ࡱ> '`Abjbj 7rU(222X@ T<<<8N<==H>(p>^>>???~~~~~~~$OhP~}?????~>>iMMM?t>>~M?~MMwD:{>= %=<Ex&J~|0yLL:{:{N{??M?????~~M ???????$"<<$ $ mr. sc. Ana Klikovac, Zagreba ka akola ekonomije i managementa, Zagreb mr. sc. Mario Varovi, Zagreba ka akola ekonomije i managementa, Zagreb mr. sc. Hrvoje Volarevi, Zagreba ka akola ekonomije i managementa, Zagreb PROCJENA VREMENSKE NEOGRANI ENOSTI POSLOVANJA PREMA MRevS-u 570 KORI`TENJEM ANALIZE FINANCIJSKIH IZVJE`TAJA 1. Uvod Pretpostavka vremenske neograni enosti poslovanja temeljna je pretpostavka za sastavljanje financijskih izvjeataja poduzea. Du~nost je menad~menta poduzea da prilikom sastavljanja financijskih izvjeataja razmotri sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograni enim poslovanjem. Takoer, revizor prilikom provoenja revizije financijskih izvjeataja razmatra sposobnost klijenta da nastavi poslovanje bez nastupanja likvidacije ili zna ajnog smanjenja obujma poslovanja. Revizor pri tome razmatra prihvatljivost menad~mentove primjene pretpostavke vremenske neograni enosti poslovanja, te razmatra jesu li od datuma na koji je menad~ment izradio svoju procjenu na raspolaganju joa neke dodatne injenice ili informacije koje mogu ugroziti pretpostavku vremenske neograni enosti poslovanja. U uvjetima trenutne globalne financijske krize, procjena vremenske neograni enosti poslovanja postaje joa zna ajnije pitanje. Od velike je va~nosti za dioni are i investitore, kao i za sve ostale korisnike financijskih izvjeataja, pravovremeno razmotriti sve pokazatelje, dogaaje i okolnosti koje mogu ukazivati na mogunost da poduzee objavi ste aj ili u zna ajnijoj mjeri smanji obujam poslovanja. U ovom se radu razmatraju smjernice koje navode trenutni meunarodni ra unovodstveni i revizijski standardi, te alternativni modeli koje revizor mo~e koristiti u reviziji financijskih izvjeataja. Takoer se u ovom radu predla~e koriatenje matemati kog modela viaekriterijskog odlu ivanja u revizorovoj procjeni vremenske neograni enosti poslovanja. 2. Definiranje vremenske neograni enosti poslovanja prema Meunarodnim standardima financijskog izvjeatavanja Meunarodni standardi financijskog izvjeatavanja u svom Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjeataja (to ka 23.) navode da su temeljne pretpostavke nastanak dogaaja i neograni enost vremena poslovanja. Neograni enost vremena poslovanja zapravo upuuje da se temeljni financijski izvjeataji uobi ajeno sastavljaju uz pretpostavku da poduzee danas (u vrijeme kada se sastavljaju financijski izvjeataji) vremenski neograni eno posluje te da e poslovati u doglednoj budunosti (dakle najmanje u iduem vremenskom razdoblju od godine dana poslije izvjeatajnog datuma). Ova pretpostavka podrazumijeva da menad~ment odnosno vlasnici poduzea nemaju namjeru niti su prisiljeni da poduzee likvidiraju ili da zna ajno smanje obujam poslovanja poduzea. Pretpostavka neograni enosti vremena poslovanja posebno dobiva na va~nosti u kriznim vremenima kada zbog ote~anih gospodarskih uvjeta poslovanja raste rizik da poduzee nastavi s vremenski neograni enim poslovanjem. U tom se slu aju financijski izvjeataji trebaju sastaviti na druga ijoj osnovi. ija je odgovornost obaviti procjenu sposobnosti poduzea da nastavi s vremenski neograni enim poslovanjem? Odgovor na ovo pitanje nalazimo u to ki 23. i 24. MRS-a 1 "Prezentiranje financijskih izvjeataja" gdje se navodi sljedee: "Pri sastavljanju financijskih izvjeataja menad~ment treba procijeniti mogunost subjekta da nastavi s neograni enim vremenom poslovanja. Financijski izvjeataji trebaju biti sastavljeni na osnovi neograni enoga vremena poslovanja, osim ako menad~ment ne namjerava likvidirati subjekt, prestati poslovati ili ako nema realnih alternativa nego da to u ini." MRS 1 dalje propisuje potrebno objavljivanje kao obvezu menad~menta u situaciji kada postoji zna ajna sumnja: "Kada menad~ment pri navedenom prosuivanju spozna zna ajne neizvjesnosti vezane uz poslovne dogaaje i uvjete koje mogu znatno dovesti u sumnju mogunost subjekta da nastavi s neograni enim vremenom poslovanja, te e se neizvjesnosti objaviti." U najgoroj varijanti kada je izgledno da poduzee nee nastaviti s poslovanjem MRS 1 propisuje sljedee: "Kada se financijski izvjeataji ne sastavljaju na osnovi neograni enoga vremena poslovanja ta e se injenica objaviti zajedno s osnovom na kojoj su financijski izvjeataji sastavljeni, kao i navesti razlog zaato se za subjekt ne smatra da ima neograni eno vrijeme poslovanja." Menad~ment za potrebe procjene vremenski neograni enog poslovanja treba uzeti u obzir sve raspolo~ive informacije koje se odnose na budue razdoblje od datuma bilance do najmanje dvanaest mjeseci, ili viae (razdoblje nije ograni eno). Nije mogue generalno definirati koje to no informacije treba menad~ment uzeti u obzir, ve obujam razmatranih informacija ovisi o injenicama vezanim za pojedino poduzee. Jasno da nije potrebno raditi opse~ne analize ukoliko je dosadaanje poslovanje poduzea profitabilno i ukoliko poduzee nema problema s financiranjem. U suprotnom, menad~ment treba razmotriti brojne imbenike od kojih treba posebno istaknuti tekuu i o ekivanu profitabilnost, planove otplate duga i mogue izvore dopunskog financiranja. Nadalje, u lanku je 15. Meunarodnog ra unovodstvenog standarda 10 "Dogaaji nakon datuma bilance" preciznije definirana obveza subjekta da u slu aju pogoraanja poslovnog rezultata nakon datuma bilance joa jednom razmotri odr~ivost pretpostavke o vremenskoj neograni enosti poslovanja. Ukoliko ona viae nije primjerena, tada je potrebno temeljito promijeniti ra unovodstvenu osnovu na kojoj su sastavljeni financijski izvjeataji. Sukladno to kama 99.-101. Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjeataja kod mjerenja elemenata financijskih izvjeataja subjekt mo~e izabrati izmeu viae razli itih temelja za mjerenje, a to su: povijesni troaak, tekui troaak, ostvariva (utr~iva vrijednost) i sadaanja vrijednost. Naravno, osnovni uvjet koji treba biti zadovoljen je odr~ivost temeljne pretpostavke o vremenski neograni enom poslovanju. Pitanje je ato u situacijama u kojima nije zadovoljen ovaj osnovni uvjet, dakle u situacijama kada se ne mo~e primijeniti ova pretpostavka? To je situacija u kojoj je izvjesno da e poduzee biti likvidirano, te e njegova imovina biti prodana da se namire obveze (umjesto da slu~i u normalne poslovne svrhe, odnosno u svrhu ostvarenja budue ekonomske koristi). Zato se takva imovina obi no mjeri na osnovi tr~iane vrijednosti odnosno neto utr~ive vrijednosti, kako bi financijski izvjeataji bili ato realniji. Nadalje, MRS 10 u to ki 14. propisuje da menad~ment ne smije prilikom sastavljanja financijskih izvjeataja koristiti pretpostavku vremenski neograni enog poslovanja ako nakon datuma bilance namjerava obustaviti poslovanje ili ii u likvidaciju. Posljednja relevantna to ka je to ka 16. u kojoj standard zahtijeva objavu, odnosno ako financijski izvjeataji nisu sastavljeni primjenom ove pretpostavke i ako je menad~ment svjestan zna ajnih neizvjesnosti u pogledu nastavka poslovanja subjekta, tada to treba objaviti u financijskim izvjeatajima. 