ࡱ> lnghijkq`xbjbjqPqP 8::_H&^^^6 @v v v  ZZZ8Z<\l ~\\"\\\\\\vxxxxxx$+hv \\\\\v v \\$`}`}`}\v \v \v`}\v`}`}v v `}\r\ P@CZDo `}vՅ<`}MPyM`}`}bMv ~\\`}\\\\\|j\\\\\\\ *.5d% .5 v v v v v v  prof. dr. Hrvoje Arbutina USTAVNA I NADNACIONALNA OGRANI ENJA OVLA`TENJA NA OPOREZIVANJE* SA}ETAK U radu su analizirana ustavna i nadnacionalna ograni enja koje se odnose na oporezivanje u Republici Hrvatskoj. Samo jedna oskudna ustavna odredba u Hrvatskoj se izravno odnosi na porezni sustav i njome su regulirana samo na ela jednakosti i pravednosti. Meutim, druge, openitije i sa stanoviata oporezivanja neizravnije odredbe Ustava takoer su primjenjive na sustav oporezivanja  one su takoer, pokazalo se, bile iskoristive Ustavnom sudu kao temelj za odlu ivanje u poreznim stvarima. Predmet analize su takoer i tzv. mialjenja Ministarstva financija koja se odnose na sustav oporezivanja. Druga ograni enja oporezivanja i smjernice za njegovu provedbu mogu biti pronaena u meunarodnim ugovorima koje je sklopila Republika Hrvatska. Sporazum o stabilizaciji i pridru~ivanju, pretpristupni sporazum zaklju en s Europskom unijom, regulira i neka fiskalna pitanja, s naglaskom na zabranu ili ograni enje nejednakog postupanja u tom podru ju. Teoretski, on je primjenjiv izravno, a pravo Europske unije mo~e biti primijenjeno kao sredstvo tuma enja i prije zavraetka postupka pridru~ivanja Hrvatske Uniji. Meutim, zbog prevladavajue pravne kulture, teako je o ekivati da e hrvatski sudovi primjenjivati europsko pravo, ili to pravo koristiti kao sredstvo tuma enja, prije zavraetka procesa pridru~ivanja Hrvatske Uniji. Druga skupina nadnacionalnih pravila, meunarodni ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine, takoer sadr~i odredbe koje su po svojoj pravnoj snazi iznad hrvatskih zakona; meutim, u skladu s opim konceptom hrvatskog pravnog sustava (pa time i podsustava poreznog prava) kad se radi o njegovom meunarodnom aspektu, do sada nije bilo suprotnosti izmeu odredbi tih ugovora i normi tuzemnog prava. 1. UVOD Oporezivanje je instrument dr~avne politike kojim mogu biti postignuti razli iti ciljevi; u svakom slu aju, meutim, njime se zna ajno utje e na imovinsku situaciju onih, a to su uvijek fizi ke osobe, koji u kona nici snose porezno optereenje. Zbog toga su dva pitanja uvijek, tj. od "izuma" oporezivanja, uvije bila aktualna: 1. tko ima ovlaatenje na oporezivanje (uklju ujui ne samo provedbu oporezivanja, nego i odreenje visine poreznog optereenja), i, 2. kako ograni iti to ovlaatenje. S obzirom da su razli ite vladajue strukture po ele primjenjivati poreze kao izvor sredstava za financiranje dr~avnih (javnih) zadataka i poslova, povijesno gledano, vrlo rano, i da su to inile neprekidno, i odgovori na gornja pitanja bili su tokom povijesti vrlo razli iti. Ti su odgovori, takoer, bili normativno regulirani na razli ite na ine. Predmet ovog rada nije, naravno, pregled tih odgovora kroz povijest. U njemu e biti razmotrena samo va~ea ustavna i nadnacionalna ograni enja ovlaatenja na oporezivanje primjenjiva u pravnom sustavu Republike Hrvatske; naime, u Republici Hrvatskoj postoje ograni enja ovlaatenja na oporezivanje sadr~ana i u ustavnim i u nadnacionalnim pravnim normama. U drugom dijelu ovog rada, predmet analize bit e ustavne odredbe. Ustavne odredbe koje izravno reguliraju podru je oporezivanja su kratke i oskudne  zapravo, radi se samo o dvjema ustavnim normama, nomotehni ki sadr~anim u lanku 51., kojima su normirana na ela sudjelovanja u podmirenju javnih rashoda u skladu s gospodarskim mogunostima, te pravednosti i jednakosti kao osnovna na ela oporezivanja u Hrvatskoj. Iako oskudne, upravo e ove odredbe poslu~iti kao kriteriji prosudbe najnovijeg zahvata u hrvatski porezni sustav, naime uvoenja oporezivanja nekih oblika dohodaka (ali i dobiti). Postoje, meutim, i druge ustavne odredbe koje su, doduae neizravno, takoer primjenjive u pitanjima oporezivanja, pa e i one biti predmet analize, pogotovo jer su poslu~ile kao pravna podloga za neke odluke Ustavnog suda. U sklopu drugog dijela rada, zna ajan prostor bit e, silom prilika, posveen jednoj aktualnosti koja je koincidirala s njegovim nastankom. Radi se o analizi zbivanja, prvenstveno ustavno-sudskih (iako ne samo njih), vezanih za ugradnju u sustav javnih prihoda tzv. "kriznog poreza". Onako kako je koncipiran, to je jedan oblik dodatnog oporezivanja i ina e oporezivih dohodaka. On, meutim, ne sadr~i sve elemente tipi nog poreza na dohodak fizi kih osoba; izmeu ostalog, i zbog toga je bio predmet odlu ivanja Ustavnog suda. Trei dio posveen je analizi dviju odluka Ustavnog suda u poreznim stvarima. Mali broj takvih odluka, uz nekoliko predmeta koji su joa u postupku odlu ivanja upuuje na tek marginalnu zastupljenost poreznih pitanja u radu Suda. Ipak, ope odrednice u odlu ivanju Suda u poreznim stvarima vidljive su iz odluka koje e biti analizirane, a broj predmeta koji ekaju na rjeaenje upuuje na rast zna aja porezne problematike u ustavno-sudskoj praksi. Mialjenja Ministarstva financija, kao sredstvo pomou kojega Porezna uprava zaobilazi sporu i slo~enu proceduru mijenjanja i dopunjavanja poreznih propisa, s ciljem olakaavanja svakodnevnog djelovanja sustava, bit e analizirana u etvrtom dijelu rada. Ta mialjenja tokom vremena su postala neformalni izvor prava, s negativnim utjecajem na pravnu sigurnost; kao takva, ona su poziv na pravno djelovanje radi sprje avanja takve prakse. Mo~e biti postavljeno pitanje  ato ini nadnacionalni sloj pravnih normi u hrvatskom pravnom sustavu, naro ito u kontekstu europskog prava? Hrvatska, naime, joa uvijek nije lan nadnacionalne tvorevine, tj. Europske unije, iz kojeg bi lanstva proizlazila obveza primjene nadnacionalnih (europskih) poreznih propisa. Hrvatska je, meutim, dr~ava-kandidat za lanstvo, te ula~e zna ajne napore radi stjecanja statusa punopravnog lanstva. Jedan od dokumenata koji su sredstvo pridru~enja Europskoj uniji, a koji je na snazi u Hrvatskoj, je Sporazum o stabilizaciji i pridru~ivanju. Sporazum propisuje odreene pravne i politi ke obveze kojima mora biti udovoljeno od strane dr~ave-kandidata da bi ona postala punopravna lanica EU. Njime su regulirana brojna pitanja, pa tako i neka porezne naravi; ona e biti predmetom analize u petom dijelu rada. U aestom dijelu ukratko je razmotrena uloga hrvatskih ugovora o izbjegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine (dalje: porezni ugovori). I ovi su meunarodni ugovori po pravnoj snazi iznad tuzemnih zakona i podzakonskih propisa; do sada, zahvaljujui vjerojatno relativno jednostavnom (barem gledano s meunarodnopravnog aspekta) hrvatskom poreznom sustavu, nisu registrirane neusklaenosti tih dviju skupina normi. 2. USTAVNE ODREDBE 2.1. LANAK 51. USTAVA Ustav Republike Hrvatske vrlo aturo regulira fiskalnu problematiku; to nije, to je u injeno tek jednim (kratkim) lankom koji se odnosi na javne izdatke i na porezni sustav. To je l. 51., koji u svoja dva stavka propisuje: "Svatko je du~an sudjelovati u podmirenju javnih troakova, u skladu sa svojim gospodarskim mogunostima" (st. 1.); "Porezni se sustav temelji na na elima jednakosti i pravednosti" (st. 2.). U normama lanka 51. Ustava prepoznatljiva su neka na ela oporezivanja koja su ve dugo predmet znanstvenih analiza i normativnog reguliranja, a prvi su put formulirana u radu Adama Smitha te kasnije navoena i kriti ki razmatrana takoer i u djelima brojnih drugih autora; zapravo, velikog broja onih koji su poreze i sustave oporezivanja analizirali na odreenoj razini openitosti, tj. s namjerom openitijeg zahvaanja materije. Ve prvim stavkom ustavne norme regulirano je na elo oporezivanja (sintagma "podmirenje javnih troakova" svakako obuhvaa i podmirenje porezne obveze) prema gospodarskom (ekonomskom) kapacitetu osobe koja snosi porezno optereenje. Iz ovoga na ela proizlaze: 1. na elo univerzalnosti, u skladu s dikcijom norme prema kojoj je "(S)vatko du~an sudjelovati & ", ato za svakoga zna i obvezu u podmirenju javnih troakova, te 2. na elo pravednosti, i to okomite (vertikalne) pravednosti  pri ostvarenju takve ope obveze bit e postignuto diferencirano oporezivanje, kod ega je kriterij za takvu diferencijaciju, te ujedno i opravdanje za nju  gospodarska mogunost osobe koja je obvezna sudjelovati u podmirenju javnih troakova. I dok st. 1. daje upute za oblikovanje poreznog sustava koje su u odreenoj mjeri konkretne naravi, st. 2. je proklamativan. ak bi se moglo rei da u jednom dijelu i proturje i 1. stavku  propisujui, naime, na elo jednakosti kao jedno od na ela utemeljenja poreznog sustava. Ako je stavkom 1. propisano sudjelovanje u podmirenju javnih troakova prema gospodarskim mogunostima fizi kih osoba, dakle to je sudjelovanje nu~no nejednako jer razli ite osobe izvjesno imaju razli ite gospodarske mogunosti, ato zna i na elo jednakosti kao na elo utemeljenja poreznog sustava (prema kojem bi svi morali jednako sudjelovati u podmirenju javnih troakova)? Na elo jednakosti treba tuma iti kao jednako postupanje s jednakima (vodoravna pravednost)  no emu onda na elo pravednosti kao drugo na elo na kojem po iva porezni sustav? Naime, prvim je stavkom regulirana vertikalna pravednost (svatko prema svojim gospodarskim mogunostima), a jednakost u drugom stavku zna i, kao ato je navedeno, horizontalnu pravednost; time je na elo pravednosti u oporezivanju u cijelosti regulirano, pa je njegovo izri ito navoenje suviano. Ustavno normiranje na ela vodoravne i okomite pravednosti, koja proizlaze iz na ela plaanja poreza prema poreznom kapacitetu kona nog platca poreza zna i ustavno naglaaavanje va~nosti socijalne dimenzije oporezivanja. Ta je dimenzija, sa stanoviata Ustava, ne samo va~na nego, zapravo, i jedina izri ito (putem spomenute pravednosti) regulirana vrijednost u kontekstu oporezivanja. Ona nije, meutim, izvanustavno, opevrijednosno postavljena; naprotiv, ona je ustavnom normom kontekstualizirana. Naime, na elo jednakosti i pravednosti kao odrednica poreznog sustava jest u skladu s jednim od temeljnih ustavnih na ela, sadr~anih u l. 1. Ustava, prema kojem je "Republika Hrvatska (& ) unitarna i nedjeljiva demokratska i socijalna dr~ava" (bold: H.A.). Niti jedna druga mogua odrednica sustava financiranja javnih potreba, meutim, nije, barem izravno formulirana, naala svoje mjesto u tekstu Ustava. Ovakav pristup, s jedne strane, aalje poruku najvee va~nosti socijalne osjetljivosti kao klju nog ustavnog razloga kad je o oporezivanju rije . S druge strane, meutim, ta poruka nema u Ustavu svoj nastavak - koncepcija koja je implicirana ustavnom normom nije podrobnije razraena, tako da je ve spomenuta oskudnost norme za posljedicu imala primjedbe da takav pristup ne odreuje vrstu poreznih stopa primjenjivih na dohodak fizi kih osoba. Imajui, naime, na umu da su spomenute ustavne norme usredoto ene na ostvarenje socijalnih u inaka, kako na vrlo openitoj razini ( l. 1.), tako i ato se ti e specifi nog podru ja podmirenja javnih izdataka ( l. 51.), moglo bi se o ekivati da e Ustavom biti u injen taj klju ni korak bitan za konkretiziranje socijalnosti dr~ave u podru ju podmirenja javnih rashoda, te da e ustavnom normom biti propisana vrsta poreznih stopa primjenjivih na dohodak fizi kih osoba. Vrsta poreznih stopa bez ikakve je sumnje jedan od klju nih porezno-tehni kih elemenata, tj. injenica od bitne va~nosti za provedbu oporezivanja, uz odreenje osobe poreznog obveznika, poreznog dobra i oporezive injenice. Porezna stopa (ili stope), meutim, uz neprijeporan porezno-tehni ki zna aj, bez sumnje jest i sredstvo provedbe odreene porezne, a samim time i aire socijalne, politike. Ova njezina dimenzija dolazi do izra~aja naro ito kod izbora vrste stopa; npr., u slu aju oporezivanja dohotka fizi kih osoba, kod izbora izmeu proporcionalnih i progresivnih poreznih stopa. Najkrae re eno, proporcionalno oporezivanje zna i oporezivanja svih dohodaka podlo~nih oporezivanju primjenom jedne stope; u apsolutnom iznosu, oni koji kona no snose porezno optereenje plaaju razli ite poreze (imuniji plaaju viae), ali relativno (postotno gledano)  svi su dohoci oporezovani jednako, ato zna i da se odnosi meu dohocima kona nih poreznih plataca nakon oporezivanja ne mijenjaju. Upravo suprotno, primjena progresivne porezne tarife zna i da su nakon oporezivanja odnosi meu dohocima kona nih poreznih plataca, relativno (u postotku) iskazano, promijenjeni, i to u smislu da je razlika izmeu viaih i ni~ih dohodaka nakon oporezivanja smanjena. To su porezno-tehni ke injenice; izbor vrste porezne stope (ili stopa) stvar je porezne politike, esto u kontekstu nekih openitijih strateakih opredjeljenja na razini druatva. Nakon izbora vrste poreznih stopa, sljedee je bitno pitanje  visina porezne stope (ili stopa). I ovo je pitanje porezno-tehni ke naravi, ali je ono joa i viae pitanje porezne politike, tj. socijalnih u inaka oporezivanja. Od odgovora na to pitanje bitno zavisi visina kona nog poreznog optereenja, pa, u skladu s time, u slu aju izbora, npr., progresivnog oporezivanja  i visina razlike izmeu dohodaka razli ite visine nakon oporezivanja, dakle dohotka koji fizi koj osobi ostaje na raspolaganju za potroanju, s neprijepornim socijalnim u incima, postignutim putem redistribucije dohotka koju dr~ava provodi primjenom odabranog poreznog sustava. Kao ato je re eno, Ustavom nije regulirana vrsta poreznih stopa, iako njime jesu odreena na ela socijalne naravi (jednakost, pravednost) na kojima je utemeljen porezni sustav u Republici Hrvatskoj. Dakle, nije odreeno kako oporezivanjem postii Ustavom normirana na ela socijalne prirode. Na ovu primjedbu bez sumnje mo~e biti odgovoreno kako nije zadatak Ustava  odreivati, pa ak i detaljno regulirati poreznu politiku u tome smislu; to treba biti prepuateno zakonodavcu. Ustav je relativno trajan pravni propis, koji ne bi trebao biti podlo~an estim mijenjanjima, a porezna politika je nerijetko pitanje gotovo dnevne politike, potencijalno podlo~na promjenama iz itavog niza socijalnih i ekonomskih razloga ili njihovih kombinacija. Bilo kako bilo, Ustavom nije odreena vrsta poreznih stopa, te je na taj na in i u Hrvatskoj otvoren prostor za teorijske rasprave o tome koju vrstu poreznih stopa treba primijeniti kod oporezivanja dohotka fizi kih (a mo~da i pravnih) osoba. Tako, npr., po vienjima brojnih autora, ne samo u podru ju oporezivanja, upravo je progresivno oporezivanje na in postizanja aire druatvene pravednosti putem djelovanja poreznog sustava. S druge strane, i zastupnici proporcionalnog oporezivanja dohotka fizi kih osoba argumentiraju opravdanost svoje koncepcije kako razlozima pravednosti, tako i u inkovitoau, neutralnoau i jeftinoom ubiranja poreza. Norma hrvatskog Ustava svojom dikcijom ("Svatko je du~an & u skladu sa & gospodarskim mogunostima") otvara mogunost za zakonsko reguliranje kako proporcionalnog tako i progresivnog oporezivanja. Zakonodavac je tu mogunost iskoristio propisujui i progresivno i proporcionalno oporezivanje dohotka, te proporcionalno oporezivanje dobiti. Iako su porezno najizdaaniji oblici dohotka (od nesamostalnog rada i od samostalne djelatnosti) oporezovani upravo primjenom progresivne porezne tarife, ovaj pristup trpi brojne izuzetke, tj. primjenu proporcionalnih poreznih stopa. One su u porezni sustav, pragmati no, ugraene zbog pojednostavljenja te time i pojeftinjenja postupka oporezivanja. Dakle, kod oporezivanja iste vrste poreznih dobara (dohodaka fizi kih osoba) primijenjene su dvije vrste poreznih stopa  pitanje je: je li time povrijeena ustavna norma? Odgovor je negativan; s obzirom da ta norma ne regulira izri ito vrstu poreznih stopa koja mora biti primijenjena kod oporezivanja dohotka fizi kih osoba, ona time otvara mogunost primjene i proporcionalnih stopa i porezne progresije. Zakonodavac je tu mogunost iskoristio. O igledno je da socijalna osjetljivost igra vrlo va~nu ulogu kao hrvatsko ustavno na elo, te je stoga i jedan od bitnih elemenata uspostave ustavnog poretka. U podru ju oporezivanja, meutim, stvari nikada nisu jednostavne, pogotovo kad se radi o ostvarenju pravednosti poreznim instrumentarijem. Tako, npr., dividende te udjeli u dobiti na temelju udjela u kapitalu, isplaeni bilo tuzemnim bilo inozemnim vlasnicima dionica ili udjela, prema joa donedavno va~eim normativnim rjeaenjima nisu bili oporezivi., Ovakvo rjeaenje rezultiralo je raspravama koje su za povod imale upravo pitanje ostvarenja pravednosti putem oporezivanja. Ova rasprava nije niata novo, a koriateni argumenti su uglavnom dobro poznati stru njacima u podru ju oporezivanja, bilo da se radi o teoreti arima ili prakti arima. Porezna politika bila je, uvijek kad god je u pitanju bilo oporezivanje dividendi (iako ne samo njih!), tokom razmjerno kratke povijesti Hrvatske kao samostalne dr~ave, daleko od vrstih, dugoro nih opredjeljenja; zapravo, ona je bila mijenjana sa svakom promjenom vladajue strukture. To zna i da je do sada proala kroz tri promjene, izvraene u sklopu reformi poreznog sustava, i to od neoporezivanja (korjenita reforma, zapravo uvoenje novog poreznog sustava 1994. godine), zatim oporezivanja (nakon izbora 2000. godine i promjene vladajue strukture, u sklopu nove reforme), i ponovo neoporezivanja dividendi (nakon izbora 2004. godine), te, putem Zakona o posebnom porezu na plae, mirovine i druge primitke (tzv. "krizni porez"), ponovno do oporezivanja. Ovakvi zaokreti su, kroz promjene porezne politike, slu~ili kao poruka javnosti o odreenim ideoloakim opredjeljenjima struktura koje su se smjenjivale na vlasti, no nesigurnost koju su generirali slala je obeshrabrujua poruka svakom ozbiljnom ulaga u, domaem ili stranom. Oni su takoer indikatori nesigurnosti u shvaanju i u prakti noj realizaciji koncepta pravednosti u oporezivanju, budui da mo~e biti zaklju eno kako taj koncept u Hrvatskoj zavisi isklju ivo od politi kim shvaanjima uvjetovanog odnosa trenutne vladajue strukture prema tom obliku dohotka/dobiti od kapitala, a ne od formuliranja i provedbe konzistentne porezne politike, zasnovane, barem izmeu ostalog, i na Ustavom proklamiranim na elima. 