meutim, kapitalni odbici se mogu dijelomi no odbiti za neke tipove imovine koja je propisana posebnim zakonom (the Capital Allowances Act 2001).Rezerviranja su dozvoljena samo za garancije. Navedeni na ini iskazivanja porezno priznatih rashoda sli ni su skoro za sve zemlje Europske unije. Hrvatska u na inu iskazivanja nimalo ne zaostaje za zemljama lanicama Europske unije, ali se mo~e uo iti sli nost s EU 10, odnosno s tranzicijskim zemljama koje su zadnje uvratene u lanice Europske unije. Iz usporeenih poreznih propisa mo~e se zaklju iti da su naj eai porezno nepriznati rashodi troakovi reprezentacije, kazne i donacije. Meutim, u pojedinim zemljama kao i u Hrvatskoj ne priznaju se u potpunosti troakovi amortizacije od koriatenja privatnih automobila u poslovne svrhe. Skoro u svim zemljama lanicama Europske unije porezno priznatim rashodima smatraju se svi troakovi nastali u svrhu poslovanja poduzea. Naj eae razlike izmeu ra unovodstvenih i poreznih propisa mogu se pronai kod amortizacije, vrijednosnog usklaivanja i dugoro nog rezerviranja za rizike i troakove. Takoer se gotovo u svim zemljama lanicama mo~e pronai potpuno ili dijelomi no otpisivanje dugotrajne materijalne imovine, ali i propisane stope amortizacije, u zakonima poreza na dobit, kao porezno najviae dopustive. Tablica 23. Struktura propisanih najviaih porezno dopustivih stopa amortizacije pri uporabi linearne metode amortizacije u zemljama EU ZEMLJAGraevinski objektiPostrojenja i opremaNematerijalna imovinaVozilaAustrija 2%,2.5% ili 3%3%6.66%12.5%Belgija3% ili 5%10% ili 33.33%33.33% ili 20%/Cipar//// eaka5%8%15%25%Danska5%25%14%/Estonija////Finska7%30%10%/Francuska////Gr ka 12%/20%/Irska4%20%/20%Italija7%25%10%50%Latvija10%40%10%20%Luksemburg3% ili 5%20%10%25%Maarska6%14.5%20%20%Malta/15%/20%Nizozemska////Njema ka3%12.5%6%16%Poljska4.5%20%50%20%Portugal5%12.5%/25%Slova ka3.33%16.66%20%12%Slovenija5%25%10%50%`panjolska3%12%20%16%`vedska%///Velika Britanija////Hrvatska10%50%50%50%Izvor: IBFD, 2004. godina 5.3.4. Karakteristike poreznih propisa poreza na dodanu vrijednost Glavni klju  u reguliranju i harmonizaciji poreza na dodanu vrijednost je `esta Direktiva Europske unije u kojoj su dana na ela za porezna osloboenja te koji propisuju najni~u opu stopu poreza na dodanu vrijednost, ali i sni~enu stopa poreza na dodanu vrijednost. Tako najni~a opa stopa poreza na dodanu vrijednost mo~e biti maksimalno 15%, dok sni~ena ili povlaatena stopa poreza na dodanu vrijednost ne smije biti ni~a od 5% a nulta stopa poreza na dodanu vrijednost bi se morala primjenjivati samo kod izvoza. Zemlje lanice Europske unije i `esta Direktiva Vijea Europske unije ne poznaju institucionalna porezna osloboenja poreza na dodanu vrijednost. Usklaenost poreznih propisa zemalja lanica u skladu sa `estom Direktivom trebala je biti postignuta do 31. prosinca 2000. godine. Meutim, taj rok je produ~en do 31. prosinca 2005. godine. Iz tablice 24. je vidljivo da udio poreza na dodanu vrijednost u ukupnim prihodima ima vrlo visoke postotke osobito u novo pridru~enim zemljama lanicama dok je u starih lanica taj udio neato je manji. Porez na dodanu vrijednost u zemljama Europske unije ima zna ajan udio u BDP-u tijekom dugog razdoblja. Meutim, Hrvatska ima daleko najvei udio prihoda od poreza na dodanu vrijednost u ukupnim prihodima. To je zapravo posljedica injenice da Hrvatska ima jednostopni sustav oporezivanja po visokoj stopi koja je gotovo prosjek svih zemalja EU. Tablica 24. Udio prihoda poreza na dodanu vrijednost u strukturi ukupnih prihoda zemalja EU od 1995. do 2003. godine ZEMLJA1995.1996.1997.1998.1999.2000.2001.2002.Austrija 18,418,918,818,619,118,717,918,7Belgija15,115,315,214,815,715,915,215,4Cipar---17,916,919,319,622,9 eaka18,117,918,91819,219,218,718,2Danska19,319,519,719,719,119,519,419,9Estonija-------27,1Finska17,417,118,4181817,417,818,2Francuska1717,417,317,116,916,516,216,3Gr ka 21,121,221,120,521,220,822,521,9Irska21,321,62222,422,323,223,224,8Italija13,812,812,914,314,315,51515,2Latvija27,826,82523,825,124,923,824,7Litva2725,128,525,324,724,72525,6Luksemburg1413,913,914,314,514,714,914,9Maarska------2120,6Malta22,823,121,818,819,721,421,520,8Nizozemska16,216,616,917,117,317,318,919,1Njema ka16,315,915,816,116,516,216,516,2Poljska15,817,519,319,720,222,121,622Portugal22,422,522,222,822,723,222,922,7Slova ka2321,621,12021,122,522,923,3Slovenija----12,5232222,6`panjolska15,916,116,316,617,717,717,216,9`vedska18,716,716,916,916,816,517,318,1Velika Britanija1919,219,218,118,618,218,419,3Hrvatska----45,442,748,943,5 Izvor:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU" U sustavu poreza na dodanu vrijednost zemlje EU su postigle mnogo, ali joa uvijek je naglaaen problem neujedna ene primjene poreznih stopa. U tablici 24. su dane stope poreza na dodanu vrijednost zemalja lanica Europske unije u kojoj je vidljivo da zemlje primjenjuju razli ite visine i broj poreznih stopa: Tablica 25. Stope poreza na dodanu vrijednost zemalja lanica EU ZEMLJAStope poreza na dodanu vrijednostAustrija 10,20Belgija6,12,21Cipar5,15 eaka5,22Danska25Estonija5,18Finska8,17,22Francuska2.1,5.5,19.6Gr ka 4,8,18Irska4.3,13.5,21Italija4,10,20Latvija9,18Litva5, 9, 18Luksemburg3,12,15Maarska12,25Malta5,15Nizozemska6,19Njema ka7,16Poljska0,3,7,22Portugal5,12,19Slova ka14,20Slovenija8.5,20`panjolska0,4,7,16`vedska6,12,25Velika Britanija5,17.5Izvor: IBFD, 2004. godina Raspon ope stope se kree od 15 do 25% . Sve zemlje takoer primjenjuju jednu ili viae sni~enih stopa poreza na dodanu vrijednost kao i nultu stopu. Prema podacima iz tablice vidljivo je da joa uvijek postoje neujedna enosti s Direktivom Europske unije jer joa uvijek se koriste sni~ene stope koje su ni~e od 5%, a u ponekim zemljama se joa uvijek primjenjuju i nulte stope, i to naj eae zbog socijalnih prilika u zemlji. Zbog socijalne osjetljivosti joa uvijek je naglaaeno viaestopno oporezivanje porezom na dodanu vrijednost. 5.4. Posebnosti odnosa ra unovodstvenih i poreznih propisa pojedinih zemalja Europske unije Kada se govori o posebnosti odnosa ra unovodstvenih i poreznih propisa pojedinih zemalja Europske unije, tada se najviae misli na razli itosti financijskog izvjeatavanja u ra unovodstvu i u porezne svrhe. Te razli itosti najviae se o ituju kod poreza na dobit, kako u Hrvatskoj tako i u zemljama lanicama Europske unije. Privremene razlike o ituju se kao porezno priznati rashodi koji u jednom trenutku postaju privremeno nepriznati rashodi zbog razli itog iskazivanja u ra unovodstvene i porezne svrhe. U kontinentalnim zemljama Europske unije porezni propisi su povijesno detaljniji od ra unovodstvenih propisa ato je dozvolilo poreznim propisima da dominiraju. Koliko god se pokuaava odvojiti financijsko izvjeatavanje u porezne i ra unovodstvene svrhe, veza joa uvijek postoji i to kroz privremene razlike. Jedan od razloga za odvajanjem bila je potreba za ra unovodstvenim financijskim izvjeatajima koji nisu sadr~avali podatke u ~elji da se smanji porezna obveza ili da se isto zadovolje porezni propisi. Veliki broj autora se bavio klasifikacijom zemalja Europske unije prema va~nosti poreznih propisa unutar financijskih izvjeataja. Zemlje su klasificirane prema ovisnosti poreznih i ra unovodstvenih propisa u financijskom izvjeatavanju u sljedee skupine: Financijski izvjeataji sastavljaju se prema ra unovodstvenim i poreznim propisima. U praksi financijski izvjeataji sastavljaju se prema ra unovodstvenim propisima pod zna ajnim utjecajem poreznih propisa. U tu grupu spadaju Belgija i Italija. Financijski izvjeataji sastavljaju se prema ra unovodstvenim i poreznim propisima. U praksi financijski izvjeataji sastavljaju se prema ra unovodstvenim propisima pod jakim utjecajem poreznih propisa. U tu grupu spadaju Francuska i Njema ka. Financijski izvjeataji sastavljaju se prema ra unovodstvenim i poreznim propisima iako postoje naznake odvajanja u smjeru dualnog financijskog izvjeatavanja. U tu grupu spadaju Finska i `vedska. Financijski izvjeataji sastavljaju se u obliku dualnog financijskog izvjeatavanja ali joa uvijek postoji jak utjecaj poreznih propisa. U tu grupu spadaju eaka i Poljska. Financijski izvjeataji sastavljaju se u obliku dualnog financijskog izvjeatavanja bez utjecaja poreznih propisa. U tu grupu spada Danska, Irska i Velika Britanija, Nizozemska i Norveaka. Zemlje Europe anglo-saksonskog pravnog podru ja te~e k dualnom financijskom izvjeatavanju ato zna i dvostruko sastavljanje financijskih izvjeataja - jedan set financijskih izvjeataja prema korisnicima ra unovodstvenih informacija, a drugi set u porezne svrhe. Takav na in sastavljanja financijskih izvjeataja pridonosi e iskazivanju privremenih razlika. Hrvatska sa svojim na inom financijskog izvjeatavanja spada u skupinu u kojoj se nalaze Njema ka i Francuska, odnosno zemlje kontinentalnog pristupa, koje samo naglaaavaju postojanje dualnog ra unovodstva, ali ga u praksi ne primjenjuju u potpunosti. Odnosno, bilo bi bolje rei da porezni propisi dominiraju nad ra unovodstvenim propisima. 6. USKLAIVANJE RA UNOVODSTVENIH I POREZNIH PROPISA HRVATSKE S PROPISIMA EUROPSKE UNIJE "Svaka zemlja koja ~eli postati lanicom Europske unije mora ispuniti odreene uvjete kako bi po svom priklju ivanju Uniji mogla funkcionirati u sklopu njezinih sustava i ve utvrenih pravila. Potpisivanjem Sporazuma o stabilizaciji i pridru~ivanju s EU, Hrvatska se obvezuje na postupno usklaivanje zakonodavstava s acquis communautaireom."Prema Nacionalnom programu pridru~ivanja acquis communautaire predstavlja "pravnu ste evinu" Europske unije koja se sastoji od 31. poglavlja odnosno predstavlja osnovu za usklaivanje zakonodavstva. Kao ato je ve prije navedeno smatra se da kod poreznih propisa zadaci u procesu harmonizacije Vijea Europske unije nee uspjeti. ak se smatra da je mo~da bolje standardizirati nego harmonizirati porezne propise jer postoje velike razlike i neujedna enosti istih. Trendovi u Europskoj uniji nee naii na odjek u zemljama lanicama jer smanjivanje poreznog optereenja zna i smanjivanje poreznih prihoda u dr~avnim riznicama. Mnoge zemlje lanice Europske unije bore se s nezaposlenoau i socijalnim davanjima koja jednostavno postaju previsoka. Takoer priljev radne snage iz manje razvijenih lanica Europske unije uzrokuje dodatna socijalna davanja. Preuzimanje nacionalnih kompanija od strane neeuropskih multinacionalnih kompanija uzrokuje otkaze jer se proizvodnja premjeata u zemlje gdje je jeftinija radna snaga (npr. automobilska industrija). `to se ti e ra unovodstvenih propisa harmonizacija posti~e daleko viae uspjeha pogotovo nakon odredbe da sve kompanije koje kotiraju na financijskim tr~iatima Europske unije moraju sastavljati financijske izvjeataje prema IASB standardima. Meutim, treba vidjeti hoe li se ti ciljevi i ostvariti. 6.1. Usklaenost neposrednih i posrednih poreza Nakon raspada Jugoslavije, s reformom hrvatskog poreznog sustava zapo eta je harmonizacija s poreznim sustavima zemalja Europe. Hrvatski porezni propisi su se pripremali po uzoru na njema ki porezni sustav, ali uzimajui u obzir i njegove mane te ih se pokuaalo eliminirati. Hrvatski porezni sustav je usklaen sa "zahtjevima" Europske unije kao institucije odnosno Vijea Europske unije i Komisije. Meutim, harmonizacija istih nije provedena meu zemljama lanicama tako da se teako mo~e govoriti o "ste evini Europske unije" ako svih 25 zemalja lanica ima neku odreenu posebnost u svom poreznom sustavu te nisu meusobno usklaene. Usklaivanje hrvatskog poreznog zakonodavstva je u kona noj fazi i trebalo bi se usredoto iti na usklaivanje Zakona o porezu na dodanu vrijednost i Zakona o posebnim porezima. `to se ti e Zakona o porezu na dohodak, on uglavnom ne sadr~i odredbe koje nisu usklaene sa "ste evinom Europske unije" osim ato porezni propisi zemalja lanica poreza na dohodak ne poznaju porezne olakaice, kao ato je u Hrvatskoj porezna olakaica za podru ja od posebne dr~avne skrbi stradalih u domovinskom ratu ili nenaseljena podru ja. Upravo je to zgodan primjer harmonizacije poreznih propisa koja bi trebala uzimati u obzir specifi nosti pojedinih zemalja. S obzirom na to da u zemljama lanicama Europske unije nije bilo rata, logi no je da one ne mogu ni poznavati ove porezne olakaice specifi ne za hrvatski porezni sustav. Kod poreza na dobit takoer se ne mogu pronai velike razlike i odredbe tog Zakona nisu u suprotnosti sa "ste evinom Europske unije", ali opet postoje neki poticaji i olakaice koje ne poznaju propisi zemalja lanica Europske unije opet zbog specifi nosti okolnosti u kojima se naala Hrvatska.. Harmonizacija poreza na dodanu vrijednost (moglo bi se govoriti o posrednim porezima) dijelomi no uspijeva Europskoj uniji za razliku od sustava oporezivanja dohotka i dobiti. Hrvatski sustav poreza na dodanu vrijednost dostatno je usklaen sa `estom direktivom Europske unije. Razlike se javljaju kod koncepta institucionalnog osloboenja banaka i osiguravajuih druatava (prema `estoj smjernici banke i osiguravajua druatva obveznici su poreza na dodanu vrijednost za promete koji nisu osloboeni plaanja poreza). Takoer, neusklaenost se javlja i kod nulte stope. Prema `estoj smjernici Vijea Europske unije nulta stopa se predvia samo za izvozne isporuke dok se u Hrvatskoj nulta stopa odnosi na oporezivanje odreenih isporuka dobara i usluga u tuzemstvu. Posebni porezi ili troaarine donekle su u skladu sa ste evinom Europske unije jer kao i sve zemlje u proceduri za ulazak u Europsku uniju, imamo ni~e stope posebnih poreza i kategorizacija proizvoda nije u potpunosti harmonizirana (npr. alkohol i mineralna ulja). Najvei izazov Hrvatskoj bit e osposobljavanje administrativne slu~be za posebne poreze koja e obuhvaati njihovu primjenu i nadzor prema direktivama Europske unije (nadzor, statisti ku evidenciju, ra unovodstvenu evidenciju i odreena upravna rjeaenja). 