3. Definiranje vremenske neograni enosti poslovanja prema Meunarodnim revizijskim standardima Meunarodni revizijski standard (MRevS) 570 detaljnije definira ulogu i odgovornost revizora u reviziji financijskih izvjeataja poduzea koji su sastavljeni temeljem pretpostavke vremenske neograni enosti poslovanja. MRevS 570 daje upute revizoru za razmatranje prihvatljivosti procjena menad~menta o sposobnosti da poduzee nastavi s vremenski neograni enim poslovanjem. MRevS 570, sli no kao i u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvjeataja, definira pretpostavku vremenske neograni enosti poslovanja kao temeljno na elo za sastavljanje financijskih izvjeataja prema kojoj se uobi ajeno smatra da subjekt nastavlja s poslovanjem u doglednoj budunosti i da se ne o ekuje niti namjerava likvidacija, prekidanje poslovanja ili tra~enje zaatite vjerovnika temeljem zakona ili propisa. U financijskim izvjeatajima koji su sastavljeni pod pretpostavkom vremenske neograni enosti poslovanja imovina se iskazuje uz pretpostavku da e subjekt biti sposoban koristiti je u svom poslovanju, a obveze se iskazuju uz pretpostavku da e subjekt moi podmiriti svoje obveze u normalnom tijeku poslovanja. MRevS 570 se naslanja na MRS 1 i navodi da "menad~ment ima odgovornost za procjenjivanje sposobnosti subjekta za nastavak vremenski neograni enog poslovanja, ak i kada okvir financijskog izvjeatavanja ne sadr~i izri iti navod o odgovornost da se to u ini." Procjena menad~menta obi no se temelji na dolje navedenim primjerima dogaaja i okolnosti koji pojedina no ili zajedno mogu ukazati na sumnju vremenski neograni enog poslovanja, odnosno mogu ukazati na postojanje zna ajne neizvjesnosti. MRevS 570 u to ki 8. grupira ove imbenike u tri skupine: financijski, poslovni i ostali. Primjeri tih dogaaja i okolnosti dani su u tablici 1. Tablica 1. Primjeri dogaaja i okolnosti koji mogu ukazivati na postojanje zna ajne sumnje u mogunost nastavka vremenski neograni enog poslovanja FINANCIJSKI: Subjekt ima neto obveze ili neto tekue obveze. Posudbe uz konvenciju nepromjenjivih uvjeta pribli~avaju se dospijeu bez realnih izgleda za njihovo obnavljanje ili reprogramiranje; ili prekomjerno oslanjanje na kratkoro ne posudbe za financiranje dugotrajne imovine. Postojanje indikacija o otkazivanju financijske suradnje od strane vjerovnika i drugih kreditora. Negativni nov ani tokovi iz poslovanja iskazani u povijesnim ili prospektivnim financijskih izvjeatajima. Negativni klju ni financijski pokazatelji. Zna ajni gubici u poslovanju ili zna ajno smanjivanje vrijednosti imovine koriatene za stvaranje nov anih tokova. Kaanjenje u isplatama dividendi ili obustava isplata. Nemogunost isplata vjerovnika na datume dospijea. Nemogunost poativanja uvjeta iz ugovora o kreditima. Promjena kreditnih uvjeta dobavlja a na isporuke tek po prethodnom plaanju. Nemogunost dobivanja financijskih sredstava za razvoj va~nog novog proizvoda ili drugih zna ajnih ulaganja.POSLOVNI: Gubitak klju nih rukovodeih osoba bez mogunosti njihove zamjene. Gubitak glavnih tr~iata, povlastica, licenci ili glavnog dobavlja a. Teakoe sa zaposlenicima ili nedostatak va~nih zaliha.OSTALI: Neudovoljavanje potrebnoj visini kapitala ili drugim zakonskim zahtjevima. Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u tijeku i mogu, kad se okon aju, presudama za koje je malo vjerojatno da e se po njima moi postupiti. Promjene zakonskih propisa ili politike vlade za koje se o ekuje da e za subjekt imati nepovoljan u inak. Izvor: Meunarodni revizijski standardi 2009. (prijevod s engleskog jezika), MRevS 570, to ka 8., Hrvatska revizorska komora, Zagreb, 2009., <http://www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS2009.pdf>, (1.9.2009.). MRevS 570 navodi u to ki 9. da je odgovornost revizora razmotriti prihvatljivost menad~mentove primjene pretpostavke vremenske neograni enosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvjeataja. Revizor treba razmotriti postoje li zna ajne neizvjesnosti koje bi trebale biti objavljene u financijskih izvjeatajima. Revizor tijekom obavljanja postupaka procjene rizika razmatra dogaaje i okolnosti vezane za pretpostavku vremenski neograni enog poslovanja, pregledava planove i rjeaenja menad~menta za rjeaenje uo enih problema i provodi raspravu s menad~mentom. Revizor postavlja upite menad~mentu da se izjasni postoje li dogaaji i okolnosti, odnosno imbenici poput onih koji su navedeni u to ki 8. Klju ni dio revizorovog razmatranja pretpostavke vremenski neograni enog poslovanja je u injena procjena menad~menta. Revizor treba razmotriti postupke menad~menta u donoaenju procjene, pretpostavke menad~menta na kojima temelji procjenu i planove buduih aktivnosti. Posebno treba obratiti pa~nju je li menad~ment uzeo o obzir sve relevantne informacije koje je revizor identificirao tijekom obavljanja revizijskih postupaka. Treba napomenuti da revizor treba razmatrati isto vremensko razdoblje koje je koristio menad~ment u svojoj procjeni, pri emu ovo razdoblje naravno ne smije biti krae od godine dana od datuma bilance. Revizor treba razmotriti dogaaje nastale izmeu datuma bilance (financijskih izvjeataja) i datuma revizorovog izvjeaa, odnosno treba provesti postupke u svrhu prikupljanja dovoljnog broja odgovarajuih revizijskih dokaza o tome da su identificirani svi dogaaji nastali do datuma revizorskog izvjeaa za koje je potrebno objavljivanje ili ispravak u financijskim izvjeatajima poduzea. U slu aju da ovi dogaaji nisu prikladno evidentirani, odnosno da nisu primjereno objavljeni u financijskom izvjeau, tada to treba objaviti u revizorovom izvjeau. 4. Analiti ki postupci kod razmatranja vremenske neograni enosti poslovanja U skupini financijskih imbenika iz to ke 8. MRevS-a 570 posebno treba istaknuti va~nost analiti kih postupaka u analizi financijskih izvjeataja koji su, s jedne strane, prakti ni za primjenu, a s druge strane, pru~aju revizoru egzaktnu podlogu za donoaenje zaklju aka u pogledu postojanja zna ajne neizvjesnosti. Ovi zaklju ci dalje zna ajno utje u na sadr~aj, obujam i vrijeme daljnjih revizijskih postupaka u smislu reakcije za procijenjene rizike. Analiti ki postupci obi no obuhvaaju upotrebu osnovnih skupina financijskih pokazatelja (pokazatelji likvidnosti, profitabilnosti, solventnosti, aktivnosti i investiranja), upotrebu sintetskih pokazatelja (Altmanov Z score) i upotrebu sustava pokazatelja (Du Pontov sustav), odnosno primjenu razli itih analiti kih modela za procjenu. 4.1. Model  ~ute zastavice u procjeni vremenske neograni enosti poslovanja Dosadaanje iskustvo u prakti noj primjeni ve poznatih analiti kih modela upuuje na zaklju ak kako revizori nisu uvijek u mogunosti pravilno prepoznati postojanje neizvjesnosti vremenske neograni enosti poslovanja. U tom kontekstu mogu biti zanimljivi rezultati istra~ivanja iz 2002. godine objavljeni u izvjeataju Senatu SAD-a pod nazivom "The Worsening Crisis of Confidence od Wall Street" kojeg je provelo poduzee Weiss Ratings Inc. na uzorku od 307 poduzea koja su objavila ste aj u razdoblju od 1. sije nja 2001. do 30. lipnja 2002. godine. Nakon eliminacije svih onih poduzea koja su objavila ste aj nakon ato je proalo viae od godinu dana od datuma bilance i eliminacije svih onih poduzea za koja revizori nisu izrazili pozitivno mialjenje ostalo je ak 45 poduzea koja su objavila ste aj u razdoblju kraem od godinu dana, usprkos tome ato su imala pozitivno mialjenje revizora. Zna i, u ak 45 od ukupno 307 slu ajeva (gotovo 15%) revizori nisu pravovremeno prepoznali (niti izrazili u mialjenju) neizvjesnost vremenske neograni enosti poslovanja, odnosno nisu predvidjeli prestanak poslovanja poduzea u bliskoj budunosti. U navedenom je istra~ivanju koriateno sedam financijskih pokazatelja koji su izra unati koriatenjem podataka iz financijskih izvjeataja poduzea za prethodnu godinu (godinu koja prethodi godini prestanka poslovanja), a to su: Odnos nov anog toka od poslovnih aktivnosti i ukupnih obveza Odnos neto radnog kapitala i ukupne imovine Koeficijent financiranja Rentabilnost vlastitog kapitala Koeficijent tekue likvidnosti Neto mar~a profita Odnos nov anog toka i tekuih obveza. Sukladno navedenom izvjeataju revizori su imali samo dvije mogunosti prilikom izra~avanja svojeg mialjenja: mogu dati pozitivno mialjenje ( zeleno svjetlo ), ili dati mialjenje s rezervom ( crvena zastavica ). Stoga oni predla~u dodatni, srednji stupanj upozorenja ("~utu zastavicu") koji se mo~e prezentirati na sljedei na in:  Poduzee je trenutno stabilno, ali bi moglo biti podlo~no financijskom pritisku ukoliko se naruae odreeni uvjeti u njegovom poslovnom okru~enju u iduih 12 mjeseci. Ovo upozorenje slu~i samo kao upozorenje dioni arima i regulatorima, ali ne zahtijeva nikakve daljnje akcije.  