2.2. OSTVARENJE USTAVNIH NA ELA U ZAKONODAVNOJ PRAKSI  JEDNA ANALIZA Teza in fine prethodnog odlomka mo~e, ne samo ato se ti e oporezivanja dividende, biti elaborirana temeljem analize nedavnog zahvata u hrvatski porezni sustav  uvoenja, stupanjem na snagu Zakona o posebnom porezu na plae, mirovine i druge primitke (dalje: Zakon, Zakon o kriznom porezu), posebnog poreza na plae, mirovine i druge primitke. Prema lanku 1., st. 1. Zakona, koji djelomi no ima karakter pojaanjenja (ili objave) opeg gospodarskog stanja u kojem se zemlja nalazi, djelomi no je regulatoran, a djelomi no proklamativan, 1. u Hrvatskoj su uvjeti gospodarske krize, 2. odreen je poseban porez na plae, mirovine i druge primitke, s vremenski ograni enom primjenom, naime, za razdoblje od dana stupanja na snagu Zakona (a to je 31. srpanj 2009. godine), pa do 31. prosinca 2010. godine, 3. poseban porez, koji je odreen Zakonom, odreen je "na na elima pravednosti, jednakosti i razmjernosti na temelju kojih je svatko du~an sudjelovati u podmirenju javnih troakova razmjerno svojim mogunostima". Iako bi formulacija ad 1. mogla biti shvaena kao pojaanjenje gospodarske situacije u Hrvatskoj, s obzirom na kontekst u kojem se nalazi (Zakon), ona mo~e biti tuma ena i kao deklaratorna norma  njome je zakonom konstatirano i objavljeno postojanje gospodarske krize u zemlji. Pitanje je  je li takvo stanje potrebno proglaaavati zakonom, i to zakonom kojim je uveden jedan privremeni porez. Ipak, takvo proglaaenje vjerojatno nije bila namjera zakonodavca. Izvjesnije je da ova odredba treba opravdati uvoenje posebnog poreza. No takvo opravdanje, smatramo, ne bi trebalo biti u Zakonu, a ako ve jest, treba uputiti nomotehni ku primjedbu  u formulaciji re enice manjka sintakti ka veza uzroka i posljedice (rije  ili sintagma koja bi izravno dovela u vezu uvjete gospodarske krize i uvoenje posebnog poreza). Proklamacija navedena ad 3. ini se kao pokuaaj doslovnog preuzimanja norme iz l. 51. Ustava, uglavnom (ali ne u cijelosti!) uspio; naime, ustavna norma odreuje "& u skladu sa svojim gospodarskim (bold H. A.) mogunostima", dok Zakon normira "& razmjerno svojim mogunostima". Zna i li ovaj otklon od ustavne norme, koja je ina e gotovo doslovno preuzeta, da zakonodavac ra una i s drugim mogunostima poreznih obveznika? Smatramo da se radi o nespretnosti prilikom preuzimanja ustavne norme. Naime, i na ovu odredbu, kao i na sve druge odredbe porezne naravi u hrvatskom pravnom sustavu, primjenjiv je l. 51. st. 1. Ustava; ne uzmu li se u obzir, prilikom podmirenja javnih potreba, isklju ivo gospodarske (nego mo~da i neke druge) mogunosti, opravdano je postaviti pitanje ustavnosti norme na kojoj bi bila utemeljena takva praksa. Koliko god smo skloni pripisati izostanak rije i "gospodarske" u vezi s "mogunostima" odreenoj, recimo to tako, neusredoto enosti prilikom formuliranja (zapravo prijepisa) norme, ato bi trebalo proi bez atetnih posljedica u praksi, ipak je potreban oprez. Ve formulacija "prema gospodarskim mogunostima" daje razmjerno airoka ovlaatenja kod propisivanja poreznog optereenja; "gospodarske mogunosti" zapravo su, pravni ki re eno, imovina, i to cjelokupna, poreznog obveznika, pa ova ustavna norma stavlja tu imovinu u cijelosti na raspolaganje za potrebe oporezivanja. Tek druge ustavne norme, kao ato je izlo~eno infra u analizi pojedinih poreznih predmeta koji su rjeaavani pred Ustavnim sudom, ograni avaju mogunosti oporezivanja koje potencijalno otvara analizirana norma lanka 51. Bude li izostavljeno i ograni enje koje proizlazi iz pridjeva "gospodarski", pitanje je  o kakvim se joa mogunostima mo~e raditi? Mo~da onima odreenim stru nom kvalificiranoau ili fizi kim sposobnostima poreznih obveznika? Sljedee je pitanje, vezano uz utemeljenje Zakona na ustavnim na elima  ako je poseban porez utemeljen na tim na elima, zaato je privremen? Porez, naime, za koji je izri ito zakonom proklamirano da proizlazi iz na ela "pravednosti, jednakosti i razmjernosti na temelju kojih je svatko du~an sudjelovati u podmirenju javnih troakova razmjerno svojim mogunostima" mo~da bi trebao trajno ostati dio poreznog sustava. Zapravo, ini se da je pozivanje na ustavna na ela u lanku 1. Zakona diktirano dnevno-politi kom potrebom. Poseban porez uveden Zakonom ve je i prije uvoenja izazvao niz javno izre enih, razli ito argumentiranih osporavanja. Formulacija iz lanka 51. Ustava vjerojatno treba poslu~iti kao "viae", socijalno motivirano, pokrie za taj porez. No uspjeanost je u postizanju ovog (pretpostavljenog) cilja zakonodavca opisanim zahvatom, smatramo, krajnje dvojbena. ini se, naime, da je on malo koga uvjerio, a sigurno nije sprije io propitivanje ustavnosti Zakona. Posebnim porezom uvedeno je oporezivanje dividendi i udjela u dobiti temeljem udjela u kapitalu. Oporezivanje ovih poreznih dobara jedna je od trajnih to aka neslaganja i u teoriji i u praksi oporezivanja. Pojednostavljeno, klju ni je argument protiv oporezivanja dividendi da su one ve ranije oporezovane. Naime, trgova ka druatva plaaju porez na dobit (ako je ona ostvarena kao pozitivna razlika prihoda i rashoda). Nakon podmirenja obveze plaanja poreza na dobit, preostala dobit mo~e, u cijelosti ili djelomi no, biti raspodijeljena kao dividenda. Oporezivanje dividende zapravo zna i oporezivanje dobiti drugi put (prvi put porezom na dobit na razini trgova kog druatva, a drugi  porezom na dohodak ili na dobit na razini dioni ara). Pojava je poznata kao dvostruko optereenje (Doppelbelastung), ili, eae koriateno ali teorijski neto no, kao tzv. ekonomsko dvostruko oporezivanje (economic double taxation). Protivnici dvostrukog optereenja smatraju da ono nema opravdanja  dovoljno je jednom oporezovati ostvarenu dobit, a njezino ponovno oporezivanje jest nepravda u injena poreznom obvezniku (jer, npr., drugi oblici dohotka nisu na taj na in dva puta oporezovani). K tome, dvostrukim optereenjem je izravno destimulirano racionalno, na investicije usmjereno ponaaanje poreznih obveznika. Oni se, naime, mogu upitati o racionalnosti ulaganja u dionice i udjele; pozitivan rezultat ulaganja bit e oporezovan izravnim porezima, a usmjeravanje sredstava namijenjenih investiranju u, npr., potroanju  nee. Investiranje zna i odricanje od potroanje, dakle ono je ve samo po sebi (kao odricanje) za mnoge negativno percipirano; ako je, k tome, joa i "ka~njeno" oporezivanjem  zaato ta sredstva ne usmjeriti u lagodnu potroanju? Pristalice oporezivanja dividende argumente nalaze u socijalnoj sferi. Ako netko ima viaak sredstava, koji je ulo~io u udjele u trgova kim druatvima, te temeljem takvog ulaganja ostvario dohodak (ili dobit) u obliku dividende, zna i da je, nakon primitka te dividende, njegova imovina (gospodarska snaga) poveana i da to poveanje treba oporezovati. Uz to, on je svoju imovinu poveao ostvarenjem tzv. pasivnog dohotka, tj. bez ulaganja (tvrde zastupnici oporezivanja dividende) radnog napora. Definitivan odgovor, koji bi vrijedio za sve, je nemogue dati; on zavisi od toga kako svaki pojedinac shvaa pravednost na opedruatvenoj razini, te od njegovog shvaanja uloge oporezivanja u postizanju takve pravednosti. U skladu s tim shvaanjima, zapravo svjetonazorima, neki e pravednim smatrati neoporezivanje, a neki  oporezivanje dividende. U ovom razdoblju, hrvatski se zakonodavac odlu io za ponovno uvoenje oporezivanja dividende, o ito pod pritiskom zahtjeva da u kriznim vremenima oni koji imaju viae (a to dolazi do izra~aja kroz ostvarenje dividende) budu i viae optereeni troakom podmirenja javnih rashoda. Ovaj je porez, meutim, prema va~eem rjeaenju privremen, pa bi istekom roka odreenog samim Zakonom, ne promijeni li se zakonodav eva volja, kroz prestanak va~enja Zakona, mo~da ponovno mogao prevladati stav da je oporezivanje dividende neopravdano. Sa stanoviata l. 51. Ustava, oba pristupa, i oporezivanje i neoporezivanje dividende, mogu biti opravdavana. Jedna je od primjedbi u vezi s oporezivanjem dividende  ako je njezino oporezivanje ve uvedeno, zaato oporezovati samo nju? `to je s drugim oblicima ulaganja? Naime, oporezivanje samo dividende zna i privilegiranje tih drugih oblika ulaganja. Ako, npr., kamata na bankarske depozite, ili na dr~avne vrijednosne papire (obveznice javnog zajma) nije oporezovana  to je nedvosmislena poruka koju porezni sustav aalje investitorima o tome gdje treba ulagati. Takvom poreznom politikom, dakle, investicije su usmjerene mimo (pa ak i protiv) tr~ianih uvjeta i zakonitosti, ato je protivno jednom od novijih na ela oporezivanja, na elu neutralnosti, koje zahtjeva da porezna politika bude neutralna u odnosu na odluke koje donose tr~iani subjekti. Njihove odluke moraju biti uvjetovane isklju ivo tr~ianom situacijom i njezinom procjenom, a ne poreznom politikom. `to se ti e primjene ustavnog kriterija jednakosti (u vezi s oporezivanjem: na elo prema kojem s jednakima postupati jednako), na koji se izri ito poziva Zakon u lanku 1., st. 1., zanimljivo je odreenje poreznog obveznika ovoga poreza. Nomotehni ki, porezni obveznik zapravo Zakonom nije izri ito odreen. Reguliran je tzv. obveznik obra una i plaanja ( l. 3.): "Obveznik obra unavanja, obustavljanja i plaanja posebnog poreza na plae, mirovine i druge primitke je isplatitelj plaa, mirovina i drugih primitaka.". U skladu sa supra odreenim ulogama u postupku oporezivanja, taj je obveznik zapravo porezni platac, a kao tehnika naplate posebnog poreza uvedena je naplata poreza po odbitku. Porezni obveznik (koji je kod poreza na dohodak po intenciji zakonodavca uvijek i kona ni platac poreza) odreen je lankom 4., koji je naslovljen "Porezna osnovica", i to usput, u uvodnoj re enici stavka 1.: "Poseban porez na plae, mirovine i druge primitke rezidenata (bold: H. A.) plaa se na:" itd. Odgovor na pitanje o poreznom obvezniku posebnog poreza skriven je u rije i "rezidenti". Njihovi primici (zapravo dohoci!) bit e oporezovani posebnim porezom; njihova e imovina, po plaanju poreza, biti smanjena za iznos poreza. A contrario, poseban porez ne odnosi se na nerezidentne porezne obveznik, dakle na fizi ke i pravne osobe koje ostvaruju dohodak ili dobit u Hrvatskoj, ali nemaju svojstvo rezidentnosti, pa, u skladu s time porez ne plaaju na svjetski dohodak/dobit, nego samo na dohodak/dobit ostvarene u Hrvatskoj. Npr., dividende isplaene nerezidentu nisu podlo~ne oporezivanju; izuzete su, kao ato su bile i do sada, a tako je i s ostalim primicima koje ostvare nerezidenti. Zakon o posebnom porezu inaugurira nejednaki tretman, jer propisuje nejednako postupanje s osobama koje su u istom polo~aju (ostvaruju iste dohotke). Time je prekraeno ustavno na elo jednakosti kao jedno od na ela utemeljenja poreznog sustava. Ina e, obi no porezni sustavi postupaju upravo suprotno  nejednakom tretmanu izlo~eni su, u odreenim slu ajevima, nerezidenti, u smislu da su prikraeni u nekim pravima koja imaju rezidentni porezni obveznici. To nije rijetka pojava; npr., praksa Suda Europske zajednice sadr~i ve zna ajan broj presuda iz podru ja izravnih poreza koje se odnose na nejednaki (nepovoljniji) porezni tretman nerezidenata u usporedbi s rezidentima u zemljama- lanicama Unije. Sljedei primjer kraenja ustavnog na ela jednakosti kao temelja poreznog sustava bio je - izuzimanje od oporezivanja nekih, ina e prema Zakonu o porezu na dohodak oporezivih, dohodaka. Tako posebnim porezom, u prvoj varijanti nomotehni ke provedbe ukupnog koncepta oporezivanja, nisu bili obuhvaeni: dohodak od samostalne djelatnosti, dohodak od imovine i imovinskih prava, dohodak od kapitala (iako je uvedeno oporezivanje dividende kao novog oporezivog dohotka od kapitala), te dohodak od osiguranja. Razlozi za ovakvo izuzimanje nisu poznati, ono nije bilo uvjerljivo obrazlo~eno, pa je argument kraenja spomenutog ustavnog na ela jednakosti, na kojem treba biti utemeljen porezni sustav, bio opravdan. I kona no, trei element neophodan za potpuni dizajn jednog poreznog oblika  stopa poreza. Porezna je stopa element oporezivanja barem dvojake naravi  prvo, ona je porezno-tehni ko sredstvo, tj., kogentnom normom regulirana odrednica iznosa umanjenja porezne osnovice po osnovi oporezivanja. U tom smislu, njome je odreeno za koliko e biti umanjena imovina poreznog obveznika/kona nog platca poreza, definirana kao porezna osnovica, da bi bila podmirena porezna obveza; bez nje, nije mogue utvrditi porezno optereenje. Drugo, upravo kao takva, ona je i sredstvo provedbe odreene porezne politike. Odreenjem njezine visine odreena je razina zadiranja dr~ave u raspolo~ivu imovinu kona nog platca poreza. Dakle, ona je u inkovito sredstvo druatvne preraspodjele odreenog dijela te imovine. Krizni porez koncipiran je kao progresivan. Porezno-tehni ki, njime je udovoljeno minimalnom uvjetu progresivnog oporezivanja, naime, postojanju barem dviju poreznih stopa. Porezne stope kriznog poreza su 2 i 4%, stopa od 2% primjenjuje se na iznos oporezivog primitka (zapravo, dohotka, kako je supra obrazlo~eno!) vei od 3.000,00 kn, a manji ili jednak 6.000,00 kn, a stopa od 4% - na iznos oporezivog primitka vei od 6.000,00 kn. Dakle, porezom na dohodak oporezivi iznosi podijeljeni su, za potrebe kriznog poreza, u tri razreda: prvi, determiniran iznosom do 3.000,00 kn (uklju ujui i iznos od 3.000,00 kn) je neoporeziv (porezno osloboenje), drugi, determiniran donjim marginalnim iznosom od 3.000,01 kn i gornjim marginalnim iznosom od 6.000,00 kn (stopa 2%), i trei, determiniran donjim marginalnim iznosom od 6.000,01 kn, i bez odreenja gornje granice (stopa 4%). Takva je bila izvorna situacija, ona koja je bila predmetom