6.2. Usklaenost ra unovodstvenih propisa U Hrvatskoj je na snazi Zakon o ra unovodstvu kao osnovni propis koji regulira podru je ra unovodstva. Prema tom Zakonu Meunarodni ra unovodstveni standardi moraju se primjenjivati. Prijedlog novog Zakona o ra unovodstvu uzeo je u obzir sve smjernice Europskog Parlamenta i Vijea o godianjim i konsolidiranim financijskim izvjeaima nekih tipova trgova kih druatava, banaka, financijskih institucija i osiguravajuih druatava. Ono ato e Hrvatska morati uskladiti sa "ste evinom Europske unije" je institucionalni okvir praenja, usklaivanja i objaanjavanja Meunarodnih ra unovodstvenih standarda. Prema novom Zakonu o ra unovodstvu Hrvatski odbor za ra unovodstvo i ra unovodstvene standarde prestaje postojati i njegovu ulogu preuzet e Vijee za financijsko izvjeaivanje. To tijelo imenovat e Vlada Republike Hrvatske. Takoer prema sporazumu o stabilizaciji i pridru~ivanju Hrvatska je du~na izraditi program licenciranja profesionalnih ra unovoa. Revizija udovoljava veini na ela i uvjeta postavljenih u Preporukama Komisije iz 2002. godine. Meutim, potrebno e biti osna~iti internu reviziju, ali i "superreviziju" odnosno nadzor revizorskih tvrtki, sukladno lanku 69. i 84. Sporazuma o stabilizaciji i pridru~ivanju. Prema planu provedbe lanka 84. Sporazuma o stabilizaciji i pridru~ivanju biti e potrebno izraditi analizu usklaenosti zakonodavstva u podru ju revizije i program licenciranja profesionalnih revizora. Takoer, prema Sporazumu o stabilizaciji i pridru~ivanju EU jedan od prioritetnih ciljeva je izrada programa mjera koje se odnose na etiku ra unovoa i revizora prema IFAC  ovom Kodeksu etike za profesionalne ra unovoe odnosno za profesionalne revizore. 6.3. Najzna ajniji rezultati provedenog istra~ivanja Kada se govori o poreznim sustavima zemalja lanica i usklaenosti istih, dolazi se do zaklju ka da postoje samo sli nosti izmeu pojedinih zemalja i da svaki porezni sustav u sebi sadr~i specifi nost te zemlje lanice. Zbog ega je cilj Europske unije (misli se na institucije istih) harmonizacija poreznih propisa? Krije li se iza svega toga politi ka mo, odnosno ~elja za opravdanjem postojanja institucionalnog labirinta i birokracije Europske unije? Da nema harmonizacije kao zadatka pitamo se na koji na in bi se opravdalo postojanje svih savjetodavnih i tehni kih grupa koje su sastavljene od stru njaka, a koji su za taj posao dobro plaeni. Sjedinjene Ameri ke Dr~ave funkcioniraju savraeno iako nemaju ujedna ene i usporedive porezne sustave, a da ne spominjemo porez na dodanu vrijednost koji je u Europi preduvjet za uope postajanjem kandidata za ulazak u Europsku uniju. Najzna ajniji rezultati provedenog istra~ivanja mogu se izraziti u gotovo dvije re enice. Prva je da proces harmonizacije nije proveden unutar samog internog tr~iata Europske unije, a druga je da se Hrvatska ne mo~e uskladiti sa "ste evinom Europske unije" jer taj koncept joa uvijek nije primjenjiv ni unutar samog internog tr~iata. Porezni propisi zemalja lanica samo su dijelomi no usklaeni. Pojam "ste evina Europske unije" ne mo~e se pronai u niti jednom slu~benom dokumentu preuzetom sa slu~bene stranice Europske unije, ve se kao takav pojavljuje isklju ivo u slu~benom dokumentu Ministarstva za europske integracije; Nacionalnom programu Republike Hrvatske za pridru~ivanje Europskoj uniji. Usporeujui porezne propise, ali i ra unovodstvene, Hrvatska je itekako u trendu sa svim dogaanjima na europskoj sceni u posljednjih deset godina. No smatra se da je u Hrvatskoj joa uvijek bitan imbenik politi ka korupcija koja zapravo ko i napredak zemlje u gospodarskom, socio - ekonomskom i politi kom smislu. Porezni propisi u Hrvatskoj se dopunjuju i izmjenjuju prije politi kih izbora u cilju prikupljanja glasova, ali i poslije jer porezni propisi ipak pogoduju stranci (ili pojedincima) na polo~aju. Porezni propisi bi trebali predstavljati gospodarsku sliku zemlje, a ne politi ku samovolju vladajue stranke. Stimulirajuim poreznim propisima trebali bi se sprije iti odljevi u podru je "sive ekonomije" i trebali bi omoguiti slobodno kretanje kapitala, ali i bolju konkurentnost hrvatskih gospodarskih subjekata. 7. ZAKLJU CI Hrvatska je jedna od onih zemalja koja se konceptualno slu~i dualnim na inom izvjeatavanja. Meutim, porezni propisi su puno detaljniji od ra unovodstvenih propisa i dominiraju nad ra unovodstvenim propisima pa je u skladu s tim u praksi uobi ajeno sastavljanje financijskih izvjeataja prema poreznim propisima. Smatramo da je propust s ra unovodstvenim propisima napravljen prilikom donoaenja Zakona o ra unovodstvu joa 1993. godine jer je donesen na brzinu sa relativno kratkim objaanjenjima. U l. 15. Zakona je propisano da svi ra unovodstveni subjekti u Hrvatskoj moraju primjenjivati Meunarodne ra unovodstvene standarde. Takav pristup odgovara velikim poduzeima, ali ne malim i srednjim poduzeima. S obzirom na takvu situaciju u Hrvatskoj logi no je da su se mala i srednja poduzea u potpunosti okrenula poreznim propisima i da se sastavljanje isklju ivo temelji na Zakonu o ra unovodstvu i propisima o porezu na dobit. H1) Ra unovodstveni sustav odgovara potrebi usklaivanja hrvatske porezne regulative s regulativom Europske unije Prva hipoteza imala je za cilj pokazati jesu li ra unovodstveni propisi dovoljno prilagodljivi eventualnim promjenama Hrvatskog poreznog sustava u svrhu usklaivanja s regulativom Europske unije ili bi se trebalo donijeti nove propise koji e biti usklaeni s regulativom Europske unije. Prema sadaanjem stanju u Hrvatskoj ra unovodstveni sustav u potpunosti odgovara potrebi usklaivanja hrvatske porezne regulative s regulativom Europske unije upravo zbog toga ato se previae ne razlikuju financijski izvjeataji u ra unovodstvene i porezne svrhe. U Hrvatskoj najvei broj poslovnih subjekata spada u mala i srednja poduzea koja uglavnom sastavljaju financijske izvjeataje prema zakonskim propisima, ali u skladu i s ra unovodstvenom regulativom. Bolje tuma enje Meunarodnih ra unovodstvenih standarda ili ak stvaranje Nacionalnih ra unovodstvenih standarda (ako bi se napustilo mialjenje o potrebi Zakona o ra unovodstvu) vjerojatno bi oslabilo dominaciju poreznih propisa prilikom sastavljanja financijskih izvjeataja i dovelo do toga da u Hrvatskoj kona no za~ivi primjena dualnog knjigovodstva. U Hrvatskoj se od 1.1.2005. godine primjenjuje novi Zakon o porezu na dohodak i Zakon o porezu na dobit za koje je u obrazlo~enju prijedloga lanovima Vlade naglaaeno da su ovi zakoni usklaeni sa "ste evinom Europske unije". U sklopu porezne reforme Vlada Republike Hrvatske je najavljivala zna ajne promjene u sustavu poreza na dobit i poreza na dohodak. Meutim, promjene i nisu baa toliko zna ajne. U sustavu poreza na dohodak najzna ajnije promjene koje nas o ekuju jesu novi neoporezivi primici (isklju ivanje dividendi i udjela u dobiti), poveanje osnovnog osobnog odbitka i faktora za uzdr~avane lanove obitelji i djecu, ime se automatski mijenjaju i porezne osnovice. Takoer, u svrhu pojednostavljenja na ina oporezivanja svi primici od povremenih samostalnih djelatnosti i svi primici od nesamostalnog rada ostvareni mimo radnog odnosa nazivat e se "drugi dohodak". Mijenja se na in oporezivanja kod "drugog dohotka". U sustavu poreza na dobit reformom se postavljaju uvjeti prema kojima obrtnici moraju iz sustava poreza na dohodak prijei u sustav poreza na dobit. Uvjeti, visina primitaka protekle godine 2.000.000 kuna, visina dohotka prethodne godine 400.000 kuna, vrijednost dugotrajne imovine iz prethodne godine 2.000.000 kuna i prosje an broj od 15 zaposlenika, postavljeni su prenisko jer postizanjem bilo kojeg od ovih uvjeta porezni obveznik mora prijei iz sustava poreza na dohodak u sustav poreza na dobit. Uz proairenje broja obveznika poreza na dobit, mijenja se i definicija polazne veli ine pri utvrivanju porezne osnovice. Prema novom Zakonu polazna veli ina definira se kao "dobit koja se utvruje prema ra unovodstvenim propisima kao razlika prihoda i rashoda prije obra una poreza na dobit, uveana i umanjena prema odredbama ovog zakona". Tako tuma ei Zakon o ra unovodstvu ( l. 15) Meunarodni ra unovodstveni standardi postaju propisi temeljem kojih se utvruje porezna osnovica. Predlaga  Zakona opredjeljenje za ovakvu definiciju obrazla~e injenicom da su do sada porezni obveznici morali voditi dva ra unovodstva (jedno za interne potrebe a drugo za porezne svrhe), ato svakako nije to no, pogotovo ne za mala i srednja poduzea jer su na ela o prihodima i rashodima sadr~ana u va~eem Zakonu poreza na dobit preuzeta iz Meunarodnih ra unovodstvenih standarda. Takoer, kod amortizacije se ukida mogunost potpunog ili dijelomi nog otpisa iako je to praksa skoro u svim zemljama Europske unije. Takoer se odredbe koje su bile sadr~ane u Pravilniku o amortizaciji uklju uju u Zakon poreza na dobit. Kod vrijednosnog usklaivanja i rezerviranja zadr~ane su odredbe iz va~eih propisa do kraja 2004. godine. Promjena koja izaziva najviae uenja jest ukidanje poreza po odbitku na dividende i udjela u dobiti kada je taj oblik oporezivanja prisutan u skoro svim zemljama lanicama Europske unije ali i aire. Ukidanjem poreza po odbitku uz stopu od 20% poreza na dobit gubi se prihod od poreza u dr~avnom prora unu. Ukidanjem se u neravnopravan polo~aj stavljaju domae pravne osobe koje ula~u kapital u zemlje s kojima se primjenjuju i ne primjenjuju ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Mo~da je ovo ukidanje opet politi ki motivirano jer je nelogi no da se dr~ava odrekne prihoda od poreza na dobit po odbitku, ali i poreza na dohodak od dividende i udjela u dobiti kada se ovim porezima koriste sve europske zemlje kao instrumentom porezne politike da bi se demotivirala isplata istih (vei kapital raspolo~iv za poslovanje). Ukidanje ovog poreza zapravo udaljava Hrvatsku od procesa harmonizacije poreznih propisa s propisima zemalja Europske unije. H1) Izmjena i usklaenost porezne regulative nu~na je zbog poveanja konkurentnosti gospodarskih subjekata Hrvatske te slobodno kretanje kapitala Treba li na temelju iskustava zemalja EU ili ne treba mijenjati hrvatski porezni sustav? Da , treba ga mijenjati. Na temelju pojedina nih iskustava zemalja EU u slobodi odreivanja neposrednih i posrednih poreza te njihovoj komparaciji mogu se donijeti zaklju ci o razvoju Hrvatske, ali i odreene preporuke o promjeni poreznog sustava da bi Hrvatska ostvarila ~eljeni cilj. Porezna regulativa Hrvatske trebala bi se promijeniti uzimajui u obzir mane poreznih sustava zemalja lanica Europske unije. Zna i, hrvatski porezni sustav trebao bi u iti na iskustvima drugih. Najbolji primjer je Irska koja je u roku dvadeset godina prema svim ekonomskim pokazateljima postala gospodarski, socijalno i politi ki najrazvijenija zemlja europske regije. Promatrajui porez na dohodak smatra se da bi se joa bolja socijalna osjetljivost postigla boljim rasponom poreznih stopa odnosno razreda i to prvenstveno za ni~e porezne osnovice. Mo~da da se umjesto stopa 