Prema pokazateljima koje definira Weissovo istra~ivanje, utvren je broj ~utih zastavica za svaku od 45 poduzea koja su bila predmetom istra~ivanja, a rezultati istra~ivanja navode kako je model  dvije od sedam ~utih zastavica dobra metoda za predvianje ste aja. Kako bi provjerili to nost ovog modela, drugi su autori (Akers et. al., 2003.) testirali model na uzorku od 3.610 aktivnih javnih poduzea koja nisu bila pred ste ajem, kao i 97 javnih poduzea koja su objavila ste aj. Koristei Weissove kriterije utvrdili su da bi se modelom  dva od sedam ~utih zastavica pogreano predvidio ste aj kod ak 1.693 poduzea. Stoga je upitno bi li primjena ovog modela donijela viae atete ili koristi obzirom da pogreano upozorenje na ste aj mo~e imati negativne posljedice za poduzee, revizora i dioni are, a mo~da bi ak u kona nici i dovelo do ste aja zbog smanjenog povjerenja okru~enja u poslovne sposobnosti poduzea. 4.2. Matemati ki model viaekriterijskog odlu ivanja u procjeni vremenske neograni enosti poslovanja S obzirom na relativnu nepouzdanost ranije navedenog Weissovog analiti kog modela, u ovom se radu predla~e novi analiti ki postupak kojim se razmatraju potencijalni problemi vremenske neograni enosti poslovanja poduzea. Formira se matemati ki model kojim e se upozoriti revizora i menad~ment poduzea na postojanje opravdane neizvjesnosti glede vremenske neograni enosti poslovanja. Kona ni rezultat takvog matemati kog modela definira potrebu preispitivanja vremenske neograni enosti poslovanja poduzea, odnosno potrebu izvoenja dodatnih revizijskih postupaka. U prvoj se fazi formiranja matemati kog modela definiraju kriteriji za donoaenje odluke o potrebi preispitivanja vremenske neograni enosti poslovanja. U ovom se radu takoer predla~e sedam pojedina nih pokazatelja iz pet osnovnih skupina pokazatelja koje se koriste za analizu financijskih izvjeataja (pokazatelji profitabilnosti - neto profitna mar~a i povrat na kapital,(  $ & N   6 8 B  l nD\PF^½½¹ h6h6 hC]hC]hC]h6h, h/hVnhVnhuY5hVnh8; ha5hah8;5h$hbh/h$56h/h8;6h/hq6h/hm56h/h8;567   $dha$gdu $dha$gda $dha$gd1, $dha$gdVn $dha$gdadhgda46AA*8~z\b$ ( "!.!!~v~oho hbhk hbhuhuYhs6huYhu6h hdthQh/h,h\uhk jhs0JUhshah%hVnh=5hVnhW~5hVnh]5!5hVnhR5hVnhk 5hVnhuY5 hVnhVn hVn5 h65 h,hC]'!!!$$$$$$$$%D%F%V%X%d%f%h%j%l%P'R'T'V'Z'.(P*T*V*X*Z*f***,,z.... //*/Z/l/,0.000z00011,2~2333366@9B9:ƾ§£hLqh]5!hP: h|hh|hhRz[hk huh|hhhFjhT)0JUhT)hU6jh/0JU hbhh/ hbhuhJ'@ $$%@'X'Z'X*Z*.00066:<<? ???BH $dha$gdLq $dha$gd|h $dha$gda $dha$gdT) $dha$gdu $dha$gd/::$;.;8;T;d;|;~;;"<<<<==&=@=L=l=>>?? ?2?>??6@8@HJJJJJKK$MMMMJNLNNNNpVvVVVͿͳh%hCJaJh%hCJaJ h%h5B*CJaJphh%hd6CJaJh%h6CJaJhjh0JUhjhLq0JU hR5hLqhLq5hZDh|hhLqh3hk hW~2HJJMMNN6OPQRRS,TTUUtV & F dh$If^`gd% gdh$If^gd+ $dha$gd% $dha$gda $dha$gdLq $dha$gdtVvVVWWXmmm & F 0dh$If`0gd% dh$Ifgd+mkd$$IfTl Y! t0!644 la:TVX XXZZZZ[ [`[[`\d\]] ]].^4^^^_6`J````aparaaaaabbc.cxccDdJd`deffgg~~~~~~zhMHhpHhPhT)h+hF%hh1N%h/hhCJaJhhCJaJhh CJaJhhCJaJhCJOJQJ^JaJ h%h5B*CJaJphh%hCJaJh%hCJaJ0X XXXYZmmU & F'dh$If^`'gd% & F'dh$If^`'gd% dh$Ifgd+mkd$$IfTl]Y! t0!644 la:TZZZd\^^aaff.k0kvvkkkkk` $dha$gd%Y $dha$gd+ $dha$gda$a$gd$a$gdmkd$$IfTlY! t0!644 la:T gggXhrhNjPjkk,k.k0kkkkkl"l.l2l:luuuuuuuȼ𰦢hF%h1\6h'cjh'c0JUhmhmhm56h1\h"@h8p6h"@hU6hI8hUh7ih hdhT)h%hVnhP5hVnh]5!5hPhpHhF%hMH70kkkRoqqrr|{~{D}F}}~J~~~~:8:$ & F7dh^7`a$gd1\ $dha$gd1\ $dha$gd%Y $dha$gdP $dha$gdVnuvvTv`vzvvvvvvvvHwTwxxyyyyzzx{|{~{{{{@}B}D}F}LrЁPnȃ؃&nʅԅRbƇоhRz[h1\6hjh'c0JUh'ch'c6 h6 h'c6h'ch1\6hVnjh_h1\0JU h_h1\hYh'chF%h1\B  Ɖ NRl46:n:Pb~.nprΑflnΒ 0Xhuhyh&hPh7ihh/hog+h\5}hmhmhm56jh'c0JUh1\ h_h1\hG:prXκ0~HJ R$^dh]^`a$gdy$^dh]^`a$gdy$ & F dh-DM a$gdm $dha$gdy $dha$gd%Y pokazatelji likvidnosti - tekua likvidnost, pokazatelji solventnosti - stupanj zadu~enosti i odnos pokria kamata, pokazatelji aktivnosti - koeficijent obrtaja ukupne imovine, te pokazatelji investiranja - zarada po dionici). Nakon odabira kriterija, treba ih rangirati u padajuem poretku po va~nosti tj. od najva~nijeg do najmanje va~nog kriterija. Donositelj odluke definira va~nost svakog kriterija i sukladno tome, predlo~ena je sljedea njihova rang lista: CR - tekua likvidnost (eng. current ratio), DR - stupanj zadu~enosti (eng. debt ratio), ICR - odnos pokria kamata (eng. interest coverage ratio), ROE - povrat na kapital (eng. return on equity), NPM - neto proftna mar~a (eng. net profit margin), EPS - zarada po dionici (eng. earnings per share), i AT - koeficijent obrtaja ukupne imovine (eng. asset turnover). Revizor mo~e promijeniti poredak navedenih kriterija u modelu, te isto tako mo~e promijeniti i njihov broj, ato zna i da ih mo~e biti viae ili manje od sedam (to prije svega ovisi o njegovim osobnim preferencijama). Dakle, revizor formulira svoju strategiju izborom kriterija i njihovim rangiranjem zadr~ava potpunu autonomnost u procesu donoaenja odluka. Sljedea faza je konstrukcija kvantitativnog modela za procjenu opravdanosti preispitivanja vremenske neograni enosti poslovanja poduzea. Revizor raspola~e s podacima iz financijskih izvjeataja (tj. izra unatim financijskim pokazateljima) na temelju kojih odlu uje o eventualnoj potrebi detaljnijeg preispitivanja vremenske neograni enosti poslovanja poduzea. Takav se postupak opisuje na sljedeem matemati kom problemu koji je temeljen na viaekriterijskom odlu ivanju u kojem se procjenjuje vrijednost te~ina kriterija. U ovom se radu predla~e viaekriterijski matemati ki model u kojem su varijable te~ine kriterija. Formulirani matemati ki model odgovara viaekriterijskom modelu Ng-a. Formulacija matemati kog modela je uz pretpostavku pozitivno usmjerenih i normiranih kriterija. Kriteriji su poredani po va~nosti  od najva~nijeg do najmanje va~nog  s time da je prvi kriterij va~niji od drugog, drugi od treeg, itd. Nakon toga se formulira matemati ki model sa slijedeim oznakama: a) indeksi u modelu: i  poduzee, (i =1,& ,m) ; j  kriterij, (j=1,& ,n). b) parametri u modelu: rij  vrijednost kriterija j za poduzee i, (i=1,& ,m ; j=1,..,n). c) varijable u modelu: wij  vrijednost te~ine poduzea i za kriterij j, (i=1,& ,m ; j=1,& ,n). Formuliran je linearni matemati ki model viaekriterijskog odlu ivanja za svako poduzee i (i=1,& ,m) kako slijedi: funkcija cilja:  uz ograni enja: (1)  j = 1,& ,n-1. (2)  (3)  j = 1,& ,n. Za svako poduzee i funkcija cilja predstavlja vrijednost te~inskog zbroja normiranih vrijednosti kriterija j. Grupa ograni enja (1) predstavlja poredak kriterija, a time i pondera po va~nosti. Drugo ograni enje (2) predstavlja normiranje. Trea grupa ograni enja (3) je uvjet nenegativnosti te~ina. Rjeaenje matemati kog modela je optimalna vrijednost te~ina za svako poduzee kojem se pridru~uje optimalni rezultat (Si - skor). Pretpostavka je autora ovog rada da za svaki dobiveni skor manji od 0,2 poduzee koje se analizira pripada skupini onih poduzea koja treba detaljno provjeravati s obzirom na iskazanu neizvjesnost glede vremenske neograni enosti njegova daljnjeg poslovanja. Ukoliko bi se u ovako formiranom modelu u obzir uzele neke druge pretpostavke i parametri (npr. drugi poredak kriterija, uvoenje novih kriterija, druga iji izra un prosje nih vrijednosti te~ina, itd.), dobivena bi optimalna rjeaenja mogla biti druga ija. Ideja za primjenu ovako formuliranog matemati kog modela temelji se na njegovoj pristupa nosti i razumljivosti, ime se ~eli postii mogunost njegove implementacije u postupku revizije bilo kojeg poduzea. Alternativno, postoji mogunost primjene specijaliziranih ra unalnih softvera iz podru ja viaekriterijskog odlu ivanja (EXPERT CHOICE, DECISION LAB i drugi), no u takvoj bi situaciji revizor bio prinuen na detaljno poznavanje rada odabranog softvera ato ga u biti ini nepristupa nim i slo~enim. Osim toga, problem ponekad mo~e nastati i zbog na ina odabira te~ina (pondera) relevantnih kriterija u odabranoj aplikaciji s obzirom da sve navedene aplikacije tra~e od donositelja odluke dodjeljivanje numeri kih vrijednosti te~inama. Umjesto takvog na ina rjeaavanja problema, ovaj alternativni pristup predla~e upotrebu formiranog matemati kog modela koji od donositelja odluke tra~i samo poznavanje materije iz ra unovodstva i financija, te jednostavno koriatenje Excela bez upotrebe slo~enih funkcija i naredbi (s obzirom da se efikasno rjeaenje modela mo~e dobiti izra unom u Excelu). To se prvenstveno manifestira kroz njegovu sposobnost da rangira va~nost odabranih kriterija u formiranom modelu (bez potrebe numeri kog ponderiranja), isklju ivo na temelju stru ne ekspertize i prakti nog iskustva (koje nu~no ne podrazumijeva poznavanje matemati ke pozadine problema). U nastavku je prikazan primjer jedne takve analize odabranog matemati kog modela u Excelu. Primjer se rjeaava prema proceduri koja se sastoji od aest osnovnih koraka: Poredati sve odabrane kriterije u matemati kom modelu prema njihovoj va~nosti (od najva~nijeg do najmanje va~nog).  