prvog naleta kriti kih analiza. Na reakciju zakonodavca na neke od primjedbi nije trebalo dugo ekati, napose na primjedbu da nisu svi dohoci obuhvaeni porezom pa je on stoga diskriminatoran; ubrzo je, naime, donesen  HYPERLINK "http://propisi.porezna-uprava.hr/index_open.asp?idPropisa=2191&jid=1&ime=Zakon%20o%20posebnom%20porezu%20na%20primitke%20od%20samostalne%20djelatnosti%20i%20ostale%20primitke" \t "_blank" Zakon o posebnom porezu na primitke od samostalne djelatnosti i ostale primitke. Njime su obuhvaeni i svi ranijom normom neoporezovani dohoci, koji su ina e predmet oporezivanja, pa je taj argument protiv diskriminatornog djelovanja kriznog poreza otpao, a obuhvat poreznog dobra kriznim porezom, nomotehni ki realiziran dvama zakonima, je kona no definiran. No time nisu uklonjeni i svi razlozi za kritike. Postavljeno je pitanje ustavnosti zakona kojima je reguliran krizni porez, i ono nije ostalo samo u sferi medijskih polemika, nego je dobilo i svoju formalno-pravnu, ustavnosudsku dimenziju, u formi zahtjeva i prijedloga za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom Zakona o kriznom porezu. Svojom je Odlukom od 17. studenog 2009. godine Ustavni sud odbio zahtjev za ocjenu suglasnosti s Ustavom odreenih normi Zakona o kriznom porezu, te nije prihvatio prijedloge za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom toga Zakona. Va~an argument osporavanja ustavnosti poreza jest pojava koju teorija javnih financija poznaje kao tzv. punu (globalnu) progresiju. Kada, naime, u odreenom trenutku dominantna politi ka volja donese odluku o vrsti oporezivanja, i to smislu da e to oporezivanje (u pravilu dohotka fizi kih osoba) biti progresivno, treba rijeaiti joa neka va~na pitanja. Jedno je svakako  visina i raspon(i) poreznih stopa u tarifi porezne progresije. Oblikovanje poreza s obzirom na ovaj element je bitno, kako porezno-tehni ki, tako joa i viae  porezno-politi ki. No svakako je va~no i pitanje vrste porezne progresije. Radi li se o tzv. direktnoj (izravnoj) progresiji, zakonodavac mo~e birati izmeu pune i raa lanjene progresije. U oba slu aja, porezna osnovica mora biti podijeljena u razrede, a uz svaki se razred ve~e odreena porezna stopa. `to su iznosi dohotka u odreenom razredu viai, na taj se razred primjenjuje viaa porezna stopa. Time biva postignut porezno-politi ki cilj  obveznici s viaim dohotkom plaaju (mjereno kako apsolutnim iznosima, tako i postotno, viae porez). Primjenom pune progresije, meutim, viaa se porezna stopa primjenjuje na itav iznos dohotka u odreenom razredu; rezultat e, u slu ajevima dohodaka koji su blizu grani nim vrijednostima poreznih razreda, biti porezno optereenje koje je nerazmjerno viae s obzirom na visinu porezne osnovice u tom razredu. Openito, teorijski je prihvaen stav da se u slu aju direktne pune progresije radi o slabo uravnote~enom oporezivanju, koje za posljedicu ima nanoaenje nepravde poreznim instrumentarijem; stoga je, kao standardno rjeaenje u suvremenim sustavima oporezivanja dohotka, prihvaena tzv. direktna raa lanjena progresija, tj., sustav progresivnog oporezivanja kod kojeg se viaa porezna stopa primjenjuje samo na poveani iznos dohotka u odreenom razredu. Krizni porez doista je karakterizirala puna progresija. Ostaje nejasno zaato je tako odlu eno, imajui u vidu i teorijsko i prakti no odbacivanje ovakvog rjeaenja. Ustavni je sud, meutim, ovaj prigovor naaao nebitnim, obrazla~ui da i u najnepovoljnijem slu aju onome tko bude pogoen ovakvim oporezivanjem "ostaju primanja u iznosu od 2.940,00 kuna, dakle primanja iznad 2.800,00 kuna koliko iznosi visina zakonom zajam ene minimalne plae". Zaklju ak je Suda da porezno optereenje nije prekomjerno. Dakle, stru ni argumenti protiv pune progresije nisu osporeni, nego su minorizirani s obzirom na svoj prakti ni u inak u slu aju kriznog poreza, a napose s obzirom na primijenjeni kriterij iznosa preostalog nakon oporezivanja, determiniran iznosom zakonom zajam ene minimalne plae. Svojom Odlukom, Ustavni sud obvezuje Vladu 1. da, u vremenu va~enja Zakona, "prati i stalno ispituje daljnje postojanje nu~ne potrebe" za kriznim porezom, te 2. da predlo~i Saboru usklaivanje kriznog poreza "ovisno o padu intenziteta gospodarske krize & odnosno njegovo ukidanje prije roka". Prvo, nije jasno odakle Ustavnom sudu ovlaatenje na zadavanje ovakve obveze Vladi, pogotovo imajui u vidu injenicu da je opairnim obrazlo~enjem Odluke na viae mjesta istaknuto ograni enje ovlaatenja Suda u pogledu ocjene svrsishodnosti normiranja poreznog sustava u cjelini i pojedinih njegovih elemenata od strane zakonodavnog tijela. Ako, dakle, Sud nije ovlaaten provoditi takvo ocjenjivanje, temeljem kojeg ovlaatenja mo~e odreivati obveze Vladi u provedbi porezne politike (ako bi to mogao u podru ju oporezivanja, onda bi vjerojatno bio ovlaaten tako postupati i u drugim podru jima reguliranim pravnim normama). Drugo, zaato uope provoditi takve kontrole  ako je Zakon u skladu s Ustavom? No imajui u vidu najnoviji razvoj dogaaja (ukidanje kriznog poreza u dvije faze, prije isteka roka odreenog Zakonom za njegovu primjenu, o ito su spomenute upute (u formi obveze) Vladi posluaane. Samo je pitanje udovoljenja uvjetima formuliranim za njihovu primjenu; ti uvjeti izvjesno nisu ispunjeni, naime, prora unske potrebe za porezom nesumnjivo joa postoje, a intenzitet gospodarske krize nije pao. Sud opravdava postojanje kriznog poreza i imperativom stabilnosti javnih rashoda, zasnovanim na "kvalificiranom (bold: H. A.) javnom interesu", ato ima prednost pred ostvarenjem apsolutne jednakosti i pravednosti u njegovom ubiranju; time je krizni porez zapravo od strane Ustavnog suda ozna en kao sredstvo kraenja jednakosti i pravednosti u oporezivanju, dakle ustavnog na ela iz l. 51. st. 2. Ustava. Ostaje nejasno zna enje sintagme "kvalificirani javni interes", naime pridjeva "kvalificirani". Mo~e se pretpostaviti da je to pokuaaj poja avanja argumenta za suspenziju spomenutog ustavnog na ela iz l. 51. st. 2. Ustava. No doista, ostaje za raspravu: jesu li okolnosti koje su dovele do uvoenja kriznog poreza takve naravi da opravdavaju takvu suspenziju? Posebno, imajui u vidu da je ve normirano njegovo djelomi no, i najavljeno njegovo potpuno, ukidanje, oboje prije roka odreenog kod uvoenja, a da se gospodarske okolnosti nisu bitno izmijenile nabolje; dapa e, mo~e se rei da je stanje u tom smislu barem jednako loae, ako ne i gore. No odluka Ustavnog suda nije zna ila kraj sporenja oko kriznog poreza. Ako pravorijekom Ustavnog suda i jesu izgubile formalno-pravni forum kao mjesto odvijanja, rasprave, to nije osporavanja, su nastavljena u podru ju javnog komentiranja svih oblika politike, pa tako i fiskalne politike. U tim, pak, komentarima pravni je uspjeh zakonodavca u ustavno-sudskom sporu uvijek bio tek jedna od injenica, i nikako apsolutnog zna aja. Dapa e, on je, neprestano napadan i, ini se, neu inkovito branjen, postupno gubio na te~ini. To je, kona no, potvreno i na razini politi kih odluka sadaanje vladajue strukture, koja je, nakon ustavno-sudske potvrde poreza, pod pritiskom nesmanjene stru ne kritike i gotovo unisonog javnog (blago re eno) neodobravanja, neprestano uzmicala od svoje formalno-pravne pobjede. Najprije, obrana poreza iz samog nadle~nog ministarstva sve se viae svodila na autnju. No to je, izgleda, bila samo priprema za proaktivno priznanje neuspjeha jer je iz Vlade objavljena promjena u sferi fiskalne politike, ato se ti e kriznog poreza  najavljeno je, zapravo, prijevremeno ukidanje kriznog poreza, u dvije faze: najprije ukidanjem ni~e stope od 2%, s primjenom od 1. srpnja 2010. godine; time porez gubi karakteristiku progresivnosti (tj. postaje proporcionalan), a neoporezivi postaju svi iznosi dohodaka do visine od 6.000,00 kn koji su tim porezom bili oporezivi. Ova promjena prihvaena je na saborskom zasjedanju odr~anom 23. travnja 2010. godine. I druga stopa, pa time i krizni porez u potpunosti, trebala bi biti ukinuta s u inkom od 1. studenog 2010. godine, dakle dva mjeseca prije roka odreenog zakonom kojim je porez uveden. Ovo prijevremeno ukidanje kriznog poreza mo~e biti protuma eno kao posljedica upornog javnog osporavanja, i pokazatelj je relativnosti ak i tako bez sumnje formalno-pravno vrlo zna ajne odluke kao ato je odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske. U kontekstu osporavanja, izra~enog gotovo pa javnim konsenzusom, u visokoprofilnoj javnoj diskusiji, voenoj u uvjetima duboke gospodarske krize koja prijeti prerastanjem u opedruatvenu, a u kojoj je (javnoj diskusiji) porez izvrgnut kritici koja je esto, osim stru nim argumentima, bila poduprta sarkasti nim i ogor enim komentarima, osporavani porezni oblik o ito nije mogao opstati usprkos visokoj formalno-pravnoj potpori. No niti s najnovijim odlukama Vlade i saborske veine problem nije rijeaen, jer ukidanje poreza na opisani na in otvara prostor za nove analize. Naime, ukidanje u dvije faze, pri emu je ukidanje ni~e stope, doduae, normirano ali e stupiti na snagu tek dva mjeseca po donoaenju propisa, dok viaa stopa ostaje u primjeni joa etiri mjeseca po ukidanju ni~e stope, mo~e biti protuma eno kao poruka kako porez, doduae, jest loa, pa ga treba izbaciti iz sustava, ali ipak nije toliko loa da ne bi, sav, bio u primjeni joa neko vrijeme, a da zatim ne bi, djelomi no ukinut, mogao ipak jednim svojim dijelom ostati u sustavu, optereujui "imunije". No on ipak jest loa, pa e i taj, u trenutku ukidanja ni~e stope prihvatljiv, ostatak biti i prije Zakonom predvienog "roka uporabe" brisan iz poreznog sustava. Dakle, stopa od 4% upravo je za etiri mjeseca bolja od stope od 2%, a oni koji su njome zahvaeni upravo ta etiri mjeseca i trebaju plaati porez koji drugi ne plaaju; po isteku ta etiri mjeseca, meutim, i ona postaje definitivno toliko loaa da treba biti brisana, ime i sam krizni porez postaje dio hrvatske (porezno)pravne povijesti. Ovakav izraz politi ke pragme, nevezan za stanje nacionalne ekonomije (jer sada, iznenada, gospodarsko stanje zemlje viae nije presudan element opstanka poreza), oporba je do ekala ponovno ustavno-pravnim argumentom, nagovjeaujui opet ispitivanje ustavnosti zbog nejednakog tretmana Summa summarum, nestanak kriznog poreza nee biti brz i bezbolan; gotovo da bi se moglo rei da on umire polako i napuaten od sviju. 2.3. DRUGA USTAVNA OGRANI ENJA OVLA`TENJE NA OPOREZIVANJE Osim lanka 51., koji se izravno odnosi na problematiku oporezivanja, pa~nju privla e i druge ustavne norme koje sadr~e neka druga na ela, a koja mogu takoer biti tuma ena kao ustavna ograni enja poreznih ovlaatenja, i to kako hrvatskog Sabora, tako i drugih razina vlasti. To su norme kojima su regulirana neka temeljna gospodarska prava. Na primjer, u treem dijelu Ustava, naslovljenom "Zaatita ljudskih prava i temeljnih sloboda", lankom 16. odreena je mogunost ograni enja sloboda i prava: "Slobode i prava mogu se ograni iti samo zakonom da bi se zaatitila sloboda i prava drugih ljudi te pravni poredak, javni moral i zdravlje. Svako ograni enje slobode ili prava mora biti razmjerno naravi potrebe za ograni enjem u svakom pojedinom slu aju." Ove ustavne odredbe osiguravaju airoku osnovicu za zaatitu, inter alia, prava poreznih obveznika, te bi se, upravo zbog svoje airine, mogle pokazati klju nim ustavnim instrumentima ograni enja prava na oporezivanje koje pripada dr~avi. Naime, za pretpostaviti je da e, s ja anjem pravne dr~ave, u Hrvatskoj sve viae dolaziti do izra~aja zaatita prava poreznih obveznika kao poseban oblik zaatite ljudskih prava. Upravo bi poveanje poreznog optereenja (tzv. "porezne presije"), u uvjetima ekonomske krize, moglo senzibilizirati javnost (ili njezin dio) za problematiku zaatite prava poreznih obveznika. l. 48., st. 1. Ustava sadr~i jamstvo prava vlasniatva. Ova norma mo~e biti tuma ena tako da isklju uje porezne mjere koje bi za cilj imale konfiskaciju imovine oporezivanjem. Iako je teako zamisliva porezna politika koja bi za rezultat imala tako potpuno kraenje jednog temeljnog prava prisutnog u svakoj demokratskog dr~avi temeljenoj na vladavini prava, upravo je ta norma, kao ato e biti izlo~eno infra, koriatena od strane Ustavnog suda kao argument u jednoj od odluka toga Suda u poreznim stvarima. Treba napomenuti da je stavkom 2. lanka 48. propisano ograni enje prava vlasniatva: "Vlasniatvo obvezuje. Nositelji vlasni kog prava i njihovi korisnici du~ni su pridonositi opem dobru."; ova odredba mo~e, u odnosu na odredbu stavka 1., imati suprotan u inak, u smislu ukidanja ograni enja koja proizlaze iz stavka 1. kod oblikovanja porezne politike. Odredbe sadr~ane u lanku 49. reguliraju neka temeljna gospodarska prava i slobode: "Poduzetni ka i tr~iana sloboda temelj su gospodarskog ustroja Republike Hrvatske. Dr~ava osigurava svim poduzetnicima jednak pravni polo~aj na tr~iatu. Zabranjena je zlouporaba monopolskog polo~aja odreenog zakonom. Dr~ava poti e gospodarski napredak i socijalno blagostanje graana i brine se za gospodarski razvitak svih svojih krajeva. Prava ste ena ulaganjem kapitala ne mogu se umanjiti zakonom niti drugim pravnim aktom. Inozemnom ulaga u jam i se slobodno iznoaenje dobiti i ulo~enog kapitala." Iako se odredbe ovog lanka ne odnose izravno na oporezivanje, veina njih mo~e biti tuma ena i u smislu Ustavom propisanih ograni enja porezne politike; atoviae, vrlo je vjerojatno da bi one u tom smislu mogle biti iskoriatene, i to ne u jako dalekoj budunosti. Mogue su interpretacije u poreznom kontekstu sljedee: 1. St. 1. mo~e biti itan i kao zabrana poreznih mjera koje bi atetile u tome stavku spomenutim slobodama, tj. kao zabrana pretjeranog oporezivanja poduzetniatva, koje bi za posljedicu imalo njegovo ometanje. Radi se zapravo o odgovoru na pitanje: u kojem trenutku (tj., s obzirom na koje porezno optereenje) porezna politika u cijelosti ili djelomi no postaje takva prepreka poduzetniatvu da je potrebno pozivanje na citiranu ustavnu normu da bi ta prepreka bila uklonjena? Ova je interpretacija norme i njezinog konteksta tek naznaka jednog dugotrajnog spora o ulozi poreza kod oporezivanja poduzetni ke sfere, a koji e biti spomenut i infra, u analizi stavka 3. 2. Prva re enica stavka 2. lako mo~e biti protuma ena kao zabrana diskriminatornog oporezivanja, npr. takvog koje bi rezultiralo povoljnijim oporezivanjem jednih, i/ili te~im oporezivanjem drugih poduzetnika. Kad je oporezivanje u pitanju, to je u stvari zahtjev za poreznom neutralnoau. Porezna neutralnost je jedno od novijih poreznih na ela, i njime je formuliran, kada je o poduzetnicima rije , zahtjev da djelovanje dr~ave koje se javlja u obliku oporezivanja ne smije za rezultat imati neravnopravnost sudionika u tr~ianoj utakmici, tj. pojavu dobitnika i gubitnika u poduzetniatvu. 3. U stavku 3. je airoko definirana obveza dr~ave da vodi brigu o gospodarskom napretku i socijalnom blagostanju zemlje u cjelini; ova odredba svakako mo~e biti koriatena i u poreznom kontekstu. Meutim, njezino tuma enje teako da mo~e biti jednozna no. Ona mo~e biti koriatena od onih koji se zala~u za smanjenje poreznog optereenja, kao i od onih koji se zala~u za njegovo poveanje, jer ustavna norma koristi, i to u istoj re enici, sintagme "gospodarski napredak" i "socijalno blagostanje". Ove (neprijeporne) vrijednosti mogu ponekad proturje iti jedna drugoj. U kontekstu oporezivanja, glas koji artikulira na elo socijalne osjetljivosti (u obliku druatvene solidarnosti, npr.) mo~e zahtijevati te~e oporezivanje, i to primjenom razli itih poreza, iako vjerojatno najprije  primjenom poreza na dohodak fizi kih osoba, s ciljem ostvarenja veeg stupnja opedruatvene pravednosti putem, prvo, oporezivanja a zatim i redistribucije dijela imovine fizi kih osoba, i, drugo, putem boljeg (u smislu: obilnijeg) financiranja potreba s izra~enim socijalnim karakterom. S druge strane, meutim, zastupnici suprotnog pristupa visini poreznog optereenja mogu uzvratiti da te~e oporezivanje ometa gospodarsku aktivnost, te na taj na in, i u isto vrijeme, i ukupni gospodarski rast. To e, pak, za posljedicu imati manje iznose prikupljene oporezivanjem, te na kraju oskudnije financiranje javnih rashoda. Paradoksalno, viai e porezi, putem negativnog utjecaja na gospodarski rast, rezultirati oskudnijim resursima raspolo~ivim za financiranje javnih rashoda. Rasprava o tome ato poti e a ato ometa gospodarski rast je vrlo stara, a njezini sudionici su nalazili, a nalaze i danas, neke od svojih najboljih argumenata upravo u podru ju oporezivanja. 