15%, 25%, 35% i 45% primjenjuju stope od 10%,15%,20%,25%,30%,35%, 40% pa ak i stopa od 45%. Odnosno, da je ni~a stopa za manji oporezivi dohodak i da se na taj na in povea socijalna osjetljivost. Mialjenja smo da bi se dodatnim uvoenjem poreznih stopa i poreznih razreda smanjila porezna evazija u podru ju "sive ekonomije" i da bi oni s ja om ekonomskom snagom platili viae nego oni s manjom ekonomskom snagom. Na taj na in poveala bi se pravednost i progresivnost poreza na dohodak, ali bi se na taj na in smanjila u inkovitost kontroliranja poreznog nadzora. Svakako bi trebalo ponovno vratiti porez na dohodak od dividendi i udjela u dobiti u sustav poreza na dohodak. U sustavu poreza na dodanu vrijednost i posebnih poreza na promet nisu u injene nikakve promjene, a u istra~ivanju je upravo utvreno da se najvee razli itosti hrvatskog poreznog sustava u odnosu na "ste evine Europske unije" primjeuju kod poreza na dodanu vrijednost i posebnih poreza. U sustavu poreza na dodanu vrijednost o ito je da e Hrvatska "morati" prijei iz jednostopnog sustava oporezivanja na viaestopni ato bi zna ilo eventualno napuatanje koncepta nulte stope, a uvoenje dvije ili ak tri povlaatene stope poreza na dodanu vrijednost uva~avajui pritom preporuke `este Direktive na koje proizvode i usluge se te stope mogu primijeniti. U sustavu oporezivanja dobiti mo~da bi Irska trebala poslu~iti kao uzor Hrvatskoj. Hrvatska bi trebala pokuaati smanjiti porezno optereenje poslovnim subjektima ili manjom stopom poreza na dobit, ali s porezom na dobit po odbitku, ili ak stimulirati hrvatske gospodarske subjekte uvoenjem distribucijskog poreza kao u Estoniji. Na taj na in bi se smanjilo izbjegavanje plaanja poreza, ali bi se smanjio i nadzor nad poslovnim subjektima. Takvim promjenama u poreznom sustavu Hrvatske definitivno bi doalo do smanjenja poreznih prihoda u ukupnim prihodima. Meutim, mo~da bi se dodatno prikupljanje prihoda moglo ostvariti poveanjem troaarina, pogotovo posebnih poreza na promet alkohola i duhana te njihovih preraevina, ali i tzv."zelenih poreza" koji joa uvijek nisu dovoljno zastupljeni u Hrvatskoj. LITERATURA Aisbitt, S.: Tax and accounting rules: some recent developments, European Business Review, Volume 14, Number 2, 2002. Barnard, R.: Income Tax, Trading and Property Income, 2003/2004, The Institute of Chartered Accountants, 2003. Bernardi, L.: Tax Systems and Tax Reforms in Europe: Rationale and open issues of more radical reforms, Department of Public and Environmental Economics, University of Pavia  Italy, 2003. Budi, M., Kohari, Z., Lon ari-Horvat, O., Mratovi, V., Perkovi, M.: Opi porezni zakon s komentarom, IJF, Zagreb, 2001. Communication (COM (2001) 582 final) "Towards an internal market without tax obstacles: A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities" . Study (SEC(2001) 1681) "Company taxation in the internal market" `esta Direktiva Vijea Europske unije 2001/41/EC Fourth Council Directive 78/660 EEC, CONSLEG:  HYPERLINK "http://www.fee.org" www.fee.be; Seventh Council Directive 83/349/ EEC, CONSLEG:  HYPERLINK "http://www.fee.org" www.fee.be; Gandullia, L.: Tax Systems and Tax Reforms: A comparative view of selected European countries, Department of Public and Environmental Economics, University of Pavia  Italy, 2003. Gulin, D., Ra unovodstvo, HZRiFD, Zagreb, 2003.godine. Gulin, D., Obilje~je i razvoj ra unovodstvene regulative u svijetu i kod nas, HZRiFD, Zagreb, 2001. Grupa autora: urednica Ott, K.: Pridru~ivanje Hrvatske Europskoj uniji, Izazovi institucionalnih prilagodbi, IJF, Zagreb, 2004. Godianjaci Ministarstva financija od 1994. do 1995. godine preuzeti s www.mfin.hr. Hrvatski porezni propisi 2004., HZRiFD, Zagreb, 2004. IBFD 2004 European tax handbook 2004. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation. Chairas, Ira Yuta, Wirawan E. D. Radianto: Accounting harmonization in ASEAN 2002.  HYPERLINK "http://www.lexusnexus.com" www.lexusnexus.com; Jel i, Ba.:Javne financije, RRiF, Zagreb, 2001. Jel i, Bo., Lon ari-Horvat, O., `imovi, J., Arbutina, H., i Mijatovi, N.: Hrvatski fiskalni sustav, Narodne novine, Zagreb, 2004. . Krtali, S.: Koliko smo daleko od poreznih sustava zemalja Europske unije, Zbornik radova znanstvenog skupa, Promjene u sustavu javnih prihoda, HAZU, Zagreb, 2003. McKaig, M.: Value Added Tax 2003./2004., The Institute of Chartered Accountants, 2003. Meunarodni ra unovodstveni standardi 2000; (prijevod s engleskog jezika) Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2000. Messere, K.C.: The Tax System in Industrialized Countries, Oxford University Press, 1998. Miller, European Accounting Guide, Aspen Law & Business, New York, 2001. Musgrave, R. i P.: Javne financije u teoriji i praksi, prijevod IJF, Zagreb, 1993. Musgrave, P. B.: Tax Policy in the Global Economy, Edward Elgar Publishing Limited, Cheltenham, 2002. Nacionalni program RH za pridru~ivanje EU  2004. godina. Izvor:  HYPERLINK "http://www.mei.hr" www.mei.hr (web stranica Ministarstva za europske integracije). Ott, K.: Hrvatska porezna reforma u kontekstu svjetskih poreznih reformi, Financijska praksa br. 2, IJF, 1996. Profeta, P.: Tax Systems and Tax Reforms in Europe: Public Finance and Political Economics Department of Public and Environmental Economics, University of Pavia  Italy, 2003. Rice, S. J.: Introduction to Taxation, South  Western Publishing Co. Cincinnati, Ohio, 1993. Rosen, H. S.; Javne financije, prijevod IJF., Zagreb, 1999. Ru~i,Tatjana:"Usporedivost financijskih izvjeataja europskih kompanija na temelju ra unovodstvenih Direktiva Europske unije", magistarski rad branjen 2002. godine. Spaji, F.: Porezni sustav u Hrvatskoj, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2000. Spaji, F.: Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa, HZRiFD, Zagreb, 2001. Spaji, F.: Utjecaj poreza na financijski polo~aj gospodarskih subjekata, simpozij Hrvatsko druatvo ekonomista, Opatija, 1999. Spaji, F.: Ekonomski i financijski u inci promjena u sustavu oporezivanja dobiti od 1. sije nja 2001. godine, X. tradicionalno savjetovanje Hrvatskog druatva ekonomista, Opatija, 2002. godine. Spremi,Ivo.:Potrebe i mogunosti meunarodne harmonizacije ra unovodstva, Ra unovodstvo i revizija, 11/2004, HZRiFD, Zagreb, 2004. godina. "Structures of the taxation systems in the EU"  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int Tadijan evi, S.: Usklaivanje ra unovodstvene regulative s regulativom Europske unije, HZRiFD, Zagreb, 2002. Zakon o trgova kim druatvima, Narodne novine, broj 118/2003. Whiting, S.: Corporation Tax 2003/2004, The Institute of Chartered Accountants, 2003. Elektronske baze podataka: LEXUSNEXUS, SCIENCE DIRECT, EMERALD, EBSCO, IBFD Web stranice:  HYPERLINK "http://www.ijf.hr" www.ijf.hr  HYPERLINK "http://www.iasb.org" www.iasb.org  HYPERLINK "http://www.ifac.org" www.ifac.org  HYPERLINK "http://www.efrag.org" www.efrag.org  HYPERLINK "http://www.iosco.org" www.iosco.org  HYPERLINK "http://www.europe.eu.int" www.europe.eu.int.  HYPERLINK "http://www.oecd.org" www.oecd.org  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr  HYPERLINK "http://www.mei.hr" www.mei.hr  HYPERLINK "http://www.fee.be" www.fee.be PRILOZI Prilog 1. Tablica 1. Porezni propisi u Republici Hrvatskoj OBLIK POREZAPROPISIPRIPADNOST POREZA Porez na dobitZakon o porezu na dobit NN 127/00 i 163/03 te Pravilnik NN 54/00 i 198/03Republi ki 70% }upanijski 10% Opina/ grad 20% Porez na dohodakZakon o porezu na dohodak NN 127/00, 150/02 i 163/03 te Pravilnici NN 90/03, 140/03, 188/03 i 198/03Raspodjela prihoda od poreza na dohodak odreena je l. 45 Zakona o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave Prirez Zakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Opina/ grad 100% Porez na nasljedstva i daroveZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 }upanijski 100%Porez na cestovna motorna vozilaZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 }upanijski 100% Porez na plovilaZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 }upanijski 100%Porez na automate za zabavne igreZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Pravilnik o prireivanju zabavnih igara NN 86/01 }upanijski 100%Porez na kue za odmorZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Opina/grad 100%Porez na neobraeno poljoprivredno zemljiateZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01,107/01, 150/02 i 147/03 Opina/grad 100%Porez na nekoriatene poduzetni ke nekretnineZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Opina/grad 100%Porez na neizgraeno graevno zemljiateZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Opina/grad 100% Porez na tvrtku ili nazivZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Opina/grad 100%Porez na koriatenje javnih povrainaZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Opina/grad 100%Porez na premije od osiguranja od automobilske odgovornosti i premije kasko osiguranja cestovnih motornih vozilaZakon o porezu na premije osiguranja od automobilske odgovornosti NN 150/02, Pravilnik NN 16/03 Republi ki 100% Porez na dodanu vrijednostZakon o porezu na dodanu vrijednost NN 47/95, 106/96, 164/98, 105/99, 54/00 i 73/00 Pravilnik NN 60/96, 113/97, 7/99, 112/99, 119/99 ispravak, 44/00, 63/00, 80/00, 109/00, 54/01, 58/03 i 198/03. Republi ki 100%Porez na promet nekretninaZakon o porezu na promet nekretnina NN 69/97 i 153/02 te Pravilnik NN 28/01Republi ki 40% Opina/grad 60%Poseban porez na osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoploveZakon o posebnim porezima na osobne automobile, ostala motorna vozila, plovila i zrakoplove NN 136/02 i 44/03 Republi ki 100% Poseban porez na kavuZakon o posebnom porezu na kavu NN 136/02 te Pravilnik NN 73/ 00 i 119/01 Republi ki 100% Poseban porez na bezalkoholna PiaZakon o posebnom porezu na bezalkoholna pia NN 136/02 te Pravilnik NN 59/94, 109/96 i 119/01 Republi ki 100% Poseban porez na pivo  Zakon o posebnom porezu na pivo NN 136/02, Pravilnik NN 59/94, 109/96, 46/98 i 119/01 Republi ki 100% Poseban porez na alkoholZakon o posebnom porezu na alkohol NN 136/02 te Pravilnik NN 119/01 Republi ki 100%Poseban porez na duhanske ProizvodeZakon o posebnom porezu na duhanske preraevine NN 136/02 i Pravilnik NN 112/99, 50/00, 119/01 i 59/03 Republi ki 100%Poseban porez na naftne derivateZakon o posebnom porezu na naftne derivate NN 136/02 i 123/03 te Pravilnik NN 63/00, 119/01, 26/03 i 179/03 Republi ki 100%Poseban porez na luksuzne ProizvodeZakon o posebnom porezu na luksuzne proizvode NN 136/02 te Pravilnik NN 112/99 i 119/01 Republi ki 100% Porez na potroanjuZakon o financiranju jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave NN117/93, 69/97, 33/00, 127/00, 59/01, 107/01, 150/02 i 147/03 Opina/grad 100% Izvor:  HYPERLINK "http://www.ijf.hr" www.ijf.hr ; slu~bena web stranica Instituta za Javne financije (velja a, 2004. godine). Uklju ene su promjene u propisima iz srpnja, 2004. godine. U gore navedenoj tablici dani su svi trenutno va~ei porezni propisi u Republici Hrvatskoj. Meutim, va~no je takoer napomenuti propise koji su vezani uz oporezivanje i sve oblike poreza. To su kako slijede: Opi porezni zakon NN 127/00, 86/01 (ispravak) i 150/02. Pravilnik o amortizaciji NN 54/01. Prilog 2. Tablica 2. Stope poreza na dobit i dividendu u 2004.godiniZemljaPorez na dobitPorez na isplaenu dividenduAustrija3425Belgija3325Bosna i Hercegovinaa) Federacija BiH30/b) Republika Srpska10 - 20/Bugarska19,515 eaka Republika2815Danska3028Finska29imputacijski na in obra unaFrancuska33,325Njema ka2520Gr ka350Maarska1820Irska 12,520Italija3427Makedonija1515Nizozemska34,525Norveaka2825Poljska1919Rumunjska255Srbija i Crna Gora1420Slova ka190Slovenija*2515`panjolska3515`vedska280`vicarska14-3035* od 1. sije nja 2005. stopa 25% Izvor: Spaji, Ferdo:"Novi Zakon o porezu na dobit", Ra unovodstvo i financije, br.12/2004.  Communication from the Commission to the Council "Towards an internal market without tax obstacles:A strategy for providing companies with consolidated corporate tax base for their EU-wide activities" (com(2001.)582 final), 23. October 2001..  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int; slu~bena stranica posjeena 15. 09. 2003. godine.  International Bureau of Fiscal documentation  Jel i, Ba: Javne financije, RRiFPlus, Zagreb, 2001., str.33.  Jurkovi,P: Javne financije, Masmedia, Zagreb, 2002., str.250.  Jel i, Ba: Javne financije, RRiFPlus, Zagreb, 2001., str.34.  