Unijeti sve izra unate vrijednosti kriterija u tabelarni prikaz.  Transformirati sve odabrane kriterije u pozitivno usmjerene (u benefit kriterije). Transformacija troakovnih u benefit kriterije obavlja se na na in da sve kriterije koji te~e minimiziranju vrijednosti (u predo enom modelu radi se samo o kriteriju DR) treba ponovo izra unati primjenom formule: 1/Xj (tj. kriterij DR e imati vrijednost 1/DR).  Normalizirati sve odabrane kriterije koriatenjem transformacije pomou sume u raspon vrijednosti od 0 do 1. Koristi se ovakva vrsta transformacije s obzirom da je najjednostavnija za upotrebu. Formula za transformaciju pomou sume (postotna transformacija) je: rij = Xj / i=1mXj.  Izra unati parcijalne aritmeti ke sredine ponderiranih normiranih vrijednosti kriterija za svako poduzee. Izdvojiti maksimalne vrijednosti parcijalnih aritmeti kih sredina ponderiranih normiranih vrijednosti kriterija za svako poduzee. Dobivene vrijednosti predstavljaju rezultate Si.  Poduzeti dodatne korake radi provjere pretpostavke vremenske neograni enosti poslovanja tog poduzea ukoliko je dobiveni rezultat Si manji od vrijednosti 0,2. U prethodnom tabelarnom prikazu jedino poduzee Y5 ima maksimalnu vrijednost funkcije cilja Si manju od 0,2, ato zna i da bi prema definiranim stavovima u ovom matemati kom modelu jedino poduzee Y5 trebalo u revizijskom postupku dodatno provjeravati s obzirom na pretpostavku vremenske neograni enosti njegova poslovanja. Ostala poduzea imaju rezultat vei od 0,2, ato zna i da ne spadaju u 'rizi nu kategoriju' poduzea s obzirom na definiranje vremenske neograni enosti poslovanja. 4.3. Primjena forenzi ne financijske analize u procjeni vremenske neograni enosti poslovanja Pored primjene analiti kih modela u procjeni rizika revizori mogu dijelom koristiti i tehnike koje je razvila forenzi na financijska analiza za otkrivanje pogreanog iskazivanja imovine, obveza, nov anih tokova i profitabilnosti ime se smanjuje rizik neotkrivanja zna ajne neizvjesnosti prilikom testiranja pretpostavke vremenski neograni enog poslovanja. Forenzi na financijska analiza se uobi ajeno upotrebljava za ona poduzea koja spadaju u kategoriju visokog rizika odnosno na koja zna ajno utje u sljedei poslovni uvjeti: slaba solventnost koju karakteriziraju loai financijski pokazatelji (omjeri) za mjerenje likvidnosti i visoki stupanj zadu~enosti odnosno financiranja tuim sredstvima, slaba efikasnost za koju su karakteristi ni slabi pokazatelji u saldakontima dobavlja a (ote~ano podmirenje obveza) i kupaca (slaba naplata potra~ivanja), neadekvatna razina nov anih tokova i obrtnih sredstava za odr~ivi razvoj poduzea i reinvestiranje, te slaba profitabilnost ato se manifestira kroz devijacije u razini ostvarene profitabilnosti ili ak nemogunost ostvarenja profita. Analiti ki procesi koji se koriste za otkrivanje potencijalnog ste aja poduzea uklju uju analizu poslovanja poduzea u proalosti (kreditne i bankovne informacije za uo avanje promjena u na inu plaanja i odnosa s bankom, stanje bankovnog ra una, visina kratkoro ne i dugoro ne kreditne izlo~enosti), zatim analizu financijskog stanja pomou horizontalne i vertikalne analize bilance te ra una dobiti i gubitka uva~avajui statisti ke standarde industrije u koju poduzee spada, te analizu trendova i uo avanje nekonzistentnih uzoraka u financijskim pokazateljima (dodjela "crvene zastavice"), kao i pronala~enje njihova uzroka. U analizi treba procijeniti relaciju izmeu bruto profita, operativne dobiti i neto dobiti kao postotak u odnosu na ukupne prihode od prodaje. 5. Revizorovo izvjeaivanje o vremenskoj neograni enosti poslovanja Ako je revizor po obavljenoj reviziji potvrdio prikladnost pretpostavke vremenski neograni enog poslovanja tada je situacija najjednostavnija i revizijsko je mialjenje u pravilu pozitivno. U suprotnom postoje dvije varijante. Prva varijanta, kada je pretpostavka prikladna, ali postoji zna ajna neizvjesnost, i druga varijanta, kada je pretpostavka neprikladna. U prvoj varijanti (zna ajna neizvjesnost) revizor treba razmotriti je li menad~ment subjekta korektno opisao poslovne dogaaje i okolnosti koji bacaju sumnju na vremenski neograni en nastavak poslovanja, naveo planove buduih aktivnosti i jasno upozorio korisnike na postojanje zna ajne neizvjesnosti. Ukoliko je subjekt korektno objavio navedeno u svojim financijskim izvjeaima revizor u pravilu daje pozitivno mialjenje, ali treba modificirati standardni pozitivni izvjeataj dodavanjem posebne to ke. U njoj revizor naglaaava postojanje zna ajne neizvjesnosti u vezi s odreenim poslovnim dogaajima i okolnostima, ali bez utjecaja na revizorovo mialjenje. U to ki revizor skree pozornost na biljeaku uz financijske izvjeataje u kojoj se nalaze detaljnija objaanjenja. Ukoliko menad~ment nije objavio odgovarajuu biljeaku, tada revizor treba izraziti mialjenje s rezervom ili ak negativno mialjenje, pri emu treba u mialjenju jasno nazna iti injenicu postojanja zna ajne neizvjesnosti koja stvara sumnju u sposobnost poduzea za nastavkom vremenski neograni enog poslovanja. Druga varijanta (neprikladna pretpostavka) je puno rjea od prve, a to je situacija u kojoj je neodgovarajua pretpostavka vremenski neograni enog poslovanja. Revizor na temelju dodatnih postupaka i razmatranja planova menad~menta prosuuje da poduzee nije sposobno nastaviti s poslovanjem. Ako je menad~ment kod sastavljanja financijskih izvjeataja (usprkos tome) koristio pretpostavku vremenski neograni enog poslovanja tada e revizor dati negativno mialjenje. Ukoliko je u drugoj varijanti menad~ment koristio neku drugu prihvatljiviju osnovu za sastavljanje financijskih izvjeataja (dakle nije koristio pretpostavku vremenski neograni enog poslovanja) revizor mo~e izdati pozitivno mialjenje. Pri tome e zahtijevati naglaaavanje toga kako bi se upozorili korisnici na druga iju osnovu za sastavljanje izvjeaa. 