4. Ustavnom odredbom u stavku 4. zabranjeno je bilo kakvo umanjenje prava ste enih ulaganjem kapitala, koje bi bilo provedeno bilo kojim pravnim aktom. Oporezivanje jest implicirano ovom normom; atoviae, mo~e biti tuma eno da je upravo ono visoko na popisu sredstava koja bi mogla u inkovito povrijediti spomenuta ste ena prava. Promjene re~ima oporezivanja dividendi, do kojih je dolazilo u Hrvatskoj temeljem raznih poreznih reformi, obuhvatnijih i onih manjeg zahvata, dobar su primjer ostvarenog atetnog potencijala oporezivanja kad se radi o poreznom tretmanu ulaganja kapitala i onoga ato iz takvog ulaganja proizlazi; slanje, naime, kontradiktornih poruka (od neoporezivanja, preko oporezivanja, pa opet neoporezivanja, do privremenog oporezivanja (sic!)  s neizvjesnim buduim promjenama), sigurno nije poticajno za ulaganja, napose kad su nerezidentni investitori u pitanju. Takoer u okviru ove odredbe je i tuma enje da vremenski ograni eni porezni poticaji ne mogu biti ukinuti bilo kojim pravnim aktom prije isteka vremena za koje su ti poticaji propisani. `to se ti e vremenski neograni enih poticaja, kod njihovog uvoenja treba biti oprezan  jednom uvedeni, oni postaju dio porezne politike, a njihov esto mijenjane ili ukidanje takoer aalje kontradiktorne (pa time, naravno, i atetne) poruke, kao i u slu aju oporezivanja dividendi. 5. Sve supra analizirane norme slu~e ne samo kao sredstvo ostvarenja pravne sigurnosti, tj. jednog aspekta vladavine prava, nego njima takoer mo~e biti ostvaren i parcijalni cilj privla enja stranih ulaganja putem ustavnog jamstva takve sigurnosti. Odredba stavka 5., izri ito normirajui prava stranih investitora, treba pogotovo biti tuma ena u istom smislu. Iako je aireg (od samo poreznog) zna enja, ova odredba, gledano sa stanoviata oporezivanja, jam i da strani ulaga i nee biti oporezovani na na in koji bi ih sprje avao u iznoaenju kako ulo~enog kapital, tako i onoga ato je njime ostvareno u Hrvatskoj. Naime, ovakvo tuma enje treba naglasiti jer bi upravo porezni instrumentarij, prevlada li takva politi ka volja, mogao odigrati va~nu ulogu kao sredstvo kojim se posredno (ali nikako manje u inkovito) posti~e cilj zabranjen ovom normom. 3. NEKE ODLUKE USTAVNOG SUDA U POREZNIM PREDMETIMA Veina je ovih tuma enja ustavnih normi u kontekstu primjene u pitanjima oporezivanja, meutim, za sada, tek hipotetska. U pravilu, te e norme utjecati na stvarnost kao sredstvo utemeljenja odluka Ustavnog suda, kojima e, putem rjeaavanja relevantnih predmeta, biti postavljene granice zakonodavnoj vlasti u poreznim stvarima. Tokom svoga postojanja, Sud je, do sada, u poreznim stvarima odlu ivao u razmjerno malom broju slu ajeva. Dvije od tih odluka, meutim, mogu biti protuma ene kao odluke s dalekose~nim posljedicama, koje su za rezultat imale, npr., ukidanje nekoliko poreza (treba ipak napomenuti  od lokalnog zna aja), te, mo~da i va~nije, neka tuma enja ustavnih normi u vezi s poreznim stvarima od zna aja za budunost. 3.1. POREZ NA PROMET NEKRETNINA injenice: G. Dalibor Ili pokrenuo je, prijedlogom za pokretanje postupka ocjene suglasnosti s Ustavom Republike Hrvatske (dalje: prijedlog), postupak pred Ustavnim sudom, osporavajui ustavnost lanka 18. st. 1. Zakona o porezu na promet nekretnina. Osporenom odredbom bilo je odreeno 20%-tno poveanje iznosa poreza na promet nekretnina, ako porezna obveza nije bila prijavljena na vrijeme; porezni obveznik (a to je u slu aju poreza na promet nekretnina stjecatelj nekretnine, npr. kupac) obvezan je prijaviti promet nekretnine u roku od trideset dana od dana, u pravilu, sklapanja ugovora kojim je nekretnina ste ena. Poveanje poreza zbog propuatanja roka prijave poreza bilo je utvreno u iznosu od 20% od iznosa redovitog poreza, ali ne manje od 1.000,00 kuna. G. Ili je ustvrdio da takvo poveanje nije u skladu s lankom 3. Ustava, prema kojem su, inter alia, jednakost, socijalna pravda i vladavina prava najviae vrednote ustavnog poretka Republike Hrvatske, i sa supra navedenim lankom 51. Odluka Ustavnog suda: Sud je stao na stanoviate da je prijedlog osnovan, te pokrenuo postupak ocjene suglasnosti s Ustavom i ukinuo osporenu odredbu, obrazla~ui 1. da je 20%-tno poveanje poreza zapravo kazneno oporezivanje, ato je suprotno cilju i smislu oporezivanja, i time je stoga u suprotnosti s na elima sadr~anim u l. 51. Ustava; 2. da je Zakonom o porezu na promet nekretnina propisana primjena Zakona o porezu na dohodak. U vrijeme trajanja spora, Zakonom o porezu na dohodak bile su propisane kazne za porezne prekraaje, pri emu je propuatanje roka za podnoaenje porezne prijave, izmeu ostalog i u slu aju prometa nekretnina, bio jedan od takvih prekraaja. Kazna je bila odreena u iznosu od 1.000,00 do 10.000,00 kuna. Sud je stao na stanoviate da ta odredba, povezano s onom iz Zakona o porezu na promet nekretnina koja je osporena prijedlogom za posljedicu ima nejednaki tretman poreznih obveznika, pri emu su u povoljniji polo~aj stavljeni oni s viaom osnovicom poreza na promet nekretnina. Budui, naime, da je poveanje poreza u slu aju prekraaja utvreno u iznosu od 20%, ali (s obzirom na odredbu Zakona o porezu na dohodak) ne manje od 1.000,00 kuna, porezni obveznici s ni~om osnovicom poreza na promet nekretnina mogli su u kona nici, plaajui apsolutni iznos od 1.000,00 kuna, time platiti porez u iznosu i veem od 20% (jer, je u njihovom slu aju, utvrenih 1.000,00 kuna minimalne kazne moglo biti i viae od 20% propisanog poveanja poreza), dok e obveznici s viaom osnovicom poreza na promet nekretnina platiti kaznu u iznosu koji e uvijek biti 20% od iznosa redovitog poreza. 3.2. POREZ NA NEKORI`TENO POLJOPRIVREDNO ZEMLJI`TE, POREZ NA NEKORI`TENE PODUZETNI KE NEKRETNINE, POREZ NA NEIZGRAENO GRAEVINSKO ZEMLJI`TE injenice: G. Ivan `imunovi i g. prof. emer. Bo~idar Jel i, podnijeli su, djelujui nezavisno jedan od drugog, prijedloge za pokretanje postupka ocjene suglasnosti s Ustavom odredbi Zakona o financiranju jedinica podru ne i regionalne samouprave kojima su bili regulirani supra navedeni porezi (dalje: osporeni porezi), polazei od tvrdnje da su ti porezi u suprotnosti s lancima 3., 48. i 51. Ustava Republike Hrvatske. Treba napomenuti da su ovi porezi uvedeni u hrvatski porezni sustav 2001. godine. Njihovo je uvoenje imalo dvije svrhe: 1. va~nije je svrha njihovog uvoenja bila nefiskalne naravi; njima su, poreznim instrumentarijem, trebale biti "ka~njene" osobe koje su bile vlasnici nekretnina povodom kojih je porez bio uveden, ali te nekretnine nisu koristili u skladu s njihovom namjenom; 2. druga je svrha bila vezana uz njihovu prirodu opinskih poreza  kao takvi, trebali su poslu~iti kao izvor financiranja opina (kojima, u veini slu ajeva, u Hrvatskoj kroni no manjka sredstava za financiranje zadataka iz njihove nadle~nosti). U svojim prijedlozima za pokretanje postupka ispitivanja ustavnosti, predlaga i su ustvrdili da kod uvoenja osporenih poreza nije uzeta u obzir mogunost podmirenja porezne obveze od strane poreznih obveznika (njihova gospodarska snaga); tim je porezima prekraeno na elo jednakosti kao jedno od na ela klju nih za oporezivanje. injenica bitna za oporezivanje imovine jest injenica vlasniatva nad imovinom, a ne na in na koji vlasnik koristi svoju imovinu, tako da oporezivanjem nekretnina trebaju biti obuhvaeni svi vlasnici odreene vrste nekretnina, a ne samo oni koji nekretninu ne koriste na na in na koji zakonodavac smatra da ona treba biti koriatena. Ti su porezi, stoga, u suprotnosti s gospodarskim i socijalno-politi kim na elima na kojima porezni sustav treba biti utemeljen. Oni su, zapravo, kazneni porezi, jer je njihova svrha  prisiliti vlasnike odreene imovine (u slu aju osporenih poreza  odreenih vrsta nekretnina) na odreeno ponaaanje koje nije niti ustavno niti zakonski utemeljeno. Odluka Ustavnog suda: Sud je stao na stanoviate da su prijedlozi osnovani, poniatio je osporene odredbe zakona kojima su regulirani osporeni porezi, te pokrenuo postupak usklaenja tih odredbi s Ustavom. Sud je svoju odluku utemeljio na lancima 16., 48. i 51. Ustava. Sud je, uzimajui u obzir va~nost prava vlasniatva, zaklju io da vlasnici poduzetni ke nekretnine, neizgraenog graevinskog zemljiata i neobraenog poljoprivrednog zemljiata ne mogu biti prisiljeni na koriatenje tih nekretnina na odreeni na in, ako prisila na takvo koriatenje ne mo~e biti utemeljena u razlogu doprinosa druatvenom blagostanju, odnosno, ako nije u funkciji zaatite interesa i sigurnosti dr~ave, prirode, okoliaa i ljudskog zdravlja. Osporeni porezi neizravno nameu obvezu koriatenja nekretnina njihovim vlasnicima. Budui da ovo ograni enje nije ustanovljeno radi postizanja ciljeva propisanih Ustavom, Sud je stao na stanoviate da nametanje takve obveze neopravdano ograni ava Ustavom zajam eno pravo vlasniatva, te, kao takvo, zapravo to pravo krai. Ti su porezi, obrazlo~io je Sud, zapravo kazneni porezi; njihovom primjenom bivaju ka~njeni vlasnici (koji su istovremeno i porezni obveznici) za nekoriatenje svojih nekretnina, ato je, ustvrdio je Sud, u suprotnosti s moguim ograni enjima prava vlasniatva propisanim lankom 16., te stavkom 2. lanka 48. Ustava. Implicirano obvezno koriatenje nekretnine na odreeni na in u suprotnosti je s legitimnim o ekivanjima vlasnika koja se oslanjaju na na elo pravne sigurnosti u o ekivanju odreenih u inaka primjene pravnog poretka, budui da osporene odredbe ne odreuju na zadovoljavajui na in  ato bi (kakvo djelovanje ili propuatanje) izuzelo vlasnika od oporezivanja; sa~eto re eno, u ovom je slu aju u pitanju i na elo pravne sigurnosti. `toviae, uvoenje je osporenih poreza u suprotnosti i s l. 51. Ustava. Najprije, ti su porezi u suprotnosti s na elom prema kojem je svatko du~an sudjelovati u podmirenju javnih potreba u skladu sa svojim gospodarskim mogunostima, jer, niti kod definiranja poreznog obveznika, niti kod odreenja porezne stope, te mogunosti nisu uzete u obzir. Okolnosti klju ne za uvoenje poreznih obveza bile su  neobraivanje poljoprivrednog zemljiata, nekoriatenje poduzetni kih nekretnina i neizgraenost graevinskog zemljiata; gospodarske mogunosti poreznih obveznika bile su kod toga od male, ako i od kakve, va~nosti. Porezna olakaica, propisana u slu aju poreza na neobraeno poljoprivredno zemljiate, bila je bezna ajna. Nadalje, ovu su porezi suprotni ustavnim na elima jednakosti i pravednosti poreznog sustava, jer su porezni obveznici samo odreene kategorije vlasnika nekretnina, a ne svi vlasnici odreenih kategorija nekretnina, a kriterij razlikovanja poreznih obveznika od onih koji ne plaaju osporene poreze se ne uklapa u ustavna na ela, normirana ustavnim normama. Sud je, nadalje, obrazlagao kako treba zaklju iti da, u kontekstu prirode prava vlasniatva i njegovih ograni enja, injenice odlu ujue za oporezivanje trebaju biti samo postojanje nekretnine i vlasniatvo nad njom, a nikako na in njezine upotrebe. Jednakost, kao ustavni t: bvZ\^!j!x!|!!!!!!!!" """"# #>#$%f&h&j&*******+ hJ&hSDhSDh!jhFx9h[h\jhWV0JUhvh-whThT0JhThWV0JhTh!j0JhWV hJ&h!jhnNB468: j&l&**..x1z1 8$a$gd!j$a$gdTgd!jlI*v*+>+\+`++++++(,,,.,>,T,,,,,,- .B3d36647>7&8.8;;;;;;;;<<h==$?&?(?R@X@@@BBBBCCDDDDDDE E"E,EhJ&h!j5jhJ&hOz0JUhJ&h 0J hJ&h jhJ&h!j0JU hJ&h>h-w hJ&h9, hJ&h-wh!jh o%h!{ hJ&h!jhFx9> 8"8;;;;;;;=&?(?HQQ8_:_zj|jooZ\68:ȕʕgd $a$gd!j,ELFNFGG:HQ6Q\QxQQ*R,RRRRRSdSSTTTTUUVV|YY]] ^j^|^^^___````a0abRbbbiTiiii6j8jBjxj8l:ll@lnlo hJ&hqT hJ&hx hJ&hb2R hJ&hhJ&h!j5 hJ&h1^ hJ&h+E hJ&h1 hJ&h hJ&h jhJ&h!j0JU hJ&h!jAoo"qqqrw:wb|f|~|||}}}.~J~Xj҆6@VXZ\^`ڐ@BГ248:Dªݖ돈h-w hJ&hZ hJ&hC hJ&hqtjhJ&hqt0JUhJ&h&\jB*phjhJ&h.|0JU hJ&h.|jhJ&h0JU hJ&h hJ&h\ hJ&hqT hJ&h!jjhJ&h!j0JU2D|ʕ̕ҕԕl– ܗ z|~$&*2\hl^ñéÞzslsll hJ&hk hJ&hkez hJ&h@T hJ&h5 hJ&h 1jhcO}0JB*UphhJ&hCB*phh!B*ph"jhJ&h&\j0JB*UphhJ&h&\jB*ph hJ&h&\j hJ&hqthJ&hwc6 hJ&hC hJ&hwc hJ&hZ hJ&h*'^bd~DFPbfΠРTVlxĢȢ $RV\t r̥ѴѴѴѴѴѴ鴩hJ&h&d5B*phhJ&h55B*phhJ&h56B*phhJ&h&dB*phhJ&hB*ph"jhJ&h0JB*UphhJ&h@TB*phhJ&h36B*phhJ&h3B*phhJ&h5B*ph3ʕ"$XZNP   JLD*F*gdzk{$a$gd!jr<ƶֶضڶRjVXƻưưޥޚ隇|o|hJ&h 6B*phhJ&h B*phhJ&h.|B*phhPB*phhJ&h6)0B*phhJ&h=KnB*phhJ&h\B*phhJ&hkB*phhJ&h3 B*phhJ&h~N6B*phhJ&h~NB*phhJ&h!EB*phhJ&h&dB*ph)Tr>4<Lr PJXd:>lx4@ bVxƻƻƻƻƻƻưhJ&hB*phhJ&h9,B*phhJ&h?`B*phhJ&haB*phhJ&hfB*phhJ&h 6B*phhJ&h B*phhJ&h~NB*phhJ&hnUB*ph9LNPH*Hhx>^x8(df*̾žžwjZjh~^0J5B*UphhJ&h}~5B*phhJ&hc6iB*ph"jhJ&h}~0JB*Uph"jhJ&hS80JB*UphhJ&hS86B*phhJ&h}~B*ph hJ&h}~ hJ&hR hJ&hCWhJ&h?`B*phhJ&hB*phhJ&h9,B*phhJ&hS8B*ph* $8DF^*Z\^j|NXbdfhvnvnnnnh}0B*ph"jhJ&h~0JB*UphhJ&h^B*phhJ&hf*B*phhJ&hc6iB*phhJ&h~B*phhJ&h"B*phhJ&h"6B*phhJ&hRB*ph"jhJ&h^0JB*UphhJ&h]>yB*phhJ&hMB*ph+(&\~:D`bN ɲxphhhi`B*phhAB*phhXhAB*ph hX0J hA0Jh/h/0Jh/B*phhX6B*phh {B*phjhy0JB*UphhXB*phhyB*phhzk{B*phh"B*phhJ&hqtB*phhJ&hf*B*phh}0B*ph(JJ Tfx         .|tltdhF%B*phh {B*phhtB*phhlB*phjh;";0JUh;";h!hRh>hAhi`hzk{ hzk{hzk{jhzk{CJOJQJUaJ hzk{0Jjhzk{0JUhzk{hzk{0Jjhzk{hzk{0JUhzk{B*phhi`B*phh}0B*ph&.  f02\ "$lHJ!!"й}ufujh%0JB*Uphh%B*phh%h%5B*phh^vB*phhtB*phh"PB*phh@B*phjhl0JB*UphhlB*phjh;";0JB*Uphh +B*phh;";B*phjhF%0JB*UphhF%B*phh?B*ph&"""8$:$$&B*D****+$+&+d+-..00022223P3n3p3:4b4d4|4444ЙȂzrzrzjzbZjzh[B*phhoB*phhJB*phh>B*phhgRB*phhtB*phjhm0JB*UphhmB*phh-B*phh/5B*phh/h/5B*phh/B*phh@B*phh^vB*phh@tB*phjh"P0JB*Uphh%B*phhWB*ph#F*22DDQ Q QQQ,T.TjUVjWlW(\*\bbc8dHe>ffgggd!jgdz'gd!j$a$gd!jgdzk{445 525b5d5x555555*6,6.6>6j666667 77777788f888888:::;;<==&=>=H==V>r>t>>>>@?P???N@T@@B0BXBBBBBBϿϿǯǯǯhoB*phhbB*phh-B*phhB*phh>B*phhn"B*phhMKB*phh[B*phhgRB*phhJB*phEBB CB*phh-B*phhB*phhoB*ph8OOOPPPPPPQQ Q QQQQQQ R,R0RdRpRrRRRRSSVhWjWlWWWBY&\^պxxxxxxxqxqxixbx hJ&hG3hJ&h!j6 hJ&hz' hJ&h!j hJ&h%'hJ&hMB*phhJ&h9,B*phh-wB*phhJ&hG3B*phhJ&hgRB*phh#'h[B*phh {B*phh(zB*phhRB*phhMKB*phhMK6B*phh_5 B*phh#'B*ph%^^N_X_ aa,a.acgkmm noo8sxszzz{>{L{{{}Ԃ؂60xnrFVȋʋ,6DFƒȒΒؒ~RT4F(*LjhJ&h!j0JUhJ&h!j>*h *W hJ&h hJ&hW hJ&ht) hJ&h hJ&hGf hJ&hu7& hJ&hz' hJ&h.|hJ&h!j6 hJ&h!j hJ&hRPo@ossprƒȒʒ0224ʮ̮ "gd!jLN֞<@Πؠ:L|:<R\z̮ޮHZPбұڱܱ\brvxzhJ&hlC56 hJ&hlC5 hJ&hYGQjhJ&h60JU hJ&h6jhJ&h!j0JU hJ&hhJ&h!j>* hJ&hz'hJ&h!j6 hJ&h!j hJ&h>"  ^`&&0 0z7|7=DDFDTKVKORV[gdzgd!jgd!jBH:<RV ,JL^`Zx8:% &))---&.(.:.00<$<====>>@?B?AADDh'WzhJ&h!j6h" hJ&hz'jh 0JUh  hJ&huh!jUhJ& hJ&hJ&jhJ&h!j0JU hJ&hlC5 hJ&h!jBemelj poreznog sustava, ne postoji ako je porez oblik ka~njavanja, usmjeren na prisiljavanje vlasnika na koriatenje nekretnine na na in koji nije u skladu s njihovim interesima ili mogunostima. Zbog svega navedenog, osporeni porezi nisu u skladu s na elom pravednosti poreznog sustava, koje zahtijeva da porezni teret bude ravnomjerno rasporeen na sve obveznike odreenog poreza, pri emu prvenstveno treba imati na umu njihove gospodarske mogunosti. 