Ibid., str.34.  Ibid., str.35.  Ibid., str.36.  Ibid., str.222.  Ibid., str.223.  Ibid., str.225.  Ibid., str.261.  Ibid., str.310.  Ibid., str.311.  Ibid., str.311.  Ibid., str.324.  Ibid., str.324.  Carine su specifi an oblik indirektnog poreza i slu~e zaatiti domaeg proizvoa a te nemaju primarno fiskalno zna enje.  Jurkovi,P: "Javne financije", Masmedia, Zagreb, 2002, str. 305.  Spaji,F.: "Porezni sustav u Hrvatskoj", Pula, 2000. godina, Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, HZRIFD, Zagreb,2000.  Vidi viae: Jel i, Ba: Javne financije, RRiFPlus, Zagreb, 2001., str.61.  Ibid., str.61.  Ibid., str.61.  Ibid., str.64.  Tzv. Specifi ni porezi koji se plaaju po jedinici proizvoda a ad valorem porezi izra~eni su u postotku od porezne osnovice.  Ibid., str.67.  Ott, K.: "Hrvatska porezna reforma u kontekstu svjetskih poreznih reformi", Financijska praksa br.2/96.str.132.  Spaji,F.: "Porezni sustav u Hrvatskoj", Pula, 2000.godina, Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, HZRiFD, Zagreb, 2000. godina.  U prilogu (tablica. 1) dani su osnovni podaci o oblicima poreza, propisima koji se na njih odnose te pripadnosti tih poreza u sustavu javnih prihoda. Porezi mogu pripadati dr~avi pa se ka~e za njih da su dr~avni (republi ki) prihodi, mogu biti ~upanijski te mogu pripadati gradu ili opini ili mogu biti mjeaoviti.  Jurkovi,P.: "Javne financije", Masmedia, Zagreb, 2002, str. 265.  Krtali,S.:"Koliko smo daleko od poreznih sustava zemalja Europske unije", Zbornik radova znanstvenog skupa " Promjene u sustavu javnih prihoda", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 2003.godina.  Mauhar, B.:"Fiskalni kapacitet jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave u RH", Zbornik radova znanstvenog skupa " Promjene u sustavu javnih prihoda", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 2003. godina.  Mauhar, B.; "Fiskalni kapacitet jedinica lokalne i podru ne (regionalne) samouprave u RH", Zbornik radova znanstvenog skupa " Promjene u sustavu javnih prihoda", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 2003. godina.  Jel i, Bo.; "Odnos posrednih i neposrednih poreza", Zbornik radova znanstvenog skupa Promjene u sustavu javnih prihoda", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 2003.godina.  Spaji, F.; "Fiskalni u inak sni~ene stope poreza na dobit i oporezivanja dohotka od kapitala" Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, Pula, 2004. godina.  Od 01.01.2005. godine stupa na snagu novi Zakon o porezu na dobit NN 177/04 kojim prestaju va~iti navedeni zakoni.  Krtali,S.:"Koliko smo daleko od poreznih sustava zemalja Europske unije", Zbornik radova znanstvenog skupa Promjene u sustavu javnih prihoda, Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 2003. godina.  Stopa poreza na dobit od 1993. godine do 1996. godine iznosila je 25%, od 1996. godine do 2001.. godine 35%, a od 2001. .godine je smanjena na 20%.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr, slu~bena stranica posjeena 17.04.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr, slu~bena stranica posjeena 17.04.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 17.04.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr, slu~bena stranica posjeena 17.04.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr, slu~bena stranica posjeena 17.04.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija za 2000. i 2001.. godinu na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr, slu~bena stranica posjeena 17. 04. 2004.godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 17. 04. 2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr, slu~bena stranica posjeena 17. 04. 2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr, slu~bena stranica posjeena 17. 04. 2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 17. 04. 2004. godine.  Smatra se da je smanjenje broja obveznika posljedica uvoenja u sustav poreza na dohodak tri porezna razreda i smanjenje minimalne stope sa 20% na 15% uz isti osobni odbitak.  U Zakonu poreza na dobit definicija prihoda i rashoda navedena je prema definiciji iz Meunarodnih ra unovodstvenih standarda.  Spaji,F.; "Fiskalni u inak sni~ene stope poreza na dobit i oporezivanja dohotka od kapitala" Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, Pula, 2004. godina, HZRiFD, Zagreb, 2004. godine.  Ibid.  Ibid. Izvor: Spaji,F.; "Fiskalni u inak sni~ene stope poreza na dobit i oporezivanja dohotka od kapitala" , Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, Pula, 2004. godina.  Spaji,F.; "Fiskalni u inak sni~ene stope poreza na dobit i oporezivanja dohotka od kapitala" Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, Pula, 2004. godina, HZRiFD, Zagreb, 2004. godina.  Izvor: Spaji,F.; "Fiskalni u inak sni~ene stope poreza na dobit i oporezivanja dohotka od kapitala" Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, Pula, 2004. godina, HZRiFD.  Ibid.  Ibid., vidi viae.  Narodne Novine 177/04, str.8109.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija za 1994-1997. godinu na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15.01.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija za 1994-1997. godinu na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15.01..2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija za 1994-1997. godinu na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr,slu~bena stranica posjeena 15.01.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija za 1998. godinu na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15.01.2004. godine.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija za 2001. godinu na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15.01. 2004. godine.  U istoj godini je doalo do promjene osnovnih osobnih odbitaka.  vidi: Godianjaci Ministarstva financija na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15. 04. 2004. godine  Krtali,S.:"Koliko smo daleko od poreznih sustava zemalja Europske unije", Zbornik radova znanstvenog skupa " Promjene u sustavu javnih prihoda", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb, 2003.godina.  Vidi viae: lanak 29.Zakona o porezu na dohodak.  l.6 i 7. Zakona o porezu na dohodak, Narodne novine 127/00, 150/02 i 163/03.  l.6. Zakona o porezu na dohodak, Narodne novine 127/00, 150/02 i 163/03.  l.7. Zakona o porezu na dohodak, Narodne Novine 127/00, 150/02 i 163/03.  Jel i,Bo., Lon ari-Horvat,O., `imovi,J., Arbutina,H.,i Mijatovi, N.: "Hrvatski fiskalni sustav", Narodne novine, Zagreb, 2004. godine.  Prema novom Zakonu poreza na dohodak NN177/04 prestaju va~iti dosadaanji zakoni. Osnovni osobni odbitak povean je sa 1.500 na 1.600 kuna mjese no. Po tome je 1.600 x 0.7 = 1.120 kuna.  Izvor: Spaji,F.; "Fiskalni u inak sni~ene stope poreza na dobit i oporezivanja dohotka od kapitala" , Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika, Pula, 2004. godina.  Ibid.  l. 58 Pravilnika o porezu na dohodak, NN 140/03, 188/03, 198/03.  Jurkovi,P.: "Javne financije", Masmedia, Zagreb, 2003. godina, str. 265.  Godianjaci Ministarstva financija od 1994. do 1997. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15.01.2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 1998. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15.01.2004. godine.  `imovi,J.: "Hrvatski zakon o porezu na dodanu vrijednost", grupa autora, HZRIFD Zagreb,1996. godina.  `imovi,J.: "Hrvatski zakon o porezu na dodanu vrijednost", grupa autora, HZRIFD Zagreb,1996. godina.  Je i, Ba;"Pravednost u oporezivanju", Zbornik radova znanstvenog skupa " Promjene u sustavu javnih prihoda", Hrvatska akademija znanosti i umjetnosti, Zagreb 2003.godina.  vidi: Jel i,Bo., Lon ari-Horvat,O., `imovi,J., Arbutina,H.,i Mijatovi, N.: "Hrvatski fiskalni sustav", Narodne novine, Zagreb, 2004. godine.  Vidi viae: lanak 8. Zakona o porezu na dodanu vrijednost, NN 47/95., 106/96., 164/98., 105/99., 54/00. i 73/00  B. Jel i, O. Lon ari-Horvat, J. `imovi, H. Arbutina i N. Mijatovi: "Hrvatski fiskalni sustav", Narodne novine, Zagreb, 2004.godine, str.88.  B. Jel i, O. Lon ari-Horvat, J. `imovi, H. Arbutina i N. Mijatovi: "Hrvatski fiskalni sustav", Narodne novine, Zagreb, 2004.godine, str.88.  Godianjaci Ministarstva financija od 1994. do 1997. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15. 01. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 1994. do 1997. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15. 01. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija 1998. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15. 01. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 1994. do 1997. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15. 01. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 2000. do 2004. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 1994. do 2000. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 15. 01. 2004. godine.  vidi: Godianjak Ministarstva financija Republike Hrvatske za 2001. godinu na:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 2000. do 2004. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 2000. do 2004. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  Od 01. 01. 2001. godine u prihode prora una sredianje dr~ave uklju eni su doprinosi mirovinskog osiguranja, a doprinosi za zdravstveno osiguranje i doprinosi za zapoaljavanje od 01. 01. 2002. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 2000. do 2004. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine. Godianjaci Ministarstva financija od 1995. do 2000. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  Godianjaci Ministarstva financija od 1998. godine na  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  vidi: Godianjak Ministarstva financija Republike Hrvatske za 1999. godinu na:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  vidi: Godianjak Ministarstva financija Republike Hrvatske za 2000. godinu na:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  vidi: Godianjak Ministarstva financija Republike Hrvatske za 2001.., 2002., 2003. i 2004. godinu na:  HYPERLINK "http://www.mfin.hr" www.mfin.hr; slu~bena stranica posjeena 20. 04. 2004. godine.  Vidi: Budi, M., Kohari, Z., Lon ari-Horvat, O., Mratovi, V., Perkovi, M.: "Opi porezni zakon s komentarom", Institut za javne financije, Zagreb, 2001.godine.  Gulin, D. : "Ra unovodstvo", grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003.godine, str.5.  Ibid., str.5 i 6.  Ibid.  Ibid.  Ibid., str. 8.  Ibid.  Pravni oblici trgova kih druatava propisani su Zakonom o trgova kim druatvima (ZTD-u), NN br. 3/93 odnosno NN 118/03.  Gulin, D. : "Ra unovodstvo", grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2003.godine, str.9.  Ibid., str. 9.  Ibid., str. 9.  Do kraja lipnja 2004. godine usvojeno je 5 MSFI  a a primjenjivati e se kao okvir financijskog izvjeatavanja u EU od 01.01.2005. godine.  Spremi,I.; " Potrebe i mogunosti meunarodne harmonizacije ra unovodstva", Ra unovodstvo i financije br.11/2004. godina, HZRiFD, Zagreb, 2004. godine.  Ibid., str.10.  Spaji F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa" str. 9., grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001. godina.  Ibid.  Ibid.  Spaji, F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa" str. 9., grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.godina.  preuzeto iz Spaji, F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa", grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.godina.  preuzeto iz Spaji F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa" str. 9., grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.godina.  Ibid.  Ibid.  Spaji, F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa" ,grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.godina.  Ibid.  Spaji, F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa" , grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.godina. .  Ibid.  Spaji, F.: "Utjecaj poreza na financijski polo~aj gospodarskih subjekata" Simpozij Hrvatskog druatva ekonomista Opatija, 1999.godina.  Ibid.  Vidi viae: Spaji, F.: "Utjecaj poreza na financijski polo~aj gospodarskih subjekata" Simpozij Hrvatskog druatva ekonomista Opatija, 1999.godina.  Spaji F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa" str. 9., grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.godina.  Ibid.  