6. Zaklju ak Odgovornost je menad~menta poduzea da razmotri sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograni enim poslovanjem. Pri tome se razmatra mo~e li poduzee nastaviti s poslovanjem u narednih godinu dana, s time da se ne o ekuje, niti namjerava likvidacija, prekidanje poslovanja ili tra~enje zaatite od vjerovnika temeljem zakona ili propisa. Pri procjenjivanju je li pretpostavka neograni enoga vremena poslovanja prikladna, menad~ment uzima u obzir sve raspolo~ive informacije za budue razdoblje, koje je najmanje godinu dana od datuma bilance. Nakon procjene te pretpostavke od strane menad~menta, revizor je du~an, prema MRevS-u 570, procijeniti prihvatljivost menad~mentove primjene pretpostavke vremenske neograni enosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvjeataja te razmotriti postoje li zna ajne neizvjesnosti vezane uz sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograni enim poslovanjem. Revizor tijekom obavljanja revizije mo~e utvrditi da je pretpostavka vremenske neograni enosti poslovanja: (a) prikladna, (b) prikladna, ali postoji zna ajna neizvjesnost, ili (c) mo~e utvrditi da je pretpostavka vremenske neograni enosti poslovanja neprikladna. U svom razmatranju, izmeu ostalog, revizor se koristi i analiti kim postupcima koji obi no obuhvaaju upotrebu osnovnih skupina financijskih pokazatelja (pokazatelji likvidnosti, profitabilnosti, solventnosti, aktivnosti i investiranja), upotrebu sintetskih pokazatelja (Altmanov Z score) i upotrebu sustava pokazatelja (Du Pontov sustav), odnosno primjenu razli itih analiti kih modela za procjenu. Razmatranjem prikladnosti dosadaanje prakse u procjeni vremenske neograni enosti poslovanja, koja nije uvijek pouzdana u predvianju ste aja, nu~no je posebnu pa~nju posvetiti koriatenju analiti kih modela, koji trebaju imati prednost u odnosu na subjektivnu procjenu revizora. Tako neki autori predla~u uvoenje modela  ~ute zastavice kojim bi se uvela srednja razina upozorenja korisnicima financijskih izvjeataja, a koji zagovara koriatenje sedam pokazatelja za procjenu. Autori ovog rada predla~u koriatenje matemati kog modela viaekriterijskog odlu ivanja u procjeni vremenske neograni enosti poslovanja. Prednosti koriatenja matemati kog modela o ituju se u njegovoj pristupa nosti i razumljivosti, te jednostavnosti u koriatenju, uz mogunost njegove implementacije u postupku revizije bilo kojeg poduzea. Pri tome za procjenu nisu potrebni specijalizirani i skupi ra unalni softveri, nije potrebno veliko matemati ko predznanje, a model omoguava fleksibilnost u izboru i rangiranju financijskih pokazatelja relevantnih za odreeno poduzee. Literatura: AICPA, Current Economic Crisis: Going Concern Considerations 2009, http://economy.aicpa.org/2009/02/current-economic-crisis-going-concern-considerations2009.html, 20.6.2009. Akers, M.A., Maher, M.A., Giacomino, D.E., Going Concern Opinions: Broadening the Expectations Gap, The CPA Journal, October 2003.,  HYPERLINK "http://www.nysscpa.org/cpajournal/2003/1003/features/f103803.htm" http://www.nysscpa.org/cpajournal/2003/1003/features/f103803.htm, 16.11.2007. Bellovary J.L., Giacomino, D.E., Akers, M.D., Weighing the Public Interes: Is the Going Concern Opinion Still Relevant?, The CPA Journal, January 2006.,  HYPERLINK "http://www.nysscpa.org/cpajournal/2006/106/essentials/p16.htm" http://www.nysscpa.org/cpajournal/2006/106/essentials/p16.htm, 16.11.2007. Klikovac, A., Procjena vremenske neograni enosti poslovanja u uvjetima globalne financijske krize, Ra unovodstvo i financije br. 7/2009, Zagreb, srpanj 2009. Klikovac, A., Procjena vremenske neograni enosti poslovanja subjekta prema MRevS 570, Ra unovodstvo i financije br. 12/2007, Zagreb, prosinac 2007. Rosplock, M. F., Advanced Forensic Financial Analysis, Association of Certified Fraud Examiners, September/October 200,  HYPERLINK "http://www.acfe.com" www.acfe.com, 1.9.2009. Venuti, E.K., The Going-Concern Assumption Revisited: Assesing a Companys Future Viability, The CPA Journal, May 2004.  HYPERLINK "http://www.nysscpa.org/cpajournal/2004/504/essentials/p40.htm" http://www.nysscpa.org/cpajournal/2004/504/essentials/p40.htm , 16.11.2007. Wan, Lung, Ng: An efficient and simple model for multiple criteria supplier selection problem, European Journal of Operational Research, 2007. Weiss, M. D., The Worsening Crisis of Confidence on Wall Street - The Role of Auditing Firms, 2002.,  HYPERLINK "http://www.moneyandmarkets.com/Images/public-service/worsening_crisis.pdf" http://www.moneyandmarkets.com/Images/public-service/worsening_crisis.pdf , 11.9.2009.  HYPERLINK "http://www.iasb.org" www.iasb.org, International Accounting Standards Board  HYPERLINK "http://www.ifac.org" www.ifac.org, International Federation of Accountants  HYPERLINK "http://www.nn.hr" www.nn.hr, Narodne novine  HYPERLINK "http://www.revizorska-komora.hr" www.revizorska-komora.hr, Hrvatska revizorska komora  Odluka o objavljivanju meunarodnih standarda financijskog izvjeatavanja, Narodne novine RH br. 140 od 23. prosinca 2006., < HYPERLINK "http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/dodatni/129188.pdf" http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/dodatni/129188.pdf>, (11.9.2009.)  Ibid, MRS 1, to ka 23.  Ibid  Ibid  Meunarodni revizijski standardi 2009 (prijevod s engleskog jezika), Hrvatska revizorska komora, Zagreb, 2009., < HYPERLINK "http://www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS2009.pdf" http://www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS2009.pdf>, (1.9.2009.)  MRevS 570, to ka 5.  Weiss, M. D.,  The Worsening Crisis of Confidence on Wall Street - The Role of Auditing Firms , 2002., http://www.moneyandmarkets.com/Images/public-service/worsening_crisis.pdf , 11.9.2009.  Ibid.  Ibid.  Akers, M.A., Maher, M.A., Giacomino, D.E., Going Concern Opinions: Broadening the Expectations Gap, The CPA Journal, October 2003., http://www.nysscpa.org/cpajournal/2003/1003/features/f103803.htm, 11.9.2009.  Wan, Lung, Ng: "An efficient and simple model for multiple criteria supplier selection problem", European Journal of Operational Research, 2007., doi:10.1016/j.ejor.2007.01.018 .  Vidi:  HYPERLINK "http://www.expertchoice.com/" http://www.expertchoice.com/ - Expert Choice Software ;  HYPERLINK "http://www.visual.decision.com/dlab.htm" http://www.visual.decision.com/dlab.htm - Decision Lab Software.  Rosplock, M. F. "Advanced Forensic Financial Analysis", Association of Certified Fraud Examiners, September/October 2001, dostupno na  HYPERLINK "http://www.acfe.com" www.acfe.com  Ibid.     PAGE 1 PAGE 18 XZƷȷ $6`h.lzҹ2TVXʺ̺κ,.0bƻPz|~¼"8:TV,0NԾFHJʿ\`p*hI8h^@h$hu h}6h}h}h&6hahThRz[h&UhyO*`z(*0Xlpv~`rz68:@PVXnp"(*<>RVX~,>bhmr hyH*h= hy6jhy0JUhyh}h^@hI8hTRR"&l $^dh]^a$gdV $dha$gdy$Hdh]Ha$gdy$^dh-DM ]^`a$gdm$^dh-DM ]^a$gdm$^dh]^a$gdy$dh]`a$gdyb "NPRTlvx|~6@\^ ꮢhI8 hi"{hy h}5h}hTj hy5EHUj= hy5EHUjhy5EHU hT5j4hy5EHU hy5EHjhy5EHU hy5 hy6h8hyhmr6 *0n ` b $2bBF46X>`xz|hVjhM3I0JUhoh$Ah*4hQh^@h8h8H*h8hmrh hyhI8L,@`l 8 "$&(2`^jnptzPXZvxغܲززآ hn6xH*jIhM3IhM3IUhn6xhn6xH*j/hM3IhM3IUhVnh5Hj hM3IhM3IUhn6xh=KhfhQhmhPehhVh8h$Aho@6: "&(*,.02lnrtv$^dh]^a$gdn6x$ & F h^hdh]^^ha$gdV$^dh]^a$gdPeh$^dh]^a$gdVvxz<> $dha$gda $dha$gd%Y $dha$gdm $dha$gdo$^dh]^a$gd=K$^dh]^a$gdVn$ & F h^hdh]^^ha$gdV$^dh]^a$gdVrtvxz|<> JZ߸皖hf4h$Ph h 56hq<hyhmhf h=KH*h=Kh=KH* hVH*h$jhM3IhM3IU hPehH*hPehhn6xjEshM3IhM3IUhVnhVh=Khn6xhn6xH* hn6xhn6x hn6xH*4DHNPXZ8:    $dha$gd*" $dha$gdG$ & F 77dh^7`a$gd% $dha$gdaZnr@BD>FrJLNTV,T "6NTVXZ`ȴȴ꬧ hI5h%h%5h&lhI~h:hihGh hRz[h$hVnjh 0JUh=hCh0,tjhC0JUhf4h$PA"^`L^tBNd  tv6868:X      .      Tfj24h3:hFb hYhYhYhZWhZW5hZWh!hhphIhog+hPhM3Ih/hhz4hQ ~h>d1hL-;hq<h%A   <">"@"B"D"F"H"J"L"N"P"R"T"V"X"Z"\"^"`"b"d"f"h" $dha$gd1, $dha$gdg5 $dha$gdZWVhj|" "*dvx,:*,6^ r  Z!~!!:"<">"v"""""###þh1,hZWh1,6 hZWh1,h1,hVn5 h1,5h1,h1,5 *hVn *h1, *hZh3: hg5hg5 hq9;hq9;hq9;hg5h>Rh|>?6h|>? h|>?h|>?hY hYhY9h"j"l"n"p"r"t"v"""#4&()+j,./12H334 & F Vdh^`Vgd1, & F Vdh@&^`Vgd1, $dha$gd1,#B$$$$%%%&&&"'f'h''((|(~((((^)b))))))))))**++"+j++++4,6,8,~jhQGUjh1,Uh1,h1,6h1,hZWh1,6 hZWh1, hGh1,j}hh1,Uh h1,6hh1,0JCJOJQJjrhh1,Ujhh1,Uhh1,6 hh1,,8,P,R,j,,-X-Z----n.p...H//d0v0x00"1&1(1*111112 2"2:2<22222222H3޽ˮwˮiˮj hh1,UjWhh1,UhF%h1,0JCJOJQJj:hQGU hF%h1,h h1,6hh1,0JCJOJQJj5hh1,Ujhh1,Uhh1,6 hh1,h1,jh1,Uh*qh1,0JCJOJQJ)H3J33333333344 4P4R4444455556"6ݯ|xph\hQhh/h/mHsHjh/UmHsHh/mHsHh1N%mHsHh1N%jh1N%0JU h1,h1,hPh1,0JCJOJQJjjh1,Ujh1,Uh1,$hh1,0JCJOJQJmHsH,jhh1,B*UmHphsHhh1,B*mHphsH&jhh1,B*UmHphsH"6$6&66666666666777 777777777z8̡yyod\Q\Bdjh&HhLqUmHsHhLqhLqmHsHhLqmHsHh&HhLqmHsHjhLq0JUhT)hT)mHsHhT)mHsHhVnhT)mHsHjhT)0JUh/h/mHsHhVnh/mHsHjh/0JUhsh1N%mHsHh/mHsHh*qh/0JmHsHjh/UmHsH#j5h/hQGUmHsH466779,9:::r<=??$A4A6A:AD>F>~>>>>$?&?(?v?x???????