4. IZBJEGAVANJE PROPISANOG POSTUPKA: POREZNA ADMINISTRACIJA PROTIV USTAVNIH I ZAKONODAVNIH OGRANI ENJA Analizirani slu ajevi ne daju niti izdaleka dovoljnu osnovu za kona ni zaklju ak o mjestu i ulozi Ustavnog suda ato se ti e odluka va~nih za hrvatski porezni sustav. Ipak, mogla bi biti postavljena hipoteza da e se njegov utjecaj na taj sustav, ostvaren putem rastueg broja predmeta koji e biti rjeaavani, konstantno poveavati. Jedan je od pokazatelja takvog razvoja, npr., broj predmeta porezne problematike koji tek trebaju biti rijeaeni; u trenutku pisanja ovog rada najmanje ih je pet. Svi se oni ti u dvaju oblika oporezivanja dohotka - mirovina i dividendi. S obzirom na ve donesene odluke, te uzimajui takoer u obzir i odluke koje e tek biti donesene, Sud utvruje svoju ulogu (u inkovitog) sredstva ustavnog nadzora nad zakonodavnom i izvranom vlaau u pitanjima oporezivanja. Putem svojih odluka, on izra~ava volju izravnije, stro~e kontrole poreznog sustava i njegovog djelovanja, pri emu se nee oslanjati samo na (oskudne i unekoliko nejasne) odredbe l. 51. Ustava, koje se izravno odnose na oporezivanje, nego takoer i na druge lanke Ustava, koji sadr~e neka druga na ela openitije prirode. Postojee odluke Suda ne odnose se na poreze koji predstavljaju klju ne sastavnice poreznog sustava. Meutim, kao ato je re eno, odredbe propisa kojima su regulirani neki va~niji porezi (npr. porez na dohodak) takoer e biti predmet odlu ivanja Suda; ostaje za vidjeti hoe li tako biti i s drugim klju nim porezima (npr., porezom na dodanu vrijednost, porezom na dobit). Bilo kako bilo, meutim, ini se da u poreznim stvarima ustavna ograni enja oporezivanja u najmanju ruku dobivaju na va~nosti, postajui, tako, bitno ograni enje za poreznu administraciju i potencijalno sna~an instrument njezinog nadzora, te i djelovanja u funkciji zaatite poreznih obveznika od nekih protupropisnih radnji te administracije. Naime, podru je oporezivanja je u svome pravnom aspektu po prirodi slo~eno i visoko specijalizirano, zbog ega, s jedne strane, bitne promjene propisa esto prolaze ak i bez da budu registrirane od strane aire javnosti, nekmoli da budu kriti ki komentirane. S druge strane, jednom pravno osna~ena, rjeaenja u poreznom sustavu mogu imati (u pravilu e i imati) bitan utjecaj na materijalnu sferu poreznih obveznika. Iako navedene karakteristike mogu voditi do unekoliko pesimisti nih zaklju aka ato se ti e mogunosti djelovanja spomenute javnosti na ureenje poreznog sustava, pa~nja ekspertnih poznavatelja podru ja, povezana s mogunoau pokretanja postupka ispitivanja ustavnosti, mo~e, bez sumnje, rezultirati u inkovitim djelovanjem u korist poreznih obveznika. Mogunost ovakvog djelovanja treba biti naro ito naglaaena, imajui na umu neke posebnosti koje su se pojavile unutar hrvatskog poreznog sustava  to su tzv. "mialjenja Ministarstva financija". Ona se odnose na problematiku oporezivanja a davana su redovito (kao ato im i ime ka~e) pod egidom Ministarstva financija, iako ih piau eksperti Sredianjeg ureda Porezne uprave. Izvorno, ta mialjenja bi trebala, kao interni dokumenti, pojaanjavati (slu~benicima Porezne uprave) prakti nu primjenu poreznih propisa; uobi ajilo se, meutim, da, uz tu funkciju, mialjenja slu~e i kao sredstvo pojednostavljenja, putem zaobila~enja, ina e slo~ene i potencijalno politi ki neizvjesne parlamentarne procedure mijenjanja i dopunjavanja zakona koji se odnose na oporezivanje. "Nestrpljivost" porezne administracije mo~e se razumjeti, iako ne i opravdati. Njezini se slu~benici suo avaju s odreenim problemima u prakti noj provedbi oporezivanja; oni shvaaju da te probleme ne mogu premostiti primjenom va~eih propisa (jer su oni u pravilu nedostatni ili nedore eni), pa, slijedei "liniju najmanjeg otpora", pose~u za najpogodnijim sredstvom za prevladavanje nastale situacije. To su sredstvo spomenuta mialjenja. Davanje je ovih mialjenja u nadle~nosti Porezne uprave; naime, lankom 3. Zakona o Poreznoj upravi, kojim je propisan djelokrug Porezne uprave, normirano je, izmeu ostalog, da Porezna uprava obavlja upravne i druge stru ne poslove ato se odnose na: "davanje mialjenja o primjeni propisa u pojedina nim poreznim predmetima" (st. 1. t. 8.). Navedena mialjenja redovito daje najviae tijelo u sustavu Porezne uprave, Sredianji ured Porezne uprave, u iju je nadle~nost stavljeno "pru~anje stru ne pomoi podru nim uredima i ispostavama radi jedinstvenog postupanja Porezne uprave" ( l. 6. t. 9. Zakona o Poreznoj upravi). Tuma enje navedenih normi upuuje na zaklju ak da su mialjenja Sredianjeg ureda zapravo akti interne koordinacije rada tijela porezne administracije, ija je svrha ujedna avanje postupanja tih tijela; prema tome, ona nisu namijenjena javnoj objavi, te niti u kakvim okolnostima ne bi trebala imati funkciju izvora prava. Mialjenja Ministarstva financija rezultat su reforme hrvatskog poreznog sustava, zapo ete 1994. godine. Ta je reforma otvorila itav niz pitanja prakti ne naravi, koja su se ticala rjeaavanja pojedina nih slu ajeva, a na koje je odgovore bilo nemogue, ili tek djelomi no mogue nai u va~eim propisima. Pojavila se potreba za dodatnim rjeaenjima za pojedina ne slu ajeve, ato je trebalo omoguiti i oja ati djelovanje novog sustava. Sredstvo takvog dodatnog djelovanja pronaeno je upravo u mialjenjima Ministarstva financija. Tokom vremena, ta su se mialjenja razvila u izvor prava sui generis. Poznavanje se tih mialjenja postupno izjedna ilo s poznavanjem obrazaca djelovanja kako porezne administracije, tako i poreznih obveznika. Ubrzo su se pojavila i pitanja u vezi s tako stvorenim sustavom odnosa  tako, npr: "je li ovlaatenje Sredianjeg ureda na davanje "uputa, objaanjenja i mialjenja' ovlaatenje da se takvim mialjenjima usmjerava porezima uvjetovano ponaaanje poreznih obveznika, ili su pobrojani akti zapravo predvieni kao sredstva kojima se, kao internim aktima najviaeg upravnog tijela u sklopu Porezne uprave, osigurava realizacija ovlaatenja Sredianjeg ureda  'osiguravanje jedinstvene provedbe zakona i drugih propisa iz oblasti poreza, pristojbi i drugih prora unskih prihoda'. Prihvati li se ovo druge tuma enje, miljenja bi trebala biti akti internog obraanja Sredianjeg ureda podreenim tijelima kojima Sredianji ured nala~e tim tijelima na ine postupanja u odreenim situacijama, osiguravajui jedinstvenu provedbu pozitivnih propisa na podru ju itave dr~ave, pa time i ostvarenje na ela zakonitosti. Tokom vremena, meutim, mialjenja su od strane poreznih obveznika percipirana kao mogui izvor prava, kojim se, uz razjaanjenje pojedina nog konkretnog problema, ujedno odaailje i poruka o buduem postupanju poreznih tijela u istim ili sli nim slu ajevima. Dakle, relativno brzo fakti no je stvoren dodatni izvor prava u podru ju oporezivanja, koji kao takav nije previen va~eim pravnim sustavom. Mialjenja su, meutim, nepouzdana kao izvor prava jer ne postoji pravnom normom utvrena obveza poreznih tijela na postupanje kako je njima utvreno, pa se, dakle, porezni obveznici ne mogu s potpunim pouzdanjem osloniti na njih ka na kriterij za svoje postupanje. Nadalje, za takva mialjenja ne postoji obveza objavljivanja, napose ne na na in kako to mora biti u injeno s drugim propisima (to jest, u slu~benom glasilu Republike Hrvatske); to ini konzistentan uvide u njihov sadr~aj teako ostvarivim. Meunarodno-komparativno gledano, u teoriji i u praksi nije nepoznat institut koji je sli an mialjenjima Ministarstva financija. Radi se o institutu prethodne rjeaidbe (advance ruling). Naime, porezni obveznici koji planiraju odreenu transakciju mogu u nekim dr~avama konzultirati porezne vlasti radi uvida u sve porezne posljedice u vezi s tom transakcijom. U poreznim sustavima u kojima postoji institut prethodnih rjeaidbi, njihova primjena ograni ena je na prethodno ureenje "izuzetno va~nih i po odreenim osobinama posebnih slu ajeva" (OECD 1990, 25). Porezna administracija SAD (Internal Revenue Service - IRS) izdaje pismene upute (tzv. letter rulings) kojima se odgovara na upite poreznih obveznika u vezi s poreznim tretmanom neke njihove planirane transakcije. Iako se pismene upute objavljuju te dostavljaju odvjetnicima i ra unovoama, one nemaju zna aj presedana pa se kao takve ne mogu niti navoditi (Gunn i Ward 1988, 11-12). Sli nost pismenih uputa s praksom formuliranja i objavljivanja mialjenja Ministarstva financija je upadljiva. No prisutne su i zna ajne razlike. Pismene upute imaju u poreznom sustavu SAD to no odreeni status i ulogu te ne mo~e biti sumnje o njihovu zna aju; napose se sa sigurnoau mo~e rei da se ne radi o autonomnom izvoru prava. U pitanju su zapravo neke naznake postupanja porezne administracije Sjedinjenih Dr~ava, koje ne ve~u niti sud a niti samu poreznu administraciju za budue slu ajeve. To no je da je Republika Hrvatska provela, odnosno da e joa provesti, korjenitu reformu poreznog sustava ato je sasvim dovoljan razlog da izazovu "administrativnu nonu moru" (Messere 1993, 36). U takvim uvjetima javlja se i potreba za operativnim instrumentom rjeaavanja svakodnevnih, stalno novih problema do kojih dolazi u primjeni novog poreznog sustava. Mialjenja Ministarstva financija nametnula su se kao jedan takav instrument. No njihova primjena kao sredstva s druga ijom namjenom od one koja im je odreena sustavom predstavlja prijetnju ostvarenju na ela zakonitosti, pa time ugro~ava i pravnu sigurnost u podru ju oporezivanja. Institut prethodnih rjeaidbi ili pismenih uputa dobro je sredstvo za pojaanjenje primjene propisa u pojedina nim slu ajevima. Njegovom primjenom izbjegava se nastanak moguih konfliktnih situacija izmeu porezne administracije i poreznih obveznika. No pravni zna aj takvih akata mora biti u sustavu koji ih primjenjuje jasno odreen, kao ato je to, npr., slu aj u SAD. U tom smislu, uvoenje sli nog, pravno precizno definiranog, instituta u sustav oporezivanja Republike Hrvatske sigurno bi bilo od koristi. On bi u inio transparentnima postupke porezne administracije i poreznu poziciju poreznih obveznika. No prema sadaanjem stanju, nedefiniranost pravnog zna aja mialjenja Ministarstva financija uzrokuje va~na pitanja - npr., mogu li se ta mialjenja s uspjehom koristiti kao argument u upravnom postupku ili u postupku pred sudom? Subjekti porezno-pravnog odnosa, za pretpostaviti je, sve e naglaaenije tra~iti odgovor na pitanja koja proizlaze iz sadaanjeg statusa instituta mialjenja." Budui da su se, tokom vremena, mialjenja Ministarstva ustalila kao (neformalni) izvor prava, temeljem injenice da porezni obveznici moraju ra unati s njima prilikom planiranja i provedbe svojih privatnih i poslovnih djelatnosti, pojavilo se pitanje  postoji li mogunost njihovog osporavanja pomou nekog pravnog sredstva? Za sada, odgovor je negativan. To sredstvo napose nije prijedlog za ispitivanje ustavnosti, jer on mo~e biti podignut samo ako podnositelj smatra da je neki propis ope naravi suprotan Ustavu. Smatramo, meutim, da de lege ferenda to treba izmijeniti. Mialjenja, naime, s obzirom na zna aj koji su dobila, potencijalno mogu zna ajno utjecati na poreznu situaciju fizi ke ili pravne osobe, inei tako ukupan pravni polo~aj takve osobe nesigurnim, tako da treba biti pronaen na in u inkovitog pravnog nadzora nad tim mialjenjima, ili ih treba definirati kao supra spomenute prethodne rjeaidbe, s jasnim pravnim statusom. Bez obzira, meutim, na budue razvoje, analiza njihovog danaanjeg mjesta i uloge u poreznom sustavu navodi na zaklju ak da ona negativno utje u na ostvarenje na ela vladavine prava (tj. na ela zakonitosti), razli ito od slu aja do slu aja, ali potencijalno ak vrlo zna ajno. Va~no je napomenuti da, ato se ti e slu~benika Porezne uprave, koliko nam je poznato, njih mialjenja donesena za pojedina ne slu ajeve obvezuju, bez obzira na mo~ebitna druga ija tuma enja propisa viaeg ranga koja bi oni (slu~benici) mogli dati; stoga mo~e biti zaklju eno da ona za njih imaju zna aj obvezujue upute za rjeaavanje takvih slu ajeva pa su zato doista stekla status izvora prava sui generis, koji ak ~ivi svojim zasebnim "pravnim ~ivotom", stvarajui de facto pravnu "udubinu" (niau) u kojoj, zbog neureenosti podru ja, jedna mialjenja, odnosei se na pojedina ne slu ajeve, esto proturje e drugima koja se odnose na sli ne slu ajeve. Ovakva situacija nu~no izaziva nedoumice kod slu~benika Porezne uprave, ato se ti e odluke  koje od proturje nih mialjenja primijeniti na konkretni slu aj. Svakako da se takve nedoumice javljaju i kod poreznih obveznika  ovakav u inak pravne nesigurnosti u situaciji kad se, prilikom ispunjenja porezne obveze, mo~e raditi i o vrlo zna ajnim nov anim iznosima, dovodi u pitanje zakonitost i ustavnost djelovanja itavog poreznog sustava. 5. SPORAZUM O STABILIZACIJI I PRIDRU}IVANJU 5.1. POJAM I PRIRODA Kod razmatranja instrumenata supranacionalnog ograni avanja poreznih ovlaatenja dr~ave u Hrvatskoj, neophodno je analizirati drugi, i, bez sumnje, koliko va~an toliko i nov, skup odredbi kojima su regulirana takva ovlaatenja. To je Sporazum o stabilizaciji i pridru~ivanju (dalje: SSP, Sporazum). Sporazumi su meunarodni sporazumi, zaklju eni izmeu Zajednice i zemalja-ne lanica. Pravna osnova za zaklju enje SSP u acquis communautaire-u je l. 310. Ugovora o Europskoj zajednici (dalje: Ugovor), kojim je propisano da "(Z)ajednica mo~e s jednom ili viae dr~ava ili meunarodnih organizacija zaklju iti sporazume kojima se uspostavlja pridru~ivanje koje uklju uje uzajamna prava i obveze, zajedni ko djelovanje i posebni postupak.". Ova odredba ukazuje na postojanje odreenih veza s dr~avama s kojima su Sporazumi zaklju eni; to je vidljivo iz presude Europskog suda u predmetu Demirel, prema kojoj je SSP sporazum kojim se stvaraju posebne, povlaatene veze "s treom dr~avom, koja mora, barem u odreenoj mjeri, sudjelovati u sustavu Zajednice". Ova presuda, dakle, formulira obvezu sudjelovanja u sustavu Zajednice za dr~avu-ne lanicu; SSP stoga mo~e biti tuma en kao vrsta pripremnog pravnog instrumenta za puno lanstvo u EU. Neki autori zauzimaju stav da je "temeljni cilj Sporazuma priprema dr~ave koja zaklju uje SSP za puno lanstvo u EU, a naro ito za uklju ivanje u zajedni ko tr~iate", ato mo~e biti protuma eno kao da su Sporazumi bili od samog po etka pretpristupni pravni instrumenti. Republika Hrvatska i EZ i njezine dr~ave lanice zaklju ile su SSP 29. listopada 2001. godine; ato se ti e Hrvatske, SSP je stupio na snagu 1. velja e 2005. godine, po njegovoj ratifikaciji u svim dr~avama koje su strane Sporazuma. SSP nije, sam po sebi, jamstvo budueg lanstva u EU; stav da ti sporazumi, u vrijeme sklapanja, nisu bili predvieni pretpristupnim pravnim instrumentima je stoga utemeljen. Njihova je kasnija primjena, te aire politi ke promjene, dovela do promjene u njihovu tuma enju, te time i do promjene njihove prirode. Naime, kao ato je obrazlo~eno u literaturi, u vrijeme zaklju enja prvih sporazuma s Hrvatskom i Makedonijom (oba SSP su sklopljena 2001. godine), usprkos nekim druga ijim pogledima, ti sporazumi joa uvijek nisu bili pretpristupni pravni instrumenti. Tek kasnije su stekli taj status. Tokom te evolucije, najva~niji korak u politici EU prema zemljama regije (zapadni Balkan) u injen je na sastanku na vrhu u Solunu, odr~anom u lipnju 2003. godine; "Deklaracijom sa sastanka na vrhu izmeu Europske unije i tzv. zapadnog Balkana u Solunu u lipnju 2003. godine, kojom je priznato da je 'budunost Balkana unutar Europske unije'". To zna i da SSP-i danas mogu biti smatrani pretpristupnim pravnim instrumentima; takav njihov status je bio jasan prije sklapanja Sporazuma s Albanijom, 12. lipnja 2006. godine, i utemeljen je na jasnim politi kim uvjetima koji moraju biti ispunjeni radi osiguranja stjecanja statusa dr~ave-kandidatkinje onim dr~avama koje sklapaju SSP s zemljama EZ. Ti su uvjeti: 1. ustanovljenje regionalne suradnje, 2. ispunjenje svih ostalih uvjeta za puno lanstvo u EU, i, 3. spremnost EU za daljnje proairenje (prevladavanje "umora od proairenja"). 