Spaji F.: "Ra unovodstvo trgova kih druatava uz primjenu Meunarodnih ra unovodstvenih standarda i poreznih propisa" str. 9., grupa autora, Hrvatska zajednica ra unovoa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2001.godina.  Ibid., str.361.  Ibid., str.363.  Ibid., str.363.  Ibid., str.363.  Grupa autora; Poslovanje obrtnika 2004. Porezni, ra unovodstveni i pravni aspekt, HZRIFD, Zagreb, 2004. godine.  Spaji, F.: "Ekonomski i financijski u inci promjena u sustavu oporezivanja dobiti od 1.sije nja 2001.godine", X. tradicionalno savjetovanje Hrvatskog druatva ekonomista, Opatija, 2002.godine.  Ibid.  Spaji, F.: "Ekonomski i financijski u inci promjena u sustavu oporezivanja dobiti od 1.sije nja 2001.godine", X.tradicionalno savjetovanje Hrvatskog druatva ekonomista, Opatija, 2002.godine.  Ibid.  Meunarodni ra unovodstveni standard  12 Porez na dobit, HZRiFD, Zagreb, 2000. godina, str. 197. i 198.  Porezni u inci privremenih razlika izra unaju se tako da se iznos privremene razlike pomno~i sa stopom poreza na dobit koja sada iznosi 20%.  Od. 01.01.2005. godine Pravilnik o amortizaciji kao takav viae nee postojati ve postaje dio Zakona o porezu na dobit, ato je ujedno i praksa u zemljama Europske unije.  Spaji, F.: " Utjecaj Meunarodnih ra unovodstvenih standarda na poslovnu i poreznu bilancu u Republici Hrvatskoj " Ra unovodstvo i financije br.6. 2004.godine.  Skraeno PD obrazac  Vidi: Ru~i,Tatjana:"Usporedivost financijskih izvjeataja europskih kompanija na temelju ra unovodstvenih Direktiva Europske unije", magistarski rad branjen 2002. godine.   HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int; slu~bena web stranica Europske unije posjeena 20.08.2004. godine   HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int; slu~bena web stranica Europske unije posjeena 20.08.2004. godine  Vidi: Ru~i,Tatjana:"Usporedivost financijskih izvjeataja europskih kompanija na temelju ra unovodstvenih Direktiva Europske unije", magistarski rad branjen 2002. godine.  Ibid.  Ibid.  Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the economic and social Committee, 2001. godina.,  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int; slu~bena stranica posjeena 20.09.2003. godine  `esta Direktiva Vijea Europske unije 2001/41/EC, 19.01.2001, neslu~beni prijevod Instituta za Javne financije.  Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the economic and social Committee, 2001. godina.  IBFD, Corporate tax summary, European tax handbook 2004. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation.  Communication from the Commission to the Council"Towards an internal market without tax obstacles:A strategy for providing companies with consolidated corporate tax base for their EU-wide activities" (com(2001)582 final), 23. October 2001.  Ru~i,Tatjana:"Usporedivost financijskih izvjeataja europskih kompanija na temelju ra unovodstvenih Direktiva Europske unije", magistarski rad branjen 2002. godine.  Ibid.  Ibid.  Izvor:  HYPERLINK "http://www.fee.be" www.fee.be ;Fourth Council Directive 78/660 EEC, CONSLEG  Izvor:  HYPERLINK "http://www.fee.be" www.fee.be ;Seventh Council Directive 83/349/ EEC, CONSLEG  Ru~i,Tatjana:"Usporedivost financijskih izvjeataja europskih kompanija na temelju ra unovodstvenih Direktiva Europske unije", magistarski rad branjen 2002. godine.  Tadijan evi, S.: "Usklaivanje ra unovodstvene regulative s regulativom Europske unije", 27. Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika. HZRIFD, Zagreb, 2002. godine  Gulin, D.;:"Obilje~ja i razvoj ra unovodstvene regulative u svijetu i kod nas", 36.Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika 2001.godine. HZRIFD, 2001. godine str. 18  Neslu~beni prijevod "Bijele knjige", Vlada Republike Hrvatske, Ministarstvo za europske integracije, Zagreb, o~ujak 1999., str. 225/327.  Tadijan evi, S.: "Usklaivanje ra unovodstvene regulative s regulativom Europske unije", 27. Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika. HZRIFD, Zagreb, 2002. godine  Neslu~beni prijevod "Bijele knjige", Vlada Republike Hrvatske, Ministarstvo za europske integracije, Zagreb, o~ujak 1999., str. 225/327.  Gulin, D.:"Obilje~ja i razvoj ra unovodstvene regulative u svijetu i kod nas", 36.Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika 2001.godine. HZRIFD, 2001. godine,str. 18.  Ibid.  Ovdje se podrazumijeva da ako pravni subjekti listaju na nacionalnim financijskim tr~iatima mogu koristiti uz MRS-eve ili US GAAP i Nacionalne ra unovodstvene standarde ali ako se listaju na meunarodnim financijskim tr~iatima moraju koristiti ili MRS-eve ili US GAAP. Vidi Gulin, D.: "Obilje~ja i razvoj ra unovodstvene regulative u svijetu i kod nas", 36.Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika 2001.godine. HZRIFD, str.18.  United States Generally Accepted Accounting Principles  Gulin, D.:"Obilje~ja i razvoj ra unovodstvene regulative u svijetu i kod nas", 36.Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika 2001.godine. HZRIFD, 2001. godine, str. 18.  Gulin, D.:"Obilje~ja i razvoj ra unovodstvene regulative u svijetu i kod nas", 36.Simpozij ra unovoa i financijskih djelatnika 2001.godine. HZRIFD, 2001. godine.  Ira Yuta Chairas, Wirawan E.D. Radianto: Accounting harmonization in ASEAN, 2002.,  HYPERLINK "http://www.lexusnexus.com" www.lexusnexus.com; baza magistarskih radova posjeena 20.09.2003. godine.  Organization for Economic Co-operation and Development  The International Federation of Accountants  The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting  International Accounting Standards Board  International Organization of Securities Commissions  Ira Yuta Chairas, Wirawan E.D. Radianto: Accounting harmonization in ASEAN, 2003 .  HYPERLINK "http://www.lexusnexus.com" www.lexusnexus.com; baza magistarskih radova posjeena 20.09.2003. godine.  EFRAG  European financial reporting advisory group  Ira Yuta Chairas, Wirawan E.D. Radianto: Accounting harmonization in ASEAN, 2002.  HYPERLINK "http://www.lexusnexus.com" www.lexusnexus.com; baza magistarskih radova posjeena 20.09.2003. godine.  Van Hulle, Karel: "The difficult road towards accounting harmonization";  HYPERLINK "http://www.efrag.org" www.efrag.org; slu~bena stranica posjeena 17.05. 2004. godine.  Izvor:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU in 2003.", slu~bena stranica posjeena 20.02.2004. godine.  Izvor:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EUin 2003." slu~bena stranica posjeena 20.02.2004. godine.  proairenje od 1. svibnja 2004 godine. U daljnjem tekstu stare lanice EU 15, nove lanice EU 10, a sve zemlje lanice EU 25  vidi viae:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EUin 2003." slu~bena stranica posjeena 20.02.2004. godine.  vidi viae:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU in 2003." slu~bena stranica posjeena 20.02.2004. godine.  Ibid., str. 46.  Ibid., str. 47.  Ibid., str. 48.  U ove podatke nisu uklju eni socijalni doprinosi bez obzira ato se oni u zemljama lanicama tretiraju gotovo kao porezi.  Vidi Graf 1. i 2. u Prilogu 3.  vidi viae:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU in 2003." slu~bena stranica posjeena 20.02.2004. godine.  Tzv. "double dividend approach"; vidi viae:  HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU in 2003." slu~bena stranica posjeena 20.02.2004. godine.  Vidi Graf 3. i 4. u Prilogu 3.  U Danskoj ne postoje porezni razredi ve postoji 6 razli itih poreznih osnovica.  Tax handbook 2004. IBFD, 2004. godina  Vid Graf 5. i 6. u Prilogu 3.  Tax handbook, International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), Amsterdam, 2004. godina.  Metoda padajueg salda  Metoda padajueg salda  Ibid. Tax handbook 2004. IBFD, 2004. godina   HYPERLINK "http://www.europa.eu.int" www.europa.eu.int ;"Structures of the taxation systems in the EU" slu~bena stranica posjeena 20.02.2004. godine.  Vidi Graf 7. i 8. u Prilogu 3.  Aisbitt, Sally: "Tax and accounting rules: some recent developments", European Business Review, Volume 14, Number 2, 2002., str.92.-97.  Prema Aisbitt, Sally: "Tax and accounting rules: some recent developments", European Business Review, Volume 14, Number 2, 2002., str.92.-97.  Izvor:  HYPERLINK "http://www.mei.hr" www.mei.hr (web stranica Ministarstva za europske integracije), slu~bena stranica posjeena 16.04.2004. godine.  Vidi prije navedeno.  Misli se na porez na dohodak, porez na dobit te porez na dodanu vrijednost.  Nacionalni program RH za pridru~ivanje EU  2004. godina. Izvor:  HYPERLINK "http://www.mei.hr" www.mei.hr (web stranica Ministarstva za europske integracije), slu~bena stranica posjeena 16.04.2004. godine  Nacionalni program RH za pridru~ivanje EU  2004. godina. Izvor:  HYPERLINK "http://www.mei.hr" www.mei.hr (web stranica Ministarstva za europske integracije) slu~bena stranica posjeena 16.04.2004. godine.  Nacionalni program RH za pridru~ivanje EU  2004. godina. Izvor:  HYPERLINK "http://www.mei.hr" www.mei.hr (web stranica Ministarstva za europske integracije) slu~bena stranica posjeena 16.04.2004. godine.  Nacionalni program RH za pridru~ivanje EU  2004. godina. Izvor:  HYPERLINK "http://www.mei.hr" www.mei.hr (web stranica Ministarstva za europske integracije), slu~bena stranica posjeena 16.04.2004. godine.  acquis communautaire  Ibid.  Vidi prije navedeno na str.43.  Spaji, F.:"Novi Zakon o porezu na dobit", Ra unovodstvo i financije, br.12/2004.  vidi prilog 2.     Usklaenost ra unovodstvenih i poreznih propisa Hrvatske sa zemljama EU PAGE  PAGE 1 EEEEEEEbY $$Ifa$kdk$$Ifl\ HC!$ l064 la $$Ifa$EEEEEEkbYYY $$Ifa$ $$Ifa$kdk$$Ifl\ HC!$ l064 laEEFF$F*FkbYYY $$Ifa$ $$Ifa$kdl$$Ifl\ HC!$ l064 la*F,FPFTFZF`FkbYYY $$Ifa$ $$Ifa$kdZm$$Ifl\ HC!$ l064 la`FbFFFFFFFFFkbbYYYYYY $$Ifa$ $$Ifa$kdn$$Ifl\ HC!$ l064 la FFFFGGkbYYY $$Ifa$ $$Ifa$kdn$$Ifl\ HC!$ l064 laG G2G6Ghiikknnzpq^qquunVX2D֛¸h2nCJOJQJh{CJOJQJ%jh 0J6CJOJQJU\h CJOJQJh 5CJOJQJh6CJOJQJ\h 6CJOJQJ\h{h &hJ h 6h h(l9B$ԌDTVH6L $dh`a$$dha$dh$ & F dh`a$gd $ & F  dh^` a$gd $dha$֛؛HJҤԪ֪ԫ֫Ԭ֬24.0NXһܻ޻|8B"`jln8:t~Ļ h3 6h h 6jh 0JUh3 h aJ h 5\h{h h CJOJQJh{CJOJQJJL~F~ $dh`a$d$a$$dha$ $dh`a$~"BL2:DpR\JTz|xz>@`bPZPR.^hLNP@JL½ h3 \ h \jh 0JU\aJ h \aJhh h3 5 h 5jh 0JUh h3 J~^PRl n p   0 > b   d$If^ $d^a$ $d^a$ $dh^a$`$dha$L(*,.$&R`rHJXZlnp                    " & ( * F H R T V X l n z |                   $ & ( hZ h 5h3 jh 0JUhh Y     tggg d$If^kdbs$$IflF >!8 9 9 t06    44 la     tggg d$If^kds$$IflF >!8 9 9 t06    44 la     tggg d$If^kdt$$IflF >!8 9 9 t06    44 la    ( tggg d$If^kd!u$$IflF >!8 9 9 t06    44 la( * > J V tggg d$If^kdu$$IflF >!8 9 9 t06    44 laV X d p z tggg d$If^kdKv$$IflF >!8 9 9 t06    44 laz |    tggg d$If^kdv$$IflF >!8 9 9 t06    44 la     tggg d$If^kduw$$IflF >!8 9 9 t06    44 la     tggg d$If^kd x$$IflF >!8 9 9 t06    44 la    ( tggg d$If^kdx$$IflF >!8 9 9 t06    44 la( * < H T tggg d$If^kd4y$$IflF >!8 9 9 t06    44 la( * D F P R T V p r | ~                     & ( f h j ~  2<\^:<bdrt(  , . hd hSejh 0JUh3 h 0Jj|h Ujh UhZh h 5LT V h t  tggg d$If^kdy$$IflF >!8 9 9 t06    44 la     tggg d$If^kd^z$$IflF >!8 9 9 t06    44 la     tggg d$If^kdz$$IflF >!8 9 9 t06    44 la     tggg d$If^kd{$$IflF >!8 9 9 t06    44 la   v$ & ( * , thhh\TTTT$dha$ $dh`a$ $dh^a$kd|$$IflF >!8 9 9 t06    44 la , .    p&-D../j0l000B1D1F1 $dh$Ifa$ $x^`xa$$a$$a$$ & F 8dh^8a$gd $dh^a$$dh^`a$ $dh`a$$a$d$dha$.     @!J!##0%2%%&b&l&p&))B*D*-v-x-//l0>1@1B1D12 222222222233^7`777: :::; ;жЙВ划hPqh CJOJQJ h 5\%jh 0J5CJOJQJU\jh 0JUhd 5CJOJQJ\h3 5CJOJQJ\h 5CJOJQJ\hd h3 h h 5h3 5\aJh 5\aJ4F1f1h11 2222P22dkdc}$$Ifl4JFUC!` ` *06    4 laf4 $$Ifa$ $dh$Ifa$ 222222fZQZZ dh$If $dh$Ifa$kd~$$Ifl4\UC!     064 laf4222222k_V__ dh$If $dh$Ifa$kd~$$Ifl\UC!    064 la222|7;H<<<kfZZZK? $d$Ifa$$dh^a$gdPq $dh^a$$a$kd$$Ifl\UC!    064 la ;~;;;;8<B<X<p<<<<= =========>>&>(>L>N>n>p>>>>>>>>>??4?6?Z?\?|?~???????@@&@(@J@L@n@p@@@@@@TDDpErEHHHIIJǿh&hzhPqCJaJh CJaJjhPq0J5U\ h 5\ hPq5\h3 hPqjh 0JUh J<==:=======Qkd)$$Ifl\C!    064 la $d$Ifa$ d$If ======dXXXX $d$Ifa$kdҀ$$Ifl$\C!    064 la======fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la====>>fZZZZ $d$Ifa$kd($$Ifl\C!    064 la>>>> >&>fZZZZ $d$Ifa$kdт$$Ifl\C!    064 la&>(>:>@>F>L>fZZZZ $d$Ifa$kdz$$Ifl\C!    064 laL>N>\>b>h>n>fZZZZ $d$Ifa$kd#$$Ifl\C!    064 lan>p>>>>>fZZZZ $d$Ifa$kd̄$$Ifl\C!    064 la>>>>>>fZZZZ $d$Ifa$kdu$$Ifl\C!    064 la>>>>>>fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la>>>>>>fZZZZ $d$Ifa$kddž$$Ifl\C!    064 la>>????fZZZZ $d$Ifa$kdp$$Ifl\C!    064 la??"