@@@@AA˾˾ˣ˾˾ˣwocoQ#jh/hQGUmHsHjh UmHsHh mHsHh h1N%6mHsHh1N%mHsHh 'jh*4h1N%>*B*Uph h*4h1N%'j)h*4h1N%>*B*Uphh*4h1N%0JOJQJ!jh*4h1N%0JOJQJU hf=h1N%jh1N%0JU h1N%CJh1N%h^@h1N%6AAA A"A$A&A(A2A4A6A8AABADAHAJANAPA\A^A`AbAdAhAjAvAxA|A~AAAAAڶy h1,h1,h=0JmHnHuh1N%h/0JmHnHu h1N%0Jjh1N%0JUjhZUhZh h mHsHh jh 0JUhCh1N%mHsHh mHsH h*qh 0JOJQJmHsHjh UmHsH"NAdAfAhAAAAAA & F Vdh^`Vgd1,h]hgdzd &`#$gdzd5 01h:pzd. A!"#$% $$If:!vh5!#v!:V l  t0!6,5!a:T$$If:!vh5!#v!:V l] t0!65!a:T$$If:!vh5!#v!:V l t0!65!a:TDd h  s *A? ?3"`?2:.:ȁC`!:.:ȁC|`@ Pyxcdd`` @c112BYL%bpu)^a L8#(ffqAS84 0y{@ 121)W2lԡ1 *F2Dd h  s *A? ?3"`?2hlrᡛO7`!hlrᡛO7j@`8 Phxcdd`` @c112BYL%bpu t'\F{3X@FB=9*qޛL #b tVw݋0pln^%̞60? fna%,pb$1Ȅ,.h\prIv0o+KRsA2u(2t5= ;;wBDd h  s *A? ?3"`?2[ÍgN!lVtrb `!Z[ÍgN!lVtrB(+@C(xcdd``Vdd``baV d,FYzP1n:L X,56~) @ k!'00$sC0&dT20L @201d++&1(\ _Kꁆ2Usi#AZ *I9 L\ > 0D@2 dfe$ѝsJ090L(" @hߣ  Cw!lBAg Cw!lBAg Cw!lB}'>_SYC 0t׀ nN/Lϟw~ 0t}XuϬ ?gF- 0^e?UMfPuMO&3 =՗7#ե8Tav*P;[a4TLbhٷkNF"Kٜc0cUծ9v65Ym;Hϐ*Wsv"~MlmUO4~|[orCo)7p z&KI?OʓڔFLL'ڕd"p!6~'fe8]n|}'S X-?Mΰz&_ub-{0ڳwUn>.OtBJ̳˓Z01zV.oMuf5UvPЉ9{kN +"UѧL,sBf[ 4VVHdKt:g۬[N!#:a$r:U/WV/(K_O HVGr,)5/!Ĕ8t50q$k< X~%BVAf"<Lp=ɤme?=ku)Mޥ:Bg /rb="㴔qNjigL<.;3w _UJ'S8,ڇ9RpJJ9)z"& +a׉4.C7}F'酺:É%A1Hר7DFD\ʢuUooaw|'=͋ }i4qXGJpJGDJDMJI8} m'exZϭuU_aU}NՌȌsݔL Xչ1K3ߊl3Uty2EE5-k/S)m=e@o: uCRwɄ:+xw;J_o$3;C}#}Z+UTJ+ nLlʴm)oߚz״DjUi:ߺ$ᘿr,=5]Qi u .Jͥߊ%g%jF ;x0C^[%SNgC7_R'[+4P(XyxOyNO,Mz+dֵW~zjnu:J4DJ&jbSICScfͪŊ+;Qcl$b\|>+Y@']$,!@%нmiH ~C*@-}{H  KTӪI>pia46', It,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą # 0t,;!@`Ą 3 ^3 O%<>sLRx<>&ޮ$Ƅ̩JbL(T']#6!@^ ]/9AF`C^r  0t0 x 0tX@0`a@`zɱ `$5 %c @H`Wh56XAWEVSJ8XهzTeb2i萖jy=)6^iJ* ByTՕ \mien3}V-52tS ]Ԡ}ʠ0/N|?zs-lJBb~WŮhE.oӄEuzT|r죪V- ,"h00uH_΢= n4ú}Vzn?&-cB:糼R\jhjL Z=n LSiđF]C7<\^J;{yI鳼K?1@5LKCGF,GRe-~@y\b74(Ѝwf[}018Z/RWKC&:2'Ku b ЎRxyZZDEscɝO-$9}.[D l>jx@쁻v'kud_ν^٪Ei&q A+휞2/;ۓ]]5rLLx; W=l{ݘDW;KYƴ_4wcݫȥWZ\n |+Ӊ,}ah~H]L74yC}趢ӭxiy&~0ѕZ塶7OQZ74i}%FԠ%A#ufu~d2P]TW;ws[ju؄sڥZC7nj~S.ʛr9#_PZ%piSLIRq&5.0뜑:j:!H:6b>!7s4Byk|>@[”'n "pKCPK.pN@4DIp@=G]{+9 @`m @8O' j]2IENDB`w/Dd C%0  # Ab.w2 T3y{.sn.w2 T3y{PNG  IHDR|?S^sRGB pHYs+.[IDATx^ $)E;fKߺfM9I7M]?uDz,xA 0#g@@x5^ !@ a3 = ,$.P nO 6CAsy=s*z l'/ϼ 3/xxּk 3XIrرf)sijŖ+~ak3TIu5.q/edZZU˜LB&(:*5Yg $m>80ύJ+֕f>.rhh z^^q,#|Qaӂ\]k.3ݮ{Ԭ5zi#mٍoOhec0@f mg3jLJ".3=nG-u`Sa R.!뒘u7t=?pOj˔kWK^J7^%Oa:ohrJGzKpD}z"#!vόJfMԥ"T<ۢHG[ej%4,,W f2e웼cqt/&(ljfC]]#Joy%{pW*?돫+p pf+ \N#lI ܈yT[[2]$.4.UkQ^P%خŶњ{?{6S T)3:FĵX+K> RM.ʿ1Z{b ȕ x\zBq*7f}+ƒ._.NX*V],/0 Ʉ@: :  L ^@.'[t?Q. $.p&K0O b @t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @@t@"" @ @ ]! @ <; @yӝG   @`Dwh   @`Dwh   @`Dwh  f߮?_^T}+NhP8j#tؽ*b\QJo賛,"h%pDחJF55ֻbq QBlph6n7zM$FzWOݎe:3}wRG[HxYCRlB4\OT<<0 W3˳Q3cs6Dw6aWlvRSu J#kChTBoHB=@txI;QSq5r}_!qIKD1Jw֙Tl$#Eѥ 4RVC&zH{S@t)RϦF߷g) f;kQB5 Ьk9cttvoWͰͧKhpLUdy0 /K8B>> @/#, @ 32 . #c 2N =#C /K8BFw @xv5Bf?Nl3_~~p# Hɠr/)Qv @=$@PNU ܃ { H @@9DWyp!ޓK" ] =@{O.h篘2O mTwY}>?T-܃ 4'o?Ӽ${ߚiiߩ2{t&p'+}pׯ557 &+aݨr<;6!@KtsQ@G @` .}6kkUӶ /uOlDճ̹*_4  .rr"i3ɬ6 LKtŎuѸCž4 4 9|GWq'^
f!mەy*2UH^BQtea];_Y#Tn{XCRgt>Hێ$ h(FUN @ w"cj1($ h(QDEr?KKy#"" Ƞ#ED y3t U~nx_N`{Rة7S1x/Rl;- ;] roAΜC^&Oˮ/Q5J[tÿZsƷ,-3xE&:>MwSg/,N_j2RvǔP곴X}#k]Kta|>Z}_?xr1١ϏղlS#ݛA ̤~%:srN}"Nwf=}p=]f3b ݧTiҮ~_ wa;Ƌ1`ߓA*GKd𶝮Z^I*ѽJ%J!p_wO' ;d8Oсn?F[;秙 @@_4 t1iP^ۃeu+~L \ONt8;/O3e~-M8g6i/ ;XR#@@ JwVw cNL6P vV6mܱ8 BED^נ|Iq ' 9:ѕlnnH3C<D{&9B)6E}i5J^K`>{'vL}F(f!@`;&J҅c:|(/M}b۳ p NB4@teeo$螙7  & !@PPq pvg o!@`?Nk?C^`,MɠʴT8E+`lj2NWerp n$ޘUb ]i)@{cV T@tU @FY%&@PIU  7f @@%DWeZp n$ޘUb TYY>.뿯4g8e>9,z~L^ m=F !lo],IbBG5ƒcBRy̾ GU.ieqF/. ZjMG*Z,!ު!]a$S+&_(NHQ(BTqMcW.8D1(Sd5f ñ5$.:M2)F KUzeIVysPEn_:V|73‰}S!Gㅹ;ގ+ 䁵7ДmWZ͔bzd7>ի nCaca*a]MufqaȩfC|s.Gf鰤dݐ,\mw73W6CIdO|&5kse$S4HS=o&wVdQ,vmIMnݖf{/]6ؔKar>Ɉ]au6S49X($pFY~͈E;OŢPDqqr>Cl#p$NsVM|ySz.sے](X8Jt}ݩxbnsu#h6)XfؔHX4o{ЈG.TK˨3 &4S?":m'5;ԑO"*5]Gqٛ㰩#8RZ롉λ"m}HX*LP2X4h.CW[-%Dł6Ƃl6k.~u}6#SoJ.gwh}WHc;0B:6arC 'SWą9Zij5ĕ{m.J'4j-B4 @@e{)]H/ 'SFzk\:Sy_# 0b#  <|I> iGmwTcdPJm3265BL9^ @K !DWf ^n/AC]!(Az @@th@%? @@H @K !|VM;o&RhwIx=, u6R1 _8KmUEjXZaMzG3-3.yNVW7[/t=t&'¯Bef{y[.&t~ąDJJCwy3yUq`囩]}vk~Kd31^Uk9֫7CgY vDVY{RtSJYqƈ 3\mSlo] ]~4Raf3<2ɸ$#ֶ-o9km<%I*i ` }v{.qm(+h6;5Rn RRHt!ڸ(/2n :{U!@Qg _=54q|.p2|kƥ3; A B?~>F>6dXz\yB۸EA  PMѭFF@@D @jdt @t۸  PMѭFF@@D @jdt @t۸  PMѭFF@@|Vչ;m~6p<'R!hapL|5DrJ\X1X[TJ8KBÌjxt*Ewu',6y7veB|t4)@:JTCfzV8or 'QQ>["&htTQKsf~0o:v-\CL5cʠD-IY5Yi*JZ7błivQ;&oiA5t;|kyaf723x՜卑 =s24)]ѓ BjVme]io ڼWج4oHkW)lˑ[sU)!&KRæ2r#ZvrȇXt6枖ed :,k=:i'^`~w Z#R-Tt+O\$$qo6 u*)má8n:Ũh@8fs/p 3v~OVF%jI4dݏz!x[= Ngl«Ğҙ׷!.eYaP]np^Ͱvj%$mԕ1r S;~E1&ҽ+ya\nvyP3;Jtߴ<\c&oJ|=Qۗw f=gecgZ1d|s`)e 2U4= zc$kQXճn}NdGDbܛ)) oseRiCoԥc)Pz 6zz"&HSϻ!Fꆼq>.n ~kYOw9I@K(ѵ[qg\|iƕa{GwD!Fzk\:ޙ+ h#~? + <|meP񿕃WҞ1AuM2L9^ D ,".0 D ,".0 D ,".0 D ,"RtW Y;0  @`;, E )Ŏkn͸B/Lr-[k,"0q0"WeA藤9 z *r[ބ],+d˲j yT)K2d~x7 =~cedzd{{no2)T/J2E&|%\4(ne0C>hu2 K{}!oYEUX{2ŝ]훙:DGsto&xGҭ @gdnQUQ;y}B4o s|Nk 5d"kRܲiXt^s6+ۻemZn"m^A짧*yUIiˆcf(yAz3ӌ_*3,CnJ覢y 濧+9; %śn)ehн[:uY}_[; 6yVBB!-ѕc1f9dmam%rIES[zzpL5}C7 />_Ɋ,ؕw%Wʋ yDm-!z%f6'|m [N؁7oZRLN`򵧶2qU5P~\GlGwhJyQ%>x}vRB63xEO[,^mNOuwMS&7G%J{Z7ˍ]ͭgDE3`&3X5*3K[UiƲ BnEzwoF0$vg(lIRʢkѼ+Ӈoa6> @/#, @ 32 . #P'_MoϧR+c6epb84$@:PEBtcKU 8@8@讉Qt+ͣ 1H #HElsxf9 ١۶Ma se:on!Ңf%aFkCy\nܚAI,\s'%3¤T5SA躻bO}vneh26AOƋQo`1VR .031S]3y} PQUdp}[M_Wq=SD+9B)-tH2RH"߀χ `<̛+ ѕ(JCf7XL5^BcIaVB fťDph:sɽoMkH du;/OdpF{EwԢޙb!):An`$Pґ $Qtힵvnv|HVtIPDgp8$s=Y=q!$D+D{}T/if_Qa^D7`|FdI6 t 5gxU$2X!U1 @k4kb "~` @Z (jŅ_ v+gD4`IENDB`)Dd C%0  # Ab)s$f~ WsA(In(s$f~ WsAPNG  IHDR| @sRGB pHYs+(IDATx^ (E;ޔbw=hgRE|_}WZ:[q| = F #  (ky3 EG: %@]˛ @(/>!@`-Zތ@/&@}q@k PtV6wcOǼ=jeX6BgݫuE)n< \er&Ӟτռ'BșɢlNݝumVE!XKH~bchlD{U3e4xR6.}8oML#I;(cGRǣ-ST ]@5c:FL(Q(ͳf&pyѳ_t[RF7:.#@ѽ,]r$ '? D>&/A|_L;Qt;= m$=@]~TxE*CvrcR*w\ѐ]JܨBG(+ήmf֝5KЙU$oJcjY ac8nnKnHTDBMx O'@==&/^gvwu {b٣-R;6xNx?=*g%۬XyƲ[: aeOVm@ Qш䑮by]2Rk\f훷uf`'S;Pr~lYZC. Pt¼d]U:T X  0Ew(΋MN-.2DMTuaT/︻δ]zLUrȨwI`YLU-[}[(BjKsV|AbJr@mDeufOY0cap_>Uc5Rom^м\S@R0660p*MҘVO>D8@It@fZ|G->St3gD@\nutP:OU\ ; Pt+ @@!  I{g\Q@ Pt @N;*@Hht @`{]H@Z |=;o_Fcr1($ $E*C܃ {Pt%J @@9 C{O,Q@ Pt @{b@PN<@@K@rE+f~fak!]beyLJ>?T-܃ 4]=q>4S=FoM_شG  㾸oov> zlfwnryvlB@W %<8v @[t_fwmmմmv`z\s!@@BzO9yFI\d M6 LGM탋 q)χ}i@h&0N͒݊>QAI1 @ݶ]i4:ORE[F+=x2< @%n, =>BM=IE o;"HАEW9Y܃ ($@UKńD*'!E)$=(~/"" #ED (y3t U~ԋ8.'=Gԛ)ԘzFYj"x) ߂U "$ȏ9u:ĭ2x}5/Zv}حR_E7+Sn|2OT5VVwLk/'/5k1).;2 _f>L̷͆[2#p*e3s1]z@R;)Iqǒx}FV[wʋ1_[kkO^6 -;__V*A ^$u):srN}"Nwf=}p=]f3b .S*j.u^SteC{I%+,{"=B%`ߛ޶5Y=A+ \Ut?|e"=* J @|Ң~!mW_4c9?(  Ejɔ@^zr;FR k}Ml7{7k>@nw'ci̯R%i6יeÎ?ּ>@<;`t[w'@ 'CǙh6t!7 @ tm} v楶 7h]sǺb`."PWt4O)@+r-^@w@G`@IKa)6J‡>4)@%0>lKK[;nc[5OEM6 E0Qv.l=ء.@.n&o"@E18 @LO/kN[| p&qk@8E2 J9nC"Nx- L~@_ /XKeS"2,N X*U  Pto* @@%ʰ H{cT@* PtU @F&@PI2,8@7U4AJ]a)@Eƨ T NA)A埏w$lpc`&u+cڄGv<8hEǽ#cBu0KFi0B&W۔nOb,.)'L *ꮺR}E7O1]jVcVyH<*rДVgyKZ;UW$fU9P`E30,KM-JwCacay&Tg37:ӯOc=!2>,)Tq%yfz{ZK\}Ra&%mjWՅ qT`Y9DQ*+O3p,nV|Ztm}ЦC1*9ڱo$lk 3KsX3TSr%LU΅bjI˯-O4.5Ujx֢;DF'vOCDU.GO>eJ˛{jչOPt k T-4{=U@hg^F]!|J_)Բ*oWOsaLe2% Vf'EwxȦ49Q4tJHpmd>o] >ÒY] 7'`kz<Ԋag"53Ly>7'mS\t'bOQPi!s}=EyƱ]fS]Qz", SW'aR;KZa)4],E(@M)0@-?JT `,MʰT8e" d4 У/ @EM!@=(= @ @ѭES@@n=B*Pt+` CC  X4 У/ @EM!@=)A埏=b~P7s{s}Q2j !Νsi _^ j [L- D`i!p\ 'h({S[0֩B_M2@cDv_:->\3hCZdMPqB;2 HUDе#|!XD=KͲP`ecaܫri}9hˀ__?]֚_cҽJnm*lB7h 0 \l wjN/7㟺k+E-% qzjX^l&S@lTP  + l&|hyӯOcʩm_ʢJ, I٩#kck[b.,+T:=XԾAjuD, amJu a^ZUBzӽ#M(Z]_}$'eػ1 Qyޑ!LRqwMw:q=(ù ) ׁT,ϐը4(FWk-} t_?=ўfvɎZWt*2-K<B!^n襧K[(?ra 懶 ԫ`Iƍj, 2Ľ|C\`AIBENJ <>x"٬M9Ew+Eo앺<kTG5FSui; C aRW_3ј9E@}c̩Dto|IFֱ%̻Ldza,eR a.{&X rt+.?*fbL4lq/eOE~Qiׯ 6X% x^jÎׁ(2~fl`.3yF`fPTo/HX؄ _LH^hJ2gOϨ Sq@&]MѐQi{5^29U魺/ @@L)4ϒ GA^\^V@K@r]=@EX*A=(% EWyp!@ѽ'( ({ p=D  ('@U ܃ {+5y3/^0sw2Vc#3M %}v^]FծMWItR/Rm bj&y4}E77+^Wo`n $4y8 %zYkvhsDfEuVT4÷+ V4ѬPVt$d=ç=spމkVI[SZoF5cc9) [)op(= xmg]EG=RQrX5}ElgMݵwt6{bͱ^ ]dDOgK*l/l6[g+aca~a:,jl\+\2E7KX7tʘ>jhIyUlF{Ds:]i*!ļgi!f$6;zi-JwIeta溰fm. ^}53ܜ_vMx֝b% go* A!5;EiJ]*!SJjw8yEWЦfu]򢔜hDV|,a͔S'X] jߖmSt۸i쩢XC.UBجJa jD׶742 Vr~In<p r*rN[^cnexTm'-uz,7 !bw㜢#jtf'2%sO1RxlL̶f׸=XF22SOR{q"b4GK-av`mȇδT\t3S}s$<>V#ណ-& $wR*wɬD]8!;hV$FsR7Rnf$pݘyLfx_# 0Ew&9g|/SwLުV]JC|ڗFzB &oq{ 'n#Kr/IQ./+C܃ {Pt%J @@9 C{O,Q@ Pt @{b@PN<@@K@r]=@EX*A=k#a{ K^gfnИJJ(s,`qO"a(M/U'SWfPA _Cfwu|"`9 |of^T/{],Ci+n 7|`y76B(oQ# շfԅI;Jcv@(4?Q3IaIH[3n؛9ūWo V-b-][bed]{0~DQl Q!t^lK̲yިHoou߻_гTIjʢ/gڛ6U!iں޶Y@B D*!q?7X$Lש4U;'3<i-Re ,#X;^ @@@)߂4O"܊ GA^\^V@K@r]=@EX*A=(% EWyp!