5.2. POREZNE ODREDBE U SPORAZUMU O STABILIZACIJI I PRIDRU}IVANJU Porezne (i carinske) odredbe u SSP koji je zaklju ila Hrvatska imaju za cilj sprje avanje ili ograni enje do odreene mjere nejednakog postupanja (diskriminacije) s fizi kim i pravnim osobama. Tako je u Glavi IV (Slobodno kretanje roba), klauzulom mirovanja (standstill clause) u l. 33, st. 1. odreeno: "Danom stupanja na snagu ovoga Sporazuma u trgovini izmeu Hrvatske i Zajednice nee biti uvedene nove uvozne ili izvozne carine ni pristojbe s jednakim u inkom, niti e se one koje se ve primjenjuju povisivati.". Time je pravno fiksirano stanje zate eno u trenutku stupanja Sporazuma na snagu, tj. zabranjeno je propisivanje mjera koje bi dovele do ote~avanja slobodnog kretanja roba. A contrario, dozvoljeno je ukidanje ili ubla~avanje postojeih mjera, ato bi dovelo do slobodnijeg kretanja roba. U sljedeem je lanku regulirano pitanje fiskalne diskriminacije: lankom 34. (naslovljenim: Zabrana fiskalne diskriminacije), u st. 1. odreeno je da e se "Stranke (& ) suzdr~ati od uvoenja i ukinut e, ako postoji, svaku unutarnju mjeru ili praksu porezne prirode kojom se proizvodi jedne stranke diskriminiraju, bilo izravno ili neizravno, u odnosu na sli ne proizvode podrijetlom s teritorija druge stranke.". Time je propisana zabrana diskriminacije proizvoda ugovornih stranaka. Stavkom 2. regulirano je da proizvodi "koji se izvoze na teritorij jedne od stranaka ne mogu u~ivati pogodnost povrata domaega neizravnoga poreza u iznosu koji premaauje iznos neizravnoga poreza kojemu oni podlije~u.". Ova je norma nali je prethodne (iz 1. st.) i zna i zabranu dr~avne pomoi poduzetnicima, u obliku subvencije "maskirane" povratom neizravnog poreza (npr., poreza na dodanu vrijednost, dalje: PDV) izvoznicima. Povrat PDV-a po izvozu robe je standardni postupak u sklopu djelovanja sustava PDV-a; no, po uspjeanom izvozu, vraeni PDV mora se podudarati s iznosom pretporeza (tj. s iznosom PDV-a kojeg je poduzetnik-izvoznik platio svome dobavlja u prilikom kupnje robe koju e kasnije izvesti). Ovakav je povrat poreza dopuaten; njime biva postignut porezno neutralan tretman izvoza (izvezena e roba, u skladu s na elom zemlje odrediata, biti optereena neizravnim porezom u zemlji uvoznici). Premaai li iznos vraenog PDV-a pravo na povrat pretporeza, radi se o prikrivenoj dr~avnoj subvenciji, a norma iz stavka 2. lanka 34. ima za cilj sprije iti takvu praksu. lankom 35. regulirano je ukidanje carina koje se mogu pojaviti u prikrivenom obliku; normom je odreeno da odredbe koje se ti u ukidanja carina na uvoz trebaju takoer biti primijenjene na carinske pristojbe koje su fiskalne naravi. Naime, ve je dugo u meunarodnoj trgovinskoj razmjeni etabliran trend ukidanja uvoznih carina, s ciljem olakaanja cirkulacije dobara; atoviae, upravo je to suatina jedne od tzv. sloboda kretanja, na kojima je od samih po etaka procesa nastanka jedinstvene Europe utemeljena Europske ekonomska zajednica, a zatim i danaanja Europska unija. Dr~ave su, meutim, pokuaavajui zaatititi tuzemne proizvoa e, esto nastojale zaobii norme razli itih meunarodnih sporazuma, bilateralnih i multilateralnih (kao ato je, npr., General Agreement of Tariffs and Trade, GATT), kojima su ukidane carinske prepreke prekograni noj cirkulaciji dobara, uvodei uvozne carine  ali pod drugim nazivima. Jedna takva rasprostranjena praksa je i nazivanje pristojbom onoga ato je po svojoj biti uvozna carina. l. 35. SSP-a s Hrvatskom ima za cilj, primjenom na ela formalne neutralnosti, sprije iti ovakva postupanja. Norma, meutim, priznaje mogunost postojanja i naplate carinskih pristojbi, kao dijela uobi ajenog carinskog postupka. Bitno je da te pristojbe nisu fiskalne naravi, dakle, kao ato je re eno, da se ne radi zapravo o prikrivenim carinskim davanjima. Budui, naime, da je "(S) obzirom na izvore slobodne trgovinske zone EZ, prva najva~nija sloboda regulirana Ugovorom o EZ  slobodno kretanje dobara", nije neobi no da je i u SSP-ima posebna pozornost posveena upravo njoj. SSP s Hrvatskom nije izuzetak. Hrvatska je privreda mala i otvorena, i, budui bitno slabija od privreda zemalja lanica EU, izlo~ena je zna ajnom uvozu, koji daleko premaauje vrijednost hrvatskog izvoza. Upravo je takva situacija prisutna ve godinama, napose u meunarodnoj trgovini sa zemljama EU, a ona je rezultat ne samo velike potra~nje za uvoznim dobrima, nego, takoer, i va~eim te ajem domae valute prema euru (odnosno, prema nekima  vrlo precijenjenom kunom). S obzirom na ove okolnosti, hrvatsko bi zakonodavstvo iz podru ja carinske zaatite po prirodi stvari nastojalo zaatiti tuzemne proizvoa e od uvoza, koristei pri tome razli ite mjere iz carinskog "arsenala" (pri emu je naziv mjere, ako ato je supra napomenuto, od sporednog zna aja). Kad je namjera pristupanja EU postala visokim prioritetom ukupne hrvatske politike, takav zaatitni ki pristup morao je biti normativno sprije en; upravo je to cilj lanka 35. Navedene i analizirane norme zna e da su nadnacionalna porezna ograni enja postala, temeljem odredbi SSP-a, va~ee norme unutraanjeg hrvatskog prava, pa tim temeljem hrvatsko porezno zakonodavstvo sada mora uzimati u obzir joa jedan dodatni sklop normativno utvrenih ograni enja. Meutim, ograni enja prava na oporezivanje nisu svedena samo na lanke navedene supra; postoje joa neka, openitije naravi. Tako su, u sklopu Glave X (Institucionalne, ope i zavrane odredbe), lankom 119., st. 1., zabranjeni diskriminirajui postupci koje bi obje strane Sporazuma mogle provoditi na openitoj razini; doduae, ova je norma, kao opi propis, bez utjecaja (without prejudice) na bilo koju posebnu odredbu sadr~anu u SSP. I Hrvatska i EZ trebaju se suzdr~ati od bilo kakvog nejednakog postupanja prema drugoj stranci Sporazuma (bilo da je to Hrvatska ili dr~ava lanica EZ), njihovim dr~avljanima ili trgova kim druatvima. Stavak 2. odnosi se izravno na oporezivanje i odreuje da odredbe stavka 1. "ne dovode u pitanje pravo stranaka da primijene relevantne odredbe svoga poreznoga zakonodavstva na porezne obveznike koji nisu u istovjetnoj situaciji u pogledu svoga prebivaliata.". Time je posebnim propisom regulirana primjena na ela rezidentnosti kao klju nog standardnog na ela za odreenje obuhvata porezne obveze. Ovom odredbom stranke Sporazuma su ovlaatene podvrgnuti porezne obveznike koji nisu njihovi rezidenti oporezivanju razli itom od onoga koji primjenjuju na svoje rezidente. A contrario, slijedi da oni koji jesu njihovi rezidenti moraju biti tretirani na jednaki na in. U va~eim hrvatskim poreznim propisima za sada je prisutan jedan primjer nejednakog postupanja prema nerezidentima, i to ato se ti e osobnog odbitka u kontekstu poreza na dohodak: "Zakon o porezu na dohodak odreuje da pravo nerezidenata na odbitak tzv. osnovnog osobnog odbitka, tj. osobnog odbitka propisanog za nerezidentne porezne obveznike temeljem njihovog postojanja kao poreznih obveznika, od oporezivog dohotka. Nerezidenti, meutim, ne mogu odbiti ostatak osobnog odbitka (dio koji rezidenti imaju pravo odbiti temeljem postojanja uzdr~avanih lanova u~e obitelji); pravo na takav odbitak je izri ito ograni eno na rezidentne porezne obveznike. Ova je odredba u suprotnosti s nekim presudama Suda EZ koje se odnose na navedenu problematiku, npr. u predmetima Asscher i Gerritse, ako ne i u predmetu Schumacker, u kojem je presuda bila susretljivija prema propisima dr~ave izvora." U lancima 89. i 90. u Glavi VIII (Politike suradnje), regulirana je politika suradnje u podru jima carina i oporezivanja. Suradnja u smislu l. 89. st. 1. zna i da e stranke "suraivati kako bi zajam ile poatovanje svih odredaba koje su planirane za usvajanje na podru ju trgovine i kako bi postigle usklaivanje carinskoga sustava u Hrvatskoj sa sustavom u Zajednici, ime e se otvoriti put mjerama liberalizacije" predvienima Sporazumom. Stavkom 2. konkretizirani su oblici suradnje. Vidljivo je da je cilj koji treba postii lankom 89.  prilagodba hrvatskog carinskog sustava onome Zajednice, potvrujui (u tome dijelu) pretpristupnu narav SSP-a. `to se ti e oporezivanja, u skladu s lankom 90. SSP-a, stranke Sporazuma e "uspostaviti suradnju na podru ju oporezivanja, uklju ujui mjere usmjerene na daljnju reformu fiskalnoga sustava i preustroj porezne uprave radi osiguranja u inkovitosti ubiranja poreza i borbe protiv poreznih prijevara.". Iako to nije izri ito navedeno, mo~e biti zaklju eno da se ova odredba odnosi prvenstveno na Hrvatsku. Openito, svakako ima mjesta za tvrdnju da je svaki fiskalni sustav u svakom trenutku pogodan za reformiranje, i svaka porezna administracija  za restrukturiranje; na koncu, uvijek i svuda ima mjesta za poboljaanja, a naro ito u podru ju javne uprave. Imajui, meutim, na umu imperativ hrvatskog pravnog sustava na prilagodbu acquis communautaire-u, te rije  "pridru~ivanje" u nazivu Sporazuma, tvrdnja o Hrvatskoj kao prvom adresatu norme ini se dobro argumentiranom. To je ak i jasnije iz lanka 69., st. 1., prema kojem stranke "pridaju va~nost usklaivanju postojeega hrvatskoga zakonodavstva sa zakonodavstvom Zajednice. Hrvatska e nastojati osigurati postupno usklaivanje postojeih zakona i buduega zakonodavstva s pravnom ste evinom Zajednice (acquis).". 6. PRAVO EU S obzirom na injenicu odvijanja procesa pribli~avanja Republike Hrvatske punopravnom lanstvu u EU, formulirana su meu hrvatskim pravnicima neka pitanja u vezi primjene prava EU u Hrvatskoj i prije primanja u lanstvo. Ipak, treba rei da se radi uglavnom o znanstvenicima  sa stanoviata prakti ara, ta su pitanja vjerojatno joa uvijek daleko od toga da bi morala biti ~urno rjeaavana. Jedno je od tih pitanja  pitanje interpretativnog u inka europskog prava u pravnom poretku Hrvatske kao zemlje-pristupnice. Preciznije, pitanje je  mogu li se hrvatski sudovi, tuma ei pravne norme, u tome primjerenim slu ajevima slu~iti pravom EU. Odgovor svakako jest pozitivan. Argumenti za ovakav stav su da su, prema Ustavu, hrvatski sudovi nezavisni i samostalni u obavljanju svoje zadae, te da su obvezni suditi temeljem Ustava i zakona. Budui da Ustav ne sadr~i zabranu primjene prava EU kao sredstva tuma enja pravnih normi, nema pravnih prepreka da suci, posebno kada tuma e zakone donesene kao rezultat harmonizacije hrvatskog prava s europskim, ne uzmu u obzir europske propise s kojima su hrvatski propisi usklaeni. Svakako, meutim, budui da Hrvatska joa nije dr~ava- lanica EU, nema niti obveze ovakve interpretacije. No jak je argument za koriatenje acquis communautaire-a pri tuma enju pravnih normi i prije ulaska Hrvatske u punopravno lanstvo upravo proces usklaivanja. Hrvatska, naime, mora usvojiti acquis. Stoga, budui da je usvojen ve zna ajan njegov dio, nema razloga da sudovi ne interpretiraju pravo u odreenim predmetima koristei europsku pravnu ste evinu. Iz SSP-a takoer proizlazi da e "Hrvatska nastojati osigurati postupno usklaivanje postojeih zakona i buduega zakonodavstva s pravnom ste evinom Zajednice (acquis)". Ovi argumenti dobra su osnova za zaklju ak kako bi ideja o interpretaciji pravnih normi usklaenih s pravom EU od strane hrvatskih sudova trebala biti u Hrvatskoj prihvaena prije nego ato zemlja postane lanicom EU, te da za to nema pravnih prepreka. Do sada, meutim, nema naznaka da hrvatski sudovi ak i razmatraju ovakav pristup, nekmoli da ga primjenjuju; mo~da je uzrok tome dominantna pravna kultura koje je u Hrvatskoj kruta i zatvorena, vrlo sli na onoj u drugim tranzicijskim zemljama. No kad bi ovaj pristup bio prihvaen, SSP kao meunarodni sporazum bio bi joa jedan nadnacionalni pravni instrument koji bi i na razini prakti ne primjene utjecao na hrvatski pravni poredak openito, pri emu podru je poreznog prava, naravno, ne bi bilo izuzetak. 7. UGOVORI O IZBJEGAVANJU DVOSTRUKOG OPOREZIVANJA DOHOTKA I IMOVINE Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine (dalje: porezni ugovori) koje je zaklju ila Republika Hrvatska su joa jedan izvor prava koji je po pravnoj snazi zakona, u skladu s u Hrvatskoj prihvaenim monisti kim pristupom pravnom zna aju meunarodnih ugovora. U Hrvatskoj je trenutno na snazi etrdeset i aest poreznih ugovora; ono ato hrvatski sustav poreznih ugovora razlikuje od takvih sustava drugih zemalja je da su neki od tih ugovora (to nije, njih aest) preuzeti iz pravnog sustava bivae SFRJ. Hrvatska ih primjenjuje uz pristanak druge ugovorne strane (dakle, dr~ave koja je izvorno sklopila porezni ugovor s bivaom SFRJ), meutim, naglaaen je trend zamjene tih ugovora novima, koje Republika Hrvatska sklapa kao samostalna dr~ava, te je za o ekivati da relativno skoro (koliko to dopuata brzina sklapanja meunarodnih ugovora) takvih ugovora uope nee biti u pravnom sustavu Hrvatske. Glavni problem u primjeni ovih ugovora je odreen broj instituta koji su nestankom sustava socijalisti kog samoupravljanja postali zastarjeli (npr., organizacija udru~enog rada, dohodak OUR-a), te nepostojanje (ato se bivae SFRJ kao ugovorne strane ti e) nekih instituta (npr., trgova ko druatvo, dobit, dohodak fizi kih osoba, dividenda). To zna i da primjena ovih ugovora pretpostavlja dodatni interpretativni napor, koji, meutim, zbog udaljenosti bivaeg i va~eeg sustava, ponekad mo~e biti ulo~en i bez rezultata. Osnovni ciljevi koje treba postii poreznim ugovorima su 1. sprje avanje dvostrukog oporezivanja (ali i dvostrukog neoporezivanja!) dohotka i imovine ili sprje avanje atetnih posljedica dvostrukog oporezivanja, i 2. sprje avanje zakonitog i nezakonitog izbjegavanja porezne obveze. Ostvarenju prvog cilja posveen je bitno vei broj lanaka ugovora, iako drugi cilj sve viae dobiva na va~nosti, s obzirom na napore koje suvremene dr~ave ula~u u o uvanje nacionalne porezne osnovice, tj. na uklanjanje evazivnih postupaka poreznih obveznika koji uzrokuju njezinu eroziju. Poreznim ugovorom izvraena je podjela ovlaatenja na oporezivanje pojedinih oblika dohotka i imovine izmeu dr~ava ugovornica, i to tako da neke dohotke ima pravo oporezovati dr~ava rezidentnosti poreznog obveznika, neke  dr~ava izvora dohotka (ili dr~ava u kojoj se nalazi imovina), a za neke su ovlaatenja podijeljena. Porezni ugovori reguliraju i metode izbjegavanja dvostrukog oporezivanja (metodu odbitka i/ili metodu izuzimanja); ugovorom propisanu metodu uvijek primjenjuje dr~ava rezidentnosti. Poreznim ugovorima situacija osoba na koje se ugovor odnosi ne mo~e biti pogoraana. Drugim rije ima, porezni ugovori za rezidente dr~ava ugovornica mogu zna iti poboljaanje njihove porezne situacije, dakako, kroz izbjegavanje dvostrukog oporezivanja ili njegove atetne posljedice. To je razlog pokuaajima rezidenata treih dr~ava da formalno steknu status rezidenta neke od dr~ava ugovornica, te se na taj na in kvalificiraju za primjenu ugovora. Nezaobilazan pravni dokument prilikom sklapanja poreznih ugovora izmeu dr~ava koje su pristupile postupku sklapanja takvog ugovora je Model ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i dobiti; radi se o obrascu poreznog ugovora, formuliranom od strane Poreznog odjela OECD (dalje: Model OECD). Kao obrazac ponuen na meunarodnoj razini zainteresiranim dr~avama kao pomo kod sklapanja poreznih ugovora, Model OECD je soft law, ali, bez obzira na to, vrlo utjecajan, i to kako kroz tekst lanaka tako i putem komentara kojima je popraen svaki od tih lanaka, a na koje su se ve pozivale i sudske presude u predmetima iz podru ja meunarodnog dvostrukog oporezivanja. `to se ti e Hrvatske, u svim ugovorima kao obrazac teksta ugovora primijenjen je Model OECD, i to preuzimanjem teksta lanaka Modela; tek u rijetkim izuzecima dolazilo je do odstupanja od ovog pristupa. Prilikom rjeaavanja nekog porezno-pravnog slu aja iz podru ja oporezivanja dohotka i imovine s meunarodnim elementom, neophodno je uvijek ustanoviti  postoji li va~ei porezni ugovor ili ne. Pozitivan odgovor na ovo pitanje zna i obvezu ustanovljenja na ina na koji razmatrani slu aj rjeaava porezni ugovor, jer te norme imaju prednost pred unutraanjim hrvatskim pravom. Usporedba va~eeg unutraanjeg hrvatskog prava u podru ju oporezivanja i regulative poreznih ugovora pokazuje postojanje odreenih razlika izmeu nekih koncepata oporezivanja. Tako, npr., kamate na sve bankovne depozite, te na dividende isplaene nerezidentima nisu oporezive, dok u poreznim ugovorima postoji mogunost da dr~ave ugovornice oporezuju te oblike dohotka (prema lancima 10. i 11. svih hrvatskih poreznih ugovora, i u skladu s Modelom OECD). Ovakva razli ita rjeaenja, meutim, nisu u meusobnoj suprotnosti, jer poreznim ugovorima ne mogu biti ustanovljavane nove obveze za rezidente zemalja ugovornica; upravo suprotno, ti ugovori mogu samo ograni avati porezna ovlaatenja tih zemalja. Do sada nije bilo slu ajeva proairenja obveza poreznih obveznika na na in da bi to bilo u suprotnosti s ugovornim odredbama, tako da, s obzirom na trenutno stanje, mo~e biti zaklju eno da porezni ugovori po svojoj prirodi (kao meunarodni ugovori) openito jesu sredstvo nadnacionalnog ograni enja poreznih ovlaatenja koja ima hrvatska porezna administracija, ali da do sada nije bilo potrebe za osporavanjem hrvatskih unutraanjih propisa temeljem njihove suprotnosti s odredbama poreznih ugovora. 