?(?.?4?fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la4?6?L?R?T?Z?fZZZZ $d$Ifa$kdˆ$$Ifl\C!    064 laZ?\?n?t?z?|?fZZZZ $d$Ifa$kdk$$Ifl\C!    064 la|?~?????fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la??????fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la??????fZZZZ $d$Ifa$kdf$$Ifl\C!    064 la?????@fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la@@@@ @&@fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la&@(@:@B@H@J@fZZZZ $d$Ifa$kda$$Ifl\C!    064 laJ@L@`@f@h@n@fZZZZ $d$Ifa$kd $$Ifl\C!    064 lan@p@@@@@fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la@@@@@@dXXXX $d$Ifa$kd\$$Ifl_\C!    064 la@@@@@@fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\C!    064 la@@DA0J2JJJXMMfZZRZZZZ$dha$ $dh^a$kd$$Ifl\C!    064 laJJTTYY\\\\*\,\:\<\``FbbVcXcccfdhdpdrdhhii6k8kkkkklmooTp^p~uuvvxxn||||"}2}4}~~(2>@^b܃ރ8:jh 0JU\ h&hz\ h \ h3 5\ h 5\h3 h&hzh2nh jh 0JULMN8OPP^QlSTVRXTXXXX[@\Lah8jm$dh^`a$$da$ $dh^a$$ & F 80dh`0a$gd $ & F 88dh^8a$gd m`nXopq4qsv{l|n||| }"}$F$dha$ $dh^a$$dh^`a$ $dh^a$$ & F p`dh``a$gd $ & F p dh^` a$gd z602@DVXlp‘đ,ĔƔ:H(*BDBDd(*46@BLNXZdfprtvڝܝ8:ȻȻȳh _CJaJh CJaJjh 0J5U\ h 5\hSejh 0JUh&hzh3 h jh 0JU\ h&hz\ h \CFHJLNPRTVXZ\^`bd~ ,$d$If^a$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$ $d^a$ $d^a$$dh^`a$,8DP\htvƝНڝܝFfg $d$Ifa$$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$Ffd$If^gd _ $.8:FJNRXblvFf$d$Ifa$gd _ $d$Ifa$FfB $d$Ifa$ d$Ifgd _֞؞68prПҟ68NPbddfȣʣ*,PRHJLnpLN&0:<"$B h 5\h _h3 jh 0JU h 0Jjh Ujh U h 5h 5CJaJh CJaJh Dƞ̞֞؞",68JNRVZ^bFfǠ$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$Ff $d$Ifa$bfprƟПҟ",6Ffu$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$Ff $d$Ifa$68FPZdntzĠΠؠFfFf# $d$Ifa$$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$FfL&0:DNP`jt~ġΡFf $d$Ifa$Ffѱ $d$Ifa$$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _Ρء *4:DNXbdvz~FfV$d$Ifa$gd _ $d$Ifa$Ff $d$Ifa$ d$Ifgd _Ģ΢آ",6<FPFf$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$Ff- $d$Ifa$PZdfxȣʣڣ  *Ff$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$Ff $d$Ifa$*,>HR\fpzƤФڤFf7Ff` $d$Ifa$$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ $d$Ifa$Ff(2<FPRhr|ƥХڥFf $d$Ifa$Ff $d$Ifa$$d$Ifa$gd _ d$Ifgd _ڥ :DNXblv|¦Ff$d$Ifa$gd _ $d$Ifa$Ff $d$Ifa$ d$Ifgd _¦̦֦ҧ*,@B\*6d$If^gd _ $d$Ifa$ $d^a$ $d^a$ $dha$gd _$dh^`a$ $dh^a$Ff $d$Ifa$24>@JLVXbdnpz|JLPRHJ\^ tvvxڼܼ<>Z\¾ľ$&Ljh U h 5h 5CJaJh h _CJaJh CJaJ h 5\jh 0J5U\K6BNZfr~ȶζض޶"Ffa $d$Ifa$ $d$Ifa$Ffd$If^gd _",6@JLX\`dnx·̷ҷܷ$d$If^a$Ff $d$Ifa$Ff< $d$Ifa$ (2<FPRdhlptx|FfFf $d$Ifa$Ff $d$Ifa$ȸҸܸ *4>HJXblvFfF $d$Ifa$Ffo $d$Ifa$¹ֹ̹  *4>HR\^nxFfFf $d$Ifa$Ff $d$Ifa$ȺҺغ $.8BLV`jFfy $d$Ifa$Ff $d$Ifa$jtv»ֻ̻&0Ff Ff'  $d$Ifa$FfP $d$Ifa$0:DNXblvxƼмڼܼ Ff $d$Ifa$Ff $d$Ifa$$d$If^a$(2<>PZdnx~½ֽ̽Ff1FfZ $d$Ifa$Ff $d$Ifa$",6@JPZ\r|¾ľԾ޾Ff!Ff $d$Ifa$ $d$Ifa$$&HR\blv|ĿʿԿܿFf*Ff' $d$Ifa$Ff% $d$Ifa$LNPrtfhV<>0dlv"&",LV2<:<&(248DHVXǹϢjh 0J5U\jh 0JUjh 0JCJUaJh CJaJ h 5\hPqh3 h _h h 0Jjh Uj,h U@VXZ\^`bdfhjlnprtvxz|~d$dh^`a$ $dh^a$4N $d$Ifa$ $d$Ifa$$da$ d^gd _dNPdymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd-$$IflFC!.06    4 lawkk_ $d$Ifa$ $d$Ifa$kd@.$$Ifl$FC!.06    4 laymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd.$$IflFC!.06    4 la ymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd/$$IflFC!.06    4 la  @Dymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kdE0$$IflFC!.06    4 laDFX^bymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd0$$IflFC!.06    4 labdrym]Q $d$Ifa$$d$If^a$ $d$Ifa$kd1$$IflFC!.06    4 laymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kdF2$$IflFC!.06    4 la$:>ymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd2$$IflFC!.06    4 la>@LX\ymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd3$$IflFC!.06    4 la\^nymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kdG4$$IflFC!.06    4 laymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd4$$IflFC!.06    4 laymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd5$$IflFC!.06    4 laBHymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kdH6$$IflFC!.06    4 laHJ\x|ymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd6$$IflFC!.06    4 la|~ymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd7$$IflFC!.06    4 laymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kdI8$$IflFC!.06    4 la$(ymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd8$$IflFC!.06    4 la(*:LPymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd9$$IflFC!.06    4 laPRdymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kdJ:$$IflFC!.06    4 laymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd:$$IflFC!.06    4 laymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd;$$IflFC!.06    4 la6:ymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kdK<$$IflFC!.06    4 la:<L\`wkk_ $d$Ifa$ $d$Ifa$kd<$$Ifl_FC!.06    4 la`bymma $d$Ifa$ $d$Ifa$kd=$$IflFC!.06    4 la$yqi]M=$dh^`a$$dh^`a$ $dh^a$$dha$$da$kdz>$$IflFC!.06    4 la$xX`Zhtd$If^gd _ $d$Ifa$ $d^a$ $d^a$ $dh^a$$dh^`a$XZpr|~`bLNjl ^`LN XZRTBDdfhj`h Ujh U h 5h 5CJaJh h _CJaJh CJaJ h 5\Lt $,08@HFfB $d$Ifa$Ff@$d$If^a$gd _HPX`bnrvzFfKFfH$d$If^a$FfE $d$Ifa$$,4<DLN`dhlptx|Ff0QFfYN $d$Ifa$ ,08@HPV`jlxFfYFfVFfT $d$Ifa$ &.6>FNV^Ffc_Ff\ $d$Ifa$^`lt| (,048FfgFfe $d$Ifa$Ff:b8<@DLNZdlt| FfmpFfmFfj $d$Ifa$$,4<DHPXZjrzFfvFfDs$d$If^a$ $d$Ifa$ *26>FNRThpxFf~Ff{Ffx $d$Ifa$ "*2:BDfnvFfFf $d$Ifa$Tn d$If$dha$dh $dh^a$Fft $d$Ifa$FfhT<\2@  T Z   $$'&'(() )Z)\)++,,.,..D0R011.101>1@1J1L1Z1\12233$3&343h!hSeCJaJh CJaJjh 0JUhSeh3 h 5\hPqh jh U h 0JJ $d$Ifa$skd-$$Ifl0H!0!64 la(.~~ $d$Ifa$ukd$$Ifl$0H!0!64 la.0<J $d$Ifa$skd[$$Ifl0H!0!64 laJLX^ $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la^`nt $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 latv $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skdD$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skdّ$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skdn$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la(. $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la.0<B $d$Ifa$skd-$$Ifl0H!0!64 laBDZ` $d$Ifa$skd”$$Ifl0H!0!64 la`btz $d$Ifa$skdW$$Ifl0H!0!64 laz| $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skd@$$Ifl0H!0!64 la $d$Ifa$skd՘$$Ifl0H!0!64 la,2 $d$Ifa$skdj$$Ifl0H!0!64 la24JP $d$Ifa$skd$$Ifl0H!0!64 laPRbh~~ $d$Ifa$ukd$$Ifl_0H!0!64 lahj $d$Ifa$skd-$$Ifl0H!0!64 la`|lll||||||$dh^`a$$dha$$dha$skdЛ$$Ifl0H!0!64 la \j~ d$If $d$Ifa$dh$dha$ <BHfZZZZ $d$Ifa$kde$$Ifl\(#P ` 0#64 laHJZrx~dXXXX $d$Ifa$kd&$$Ifl$\(#P ` 0#64 la~fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kdm$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kd.$$Ifl\(#P ` 0#64 la fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 la&@V\bfZZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 labdrfZZZZ $d$Ifa$kdq$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kd2$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 la fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 la(.4:fZZZZ $d$Ifa$kdu$$Ifl\(#P ` 0#64 la:<NT\bfZZZZ $d$Ifa$kd6$$Ifl\(#P ` 0#64 labdptx|fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 la|~fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kdy$$Ifl\(#P ` 0#64 la fZZZZ $d$Ifa$kd:$$Ifl\(#P ` 0#64 la*F\djfZZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 lajl~fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kd}$$Ifl\(#P ` 0#64 lafZZZZ $d$Ifa$kd>$$Ifl\(#P ` 0#64 la$*JdXXXXX $d$Ifa$kd$$Ifl_\(#P ` 0#64 laJLnfZZZZZ $d$Ifa$kdҭ$$Ifl\(#P ` 0#64 lab2!f^^^RRRRR $dh`a$$dha$kd$$Ifl\(#P ` 0#64 la 2!"$n&'|*+(./24>7j8l8n8p8r8899<9P9\9 d$If $d$Ifa$$dha$dh$dha$ $dh`a$436333 4H4444577r89<CCEEHHHH:In@nnooo"p$pnpppppppqq|r~rbsdszz{{DJ4|$h3 jh 0JUhxh CJaJ h 5\hSeh h!S\9^9r9x9~99fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la999999dXXXX $d$Ifa$kdM$$Ifl$\/>!^.064 la999999fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la999999fZZZZ $d$Ifa$kdӱ$$Ifl\/>!^.064 la999999fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la99::::fZZZZ $d$Ifa$kdU$$Ifl\/>!^.064 la::*:0:6:<:fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la<:>:R:X:^:d:fZZZZ $d$Ifa$kd״$$Ifl\/>!^.064 lad:f:t:z:::fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la::::::fZZZZ $d$Ifa$kdY$$Ifl\/>!^.064 la::::::fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la::::::fZZZZ $d$Ifa$kd۷$$Ifl\/>!^.064 la::;;;;fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la;;.;6;<;B;fZZZZ $d$Ifa$kd]$$Ifl\/>!^.064 laB;D;P;T;X;\;fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la\;^;t;z;;;fZZZZ $d$Ifa$kdߺ$$Ifl\/>!^.064 la;;;;;;fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la;;;;;;fZZZZ $d$Ifa$kda$$Ifl\/>!^.064 la;;;;;;fZZZZ $d$Ifa$kd"$$Ifl\/>!^.064 la;;<<<$<fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la$<&<:<@<F<L<fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 laL<N<d<j<p<v<fZZZZ $d$Ifa$kde$$Ifl\/>!^.064 lav<x<<<<<dXXXX $d$Ifa$kd&$$Ifl_\/>!^.064 la<<<<<<fZZZZ $d$Ifa$kd$$Ifl\/>!^.064 la<<==B~HNNUf^RBBBB$dh^`a$ $dh^a$$dha$kd$$Ifl\/>!^.064 laU XYN\]aVe,ilotwJ|N̉2$dh^`a$$dh^`a$$.prĎΎ^lʑ̑.0:ܡ (*46@BLNXZ\^¦Ħ$&prʧ̧*,df ~㰨h3 CJaJh CJaJjh 0J5U\jh 0JU\ h3 \ h \h CJaJ h 5\hSejh 0JUh h3 Bԓ*:H $d$Ifa$ d$If $d$Ifa$$da$dh HJ^|SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 laޔQEE999 $d$Ifa$ $d$Ifa$kd|$$Ifl$r= K(064 laSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kdI$$Iflr= K(064 la ,28@HSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 laHJX^fnrSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 lartSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 laSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kdm$$Iflr= K(064 la•֕ڕޕSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd6$$Iflr= K(064 la SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la"*.6SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la68HNV^fSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 lafhxSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kdZ$$Iflr= K(064 laĖ̖ԖܖSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd#$$Iflr= K(064 laܖޖ SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la $,08SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la8:PTX\`SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd~$$Iflr= K(064 la`btzSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kdG$$Iflr= K(064 laȗSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 laȗʗܗSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la(08SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la8:NT\dlSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kdk$$Iflr= K(064 lalnSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd4$$Iflr= K(064 laĘQEE999 $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Ifl_r= K(064 laĘƘSGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la $,SGG;;; $d$Ifa$ $d$Ifa$kd$$Iflr= K(064 la,.bdfhSK;K66dh$dh^`a$$dha$kdj$$Iflr= K(064 la ,$d$If^a$gd3 d$If^gd3 $d$Ifa$ $d^a$ $d^a$$dh^`a$dh,8DP\^r|¦ĦԦަFf $d$Ifa$ $d$Ifa$Ff$d$If^a$gd3 $&26:>HR\fpr~ʧ̧ڧFfFf $d$Ifa$Ff $d$Ifa$  *,>BFJNRVZdft~Ff0$d$If^a$ $d$Ifa$FfY $d$Ifa$Ҩب  .8BLV`jt~FfFf $d$Ifa$Ff $d$Ifa$~ةک68NPPRvxҭԭRT$&  FPz6@4n$( h3 5\hft h 5\h3 hft\ h \ h 0Jj|$h Ujh U h 5h 5CJaJh CJaJh DĩΩةک&,68HR\blFf $d$Ifa$Ff $d$Ifa$lvƪЪڪ&0:DFf- $d$Ifa$FfV $d$Ifa$$d$If^a$DNPbfjnrvzʫԫޫ FfFfFf $d$Ifa$(2<FPRdnxƬЬڬ Ff7Ff` Ff $d$Ifa$&0:DNXblvxȭҭԭFfFf $d$Ifa$0:DNXblvĮήخ FfFfFf $d$Ifa$ *4>HRTfjnrvdh$dh^`a$ $dh^a$Ff"Ff $d$Ifa$z̳γxskdI%$$Ifl0 X064 la $d$Ifa$$dha$~~ $d$Ifa$ukd%$$Ifl$0 X064 la( $d$Ifa$skdw&$$Ifl0 X064 la(*6@ $d$Ifa$skd '$$Ifl0 X064 la@BPV $d$Ifa$skd'$$Ifl0 X064 laVXjt $d$Ifa$skd6($$Ifl0 X064 latv $d$Ifa$skd($$Ifl0 X064 laĴ $d$Ifa$skd`)$$Ifl0 X064 laĴƴԴ $d$Ifa$skd)$$Ifl0 X064 la $d$Ifa$skd*$$Ifl0 X064 la * $d$Ifa$skd+$$Ifl0 X064 la*,<F $d$Ifa$skd+$$Ifl0 X064 laFHTf $d$Ifa$skdI,$$Ifl0 X064 lafh~ $d$Ifa$skd,$$Ifl0 X064 la $d$Ifa$skds-$$Ifl0 X064 laƵ $d$Ifa$skd.$$Ifl0 X064 laƵȵ޵ $d$Ifa$skd.$$Ifl0 X064 la $d$Ifa$skd2/$$Ifl0 X064 la* $d$Ifa$skd/$$Ifl0 X064 la*,>N $d$Ifa$skd\0$$Ifl0 X064 laNPbn $d$Ifa$skd0$$Ifl0 X064 lanp $d$Ifa$skd1$$Ifl0 X064 la $d$Ifa$skd2$$Ifl0 X064 laζ޶~~ $d$Ifa$ukd2$$Ifl_0 X064 la޶ $d$Ifa$skdI3$$Ifl0 X064 laFrln(thhXXh$dh^`a$ $dh^a$$dh^`a$$dha$skd3$$Ifl0 X064 la fp^`Z` HLN&t~\JHR^h  fpjh 0JU\ h3 \ h \ hft\ h 5\ h 6hftjh 0JUh3 h Mj6BHJ $dh^a$ $d^a$$dha$$dh^`a$ $ & Fdha$p|4@JX0:t v        J Z d f         L V X Z   "                     ÿhDh jhD0JU\ hD\jh 0JU\ h 5\ hft\ h3 \ hSe\ h \KX                     . x" $dh^`a$ $dh^a$     l n x" " P# Z# \# p# # $ $ % % % & & ( ( , - - 9 9 < < < < > > ? ? 