@ѽ'( ({ p=D  ('>X?{`S۽fmck" S _[1l:< 8[zI<#bOIqfHÆQS^+E}޻YnT'gd`:ʽp iLbS,0"qT|H1bD-C>Pͷ 핺aK-kaKIem$jZh݊ mKz;r+Ě\[nKjf9E6,Ʒ eΡ;hHW,̕E!4R+vhE7#^X.]ݪqt{7MEom\=aqa*jyUIiMQf{'UfM1KnJkѵ'n[?7]jޒyL;-33*2rRͯ ;ԩ@V%jS'jynz隉l&NeU|/xt&{9ʱ w(. £FhWmS rilt% Ģ^m)fEmFGjbÚQf1݋ߴli^!m7UX+M޾9E7냓TTVh ש:/ٽo/UC*pIOtcx*#IUQkmlOT{YMKfɸ6n2C* C`C{5ު]U¿[ NɟDm@Y/ |=;p>QÝ^ p<ӵZG#㙮h"Nw-uF 8H (ky3 EG: %@]˛ @(/>!@`-Zތ@/&@}q@k Ptf4@x1t@XK`Qѵ-4Ɍv4%QTۦ%*PZop =|tBmCtET ejW@(;N \{j,p!$uYXcTEr޶DhEEwbcy";IT}߲=u|Y7a$6DqlȖT opFҥ,ݘyϙ훊ETc~!`TQ)DU,*6c6W\ןhT|٬*-Τ£jTKohQldjR1ʝ p6<R3ƅ u[.N͵!s;SFBPchWny[ w1&evY2beAU " GJ杙>|nS.Ӯ{ )( !m:a.nO.q.=22F6]j٥ܢ*V]qթB]m&-{ѳf4lfDبNefxG9 Zخv>EOPשuOWmrbenY文F3;5&[ mmw~ 5e)kXcmcIUSRaXoF7ۋsќE-d[xnۉ+}.j%(t9֮kΰ3k=lۋnjԢ`w*N O~S7TCR^?Ch=6f {DIj=uO%hk`zrf{߆ f}Q6 }T-E׮Q8ϔ*n$tu8 Ih3aTK^9=3mHix/90ks۫=:DU, Q ,|}> 4K2߆i#@:wq"!LwS8 @>. E syy @xWthB~+Dp1#1YyIK1F ,ȅ }(32 EeG. #@Ǟ!@e(/ 8r!@`> @/#@}Y @Ptgd@x\@G6޾ϧm)128xQ @@Eѵ_A@j TZm퟊nsW^^H@Zt6l3oþEkvmu0\7WoK̤;,3RA봩6EE}Y/Ul@ZJwk!0 @`?Һ3'IENDB`l.Dd C%0   # A b-0@*rs1>r-sn-0@*rs1>rPNG  IHDR|+sRGB pHYs+-PIDATx^ #9E'Js]]3x%L_X[[ARJ? @`>~>1 @~~~^( %@]˛ @(/6 Ew-of |!¼ɂ@nݻEL" GǏ&[*n7Ew\Ͼj2lcﯩ7;0Y4Х,v ڹI%%$8bOrUӅD273ҙlCJOƝ 5f2!uϢZ/)D.Ic:0 -EKN(w+y^eڌ93&zQ6(v6Y$mnO+$9ArU(eٖ3ћP3RsTYVոu :ņ[DfLgㆅS l16V3ZH\î kݧgŋ$hP $6{{yPmf=(lA!3|VJYIHY_5UƩ `Z=3^afjvUbx‹QI4JD'reB` /)rRxpXGP\5J, .7xQ+e\rۼ l{GE7S$4S{,ͪ6zL Lˢ)Ea&T\`t=-fstSQxWL*A1$)/U{h%\~*BidLQnHCV`ʁ6M@ޛ~ϧ6h@@N@%(&i0फM9@t pl Us;1ޞ 胀7U舔( PM@jt q @E @m(m@&@ѭFF@@n7zA {~wG^&ZUy.i͆"T/{C }Uة0=!l$@y] )81?`xfXW 2qJy4/9aGB8HC!`ˡ(77lyyK=] ,n_YOv7TzFQ!yH*i F^i3RDILr\3x´ڻ $.s,a]~ 2 I{oD s0#O<[>ѵ1Stgvq,nuL=,B Pt!@ ݃"T@8El"@=,B Pt!@$p p,NZG p|N []0 \e@8X L]sTgIe@ANh@h%@m%G?@@%n%0CZ Pt[ PI[  VVr TV9 @E @|Ϳ5?ݟYƎ.E'4|~w!@Wޞ{OcJW66-핪a+t @o=~îs@lEwv|3wnyvƄ >74 @WlU[[5m*yt;`Qy\!@@Bzrr% EfҰfj @@3[5u.v7P/ @IYR[qwTx#$ @ݶSi4:金Vz{,D> h,ϲ0—]̟,n-Tn{ᰩw`7IE3T8OtpАEW9Yƒ ($@UhJ}&#pMr=&Ru^ِ֬44tt+3]6xf 0POHCRt'˰# \P8زSodk]0~>Fm8[ڿ8Z8U^]{g3SHљss7N3mdA{ kk~l]*j.uܫStepC{MQX"8ݡR|8X"N_jgO| JW_ pn@8iw:W/>1D'* ˿r(  Ej?ɔ@^ڿzr;FR> kz`vl b (T/f)Z2mئ9wk^j EwDI0;@f@8 ^<θЅ܀  'Pwҵ#ع:6@[b_W+V!@"uE\A3N 9+Ws;% Pt$gꥰ Y%ᛢǾih  e/U/mr_ v{S}W|:p@N@Zto&J+ [.v/:Q_qow @Ң{ h&@Mû5-A8EL߈$@=4B C |C#'l@Y8B~9Xk?CGQ ʦ8ҖpʦAN*!(@EFW@* PtUBP p# T誴 @F]E $@Ui AA(7&@PI  PtotM EW-@7WtO~+ay>D4?іg#, ;3a"o@ߩ"br_^ϓ&Pm%Q)*ߎT98D`wn%t\|Cǟ}@h-pXGSX-cX(֪8 j[ǢTAOv-5Wt25aw-}O{Gjip-IK4=%o%3-v lWtkJXׯQy>3_-21MZzNR.S`gw?*n*5~ȓ ׵/)ZB&[G@W` ;/yEC:k,Zڿ=w|AҿI"3]ݚ>A_ۀ5#-okhdvT~5(2;5#h-5$K?|$3y̛D!HF+n3ҽίTNwuVOxg>fNR+E&-+-ksGNgbd&ܚ7 zE5sE͜6vYMX*E\;PYQм><L=)=Ew#wG{Gh`ܛ|I,F{|MQ`c$yzңeE(KREmnV1h{>G軨RW蹼DoxS>ZMd6^6_NghE KJ^R4B!<o֮e) {&>F  @A]<{Fq Kpw@8KB{@۽$_fq Öo ݔ[o st5]LS6 ze2&1PlQ^;ݯEϲCΤhxSbTdƊ۰*Qݧ^|pk~_^t7ɵlCw8C]9bn]پٝ+UY0[ϿuV?MA_K(_9:(Er:M\vULE7oc_{ߝ_P`gVBE=ᅾ<>][%8*|hBuj7uk6oZt8E/ewe_ipRx/&yű-lnn)M$e }I^ĻYYѕ7KA@pk. ֢2赱^{(2IRh#|x*_U>`蠼q-SdҟOhFINMţ, sEljV ygZ63`@r%X!ڽ[nTgR{Fx;Rq>7&yˍ!_SZFE!3)*{]iF(E޲'ξBU6tN{c;co92F) N%8*x8EQ 'DiSG֢z*.s0,d suİj d.SB~|ܲS;o8g9IH؋-K~َmp5ԟ=3t:/p.Eac  @@1bsyq⨛fwDl³لg;[3C yE'*[NUNwcg$}ܬ88垑<^CY!@(/4 Ewwf t$C=ܙ^HBӑ @{PtpgV@x! MG2 !@ÝY!@(/4 Ewwf WtO~K|߼/e~g# ;2 d(:CmVtbXn3{~m.&)hs^qM_M1k>Viz@l~rt+n~ڋSujᗐ[m hb,"c7pg%([nP&|,9֚?'E&(%u"9N`sׯ]pՌQUT,9Κk+Ta_s!;%E>(L^?6GHl-*nv*qۚ8W\*- —N(gA!dAKp^):1EZ֢kzOo|Mj̾ fjc7ˋ{8XSA^Y ֗U鞘 LQEv5{*ӦD`xQخ+Dr w,Z9{QthiΥʼn8Ūy]`(" [eVYj,"wUfWj)ڼS{FLc#4we @$@}툆 (;3' E#vΜ JWڎh@A:sB+ Pt_i;!@` @$@}툆 (;3' |:]  Gw?Ew S)6baG/PvTR 4;x@q(R̐ٶOdn68cUd z6^$2Ci(;Rp*p9*PR[hw|{os5\t`TlrZehc[ܻhKy1f0J@ e5y+ϱRt-1FUy/gP,4ijˡa7XV5ppa*ӵ?U SPjG;!iy*찥yf~G>WFDkѵŕ*^-7zQU9f(eKe|LPZn2\qny 97*а[O?~ɶ{ v U8{aStaobyWcs2A/y D~ɉm^'aV%(u9Uk>1C">VC5͟_GbkPumvYqaDؽƤ 3: ; fE2R(0:~-WfnAї<'. tIR4ʳQgyggk]`rZzwaS/6D# f&h G.Ni 3J]v@w/  S4guB n2C(.C1 @@ +b 54AĄ5F~#a @ ~|I{Fvf8݂pA/o7 @-(oq Ew@o!@} (- @x [F' l'@n@[Pt4:!@`;v B @ +e??o;qoO3n,ф$ ވW(i\6bCǟ@AL22A;~*KOhpk.uOݑ+ݢ}e7A # ?Ͳ?0peT<9Er[ @XqT=Q`VLvp>ۣpk=_e6jd"(o98D5)̄THQ‹ q{Q  $m{4)g˒ =_{L];Sm?4춼5g$}j:xʢQl,{Pc?{-oQ]#yftXgwX}ƹk0L#܎4dbm֢k_A̿k޽X0ujvQ6u4* [}MW}"pqvآ>^_-(Pcm0b\*+IW+mIЫMex(إ(,oOQ`U"f h*g~7*RCV͊qCZ*. j@PL؜?F `UmFSp&_ +(Ϝgҍ~WO| WJ @;<'c4A OWA^t!A=(x@PN ƒ {Pt% EWA@%J @@9r!@ѽK@r] C{( n(+.b5XgxTIQRtvn.6?61{FHR?;/'@8(AA'$|km3hgѕTSI6z]/!l *c[ѵ=A8f)! o(2<`8mE>2ab ,~{Gg~{G8mE[k3IlIn. N*T( @AढKŝ @Tt%P}#U&-Q(IimpP;pPBilE{ yzg3mƂ_mOX1vTUbC}eP+c3I\ :om\9AFjyH ՖHZTt!{)_U Mck8F b]},6HQd;.F67Ln|O̙"1EJ!/%2$/gQѵ~(٩ycX&Q`R~:(,=v֊V\>쥫*v[+HرnF-~y x4ܽir5k+^@wݽhۧ 8zq)LbTL6bE%S5d `. nbEQ b EbJJݙ>|Fxei7ԃWJ6WV( ۛ wD ]Br.Y{oQU|qA4EZt3w7)nisB͆*V~'f.-Q@< 7xIMFBwhTc IENDB`5Dd -x0   # A  b=5c4&FQ ̻5n5c4&FQ ̻PNG  IHDR  ϠsRGB pHYs+4IDATx^ v$+n |æx~U,4}[D8xA ~=ud @,_~=??@ D P' @ N:̀ @I @(!yR -ڞCy?xFh[zZH9x]SAEW?<5~J|ǎ. mFώDkDn ZFlS7GMԪ)gco[,l7JFs&fa,b;!I7E&geQ6)7ROuD!xz.ZMf~YwǨA+b',gӴ:pbUƥ ,Pu8buժqSz^FWY5i+V^a(=eM_RSnY \ j\B-EK꾎Iޅs85YeheREZpi_@M[fJmyI#$3晛v-ePj>;E=EZ3WX 3).y闂Q)4]<*B[nY%,4Izzp;"M:%2/G#Rc]4wc.A ` `K]Ju#*M+Tl\l1FL}&֫I'e:fit fи^@6Nߦ}*ǚ:I"@29\gS7Yduzvf3f(ats;A f'fawM&ș7Õf:VuBNL+eU;T3ϸ%8KѪMxM:er:|s:^U'RFMxpm*b/YG} k?!4F׏XpgKtW,BZԸ«T)  R^4F3"\*SgR!0KAXp4lzTQQ;q-~q @,swyх @ P'u)@"@tU8@@GIab  P']N@ БuRG @*IW1 t$@& @uUD  @= |~~4-@ p Γn$: @MwM{ Ow;?( @`$m@N&@tr F6 @'N:9zBcDCCxw/'eg^ N"= .Oyd^Z@UX~qr{XQ}@ƙ= @c9w{vFxv a G.S4ͺF!Җdm p"= x{y`hyOk)1;btUۼKssq**COzTHE{4.}8P۾.RZp`ؾJ}=NZX@}umZyt]SSG~s4 G Ѭۚ%k$]#A>L!ݏ#@t\p?.L+W1]Fk$L7UEjjt89Dqr@CXc)SiEAD:h z *[o'2ۉQFP& ;gUYQP'| @`GI;F @؁uQ@v$@cT  P'| @`GI;F @؂~ @،Iw @؆˔D3UM.*:if  0),[eD]RJ@EPZɍ: @6ku֎Ē:鶄F 5f^rNJ6UTFiiRb FQz([ThFz6Z+\ey=CWFRJֹ-G{@R#:=o~e Emuf@G@Roʠдh) tk-<~N~; @W_>汤,1)S?{h2 Z, RHm( @!SR(~M![0ɖGwz5AS4>&G @2QؾIkx݁htwо^ˈ2q3nDa p:I(k;AfW<!,@."T'e9-Qn2|}|F@M:IA"}, @,ꤺW9hq>دx.- @C TI፣#DCG݁m(8#<=40@8@et< -^-_~E-|i#8lh|ioC`tYasL"ؓ殶[.{W'!AQt-C?E򽣎~t#_LAܝb?;< M\~S뿙s"st4A %ڔ(=2zi)m&Y:6vQQsM^`I^$=;hFr+a=o> OlU1nTyR @`=|-_z>)+pȭJf)m]'@)~O^uO] ^< ߠnvܧNR]?.^cϿ[e^/"݁{?5+̫94y'ZxozUZ$ 2dwzۏWC_w~!SbQaqM;(< GJM&Pa W"y z/!ޱ˦4^7LлS\\siu琄w_E}/ܹ =77&?boC5.yGOGK3J gsx@{:nE5||0C]l܄C|4s[#C>$;X ;E&CO>1B}e"}`\uhGy(؅ @w# @?L@#* @O:?S,Bu1}u2yùoz#}Sbߔ6ć~W^IY @A aξc?1k!dz?{|?`$:@$\#vVu`}]U'uA-IAV +}8xRwL}I+uK5^A *C5/Wİ2 @'IB:tG=6tmdvZރ4ާ #&hj` Љ@u *Lշ`72m&q :)=H8i9j jPzndv# +ARGJQ͈ǒ;Ij{h$--w1;8 @VmM)zuRѿ6- @$ёwK'ӷ*n{FzGX^lY(RI.t35w1OL @ewM1U־ͽMp TV' Cn" \+-j3) F$qL|xNL4|v4J @P$P(e3˥MP.Pa zUw:Ip4+Υ{ȇ Qz @euRN^>e~,ܹ =P4o__3ȅ Nz tB ?Pu @&I7E- $@ԓ& @Uz@:<H@ p_yuf *l5f h6#\l.;`x2Γ$ @WN" @`P1 @#" @@:iTLB p+ˆ@N \A:0" @$ @WN" @`P1 @SF/xDƾj;h+2k4¬zS.ъ{"hߟ+9v`i6}>p/hAu]Ľl>FG= U./rq&*/w z*0ٍN7!wF0#XnW>A\z]1ʮu ,Zt_$[$\sC@])ܘF*U=`i:i^R0 @iK꤭sNC=h "84Dp:gQ @N&멓>>>N㋯E58Amѕn'`Mqm @ P'-@ )M[ ,'@<8@6 nA u @N40@rIC lJ:i @ P'-@ )M[ ,'_|7}waxDƾƢ 7wƚ~z j]l0Hu*k|"-\-sFQFܞiZ7NLsIf^]MZ hIތ3wyZ'Y͋f`]x&ѧ“:O OŒn>0)}-A A3+hT;#bzy\GxtkfSt43GQPu)W u[ȆC[ -Qewӊ YE@M54fyk9enj"xW{iIϣwqSn!fSnjQ=\@Pmڪ:xC6X]/p^/{^~ Ω魯-W+Q-]EsPHe%M*S4%p-v-ќ $JP O=ǹV؃JDp%cWڸ>+p* @["@zNM{ B:H z @N% @7D@-n$: @M:7QA p ["@zNM{ B`:ׯ<ܗ}68?ϗWT|0@^uAC-;rUʰ^&лuuqy>FR~uRJgPgg}9p($h,ugL,h7 LIh2:[1U$hghWY?W'yeK0/5őR^蛛IQ/ApZ-OhY†. k_}U:ܚ-qܑoFO4ܲ)k~EؓGHYk4x ݀O b;$Eݩłpe$Ėilj<4C]cVT;Y85w{lpNIG=jkdzYy>w_#Fn&}cw@-廥~m6K3L~z-wi[Z+`M S#Y$57` m# ZRvI%l:;VFGHlN>[qv#j[IpZ)ipQ'i(mѦzzo‰F6I1WrTԷ5 B>Y4w ݩs?6IZ魷aF'QIy\nzo-'E?De7_KK}|ږ>"7s{Nxҽ17*G??bY'P{WGO2ղN`mv?- Z/0)oY#c3{9GQnާJ*{i:)d!g`%m&5۬}NYAH-a%XTM{ ]<SkeIW7kvVq ~stVq4/)  4!گ|Q'm p4h£ф/";|D @+_O=/2CiMHBLNr텡G2 @*I*L4 @^t$C "@D#@^H:AG2 @*I*L4 @^t$C "@D#@^H:AG2 @*I*L4 @^t$C "_|7}y TJn|} _7])#C ޱZ%Аy#h j"8S@OrN4* vS5x58ҳ>jFnQ@WD)MA7um}pEߔ%8i+'qT8^ַEح_v#vt![1r[]$mD2;8N9 E6ժڙsl~po};[@P$:7ճ":[ѱ~V;n8N2gw܏y m}˅ ˈqiM<&ih3:1[W/p?`@wv/+hS'ݙzߪ]Tw[rPe y'<o/0 Vﶾf;5˵d]a>t@ S{sGMFM)Vit:) |BQ@TԓٻJE>5V: J],; O wiZu!gKDJ4FP)0Fz[>ݛ9nJo޽q4ro ;,~;6N ONgs pqqlX&s8?uVς4 @!멓>>>^wPWf:YGCGe9o2#H E:x- @P'cH E:x- @P'cH E:x- @P'cH E:x- @P'cH E:x- @W'=I_7G/a02ޱT: tFUoZ%J!-B`Q6*폓t ;i9*|WުZaBh\*DAY{ݪR|kwٗVݎϛQcNQSJ вjUgn4x2-§_44ÚEƋ[&?8.}˦ıwlݗݭ9ey?kHI[YyQ0Hz@M@5m6 e54mn>_W h_KTE{&XCڤ'w*z=c:5ú Ryη֛J-C IIn_g7G!seAl{(nZ"xGV'C-$!DGS/?5.DeU'ƫ-A}_3d:w*WhwSERGI6 o*`5y_] -CEyN.v:WU̕cksnϳ3gZ0lH{h/;o~ћtGyZ'u&^rFѮk[_ T$RLbRNS5|E9nKk7BGsQiT_D0Rt{!tΩ܏j(ݵMol?5 ,(s3[z9x?.zJMkV矖[E:I#ʰMxRXsN["R'0LCl,vo(- T]^G4C*َ:9f}>j6OV~xFF`R#zCD{EPT@IJ[ t}6?d-QS4<g-W R0*|ټr95ф`H#5[g 7Vt 0hyv{Vq4/)  4!