8. ZAKLJU CI Parafrazirajui jedno poznato epitomiziranje svjetske povijesti, moglo bi se rei da je povijest oporezivanja  povijest borbe za ograni avanje ovlaatenja na oporezivanje (svakako, treba dodati, i za stjecanje tih ovlaatenja, zavisno o tome s motriata kojeg od sudionika porezno-pravnog odnosa je promatranje provedeno). Argumenti u prilog ovoj tezi prisutni su u radovima koji za predmet istra~ivanja imaju povijesni aspekt oporezivanja. Za danaanjicu, bitne determinante oporezivanja, pa time zapravo i njegovog ograni enja, date su prvi put na elima oporezivanja koja je formulirao Adam Smith. Kasnije su ta na ela razraivana i dopunjavana drugima, ali niti u svom izvornom obliku joa uvijek nisu izgubila na aktualnosti, te su u cijelosti primjenjiva i u suvremenim poreznim sustavima. Ona, sva, ili neka od njih, svoju normativnu regulaciju esto nalaze i u ustavima; tako je i u Republici Hrvatskoj. No, uz ustavna, u hrvatskom porezno-pravnom sustavu su prisutna i nadnacionalna ograni enja, i to na razini meunarodnih ugovora. Izravna ustavna ograni enja, u formi ustavnih odredbi koje se odnose na samo oporezivanje, sadr~ana u lanku 51. Ustava, su vrlo oskudna. Njima su regulirana na ela pravednosti i jednakosti; time je izravno ustavno reguliranje podru ja prikupljanja javnih prihoda porezima iscrpljeno, tj., drugi aspekti oporezivanja nisu Ustavom izravno regulirani, pa tako nisu niti definirani na ini ostvarenja ovih dvaju na ela, iako je, bez sumnje, njihovim ustavnim isticanjem, a imajui u vidu i odreenje Republike Hrvatske kao socijalne dr~ave, u prvi plan stavljen upravo socijalni element oporezivanja. No ini se da e i taj jedan lanak Ustava dostajati za problematiziranje najnovijeg zahvata u hrvatski porezni sustav, naime uvoenja nekih novih oblika oporezivanja raznih (iako ne svih) vrsta dohotka, do sada oporezovanih "samo" porezom na dohodak i prirezom, ili ak i neoporezovanih. Sa stanoviata na ela propisanih lankom 51. kao kriterija za prosuivanje i djelovanje, novi porezni oblici, a napose tzv. "krizni porez", na viae se na ina doimlju problemati nima; tome treba dodati i neke ope nomotehni ke i posebno porezno-tehni ke nespretnosti. Svi ovi razlozi nisu za posljedicu imali uspjeh inicijativa za ispitivanje ustavnosti propisa kojim je novo oporezivanje uvedeno; krizni je porez, naime, ocijenjen usklaenim s Ustavom. No ustavno-sudska pobjeda pokazala se relativnom. Ope javno neprihvaanje kriznog poreza rezultiralo je inicijativom Vlade za njegovim postupnim ukidanjem, inicijativom koja je ve preto ena u pravnu normu. I bez obzira na oskudnost izravnog ustavnog reguliranja, joa neke ustavne odredbe (osim l. 51.) mogu bez osobitih problema biti primijenjene na materiju oporezivanja, inei tako dobru podlogu za rjeaavanje poreznih predmeta o kojima ve jest, ili e tek biti, odlu ivano u ustavnosudskom postupku. Broj poreznih predmeta o kojima je Ustavni sud do sada odlu ivao je vrlo malen, meutim, postoje indikacije njegovog poveanja, uzimajui, naime, u obzir predmete koji su u toku, a i neke najavljene. Posljedice postojeih odluka Ustavnog suda ipak nisu zanemarive; u jednom slu aju trebalo je izmijeniti jednu odredbu Zakona o porezu na promet nekretnina, a u drugom su ukinuta tri porezna oblika. To mo~e biti tuma eno kao nagovjeataj da e uloga Ustavnog suda kao uvara ustavnih prava poreznih obveznika vremenom biti sve zna ajnija. U airem kontekstu ovoga rada, pokazao se vrijednim razmatranja jedan fenomen  to su tzv. mialjenja Ministarstva financija. Ona su esto zapravo reakcija Porezne uprave na spor i slo~en postupak mijenjanja i dopunjavanja poreznih zakona. Koristei mialjenja, porezna administracija zaobilazi taj postupak s ciljem rjeaavanja nekih hitnih i va~nih (po mialjenju Porezne uprave!) pitanja koja se pojavljuju u svakodnevnoj praksi. Na taj je na in stvoren jedan nov i nereguliran izvor prava. Bez obzira, meutim, na njihovu prilagodljivost i prakti nost, tim su mialjenjima, s obzirom na njihovu fakti nu va~nost, kako za slu~benike porezne administracije, tako i za porezne obveznike, prekraena normativna ograni enja postavljena normativnoj djelatnosti porezne administracije, te stoga ona stvaraju zna ajnu pravnu nesigurnost; kao takva, ona bi trebala postati predmet, ako ne ustavnog, onda svakako parlamentarnog nadzora, koji bi, u kona nici trebao za posljedicu imati njihovo ukidanje kao relevantnog izvora prava u poreznim stvarima. `to se ti e nadnacionalnih ograni enja poreznih ovlaatenja u Hrvatskoj, relativno je novi element  Sporazum o stabilizaciji i pridru~ivanju. Ovaj meunarodni sporazum Hrvatske sa zemljama lanicama EZ ima zna aj pravnog dokumenta pripremne (pretpristupne) naravi ato se ti e ulaska Hrvatske u EU; kao takav, on sadr~i i odredbe koje se odnose na podru je oporezivanja. Te odredbe trebaju osigurati poduzetnicima zemalja potpisnica obavljanje poslovnih djelatnosti pod jednakim uvjetima. One pripremaju Hrvatsku za porezna "pravila igre" u EU, kroz poticanje promjena hrvatskog poreznog sustava u smislu njegove prilagodbe tim pravilima. U vezi s primjenom prava EU od strane hrvatskih sudova i prije ulaska Hrvatske u punopravno lanstvo, nema zapreke za takvu primjenu za potrebe tuma enja onih normi tuzemnog prava koje su usklaene s pravnom ste evinom EU. No hrvatski sudovi, vjerojatno postupajui po inerciji prevladavajue pravne kulture, joa su daleko od ovakvog fleksibilnog pristupa. Ugovori o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja dohotka i imovine i problemi njihovog tuma enja i primjene, vrlo su zna ajan dio stalno rastueg korpusa literature meunarodnog poreznog prava. Hrvatska je do sada ve stvorila relativno raairenu mre~u takvih ugovora, zna ajnih za detaljno reguliranje poreznog polo~aja fizi kih i pravnih osoba s meunarodnim elementom. Porezni ugovori odnose se na rezidente zemalja ugovornica, i osiguravaju im, putem raspodjele prava na oporezivanje pojedinih oblika dohotka i imovine, povlaaten polo~aj u odnosu na rezidente treih zemalja. Istovremeno, dr~avama ugovornicama oni omoguuju, takoer putem te raspodjele, o uvanje nacionalne porezne osnovice, te pogodan instrument u borbi protiv zakonitog i nezakonitog izbjegavanja porezne obveze. Kao meunarodni ugovori, porezni ugovori imaju prednost pred tuzemnim zakonodavstvom; do sada, meutim, nisu zabilje~eni slu ajevi suprotnosti hrvatskog poreznog zakonodavstva i prakse s odredbama poreznih ugovora. * Osnova za ovaj rad je, znatno dopunjeno i u nekim dijelovima izmijenjeno, priopenje prezentirano na meunarodnoj konferenciji 10th Mediterranean Research Meeting, Workshop 8, Constitutional and Supranational Review of Tax Legislation Across the Mediterranean, Montecatini, 25-28 March 2009.  Vidjeti, npr., Adams, Charles, W., Za dobro i zlo: utjecaj poreza na kretanje civilizacije, Institut za javne financije, Zagreb, 2006.  "Narodne novine" br. 41/01, 55/01.  Radi se o poznatim na elima oporezivanja (Canons of taxation): "- jednakost. Iznos poreza treba biti u skladu sa sposobnoau plaanja (ability to pay) ili s poreznim kapacitetom (taxable capacity) poreznog obveznika - odreenost. Porezni obveznik treba to no znati ato se oporezuje, koliko poreza mora platiti te kako i kada mora platiti porez, ato zna i da propisi trebaju biti jasni i nedvosmisleni te da njihovo tuma enje od strane poreznih vlasti treba biti uvijek dostupno - ugodnost. Porez treba biti naplaen na na in i u vrijeme kada je to najpogodnije za poreznog obveznika - jeftinoa. Troakovi ubiranja i prinudnog ubiranja poreza trebaju biti u razumnom razmjeru s prihodima ostvarenim oporezivanjem." Smith, Adam, Wealth of Nations, bk V, ch. II, pt. II, 'Of Taxes', cit. prema: Porezni leksikon, Institut za javne financije, Zagreb, 1999, str. 50, i James, Simon, A Dictionary of Taxation, Edward Elgar, Cheltenham, UK, 1998, str. 23.  Iako na prvi pogled mo~da sama po sebi jasna, gospodarska mogunost (njem.: Leistungsfhigkeit), kao smjernica za odreenje poreznog optereenja, nakon podrobnijeg razmatranja ipak se pokazuje slo~enijom, na ato upuuju i nikad dovraene, joa uvijek trajue rasprave o sadr~aju te sintagme u poreznoj literaturi prete~no teorijske naravi. Pristupi li se problemu s pravnog aspekta, smatramo da bi "gospodarsku mogunost" (u literaturi navoenu i kao ekonomsku ili poreznu snagu ili kapacitet, ato su sve sinonimi) trebalo definirati kao za oporezivanje raspolo~ivu imovinu poreznog obveznika; u jednoj varijanti, npr., kao njegovu neto imovinu (imovinu neoptereenu obvezama). Naravno, hoe li zakonodavac poreznom obvezom (ili obvezama) zahvatiti baa cjelokupnu imovinu poreznog obveznika (ato bi bio, npr., pristup teorije sveobuhvatnog oporezivanja dohotka fizi kih osoba, engl.: comprehensive income taxation), ili e neke dijelove te imovine izuzeti od oporezivanja  pitanje je provedbe konkretne porezne politike.  U kontekstu oporezivanja, esto je rije  o pravednosti, i to o vodoravnoj (horizontalnoj) i o okomitoj (vertikalnoj) pravednosti. Zahtjev za vodoravnom pravednoau zna i zahtjev da oni koji su u istim ili bitno istovrsnim situacijama budu oporezovani jednako (porezno-tehni ki, to biva postignuto proporcionalnim poreznim stopama); naprotiv, okomita pravednost zna i nejednako postupanje s onima koji su u nejednakim situacijama (ato zna i primjenu progresivnih poreznih stopa).  Kona ni platac poreza je fizi ka osoba koja snosi porezno optereenje; plaajui porez ona umanjuje svoju imovinu (za iznos plaenog poreza). Cini nije re eno, to je osoba koja ne mo~e prevaliti svoju poreznu obvezu na nekog drugog, niti na neki drugi na in izbjei plaanje poreza. Kona nog platca poreza treba razlikovati od poreznog platca. Porezni platac obra unava i uplauje porez ( esto, ali ne i uvijek, u ime i za ra un kona nog platca poreza). Porezni platac je, npr., poslodavac, koji porez obra unava i uplauje u ime i za ra un poreznog obveznika  svog zaposlenika, ali i trgova ko druatvo, koje, plaajui porez na dobit, tehni ki ima status poreznog obveznika a pravno porez ne plaa "u ime i za ra un" jedne ili viae fizi kih osoba iako je stvarno upravo tako; naime, optereenje toga poreza, u smislu smanjenja imovine, biva prevaljeno na neku od kategorija fizi kih osoba (vlasnici druatva, zaposlenici, kupci dobara ili usluga), ili na neku kombinaciju ovih kategorija. `to se ti e analizirane ustavne norme, kona nog poreznog platca u njoj treba prepoznati u odreenju "(S)vatko& ".  Porezno dobro je ona aira materijalna ili nematerijalna, u novcu izraziva, vrijednost, uz koju pravni poredak ve~e obvezu podmirenja poreza.  Pravna injenica uz koju pravni poredak ve~e nastanak porezne obveze; opairnije vidjeti: Jel i, B., Lon ari Horvat, O., `imovi, J., Arbutina, H., Mijatovi, N., Financijsko pravo i financijska znanost, Narodne novine, Zagreb, 2008, str. 292. Oporeziva injenica, kako u literaturi, tako i u propisima, ponekad se javlja pod nazivom "porezni predmet" ili "porezni objekt"; smatramo ove termine barem nepreciznim, ako ne i pogreanim. `to se opeg sadr~aja pojma "predmet" ili "objekt" ti e, naime, on viae upuuje na ono ato je supra (bilj. 6) odreeno kao "porezno dobro".  Opairnije (ali elementarno) o poreznim stopama vidjeti: isto, ad 12.  Proporcionalne stope primijenjene su prilikom oporezivanja dohotka od imovine i imovinskih prava, od kapitala, od osiguranja i drugih dohodaka.  Zakon o porezu na dohodak, "Narodne novine" br. 177/04, 73/08, l. 9.; Zakon o porezu na dobit, "Narodne novine" br. 177/04, l. 31.  Radi izbjegavanja upotrebe duga kih formulacija, dalje u tekstu bit e koriaten termin "dividende" kao zamjena za sintagmu "dividende i udjeli u dobiti temeljem udjela u kapitalu".  Argumente vidjeti infra, kod analize posebnog poreza na plae, mirovine i druge primitke.  Vidjeti analizu neposredno infra.  "Narodne novine" br. 94/09.  Kao ato e biti vidljivo iz nastavka teksta, radi se o pravnoj problematici koja je u vrijeme njegovog nastanka joa u zna ajnoj dinamici. Rok predaje teksta, dakle, jedna razumljiva nu~nost, ograni avajui je faktor koji e, na~alost, onemoguiti prikaz itave ove pravom i politikom zna ajno determinirane porezne pri e. No njezin najvei dio ipak e biti mogue prikazati i prokomentirati.  S obzirom na izlaganja dalje u odlomku, treba rei  to pogotovo ne bi trebao biti predmet zakonskog reguliranja.  Vidjeti bilj. 5.  Naplata poreza po odbitku je jedna od tehnika naplate poreza, i to u pravilu poreza na dohodak fizi kih osoa. Primjenom ove tehnike, porez, u ime i za ra un poreznog obveznika, obra unava, obustavlja i na ra un dr~avnog prora una uplauje isplatitelj (u pravilu) nekog oblika dohotka.  To je doista neuobi ajen pristup. Porezni obveznik jedna je od klju nih determinanti svakog poreza, i stoga je uvijek jasno odreen, u pravilu zasebnim lankom zakona. U analiziranom slu aju, osobu poreznog obveznika potrebno je definirati tuma enjem, i to lanka naslovljenog "Porezna osnovica".  Temeljem na ela (fiskalne) rezidentnosti fizi kih i pravnih osoba utvruje se u suvremenim poreznim sustavima obuhvat porezne obveze (za tzv. izravne poreze  npr., porez na dohodak i porez na dobit) koja se odnosi na te osobe; rezidenti u pravilu plaaju dr~avi svoje fiskalne rezidentnosti porez na svjetski dohodak, odnosno dobit. Prema va~eem hrvatskom poreznom zakonodavstvu, fiskalna rezidentnost utvrena je za fizi ke osobe temeljem njihovog prebivaliata ili uobi ajenog boraviata, a za pravne osobe  temeljem registriranog sjediata, odnosno sjediata uprave i nadzora trgova kog druatva. Opairnije o obuhvatu porezne obveze kod izravnih poreza vidjeti: Arbutina, Hrvoje, Odreenje osobnog i predmetnog obuhvata porezne obveze pri oporezivanju dohotka i dobiti, Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu, br. 1-2/97.  U nazivu Zakona govori se o posebnom porezu na primitke. I doista, l. 4., st. 1. izrijekom propisuje oporezivanje primitaka. Ovakav bi pristup, da je zaista dosljedno realiziran Zakonom, bio bitno nepovoljniji za porezne obveznike. Utvrivanje primitka je, naime, tek prvi korak u utvrivanju dohotka. Dohodak je razlika izmeu primitaka i izdataka. Dakle, umanjenje primitka (ili primitaka) za izdatke umanjuje poreznu osnovicu, te time i porezno optereenje (u skladu s osnovnom zakonitoau oporezivanja  ato manja osnovica, to manji porez, uz nepromijenjenu poreznu stopu). Priznavanje izdataka zaista je i propisano stavcima 2., 3. i 4. Zakona. Time je, u istom lanku, negirano odreenje iz stavka 1. i iz naziva Zakona, naime da se radi o oporezivanju primitaka. Naprotiv, provedbene odredbe Zakona bez sumnje pokazuju da je rije  o oporezivanju dohotka, ato je povoljnije za porezne obveznike i u skladu je s opom koncepcijom oporezivanja onoga ato ostvare fizi ke osobe  a to je dohodak, utvren kako je supra izlo~eno. Dakle, ovaj Zakon zna i dodatno oporezivanje nekih oblika dohotka, oporezivih prema Zakonu o porezu na dohodak.  