6B @B XB ZB (D *D E E G H 8H BH FH ͷͷͷ͑͆ͷͷ͑ͷhSeCJOJQJ\"jh 0JCJOJQJU\h&B>CJOJQJh3 CJOJQJh3 CJOJQJ\h&B>CJOJQJ\h CJOJQJ\h3 5CJOJQJh 5CJOJQJh CJOJQJh&B>h 0x" \# % , , */ R3 FH HH lI P 2V vX T[ a a a a a a a b b $dha$ & F"dh$hdh^h`a$dhdh`dhFH LH lI vI I I K K NM XM T T V V W W Y Y \ \ ] "] J^ L^ Z^ \^ ` 8` L` N` b` d` ` a a a g g g g ph zh h h 4i 6i 8i Li Ni i i i i i j j ҽj65h U h 0Jj4h Ujh Uh3 h&B>h h CJOJQJh3 CJOJQJ\h CJOJQJ\h&B>CJOJQJ\h 5CJOJQJh 5CJOJQJ\7b c c e "e "f $f g g .h 0h h h Ti Vi j $j k k k l l  & F"dh $hdh^ha$ $dha$gd&B>dh $ & F"dha$^$dha$ $ & F"dha$j k k rn tn o o Tp Vp p p p p p r ,r r r s s s s x x y y y y y } ~ > b R T Ȃ ʂ   d f ؄ ڄ    N P R j j8h Uj:8h Ujm7h Uh 5CJOJQJaJj6h Uh3 h(" h 0Jj5h Ujh Uh&B>h >l l m m vn xn n n o o p p >q @q Rr Tr s Jt Lt tu vu ,v .v $hdh^ha$$ dh^` a$ $ & F"dha$hdh^h & F"dh$dha$.v v v jw lw :x  dh^$dha$ & F"dh $hdh^ha$$ dh^` a$ $ & F"dha$> b d b d   ބ : < $dha$$hdh^h`a$ $<dh`<a$ $ & F"dha$h^h` $ & F"dha$ $ & F"dha$ ( * , n ҈ :  > $dha$j l n p Έ Ј ҈ Ԉ    6 8 : <     ` b d | ~ Š Ċ Ɗ ܊ ފ " $ 8 : > @ ~ j>h Uj>h Uj]=h Uj<h Uj;h Uj;h Uj]:h U h 0Jj9h Uh jh U: Ƌ ڋ ܋ @ Z j $$Ifa$ d$If$a$$a$dh$dha$ ڋ @ j ΍ 4 j  F * Z (  J  > "  B & ֦ ֧ ҫ   \ . X   v z Խʶ h 0J]jPh U]jh U] h ]h CJ]aJh 5CJ\]aJh CJaJh h 5D  : J h yppppppppp $$Ifa$kdt?$$IflF P#4 P 0 $6    4 la ΍  > j  d yppppppppppp $$Ifa$kd@$$IflF P#4 P 0 $6    4 la r ΐ А ypppppppp $$Ifa$kd@$$IflF P#4 P 0 $6    4 la 4 r  F H J j yppppppppp $$Ifa$kduA$$IflF P#4 P 0 $6    4 la j l f ē Ɠ ȓ yppppppp $$Ifa$kd B$$IflF P#4 P 0 $6    4 la  L Ɣ " $ & F yppppppppp $$Ifa$kdB$$IflF P#4 P 0 $6    4 la F H ʕ D p Җ    * wnnnnnnnnnnn $$Ifa$kdvC$$IflF P#4 P 0 $6    4 la * , Z  > n p r t yppppppppp $$Ifa$kd%D$$IflF P#4 P 0 $6    4 la 0   ( yppppppp $$Ifa$kdD$$IflF P#4 P 0 $6    4 la( * T š < h wnnnnnnnnn $$Ifa$kd{E$$IflwF P#4 P 0 $6    4 la  $ & ( J ypppppppp $$Ifa$kd*F$$IflF P#4 P 0 $6    4 la J L N : f yppppppppp $$Ifa$kdF$$IflF P#4 P 0 $6    4 la  D    > yppppppppp $$Ifa$kdG$$IflF P#4 P 0 $6    4 la > @ "  yppppppp $$Ifa$kd+H$$IflF P#4 P 0 $6    4 la  B ȣ ʣ ̣ Σ wnnnnnnnnn $$Ifa$kdH$$IflF P#4 P 0 $6    4 la & ܤ ypppp $$Ifa$kdI$$IflF P#4 P 0 $6    4 la . f  H yppppppppp $$Ifa$kd0J$$IflF P#4 P 0 $6    4 la ֦ j l yppppp $$Ifa$kdJ$$IflF P#4 P 0 $6    4 la ̧ ֧ ypppppp $$Ifa$kdK$$IflF P#4 P 0 $6    4 la ypppppppp $$Ifa$kd1L$$IflF P#4 P 0 $6    4 la v x yppppp $$Ifa$kdL$$IflF P#4 P 0 $6    4 la Ϊ ҫ yppppp $$Ifa$kdM$$IflF P#4 P 0 $6    4 laҫ ԫ   ypppp $$Ifa$kd2N$$IflF P#4 P 0 $6    4 la  F \  . yppppp $$Ifa$kdN$$IflF P#4 P 0 $6    4 la. 0 2 X  > p r t yppppppppp $$Ifa$kdO$$IflF P#4 P 0 $6    4 la   0 v x z yqqqeQQqq$ & F dh`a$ $dh`a$$dha$kd3P$$IflF P#4 P 0 $6    4 la z | ~    " $$7$8$H$Ifa$9kdQ$$If.h4 a $$7$8$H$Ifa$$dha$$dha$dh  $ f h j R T ƻ Ȼ 2 4 6     6 8 X Z z | ¾ ľ . 0 R T v x : < @ B   > @ > º¯¡h R ^ d $$7$8$H$Ifa$ $7$8$H$If_kd)b$$If.F Hh      4 ad f b d f h 0 2   6 X z $a$$dha$_kdb$$If.F Hh      4 az ¾ . R v : @  > > ` D Z \ ^  $^`a$$`a$ x^x`> @ ` b D F \ ^ ` ^ `     n p X Z  . 0 X Z    " 8 :   H J L b d jQfh        j l   , . 0 F H 0 2 r t v v x < > juth " $ : < $ & f h j     j l      0 2   D F               N P          $ & f jxh d f t v                 J! L! l! n! (# *# 8# :# J# L# % % & & ( ( ( ( ( ( l* n* |* ~* ., 0, >, @, jzh, P- `- . B0 R0 2 02 T2 x2 2 3 5 5 6 $a$@, P- R- `- b- . . B0 D0 R0 T0 2 2 02 22 T2 V2 x2 z2 2 2 3 3 5 5 5 5 6 6 6 6 7 7 8 8 9 9 B; D; n; p; < < < < = = = @= B= = = = = > > > B> D> > > &@ (@ 6@ 8@ H@ J@ LA NA A A A A A $B &B C C j!}h &@ 6@ H@ $B C D D F (H :H LH I I 6K 8K L M $a$$a$ C D D D D D F F (H *H :H ~ B~ D~ H~ J~ N~ P~ T~ V~ B D F R T V Z \ h j l n p t v x ̻h h=|0JmHnHu hA@> Zadani font odlomkaZi@Z Obi na tablica :V 44 la .k. Bez popisa >@>  Tekst fusnoteCJaJ>&@> Referenca fusnoteH*B@ +Tijelo teksta,uvlaka 2, uvlaka 3, uvlaka 2dx^jC@"j Uvu eno tijelo teksta$h^ha$5CJ$OJQJ\aJ$LP@2L Tijelo teksta 2$a$ CJ$OJQJLQ@BL Tijelo teksta 35CJ$OJQJ\6U@Q6 Hiperveza >*B*ph@>@b@ Naslov$a$5CJ$OJQJ\:Or: Stil1$dhxa$aJbOb tekst$d1$`a$$B*OJQJ_HhmH phsH tH HV@H SlijeenaHiperveza >*B* ph8 @8 Podno~je  p#2)@2 Broj stranicetOt Tekst&$d91$7$8$H$`a$)B*CJOJPJ_HaJmH phsH tH ^O!^ Naslov 11$dhh^a$CJOJQJaJtH :@: Zaglavlje  p#!"#d((%+,026;F===?v@EEHP0R(SSVX`c|hi~lenpgpq,rNssu8v)wxy@}~ʁ[r3n lܼ'8!Li 6n#;$((,-@I'JOPRQITYZ[Z^0`(aefBhXjmsuj~A z £z{Oo/Ljx3Mt&J)RQjk=loqtxWw*Ƈʉu}SV]dl=k0-pu[ 46>>T_DanYqy{ԁ֍͖{ʙF{ N  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~eVgx+lk|z Y  x L x 7v ;R 'J3p@F.w$ , q _!!`""v# $~$%%G&&'$((j)**d+.,,s- ..v/B00j1~11111$2222V3344445677788c9k999:m;u;R<d<v<<<===>>??I@@AA1BB_CgCpC^DDQEEF`GiGrGG@HHIAJJyKLLLmNNUOOPP,QQQQRRS{T*UUUVWWWWWmXX@YZ6ZZZZ/[H[a[i[[0\Q\\m] ^ ^n^C_``aaabXbiblb N 01z{|}OPQRhijt T X URy+,<=R-.0"1"T"U"j"k"#'g(n***+'+,............//C0^689y:M<I=.?DEE6E7EFHHIIpKLMWPQXXXX\\\\\\|``:aiaaablbbcc dld e.ghhhhi+j:jKjijjjjjk.kVkpkkkipjpppqqqqqqsyyyzz1z2z8z@zAzGzQzRzXzbzczizsztzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzz{{{{{b|*+܆ ")-45;>EIPQWZagnoux‡ɇʇЇӇڇvw1wFcY 1Y?@LMřʙљҙәԙڙ%^Ú՚*+29?FJMNUV^ekrx|}56RSĥ(Ʀ-WXdeª˪٪]cjqruëɫʫͫ './2ìĬŬ[pqrstuvwxyz{|}~ l{³óͳ߳$%+4:CIJPY_hnouĴִ o~ŵƵе "()/8>GMNT^dmstzɶ۶ o129:Fw~ #$*017=>DJKQWXn FGS+,2\]cjkqxySTno3g-.KNAKUGlm>hMN~Nlm=CKSTWw{GKQWX[cjrz{|}k l       89_`S)*+,-./0123456LM*Ea>_"$%%7%I%u%%%{. /P////10d001114,4445K5l5556>666-99 :I:g::Z;;;<<F<_=i=>?@@9@:@+A,AIACCC_DDD(EmEEE.FcFHILLMMPR|SKTTTTU#U)U/U5U;UAUGUHUWUbUmUxUUUUUUUUUUUUUUU VVV'V1V;Vq?qIqMqQqUqYq]qaqbq~qqqqqqqqqqqqqqqqqqqqqqrrsrtrsss]sfslsrsxs~sssssssssssssssPtQtRtStTtUtVtWtXttt_y3z{]||}};}<}~qCj܄6 :ܑ˒)|}ј &'u֙י2CXYuZ!e +Qҟ۟4kԠ6]wšݡ&Xɥ#dXUƬ2ø|}RS{|/4?},>]Qq-"1l  ABm{%Q=z5c-Jl  GHHIp=[\8wM-./ghi Y  >   a*zN !"B"\""""'$,%&&8&9&*1+Q+++,&,',,,,, --,-<-I-J-_-u----.:.V.W.X.[.\.].^.d.e.f.i.l.m.n.r.s.t.u.w.x.y.{.~................/3/4/7/:/;/=/>/@/A/C/F/G/J/K/N/O/R/U/V/Y/Z/]/^/////////////////////////00000000000000111 1417191<1=1E1H1J1M1N1\1^1a1d1e1w1y1|1111111111111111111111 22222'2)2,20212L2O2R2U2V2W2X247s89R=S====ADFFFFJJAKBKK4LLLMMMNNpNNaOOO"Q#QDQEQTVY]]]]_Zbcuegiiiiiiij'j(jk&motKuLuuuuxGxrxx}8]G/wx!Zgn“ȓΓϓ֓ܓ   (.45@EKLW]cdmsyzΔԔڔ۔abcdefϤqǥ ɦ:UVWXw§ŧƧǧ s֬ެ #$,/034:=@CDJMPQRY\_bcloruv}íĭǭȭЭӭ֭٭ڭ   '*+./8;<?@HKNOPY\_bclpstuĮŮghG\ʸxyºúoSk$Iarstuvwxyz{|}~  #(-27<=EJOTW\afklrtvx{#(-278BGLQV[`ejkrw|  %&,16;@CFKNOZ_dilqv{ $).34<AFKPUZ_densx} $)*27<AFKPUZ[lqv{8!]djpv| !&+058=BGHOTY^chmrwx #$*-05:?BGLMUZ_dinsx}~  $)*05:?DILQVWbglqv{ '+05:?DIKLV[`ejotw|}  "',149=BFG     JQivw%'(2WYZalnou{}~  %&'2BDENacdluwx89 ,[ !'-34>@BDHLPTXYaegkosw{   !%).267ACGIMQUY]^egkoswz  !%&16;@EJOTYZcegikmoquv|  $%.26:>CHKPQZ_dhjnrvxy "#,05:>CHMQRS / 6 L M W Z [ c f g m t u { ~                                      " ' ( 1 4 5 = @ A J M N W Z [ e h i t w x          :;<=>?@ABCDEFS} %')+,34567@BDFGNQTWXboz}   .256?BEHIQTWZ[dr}"%&@AB6 !>"#"$c%J&R'()************+ ++++++ +#+$+*+-+0+3+4+:+=+?+A+B+I+J+K+L+M+V+X+Z+\+]+d+g+j+m+n+x+{+~++++++++++++++++++++++++++++++++++++++ , ,,,,,,",%,&,.,3,6,9,:,C,G,J,M,N,W,Z,^,a,b,l,o,r,u,v,,,,,,,,,,,,,,,,,,/2v58U:F;v<I==?@BDF[HLJtLY@YBYCYJYNYPYTYVYWY]Y`YdYfYjYkYsYvYzY~YYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYZ Z ZZZZZ"Z'Z+Z/Z3Z4Z=Z@ZFZHZLZMZVZ\ZcZgZkZlZvZyZ}ZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZ[[[[F[G[^``````````FaMaSaYa_aeakaqawa}a~aaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaabbbbbbb b%b*b/b4b5bdCdDdOdTdYd^dcdhdmdrdwdxdddddddddddddddddddddddddddee e eeee!e$e)e.e3e8e9eCeEeGeIeKePeSeVe[e\egeleqeve{eeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeffff ffffff ff ggg hh5h6h@hFhGhOhWhXh^hchdhjhohphwhzh{hhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhiiiii i&i'i-i2i3i>iCiDiMiRiSi[idieiniviwiiiiiiiiiiiiiiiiijllclm\p\qOrAsttjuv%x&xpxxxzN}@ABCstGOP{*?TU͕ΛϛЛћқӛԛ՛֛כ؛ٛ OPrsh"#$%&23`a#$fgZaNO67$%xytu  eflm56{|QR-.lm&T ] !"#$%&'()*2<=Io|#$%6H[n"#$,KDZrst123CDEVu4qXn$QRcdy./W/l-C[\]no-@ABRSTUp3456FGb Xs5:+,-F'(89ZUVfgh{     +\]^_`ahw $'*+2589@C_`jors| &),-69;<GJMNY\_`hkmnx~ghYj{ .on|}\{Oo{.:y2> jU *M6sCI1  z ' / t   b   c  yJ'm!g1vxyDEm'Y  !"""##d$f$n$$$%p&x&U'g'y'''((())**L+++,,4--b.j.s.a//T001c2l2u22C3334D55|67777p99W:X::;</<<<<Q==>>~?-@@XA BBBBBpCCCDEEE9EEEE2FKFdFlFF1G2G3GTGGoHpH I#IqIFJKKLLLMZM[MlMmMoMpMrMsMuMvMxMyMMMMMMNN N N0000000000000000000000000000H00R0R8080j0j0j0j800 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0 0 0  0 0 0  0 0 0 0 0 0 0 0 0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0  0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0  0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0  0  0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0  0  0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0E  0E  0E  0E  0E  0E  0E  0E  0E 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0 0 0  0  0  0 0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0  0  0  0 0 0 0 0  0 0  0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0  0 0  0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0  04  04 0  04 0 0 0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 ! 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 ! 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0  0 0 0 0 0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0  0  0!  0"  0# 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0 0 0  0  0 0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0 0 0  0  0 0  0  0 0 0 0 0 (0 00000 0 0 0  0  0  0  0  0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000 0 0000 0 00 000 00000000000000000000000000 0 0 0 000000 0 0 000 0 00000000 00000000000 00000000000 00000000000 0 00000 0000000 0000000 0000000 0 0 000 000 000 0 0 0 0 0 0 0 00 00 00 0 0 00 00 00 0 0000 0 0 000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 00 00 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000000000000000000000 0 00000000 0 0 0 00000000000000000000000000000000000000000000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000000000000 0 000000000 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000000 0 0 0 00 0 0 0 0000000000 0 0 0 000000000000000000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000000000000000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00 0 0 0 0 00 0 0 0 000000000000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000000000000000000000000000000000 00 00 00 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 00000000 0 0  0  0  0 000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 0 0" 0 0" 0 0" 0 0" 0 0" 00" 00" 00" 00" 00" 0" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 00" 0 0" 0!0" 0"0" 0#0" 0$0" 0%0" 0&0" 0'0" 0(0000000000000000000000000000000000000080800I 0I 0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I0I 0I0I0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I 0I0I0I 0I0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I 0I0I0I0I0I0I 0I0I0I0I 0I 0I 0I0I0I0I 0I0I0I0I 0I 0I0I 0I0I0I 0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I0I 0I0I 0I0I0I 0I 0I0I0I 0I0I 0I0I0I0I 0I 0I 0I 0I0I 0I 0I0I0I 0I0I0I 0I0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I0I0I 0I0I 0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I 0I 0I 0I 0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I 0I 0I0I 0I0I0I0I 0I0I0I 0I 0I0I0I0I 0lbI 0lbI00000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@000ib@0y00@0y00@0y00@0y00@0@0@0@0@0@0@0@0y004Rhij N{00F{00{000{00 V;J LkUd:*,Zcmz~J ^.xVL`֛L( .  ;JLXh43$~p FH j j > x > f @, C V] g s ~ x ,02468;HV_k   LNPR^ej@bdfhjoq +FdR$>N$5FWh N:XvL&48889;;EZZ[[\N] ^^=^klm:mfmmmm(nhnno|ppqBqnqqqr2rrrrsĀ?nyÚК"Sao}ҦtN,2Lheup3j}ɬRpحFx%$_2nf @|!<Xy,Cr$O,b)*z+,,4<Vf~pp:|b-ATP&>L>n>>>>>?4?Z?|????@&@J@n@@@@MmF,b6ΡP*ڥ¦6"j0N Db>\H|(P:`$tH^8.J^t.B`z2PhH~b:b|jJ2!\999999:<:d:::::;B;\;;;;;$<L<v<<<UHHr6fܖ8`ȗ8lĘ,,lD(@VtĴ*FfƵ*Nn޶x" b l .v > j F * ( J >  ҫ  . z " ȴ & d ҵ F f ~ ܶ ( H f ط < d z j l! 6 M h zu X x -/13579:<=>?@ABCDEFGIJKLMNOPQRSTUWXYZ[\]^`abcdefghijlmnopqrstuvwxyz{|}~   !@ABCDEFGHIJKMOQSTUVWXYZ[\]_`abcdfghiklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`acegiklmnprstuvwxyz{|}~v .{0{<{0<&HT?XaXmXddd r-r9rs ttNvZ'fOfaf*LWy&GRTw HZ]%FQ NXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX!!/2>:\hd5A:\hh/Q]p0<  !,!!!!%&&&&&'@'L''''d((()))5))))^***+#+/+n,,,-2->----^.../4/@//0 0AAA3B[BmBCD,D{GGGGH HOPxPPSR|RRSS|SST8TFTTTT3U[UmUbVVVW;WMWXXXnYYY[[[v]]]^^^___[`|``0aQa\albXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX@  @ (  HB  C D(  HB  C DB S  ?u Nt t  % u]>\*^>d09A N>A NC*urn:schemas-microsoft-com:office:smarttagsmetricconverter 10, a 2005. stopa ProductIDRSY[_`hjstxyprvw} ! " 0 1 7 8 k l m n SUZ[1267:=DEQSVW-"1"2"5"??????DDDDGGGGHHHHONQNYNZN P PPP|`````aabbcc1e2eeeeeeeffggChDh|hhhhiiqjrj~llllmmengnoop!pKpLpgpjppprqsqqqqqqq,r/rrrs s8s9sNsPsksmstsvsssuuuu8v:v)w*www x"x/x1x_xaxxxyxxx}yyyyyyzz1z2z@zAzQzRzbzczsztzyzzzzzzzzzzzzzzzzz{{{1{<{?