گ|Q'mWs pqqlX&s8?[}~~?@ 8O \Asq"_C\|cl"؃JDp%c{z~уbn8OZ  :g> }nJXL['~Ӝ'zP'͉ @$TN#* }NlBZ P9lJ *'7#"]r? @S9ͩs  } Q9l<  OUD4" @8i窈:N%!ph|#J;!;GG[EcuFmZI;s7@Y8+3WI;8#†M@x9U P\9=Vʸ @`g>O90@r]]WIENDB` DyK yK http://www.nysscpa.org/cpajournal/2003/1003/features/f103803.htmyX;H,]ą'cDyK yK http://www.nysscpa.org/cpajournal/2006/106/essentials/p16.htmyX;H,]ą'cDyK yK Bhttp://www.acfe.com/yX;H,]ą'cDyK yK http://www.nysscpa.org/cpajournal/2004/504/essentials/p40.htmyX;H,]ą'cDyK yK http://www.moneyandmarkets.com/Images/public-service/worsening_crisis.pdfyX;H,]ą'cDyK yK Bhttp://www.iasb.org/yX;H,]ą'cDyK yK Bhttp://www.ifac.org/yX;H,]ą'cDyK yK <http://www.nn.hr/yX;H,]ą'cDyK yK Zhttp://www.revizorska-komora.hr/yX;H,]ą'cDyK yK http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/dodatni/129188.pdfyX;H,]ą'cDyK yK |http://www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS2009.pdfyX;H,]ą'cDyK yK Rhttp://www.expertchoice.com/yX;H,]ą'cDyK yK hhttp://www.visual.decision.com/dlab.htmyX;H,]ą'cDyK yK Bhttp://www.acfe.com/yX;H,]ą'c@@@ NormalCJ_HaJmHsHtHDA@D Default Paragraph FontRi@R  Table Normal4 l4a (k(No List BU@B  Hyperlink>*B*CJOJQJph@ *Footnote Text,Tekst fusnote Char,Char Char$a$CJmH sH tH @&@@ %YFootnote ReferenceH*! +Tekst fusnote Char Char,Char Char Char CharCJaJmH sH tH J1J U Char Char1CJOJQJ_HmH sH tH HBH zd Balloon TextCJOJQJ^JaJ4 @R4 zdFooter  p#.)@a. zd Page NumberD*I![6:=AM#Ua#cq 6=D:P LTW    =DPPPTTTTW qr "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "& "&bm!2*3;DMSFZ[,^afo;z{q<Pbk h B  iG HIJRSo_`ab f FG,-lmmbceH K!L!""^#k##w$$C%n%%&J&&&:';'E'''(( (X((a)b)c)2*n+o+,,m/n/1111344F5G599::: ;%;E;d;w;;=>AABB8D9D~GGGGHEHxHHHHQJRJ3N4N}NN4O5OOOOOOOPP2Q3QSS Y!YYY=Z>Z@ZAZBZCZDZEZFZZZZZ[[[[[[[]]]]'^(^*^+^,^^^``aavbwb%c&ccdTeUeYhZhhh j jmmInJnp|q}qqq{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{|}~-Qamrp#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p# &p# &p#p#p#p#p#p#!0p#p#p#p#p#p#p#p#p#"p#p#q$p#p#E(p#p#p#{ p#p#O p#p#p#p#"p#q$p#{ p#p#"p#p#Z B B   Z Z B Z B B B B Z.B B B B B B B Z Zp#Vp#v:p#O p#p#"p#p#p#p#p#p#p#p#"p#O p#p#p#p#$4p#p#{ p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#E(p#p#p#p#p#p#E(p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#O p#p#!0p#p#p#p#p#p#p#p# dp#p#@p#pp#@p#p#O p#p# p#p#;-@p#p#p#p#p#p#A p#p#p#p#p#p#p#p#p#ak-p#p#O p#p#i;&p#p#p#p#p#O p#p#*p#p#O p#p#d%p#p#p#p#p#p#p#p#p#O p#p#p#p#b0p#63 p#b0p#p#q$p#p#p#p#O p#p#q$p#p#O p#p#p#O p#p#p#p#Txp#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#p#{ p#{ p#{ p#p#p#p#{ p#p#{ p#p#p#p#p#G HIJRSo_`ab f FG,-lmmbceH K!L!""^#k##w$$C%n%%&J&&&:';'E'''(( (X((a)b)c)2*n+o+,,m/n/1111344F5G599::: ;%;E;d;w;;=>AABB8D9D~GGGGHEHxHHHHQJRJ3N4N}NN4O5OOOOOOOPP2Q3QSS Y!YYY=Z>Z@ZAZBZCZDZEZFZZZZZ[[[[[[[]]]]'^(^*^+^,^^^``aavbwb%c&ccdTeUeYhZhhh j jmmInJnp|q}qqq{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{{|}~-Q)07-C ?GHJKMNPQS_`amnor000000000000000000000000000000000000000000000000 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0  0  0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 000000000000000000000 0 0 0 0 0 0 00000000000 0 0 0 0 0 0 00000000000000000000000000 000000000 0000 0000000 0000 00000 0000000000 0 0 0000000000000000000000000000000000000000000000000 0 0 0 0} 0} 0} 0 0 0 0  0  0  0 0000000000000000000000 00000000  '''*!:VguX*bZ#8,H3"6z8<AAJMNPSVXY HtVXZ0k:Rv h"4NAAKOQRTUWZAL'}w}}`~~~ȀՀYAʃ&Qq{ՄqXXXXXXXXX  #*!!~ *Mu<IWXXXXX8@0(  B S  ? 3FK\{XeG!L!!!""""%#&#j#k#w$%C% (X(2***m+o+,,,666666">7>7BAB2HCHPH^HoHvHHHHHMMMNUNXNYN[NeNhNtNuNNNNNNNNNNNNNNNNNNNNN OOOOO O!O"O+O,O4O5OOOOOOOOOOOOOO{SSZ[ddFsGsst-w7w9w>w_ww{6||||||}}'}}}}>~@~`~~ -7>bd<>YQSł߂̓)Qr{~inq(+/269",:? /8͊ =AFHT^alorFG  GJQSno^b e f EG+-kmlmacdeG H J!L!""]#^#j#k###v$w$$$B%C%m%n%%%&&I&J&&&&&9';'D'E'''''(( ( (W(X(((`)c)1*2*m+o+,,l/n/11113344E5G599:::: ; ;$;%;D;E;c;d;v;w;;;=>AABB7D9D}GGGGGGHHDHEHwHxHHHHHPJRJ2N4N|N}NNN3O5OOOOOOOOOPP1Q3QSSY!YYYfrlyJdd^d`OJQJo(hHo^`OJQJ^Jo(hHopp^p`OJQJo(hH@ @ ^@ `OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJo(hH^`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHoPP^P`OJQJo(hHh^`OJPJQJ^Jo(" h^`OJQJ^Jo(hHohp^p`OJQJo(hHh@ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohP^P`OJQJo(hHh ^`hH.h ^`hH.h  L^ `LhH.h w ^w `hH.h G^G`hH.h L^`LhH.h ^`hH.h ^`hH.h L^`LhH. TT^T`o(hH. ^`hH. pLp^p`LhH. @ @ ^@ `hH. ^`hH. L^`LhH. ^`hH. ^`hH. PLP^P`LhH.n^n`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHopp^p`OJQJo(hH@ @ ^@ `OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJo(hH^`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHoPP^P`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohp^p`OJQJo(hHh@ ^@ `OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHohP^P`OJQJo(hHn^n`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHopp^p`OJQJo(hH@ @ ^@ `OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJo(hH^`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHoPP^P`OJQJo(hHdd^d`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJ^Jo(hHopp^p`OJQJo(hH@ @ ^@ `OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJo(hH^`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHoPP^P`OJQJo(hHh^`OJPJQJ^Jo(" ^`OJQJ^Jo(hHop^p`OJQJo(hH@ ^@ `OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJo(hH^`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHoP^P`OJQJo(hHdd^d`OJQJo(hHo^`OJQJ^Jo(hHopp^p`OJQJo(hH@ @ ^@ `OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJo(hH^`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHoPP^P`OJQJo(hHh^`5o(.^`OJPJQJ^Jo(- pLp^p`LhH. @ @ ^@ `hH. ^`hH. L^`LhH. ^`hH. ^`hH. PLP^P`LhH.h^`OJPJQJ^Jo(hH" h^`OJQJ^Jo(hHoh ^ `OJQJo(hHhw ^w `OJQJo(hHhG^G`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHh^`5o(.^`OJPJQJ^Jo(- pLp^p`LhH. @ @ ^@ `hH. ^`hH. L^`LhH. ^`hH. ^`hH. PLP^P`LhH.dd^d`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJ^Jo(hHopp^p`OJQJo(hH@ @ ^@ `OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHo^`OJQJo(hH^`OJQJo(hH^`OJQJ^Jo(hHoPP^P`OJQJo(hH^`o(. ^`hH. pLp^p`LhH. @ @ ^@ `hH. ^`hH. L^`LhH. ^`hH. ^`hH. PLP^P`LhH.h^`OJQJo(hHhdd^d`OJQJo(hHh4 4 ^4 `OJQJo(hHh^`OJQJo(hHh^`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hHhtt^t`OJQJo(hHhDD^D`OJQJ^Jo(hHoh^`OJQJo(hH IU zly #5`[0O&-R 0<>fKZ HU2.[b n2Lg$n+T          0        T $n+B T         B [z  @8&$AppH,> e k y"W~Y8Km=J'H_7if]5!*"$)%F%1N%un&T)x)og+7->d1*4U6 c7I8:P:';L-;8;q9;A;q<=|>?"@&@*@`BCZD GQG&H=MHMH6\HIM3I=K$PT%YYuYZZRz[1\rb^Fb'cPeh omVnVCo8pJ:pLq0,tdt {touiwn6xi"{\5}Q ~I~sui|Q/!Vq >Rz4Z`i3:^@G9C]&l~jC|ZWu,+4=Uj+m&6mrdP3+@+Xt7go\u @EXP|h3l%a'f4%F1H==RaF5HbCk/8aQ zd(}g5{T`ZUp1,]RL!""^#:';'((a)b)2*{rEbEb@v^x %&(*+,/0247;>?@ABDEEq@@ @ @@@@ @0@2@>@@@R@T@X@\@^@`@f@h@l@p@v@~@@@@@@@@UnknownGz Times New Roman5Symbol3& z Arial7&  Verdana5& zaTahoma?5 z Courier New;Wingdings"0pbƅ٦Vr&2hqCqC4 3qHP ?8;2mr Mario VaroviZsemL           Oh+'0  4 @ L Xdlt|mrMario VaroviNormalZsem50Microsoft Office Word@pJ2@ 5@Y}3@=q՜.+,D՜.+,P  hp   HNBC' mrmr TitleNaslov 8@ _PID_HLINKSAtT G!http://www.revizorska-komora.hr/Vhttp://www.nn.hr/]Phttp://www.ifac.org/[Bhttp://www.iasb.org/~J Jhttp://www.moneyandmarkets.com/Images/public-service/worsening_crisis.pdf^T >http://www.nysscpa.org/cpajournal/2004/504/essentials/p40.htmXBhttp://www.acfe.com/XU>http://www.nysscpa.org/cpajournal/2006/106/essentials/p16.htmJAhttp://www.nysscpa.org/cpajournal/2003/1003/features/f103803.htmXB http://www.acfe.com/3; (http://www.visual.decision.com/dlab.htmSMhttp://www.expertchoice.com/@2http://www.revizorska-komora.hr/pdf/MRevS2009.pdf&k?http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/dodatni/129188.pdf  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnpqrstuvxyz{|}~Root Entry F4(=Data x1Table,SWordDocument7rSummaryInformation(oDocumentSummaryInformation8wCompObjq  FMicrosoft Office Word Document MSWordDocWord.Document.89q