{{{;|<|U|V|a|c|q|r|}}@}B}$~%~~~]^ʁ́[\qr*+45PQnosuɇʇ1<?swVWrtvwEGǔɔ?@JMљԙ*+MNUV|}36RSŢǢ+,'(-.ΧϧWXbeªqrɫʫ./ìŬ[] n loܼ޼12 `atuAC')8:9: #$01=>JKWhn FG$+,2U\]jkxy&ITW!$HJSTnosu-.35/0LN#$ !)+xz&(lm02  MN~XZ_a    !"lm=?STWXz}i m       69_`$&)6LMnp#%;<23!!]!^!."/"9":"?"A"""Q#V#W#X#Y#[#$$3$4$3&5&(($)&)/*1*!+&+'+++,+1+7+8+(,*,,,--6.7...6/7/1163736677p9q999I:J:g:h:;;;;<<==@@9@;@@@+A,AIAJACCEE.F/FGGHHHHHHII'J)JJJLLMMMMOOO%O&O.O/O6OPPRQTQRR%S'SITKTTTTT'U)U-U/U3U5U9U;U?UAUEUHUUUUUUU;Vq?qaqbqqqqqrr r.r9rXYLMѮҮCFLMRTabjkstwxʯ˯12>?ɱʱ˱ͱӱԱձױABDzȲJKݳ޳JKRSŴƴǴɴӴմPQ*+WXefݶ޶߶ {}Ƿȷ¸ø+-KMVWYZκϺ|~:<0267CEKLabz}QR\]efkl "RS{}op/0&'{}}~NQ"$orRTCEVX/378ef9:QSLNjn ACDElnbcstSTx{36*,>?MO  GJLNHN=C[a8:txMU-2gjhj  G I     P W Z a c       > ?     STUV   Z\Y[wxyzyzNO    """"'$($,%-%|%~%&&8&9&&&J)L)))N*P*t*u*****/+2+P+Q+++,,%,',,,,,,,---I-J-u-v---. .V.X.[.^.d.f.l.n.r.u.w.y.~........3/4/:/;/=/>/@/A/F/G/J/K/N/O/U/V/Y/Z/]/^///////////////////00000000001 1<1=1M1N1d1e11111111111111111220212U2Y244@6B6n6p677779999U:`:a:f:h:#;%;;;R=S=====v>w>l@n@@@AAnBoBBBCCDDEEFFFFG GGGIIIIJJAKCKKKLLLLMMM M}MMMMNNOOOOePgPkPlPnPoPPP"Q#Q*Q,Q3Q4Q:QDQFQRQTQzR|R,U.UVVXXYYYYZZ8[9[:\<\]]]]^^__bbcc9d;ddddddd)e+eteueiiiiiij!j&j(j0j1j6jjjkkkkkkklll8l>l@lGlHlLl&m'm?mDmEmGmHmJmmmmmmmnn!n"noo>oCoDoJoKoMokopoqotouowoooooooppppp#p[p`papcpdplppppqqqqqkqmqqqrr[r]rrr ssssssssssssssssttttttttKuLupuuuvuwuxuuuuuuuuuuuuvv\v^vvvvvvwwtwywzw{w|wwwwww@xExGxHxIxNxxxyy@|E|G|N|O|V|||}}}}}}}}WY(*89 wyfg*,~†ĆņƆȆƇȇ7<=?@EFЈ҈]^ʉ̉uxceNPegЎҎőƑȑɑґۑܑ !#$Z[Ɠȓ̓ϓړܓ   ,.25IL[]adqswzҔԔؔ۔Ɩǖɖʖ̖͖ȗɗȘɘșʙ}ȚɚXZlnЛћܛWXʝ˝Нѝם؝Z_fik>@KPRUVb&+,34:qrͤФ  !SXŧȧ24 GIZ_acdfϫԫի٫ګܫkp{ #$/034CDPRbcuvíĭǭȭ٭ڭ *+./;<?@NPbcsuĮŮ GIghxyºĺPQVY]`dflpKLkly~$%&\^nochimnt=?]_klGLMPQSjkhjqr{}02ef*,-/abcep "#<=IJNOSTklst78jk%&NO34de)*Z[ !"uwbghjkt$%'(*[]hjnptvz|GHwx  #$LM}~  )*VWKL|}  FGNw9:vw $%'(YZno}~ %'DEcdwx89)+`efijm  LQR[\c12JOPXY[uz|hmnqr{ln bdklstJL  !%'+-14XY67]^%&YZuv$%PQxy"#QSZL M Z [ f g t u ~                          ' ( 4 5 @ A M N Z [ h i w x            "     4 9 : < = F   9F%,37@GWXop56HIZ[rs%&@BEG  !!""""####x&y&&&&&&&&&O'R'''''4(6(s(t(((((******++#+$+3+4+=+B+I+M+V+]+m+n+++++++++++++++++,,%,&,9,:,M,N,a,b,u,v,,,,,,,,,--00B1D122w3y3t5v54666[6]6;;==>>>>??9@;@DDMDODMEOEnEpEEEFF=F>F`FbFFFFFBGDGGGHHSKTKKK!L#LUNVNVPWPYPZPPPPPSSSS TTTTfThTTTUU4W6WWWsXtXXXXXXXXXY YYY-Y0Y:YCYNYPYTYWYdYfYjYkYYYYYYYYYYYYYYYYZZZ3Z4ZFZHZLZMZkZlZZZZZZZZZZZ[[F[G[[[\!\l]m]]]=_>_@_A_I_J_Q_R_____``DaFaQaSaWaYa]a_acaeaiakaoaqauawa{a~aaaaaaaffffwgxgygzgjjjjjjjj*k,k-k.k@kAkCkDkZk[k\k]kbkckhkjkkklkalclglhlllllmmmmnnnnppppQqRqZq\quuuuuuuuuvvvPvRvSvTvvvvv;w=wDwEwwwwwxxxxxxxxbzczgzhz2{3{7{8{?{@{||||||||)}*}2}3}}}}}~~~~!"$%'(*+BDGHʀˀ΀π#$ńƄ  []deΉЉՉ։ijlmmnpqҏԏ׏؏QRXY !FHIJΖϖҖӖOPY[|}ߗOPXYbc˙̙әԙ79<=ҚԚ՚֚כٛڛܛĜŜԜ՜ߜ78HI*+-/>? ŠƠ %&ġš¢΢Ϣߢ0234߭opstcdopwx !OPYZpsvw   ./23NOVW]^!#&'FGMNȹʹ˹̹JKUVFHIJ¼üļ˼̼߼uv|~klvwξоӾԾ!$)*45LOTVWY|}!%,.egxy9CFIJStv  efln56SU`a%&Z\`aij35g  HJY[_bjlps{}  $%.0oqnp "|MO\^{}?AOR6ADos{}=ln.2:<g9DGOPy{=`kn26>@k  joUW]^ *,MO2U`c68s@BsuCEPQIK1 3 P S   z | ' ) / 1 t v    0 2 P Q b d      c e   y|PR JL!DOR')g!#PQa'25PQgi13q6ADvxa8CFx{MWYmo')Y[    !!!!""""""""v#x#######U$W$d$h$n$p$$$$%%%a&c&p&r&v&z&F'H'U'W'g'i'y'{'''''(((((((())))))))* *****L+N+++,,,,,,4-6-q-s---b.d.j.m.s.u..0/2/P/Q/a/c///T0V000P1Q111c2f2l2o2u2w2~222222333C3E33344D5F5P5Q555|6~67 77777p9r999M:N:U:Z:::::P;R;;;;;<</<1<<<<<<<P======>>V>>>>>>?J?L?~??????-@/@6@_@p@t@@@XAZAeAAAA B BB?BPBTBBBBBBBBBpCrCCCCCCCCDEDqDDDDEE9E;EEEEEEE"F$F2F4FKFMFdFfFlFmFFFFF1G5GTGVGGGGGiHjHoHrHyHHHH II#I%IqIsIIIIFJHJJJJJKK^KKKKKK3LUL_LbLLLLLLLMMPMQMZM]MlMmMmMoMoMpMpMrMsMuMvMxMyMzMMMMMN N N|```9a:ahaiaaaaabbkblbbbcccc d dkdld e e-g.g~hhhhii*j+j9j:jJjKjhjijjjjjjjjjkk-k.kUkVkokpkkkkkhpjpppqqqqssyyyyzzzz0z2z7z8z?zAzFzGzPzRzWzXzazczhzizrztzyzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzz{{{{a|c|)+ۆ܆ !"(),-35:;=>DEHIOQVWYZ`afgmotuwx~‡ȇʇχЇ҇Ӈهڇ߇uw01vwEFbcXY 01XY>@KMęřəʙЙԙٙڙߙ $%]^šÚԚ՚)+1289>?EFIJLNTV]^dejkqrwx{}36QSåĥ'(ŦƦ,.VXceªʪ˪ت٪ߪ\]bcijprtu«ëȫʫ̫ͫ &'-/12¬ŬZ\ono028:EFvw}~ "$)*/167<>CDIKPQVhm EGRS$*,1U[]bcikpqwy~RTmo 23fg,.JKMN@AJKTUFGkm=>ghLN}MNkm <=BCJKRTVWvwz{~FGJKPQVXZ[bcijqry}j m       79^`RS(6KM)*DE`a=>^_""#$$%%%%6%7%H%I%t%u%%%%%*P+z.{./ /O/P/~//////0010c0d000111144+4,4444455J5K5k5l5555566=6>666,9-999 : :H:J:f:h:::Y;Z;;;<<E<F<^=_=h=i=>>??@@8@;@*A,AHAJACCCCCC^D_DDDDD'E(ElEmEEEEE-F/FbFcFHHIILLMMOOPPRR{S|SJTKTTTTTUU"U#U(U)U.U/U4U5U:U;U@UAUFUHUVUWUaUbUlUmUwUxUUUUUUUUUUUUUUUUUUUUUUUUUV VVVVV&V'V0V1V:V?|~+,=>\]OQpr,-!"02kn  @Clnz{$%PQ<=y{46bc,-IJkl  FJGIop<CZ\79vxLR,/fj   X Z   = ?   `a)*yzMO  !!""A"B"["\"""""""&$($+%-%&&7&9&**0+2+P+Q+~++++,,%,',,,,,,,- ---+-,-;-<-H-J-^-_-t-v-------. .9.:.U.X.Z.^.c.f.h.i.k.n.q.u.w.y.}................./2/4/6/7/9/;/=/>/@/A/E/G/I/K/M/O/Q/R/T/V/X/Z/\/^/////////////////////// 00000000000000000011111 131416171;1=1D1E1G1H1L1N1[1\1`1a1c1e1v1w1{1|1~111111111111111111111111 2 22222&2'2+2,2/212K2L2N2O2Q2R2T2Y24477r8s899h:Q=S=====AADDFFFFJJ@KCKKK3L4LLLMMNNoNpNNN`OaOOOOO!Q#Q,QCQFQTTVVYY]]]]__YbZbccteueggiijj&j(jkkql%m&mqnooqrs^ssttJuLuRuuuuu#vvw xxFxGxqxrxxxy{G|}}}78*'\]FG./vwwx !YZfgmn“Ǔȓ͓ϓՓ֓ۓܓ   '(-.35?@DEJLVW\]bdlmrsxz͔ΔӔԔٔ۔ΖՖ`fkȢΤФpqƥǥ!Ȧɦ9:TXvw§ħȧ Fr{լ֬ݬެ "$+,.0249:<=?@BDIJLMORXY[\^_acklnoqrtv|}­ĭƭȭϭЭҭӭխ֭حڭ߭  &')+-/78:<>@GHJKMPXY[\^_acklopru~îŮܲfhFG[\ɸʸwyĺnpRSjl~#%tHIwV~D`bq "#'(,-1267;=DEIJNOSTVW[\`aefjlqrz{"#'(,-1268ABFGKLPQUVZ[_`deikqrvw{|   $&+,0156:;?@BCEFJKMOYZ^_cdhiklpquvz{  #$()-.24;<@AEFJKOPTUYZ^_cemnrswx|}  #$(*1267;<@AEFJKOPTUY[klpquvz{78 " @\]cdijopuv{|   !%&*+/04578<=ABFHNOSTXY]^bcghlmqrvx  "$)*,-/0459:>?ABFGKMTUYZ^_cdhimnrswx|~ #$(*/0459:>?CDHIKLPQUWabfgklpquvz{   &'*+/0459:>?CDHIKLUVZ[_`deijnostvw{}    !"&'+,013489<=ABEGhIJPQhiuw $%'(12VWYZ`aklnotuz{}~   $'12ABDEMN`acdkltuwx79OB  +,| Z[  !&',-24=>GHKLOPSTWY`adejknorsvwz{~ !$%()-.1257@AFGLMPQTUXY\^dejknorsvwyz~    !$&0156:TXYqtuwy'sv dfkm3fX[ilz}  -0nqmp~{[^z}NRnsz}=l-29<x{16=@k ioTW ),LO58@ruBEHK0 3   y | & ) . 1 s v    0 a d     b e   x| IL&)lo #fi03uxw{CGlo&)X[  !!""""""####c$d$f$h$m$p$$$$%%%o&r&w&z&T'W'f'i'x'{'''''(((((())))****K+N+++,,,,3-6-q---a.d.i.m.r.u..0/`/c///S0V00011b2f2k2o2t2w2~2222B3E33344C5F555{6~67 77777o9r999V:Z:::R;;;;<<.<1<<<<<<<P====>>V>>>>?J?}??,@/@@@WAZAB BBBBBBBBBoCrCCCBDEDEE8E;EEEEEEE1F4FJFMFcFfFkFmFFF0G5GSGVGGGnHrH II"I%IpIsIIIEJHJKKKKLLLLLLMMYM]MkMlMmMmMoMoMpMpMrMsMuMvMxMyMMMMN NRhjt-=RII\\`iaaalbbNcc+jjjkzz2z{+cY%Ú+ª]uͫ2Ŭl{ó o~ƵwAK=WwG}*%I%u%%//J:g:_=i=CCEcFU8Xaxdor]ss|эΏј'u Qҟ4kԠ6wšXo#Ƭ}{-lC\w2+Q+++,',,-X..4/^//000 111X2Zjq:ǧ{ҷ]G9S }B*,%X[Fa f hh6hi)rOrsAssttt uju&3|*6,DVX$d/l-o-pb F(ZV{!U .}s2:y&6>2&r&gpdvm^6|6BBpCCEElFF[MkMmMmMoMoMpMpMrMsMuMvMxMyM N NmMmMoMoMpMpMrMsMuMvMxMyM N N"Ev/rRL ػ`Zf :2ArdsC4`@_f@ܸp] 6&B>liC&YZ _AiVjlft#Eu&hz=|l ] FBTf(l(f'!d J3 {Se$i Pqnx zz1z2z8z@zAzGzQzRzXzbzczizsztzzzzzzzzzzzzzzzzzzzzz{{;|$~N]\܆ ")-45;>EIPQWZagnoux‡ɇʇЇӇڇw ?@řʙљҙәԙڙ*UqS-Xdª˪٪]cjqruëɫʫͫ './2ìĬpl{³óͳ߳$%+4:CIJPY_hnouִ o~ŵƵе "()/8>GMNT^dmstz۶ 29:Fw~ #$*017=>DJKQWXn/GS+,2\]cjkqxyg.NKGm=CKSTWw{GKQWX[cjrz{m    `I%%,46F<i=?IAHILLU#U)U/U5U;UAUGUHUWUbUmUxUUUUUUUUUUUUUU VVV'V1V;Vq?qIqMqQqUqYq]qaqbq~qqqqqqqqqqqqqqqqqqqqqqrr]sfslsrsxs~ssssssssssssssxJyy|C܄6 :ܑ)u֙י2CXYu47b8 vX2ø4Qq-"1A=5HI[\-.ghl?  a*"9&+&,',,, --I-J-V.l.~...3/@/N/]/^////////////////00000000001 1417191<1=1E1H1J1M1N1\1^1a1d1e1w1y1|111111111111111111 22222'2)2,20212L2O2R2U2V2 57-9;s>ADFBKaOOEQY]_c(jkotuux}]wZgn“ȓΓϓ֓ܓ   (.45@EKLW]cdmsyzΔԔڔ۔fɦ:UVWXw§ŧƧ֬ #$,/034:=@CDJMPQRY\_bcloruv}íĭǭȭЭӭ֭٭ڭ   '*+./8;<?@HKNOPY\_bclpstuĮŮYygʸoSk$Ia  #(-27<=EJOTW\afklrtvx{#(-278BGLQV[`ejkrw|  %&,16;@CFKNOZ_dilqv{ $).34<AFKPUZ_densx} $)*27<AFKPUZ[lqv{]djpv| !&+058=BGHOTY^chmrwx #$*-05:?BGLMUZ_dinsx}~  $)*05:?DILQVWbglqv{ '+05:?DIKLV[`ejotw|}  "',149=BFGJQivw%'(2WYZalnou{}~  %&'2BDENacdluwx !'-34>@BDHLPTXYaegkosw{   !%).267ACGIMQUY]^egkoswz  !%&16;@EJOTYZcegikmoquv|  $%.26:>CHKPQZ_dhjnrvxy "#,05:>CHMQR/ 6 L M W Z [ c f g m t u { ~                                      " ' ( 1 4 5 = @ A J M N W Z [ e h i t w x       } %')+,34567@BDFGNQTWXbz}   .256?BEHIQTWZ[d}"%&******+ ++++++ +#+$+*+-+0+3+4+:+=+?+A+B+I+J+K+L+M+V+X+Z+\+]+d+g+j+m+n+x+{+~++++++++++++++++++++++++++++++++++++++ , ,,,,,,",%,&,.,3,6,9,:,C,G,J,M,N,W,Z,^,a,b,l,o,r,u,v,,,,,,,,,,,,,,,,%X,XAXVXlXsXtX~XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXYYY YYYYYYY"Y%Y)Y-Y/Y0Y:YY@YBYCYJYNYPYTYVYWY]Y`YdYfYjYkYsYvYzY~YYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYYZ Z ZZZZZ"Z'Z+Z/Z3Z4Z=Z@ZFZHZLZMZVZ\ZcZgZkZlZvZyZ}ZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZZFaMaSaYa_aeakaqawa}a~aaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaaabbbbbbb b%b*b/b4b5bdCdDdOdTdYd^dcdhdmdrdwdxdddddddddddddddddddddddddddee e eeee!e$e)e.e3e8e9eCeEeGeIeKePeSeVe[e\egeleqeve{eeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeeffff ffffff hh5h6h@hFhGhOhWhXh^hchdhjhohphwhzh{hhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhhiiiii i&i'i-i2i3i>iCiDiMiRiSi[idieiniviwiiiiiiiiiiiiiiiijl@lllnop)quqq'rhrrsZstttuuu}vvlwbx}xxzN}CstGP*U͕ P7)*=Io|#$6"#,r1CDVQcd./W[no@RSp3FGb :+,F'89ZUfg{+\]^_`ahw $'*+2589@C_`jors| &),-69;<GJMNY\_`hkmnx~ Nwi'q=q=Y {Kv1A1AY Y ">QFY @iiHFiiL kkkk!k"k*k4k9k?k@kCkDkGkHkKkOkRkSk[k`kakbkdkekhkikjkkqlqmqoqpqrqsquqyq{qqqqq        111!1"1#1%1&1/1012131415679:;>@CDHIRUYZ^bempXtXyX|XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX   !"&*,-./O0 Nppp*p\@p0p>pFp@pLp\pppzpppppppppppppppppppp@ppppp@ppp@pppp pp(@pppp&p(p,p.p0p4p8p:p<pBpPpZp\p@p`pjplpnppprp~pp@ppppp4@ppL@ppppppppppppppppp p@pp$p,p0pd@p4p8pDpFpHpLpNp`pbp@phpjp@pnppptpvpxp~pppppppX@pppp@ppp@ppppppppp*p,p0p:pDpPpVpZp\p^p`pbpdphpjplpnp@ptpvpppppP@pppppppppppppp ppp p"p$p&p2p:p<pDpLpPpRpTpVpDUnknownGz Times New Roman5Symbol3& z Arial7&  Verdana91  Dotum˳5& zaTahoma;Wingdings?5 z Courier New"1 Ú&Ú&2OUOU!(x4d2QHP?Vj2"SVEU ILI`TE U ZAGREBU Ivana Dra~i Ivana Dra~i"                           ! Oh+'0 (4 T ` l xSVEUILITE U ZAGREBUIvana Drai Normal.dotIvana Drai2Microsoft Office Word@@R@b^@b^OU՜.+,D՜.+,\ hp  Ekonomski fakultet Zagreb SVEUILITE U ZAGREBU Naslov 8@ _PID_HLINKSAXfcThttp://www.ijf.hr/5~eQhttp://www.fee.be/5ihNhttp://www.mei.hr/50sKhttp://www.mfin.hr/5YTHhttp://www.oecd.org/5 Ehttp://www.europe.eu.int/5VBhttp://www.iosco.org/5 S?http://www.efrag.org/5]P<http://www.ifac.org/5[B9http://www.iasb.org/5fc6http://www.ijf.hr/5 3http://www.europa.eu.int/5ih0http://www.mei.hr/5+2-http://www.lexusnexus.com/5i *http://www.fee.org/5i 'http://www.fee.org/5 $http://www.europa.eu.int/5 !http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5~ehttp://www.fee.be/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50s http://www.mfin.hr/50s http://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/5ihhttp://www.mei.hr/5ihhttp://www.mei.hr/5ihhttp://www.mei.hr/5ihhttp://www.mei.hr/5ihhttp://www.mei.hr/5 http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5 http://www.europa.eu.int/5 S~http://www.efrag.org/5+2{http://www.lexusnexus.com/5+2xhttp://www.lexusnexus.com/5+2uhttp://www.lexusnexus.com/5~erhttp://www.fee.be/5~eohttp://www.fee.be/5 lhttp://www.europa.eu.int/5 ihttp://www.europa.eu.int/5 fhttp://www.europa.eu.int/50schttp://www.mfin.hr/50s`http://www.mfin.hr/50s]http://www.mfin.hr/50sZhttp://www.mfin.hr/50sWhttp://www.mfin.hr/50sThttp://www.mfin.hr/50sQhttp://www.mfin.hr/50sNhttp://www.mfin.hr/50sKhttp://www.mfin.hr/50sHhttp://www.mfin.hr/50sEhttp://www.mfin.hr/50sBhttp://www.mfin.hr/50s?http://www.mfin.hr/50s<http://www.mfin.hr/50s9http://www.mfin.hr/50s6http://www.mfin.hr/50s3http://www.mfin.hr/50s0http://www.mfin.hr/50s-http://www.mfin.hr/50s*http://www.mfin.hr/50s'http://www.mfin.hr/50s$http://www.mfin.hr/50s!http://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50s http://www.mfin.hr/50s http://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/50shttp://www.mfin.hr/5 http://www.europa.eu.int/5  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~                           ! " # $ % & ' ( ) * + , - . / 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F G H I J K L M N O P Q R S T U V W X Y Z [ \ ] ^ _ ` a b c d e f g h i j k l m n o p q r s t u v w x y z { | } ~                            ! " # $ % & ' ( ) * + , - / 0 1 2 3 4 5 7 8 9 : ; < = > ? @ A B C D E F ] Root Entry F1=_ Data 1TableJWordDocument2 SummaryInformation(. DocumentSummaryInformation86 CompObjs  F!Microsoft Office Wordov dokument MSWordDocWord.Document.89q