Vidjeti, npr., Metzler, Vanessa, E., The Relevance of the Fundamental Freedoms for Direct Taxation, u: Lang, Pistone, Schuch, Starniger (Eds.), Intorduction to European Tax Law on Direct Taxation, Linde, 2008.  Ova koncepcija ostvarena Zakonom komentirana je i u sredstvima javnog priopavanja; vidjeti: Gr ar, Ivica, Neustavno je ljude iste ekonomske moi razli ito oporezivati, Lider, 19. 08. 2009., internetsko izdanje, dostupno na: http://www.liderpress.hr/Default.aspx?sid=82212.  Osim u slu aju poreza kod kojih je porezna osnovica izra~ena nekom mjernom jedinicom, npr. posebnih poreza na promet (troaarina, akciza); u tom slu aju, dakle, kod izra~avanja porezne osnovice u mjernim jedinicama, porezna obveza mora biti utvrena u apsolutnom nov anom iznosu, a ne poreznom stopom (tj. postotkom), jer dr~ava oporezivanjem ~eli ostvariti nov ane prilive u prora un, a ne naplatiti porez u nenov anom (naturalnom) obliku.  "Narodne novine" br. 119/09.  "Narodne novine" br. 143/09; Priopenje sa 11. sjednice Ustavnog suda Republike Hrvatske, od 17. studenog 2009 (dalje: Priopenje). U nastavku e, s obzirom na predvienu duljinu ovog rada, s jedne strane, i na duljinu obrazlo~enja Odluke Ustavnog suda, s druge, te na injenicu da analiza te Odluke nije jedini predmet rada, biti komentirani samo neki dijelovi njezinog obrazlo~enja.  Sa stanoviata formuliranja i provedbe odreene fiskalne politike, s neminovnim odrazom na sferu politike u cjelini (jer se porezima zahvaa u raspolo~ivu imovinu poreznih obveznika), nije svejedno jesu li te stope i njihov raspon, npr., 3, 5, 7 i 9%, 10, 14 i 19%, ili mo~da 20, 40, 60 i 80% (imajui, naravno, u vidu da ukupno porezno optereenje determiniraju i drugi imbenici, kao ato su porezna povlaatenja). Stope kriznog poreza doista su vrlo niske kad se radi o oporezivanju dohotka  2 i 4% (pri tome, naravno, treba imati u vidu postojanje "pravog" poreza na dohodak, sa stopama od 25 do 45%, plus prirez). Za pretpostaviti je da je ovakvo optereenje odraz razmialjanja o poreznoj politici u kontekstu aire politike; naime, niskim poreznim optereenjem mogu biti postignuta dva cilja: izbjegavanje aireg nezadovoljstva poreznih obveznika, i, istovremeno, prikupljanje razmjerno zna ajnih prora unskih sredstava. No, ako je i postojala, ova strategija nije uspjela; o stalnom javnom osporavanju kriznog poreza i njegovom kona nom padu vidjeti infra.  Npr.: razredi porezne progresije podijeljeni su, i oporezovani poreznim stopama, u sustavu pune progresije, na sljedei na in: 0  100 n. j. (nov anih jedinica) 10% 101  200 n. j. 20% 201. n.j.  i viae 30% Dohodak I: 1: 200 n. j., porez=40 n.j. Dohodak II: 2: 202 n. j., porez=60,6 n.j. Dakle, neznatna razlika u dohotku dovodi do zna ajne razlike u poreznom optereenju.  U, npr., Hrvatskoj, ali i u svim drugim relevantnim poreznim sustavima u kojima je primijenjeno direktno progresivno oporezivanje dohotka, dohodak je oporezovan sustavom direktne raa lanjene progresije (vidjeti l. 8. Zakona o porezu na dohodak, "Narodne novine" br. 177/04).  Priopenje, supra bilj. 27, ad IV. Ta je obveza odreena i Odlukom Ustavnog suda (ad IV, 18, d.), u manje odreenom obliku (u usporedbi s citiranim Priopenjem).  Vidjeti, npr., Odluku, supra bilj. 27, ad I. E. 10.  Npr., Vlada je, upravo u vrijeme najave dvofaznog ukidanja kriznog poreza, donijela opse~an program mjera za izlazak iz gospodarske, ali i aire druatvene, krize (i time, dakle, tu krizu i njezinu dubinu priznala).  Pitanje je za diskusiju  je li iznos oporezivog dohotka viai od 6.000,00 kn u Hrvatskoj danas znak imunosti koja opravdava oporezivanje (dok su ostvareni ni~i iznosi indikator "neimunosti", mo~da ak siromaatva koje opravdava suutno neoporezivanje). U svakom slu aju, trebalo bi imati uvid u cjelokupnu situaciju poreznog obveznika (npr. broj uzdr~avanih lanova u~e obitelji) za donoaenje kona ne ocjene; imperativ takvih uvida, uostalom, karakteristika je osobnih poreza kao ato je porez na dohodak fizi kih osoba, a krizni porez je bez sumnje oblik oporezivanja dohotka.  "Narodne novine" br. 69/97.  Odluka Ustavnog suda, "Narodne novine" br. 26, od 3. o~ujka 2000.  U obrazlo~enju odluke Ustavnog suda pogreano je, in fine, navedeno "& od 20% poveanja osnovice.". Umjesto osnovice, treba (kao supra u tekstu ovog rada) "& poreza.".  Odluka Ustavnog suda, "Narodne novine" br. 26/07.  Na elo je formulirano u jednoj ranijoj odluci Ustavnog suda, "Narodne novine" br. 138/05.  Zapravo, uzimajui u obzir prijedloge za ispitivanje ustavnosti tzv. kriznog poreza, najmanje aest.  Porezna uprava je samostalna upravna organizacija u sastavu Ministarstva financija, a Sredianji ured je najviae tijelo u sustavu Porezne uprave.  "Narodne novine" br. 67/01, 94/01, 177/04.  U nastavku je koriaten dio rada: Arbutina, Hrvoje, Prava i obveze poreznih obveznika u Hrvatskoj, Financijska praksa br. 5-5/99, str. 656-658. Iako je od njegove objave proalo desetak godina, tekst je, na~alost, joa uvijek aktualan.  Formulacije iz prve varijante Zakona o poreznoj upravi, "Narodne novine" br. 75/93, l. 5. st. 1. t. 3. Tom normom analizirano je ovlaatenje bilo stavljeno izravno u nadle~nost Sredianjeg ureda. Prema va~eem rjeaenju, kao ato je supra izlo~eno, davanje mialjenja je u opoj nadle~nosti Porezne uprave, i nije navedeno u popisu ovlaatenja Sredianjeg ureda, iako mialjenja uvijek daje upravo Sredianji ured. Ostaje nejasno  zaato je nomotehni kim rjeaenjem stvorena nedoumica o tijelu koje je u sustavu Porezne uprave ovlaateno za ovu radnju.  Takoer formulacija iz prve varijante Zakona o poreznoj upravi, l. 5. st. 1. t. 2.  Taxpayers( Rights and Obligations: A Survey of the Legal Situation in OECD Countries, OECD, Paris, 1990.  Gunn, Alan, i Ward, Larry D., Cases, Text and Problems on Federal Income Taxation, West Publishing Co., 1998.  Messere, Ken, Tax Policy in OECD Countries, Choices and Conflicts, IBFD Publications BV, Amsterdam, 1993.  Ova vrsta situacija detaljno je razmotrena tokom obrane jednog magistarskog znanstvenog rada na Pravnom fakultetu u Zagrebu, u sije nju 2009. godine. Magistrant je bio slu~benik Porezne uprave, porezni inspektor, te stoga dobro upoznat s praksom Porezne uprave openito, kao i ato se ti e primjene instituta mialjenja Ministarstva financija.  Predmet 12/86, Demirel v Stadt Schwbisch Gmnd [1987] ECR 3719, st. 9., prema: Goldner Lang, Iris, Sloboda kretanja ljudi u EU, `kolska knjiga, Zagreb, 2007, str. 20.  Brn i, Ana, Sporazumi o pridru~ivanju i njihove institucije, u: Izvjeaavavanje elektroni kih medija o EU i Hrvatskoj u procesu pristupanja, Zbornik radova, Media servis, Zagreb, 2005, str. 161, i, sla~ui se, Kr eli, Dinka, Sporazum o stabilizaciji i pridru~ivanju, u: id, str. 252; suprotno: Goldner Lang, bilj. 40, str. 37.  Sporazum je objavljen u: "Narodne novine, Meunarodni ugovori", br. 14/2001.  Goldner Lang, bilj. 40, str. 20.  Isto, ad 1. (Sporazumi o pridru~ivanju), 1.2.  Isto, str. 37, 38.  Isto, str. 38, 39.  Ovdje (i passim) koriaten termin "carina" i njegove izvedenice odnosi se na temeljnu fiskalnu prirodu toga davanja, u smislu posrednog poreza naplaenog u trenutku uvoza dobara (tj. prelaska dobara preko carinske granice).  Ovakav je pristup u skladu s Ugovorom o EZ, tj. s pristupom problemu dr~avne pomoi u EU; vidjeti: Mamut, Marie-Ann, The State Aid Provisions of the EC Treaty in Tax Matters, u: Lang, et al. (Eds.), bilj. 23.  Terra, Ben, J. M., and Peter J. Wattel, European Tax Law, Fourth edition, Kluwer, The Hague, The Netherlands, 2005, str. 39.  O konceptu fiskalne rezidentnosti i njegovom zna aju u podru ju oporezivanja vidjeti supra, bilj. 22.  Pitanje razli itog poreznog tretmana bit e takoer predmet izlaganja infra, u dijelu rada koji se odnosi na hrvatske ugovore o izbjegavanju meunarodnog dvostrukog oporezivanja.  Ova je skepti na vremenski uvjetovana primjedba unesena s obzirom na ve provedene, i, napose, najavljene zahvate u porezni sustav, uvjetovane kriznim razdobljem kroz koje prolazi hrvatska privreda. Za pretpostaviti je, pesimisti ki, da e prilikom takvih zahvata ("reforme") najmanje ra una biti voeno o usklaenosti novih normi s presudama Suda EZ.  Predmet C-107/94 (Asscher v. Staatssecretaris van Financen), [1996] ECR I-3089.  Predmet C-234/01 (Arnoud Gerritse v. Finanzamt Neuklln-Nord), [2003] ECR I-5933.  Predmet C-279/93 (Schumacker), [1995] ECR I-225.  Arbutina, Hrvoje, Explanation of the Croatian tax system, u: Direct tax rules and the EU fundamental freedoms: origin and scope of the problem; National and Community responses and solutions, FIDE 2006 National Reports (ed: Xenios L. Xenopoulos), 2006, Cyprus, str. 97.  Vidjeti: apeta, Tamara, Interpretativni u inak europskog prava u lanstvu i prije lanstva u EU, Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu, br. 5/06.  Isto, str. 1479.  l. 69. st. 1. SSP.  apeta, supra bilj. 67, str. 1492.  Id.  Ti ugovori, na snazi u Hrvatskoj od 1991. godine (vidjeti: Zakon o preuzimanju saveznih zakona iz oblasti financija koji se u Republici Hrvatskoj primjenjuju kao republi ki zakoni, "Narodne novine" br. 53/91), su ugovori koje je bivaa SFRJ sklopila s Danskom, Finskom, Italijom, Norveakom, Ujedinjenim Kraljevstvom i `vedskom.  Te osobe su rezidenti dr~ava ugovornica.  Takva je posljedica  poveano porezno optereenje koje proizlazi iz injenice da je fizi ka ili pravna osoba izlo~ena oporezivanju i u dr~avi izvora dohotka (ili smjeataja imovine) i u dr~avi svoje rezidentnosti.  Ova pojava je nazvana treaty shopping (stjecanje ugovornih povlastica od strane subjekata koji za to nisu ovlaateni).  Radi se o nekim presudama sudova u Nizozemskoj i Njema koj.  Detaljniji pregled i analizu tih razli itosti vidjeti u: Arbutina, Hrvoje, i Nataaa }uni Kova evi, National Report (Croatia), meunarodna konferencija "The History of Double Tax Conventions", Rust, Austria, od 3. do 5. srpnja 2008.  Vidjeti: Adams, bilj. 1.     PAGE  PAGE 14 DDDDD"E$EGGGGhIlInIrIlKnKLLOOO"P(P.PhPPRR(X*X^b`bvffggg"hjhdjnjjj k.kkk~lm*nn p6pppFrRr^s`suu vxxŽ h&Ch!j h-wh!jjhJ&h!j0JUhJ&h^ 6 hJ&h^ h'Wzh'eh!j6jhv)0JUhJ&h!j6 hJ&hzh'eh" hJ&h!j@[zc|cuuuuu v"vLNPҏԏ"$jlLNgd!jgd!jgdzxdyy{6{8{}}}}}}}}}}"$z|ĉފ LNPҏܑܒޒln<>T $(:Ľh@ hAG#6hAG#h]hJ&h!jOJQJ^J h>Uh!j hJ&h gh!jhU jhJ&h0JUjhJ&h!j0JU hJ&hh&ChJ&h!j6 hJ&h!j<:@^*<>Pڡܡl\^xNPƦD8:FVdf~ *&Jhʿh~^hhJ&h!j6jhJ&h!j0JUh?RhPHh>Zjh@0JUh@hAG#hJ&h!jOJQJ^J hJ&h!jh]D:>DP  FH$.hx&pXZvxHJfh F(*ƿƿƻƷhq$hv h_5 h_5 h_5 h!jhJ&h!j6hx~hJ&h!jOJQJ^Jh+ hJ&h!jjhJ&h!j0JUH ""$fh    gd!jgd_5 gdsSgd_5 *$&DLbd*:F$&BDdf<`Rռռh/n hJ&h!jhx'M hJ&hvh!jjh_5 0JOJQJU^Jh_#h_5 h|gh_5 jh|gh_5 0JCJUhsSOJQJ^JhsS h6ht^6h6hjh_5 0JUh]Fohvhq$.Pn("RXb@BF2l.02DNTbf "  ~     `nr$2٩ hJ&h;4 hJ&hbjhJ&h0JUhJ&h!j6jhJ&h'1R0JU hJ&h'1R hJ&hh/n hJ&h/n hJ&h!jjhJ&h!j0JU@BjlpXZ\ DF2 F P T !&''''' ( ((,(6(T(`()~)) +$+&+++++++ /0125 6$677.7ȽڽڽڽڽȹȵhCh%h/h hJ&hNmhNmjhL0JUh#hzh *WhLhU?hx'M hJ&h!j hJ&h/nh!jF ##"+$+1199>>AAlIKLMMNPQT\D`hjndgdT$a$gdTgdT_gd!j.7F7777999=>>AB"B|BB^CjIlIKKLLMMlMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMMοήttttttt#hDhx'MCJOJQJmHnHu&hDhx'M6CJOJQJmHnHu'hDhx'MCJOJQJmHnHsHu!hx'MCJOJQJmHnHsHu hx'M6jhx'M0JUhx'M hJ&huh_Nhuh]Foh hChT_hDumh# hJ&h!j-M NNNNNN"N$N&N4N6N:NP@PDPFPTPVP^P`PhPjPnPpP|P~PPPPPPPPPPPPP#hDhx'MCJOJQJmHnHu'hDhx'MCJOJQJmHnHsHuQPPPPPQQQQQQ Q"Q&Q(Q,Q.Q2Q4Q6Q8Q:QpJqLqrrrrnspsrssss¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾¾ h.|hx'M h|Ihx'M hx'M6hx'Mjhx'M0JUh Fhx'MCJOJQJ#h Fhx'MCJOJQJmHnHu'h!jhx'MCJOJQJmHnHsHuAno02<^뭨 h {6h { hlhx'Mhx'MCJ@aJ@hlhx'MCJ@aJ@ h~hx'M h^hx'M hx'M6 hx'M5hx'MB*phhx'Mjhx'M0JU hqthx'MB^ʥz>Ƭ~6(XFֺغܾrV $a$gdT^`ʥ̥z|>@ƬȬ,:vȭҭ~68(*,.JL~XZ(2FH\^ "ĿĿ񫤚 j'hv)hx'M hv)hx'Mjhv)hx'M0JU hhx'M hx'M]h4'hx'M]hx'MOJQJ]^J h6hx'M hx'M5 hx'M6 h {6h {hx'Mjhx'M0JU8"ֺغںȽʽҽԽ޽(,:<DHPTbdtvʾо h_Qhx'MhMhhx'MmHsHhx'M0J5mHsHh&Chx'M0J5hGhx'M0J5mHsH h&Chx'Mhx'MmHsHjhx'M0JUhx'Mjhv)hx'M0JU hv)hx'MHh6Fhv)hx'M7оҾܾ޾  ,.02@BX\^bln~ʿ̿οп޿ $&26BR\hjnhx'MmHsHhMhhx'MmHsHjhx'M0JUhx'M h_Qhx'MU,0>@HJ^`frtVX   ,tvx`hprt *@BDpr$&(28DFHjln۾۷۰ hzhx'M hQIhx'M h_hx'M h$?{hx'M hx'M6jhx'M0JUhx'M hKihx'Mhx'MmHsHhMhhx'MmHsH h_Qhx'MEtrBp$DFl(*.046$a$gd_5 $a$gdT ,046@BDFXZ^lx|   .2BFPRX\rthx'MmHsH hY8Chx'MhY8Chx'MmHsH hDhx'M hx'M6 hhhx'Mhx'Mjhx'M0JUM(*,0268<>BDPRTXZfhlnptvxп hJ&huh {0JmHnHu hx'M0Jjhx'M0JUjh@Uh@ h'1Rhx'M hx'M6jhx'M0JUhx'M#6:<@BTVXprtvxgdT_h]hgd!j &`#$gd!j 6&P 1h:pZ. A!"#$% @@@ !jNormalCJ_HaJmHsHtHDA@D Default Paragraph FontRi@R  Table Normal4 l4a (k@(No List0O0 xStyle 5$a$DOD AHStyle 4$]^a$CJ6o6 _5 Style5$a$aJtH R@"R !jFootnote Text,FootnotesCJaJ@&@1@ !jFootnote ReferenceH*XOBX !jStyle2$dh5$7$8$9DH$a$OJQJaJmH sH 4 @R4 !jFooter  p#.)@a. !j Page Number*W@q* !jStrong5\jOj z'T-9/8-2"$ iV+1$H$`Va$ CJOJQJ_HaJmH sH tHHOH  Style 4 CharCJ_HaJmHsHtHHOH T Style 5 CharCJ_HaJmHsHtHBU@B zk{ Hyperlink57>*S*Y(\phUUUBoB _5 Style5 CharCJ_HmHsHtH P P&%e,|,3;??@CG=H1KkkkllmrHs`w~=a>fO 0  fe!"#$c&Z((18'A4BdB?EKElEEORQSTUY aabPef n  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMN l Mh&DBUtO!#"7#$%&*?,U--/./K1i11U222K33 447m77I88::<R<u<<<<=>?k? @AA)B\BmCDD)DNDTDEEFGVGBH^HaH]^_gh@ABCDLM 56FG  $$++=1>133==FFFFFJJNNWUXU,Y-Yee'i(irrTuUutxux{{A|B|ƋNjCDcd78֦b֧ק56=Ů@$%YZ/012 FG89< 3 !!(((((++22<<BEELLLLLnOoOTTTVVVWW\\``bbf fDlElFlSlTlbpcprrnvovyy}}DEBgAHQ"i9ךa՜2hʨ&Mϰ,S}ұ³޶@x޸qlܽHIK8MbCh0[3 000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0 00RH@0I00@0I00@0I00@0I00@0@0@0@0@0@0I00]^_gh@ABCDL FG  $$++=1>133==FFJJNNWUXU,Y-Yee'i(irrTuUutxux{A|B|Dcd78֦b֧ק56=Ů@$%/012 FG89< 3 !!((((++22<<BEELLLLLnOoOTTTVWW\\``bbf fDlElFlSlTlbpcprrnvovyy}}BgAHQ"i9ךa՜2hʨ&Mϰ,S}ұ³޶@x޸qlܽHIK8MbCh0[3@0@0@0@0@0K00K00K00K00K00K00@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0000K000K00000000000000000000000000000K0:0~K0:0|00000K0A0|Bd K0A0{K0A0y0000000000000000K0F0n@0@0000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000000K00!K000000000000000000000000000000000000000000000000@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@0@000RH %%%(*+,EoD^*."4BO^LDx:*.7MOPQs^"оx 8ʕF*g"[ n6xv|}~X !(!!{ JP & &"&1&`&r&h'l'HHKKLLLMXMNNSSA\P\\\\\\\j"j _f!!.#<#$$&&))))~++ 555 5%5*5*;/;m=r=>>>>@@AABBC$CCC8E?ECEKEbElE-H:H$K*K+K8KLLQQQQzRRSS^^__i___``oayadbnb\d_dhhhhiirllnnttuww~~KU&'/9AESXeflpstʆφц؆m!HM;A\ciqwMRRVO\JWǠˡӡbg   *2367=>FKOQXZ`bkmptMSíEJOZƷɹqv<I  #'-145:;DMV^cnr|Žƽнѽӽ޽ &2¿ƿǿ̿пҿ%+,2BEMPZcflmsv}~#&).08;HKQRX]_adksms 059?AIJMNQSYZaciknotvyzFK)04DIR|"#).4589>CFJUV^`fkptw    "  #OY$1KQRZ$,8>?DENPXY_\_fh?DKM 46EG  $$++<1>133==FFFFJJNNVUXU+Y-Yee&i(irrSuUusxux{{@|B|ŋNjBDbd68զ֦abէק46<=ĮŮ?@#%XZ.002 EG79; = 2 4 !!((((++22<<BBEELLLLmOoOTTVVWW\\``bbf fClFlRlTlapcprrmvovyy}}CEADfiAOHT! PSߕ!$hk8;֚ٚ`cԜל 14gjɨ̨%(LOΰа +,RS|}ѱԱijݶ?Bwzݸpskn۽޽GKGJ  7:LOadBEgj/2Z]25_hQDL C uF?HKiLLLdWWX-Ym*ocpprYG|  = 4  l ((*=,-.0e1566[8==@ACDHHyHIKLLLVW-XSe fClFlTlwcx3z{Bg՜+S|޶8M+d z~A_',!-s:v>R-!- X9bz0.V0z~Av2*Iw X9`Y<z~A9bz0#Dmt XLz~AISOaz~A[nz~As:v*IwfW|D&xz~Aj"|z~AfW|mt+}0ojt)@ {F a 1^ _5 R\AH@T>T%0CJub>U0L1U "AG#q$F% o%u7&J&f&#'%'o9'z'v)*%b*f*6)0 1 3;4lC5Fx9;";x?@jBCSDE!E+EPH.IMKx'M~N"PYGQ'1Rb2R?RgRsSqT*:VWVW *WCW>ZI[~^i`?`q`-bwc&d2Od'efGfc6i!j&\jNmDum=Kn]Fo0q1rYr@tvN.vw]>y'Wzkezzk{cO}x~}~S8_#_n"-#(z^v9,@Ru/C\T_MkZ5kzNfnUlLv +@U?.|'Oz(@A%?Jt,Zb^/Jqtm^ !_N +G3[Xzan]\/W nN3 >B:Ruz P[ty  gx01cAfHRP!{/A3)x&CLo?/n~" -wJbi6@l-=  &'+-5;CGHIKLNPQR]^bcfgijnrstw|}!~!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!ppp&p,p.p6p8p<p@pDpFpHpTpVp^pbprp~ppppppppppppppppppppppppp@ppp p"p,p8p:p<p>p@pHpNpPpRpTpXpnpppppUnknownHrvojeGz Times New Roman5Symbol3& z Arial7&  Verdana;ArialMT+1IEUAlbertina-Regu?5 z Courier NeweTimes-NewRomanTimes New Roman"1݅de%:nKDFx4d̄2qHX ?!j2<USTAVNA I NADNACIONALNA OGRANI ENJA I SMJERNICE OPOREZIVANJAPFZ harbutinaOh+'0  4@ ` l x@USTAVNA I NADNACIONALNA OGRANIENJA I SMJERNICE OPOREZIVANJAPFZNormal harbutina101Microsoft Office Word@Rb@@$%:nK՜.+,D՜.+,< hp  Pravni fakultet u Zagrebū =USTAVNA I NADNACIONALNA OGRANIENJA I SMJERNICE OPOREZIVANJA Title 8@ _PID_HLINKSA-http://propisi.porezna-uprava.hr/index_open.asp?idPropisa=2191&jid=1&ime=Zakon%20o%20posebnom%20porezu%20na%20primitke%20od%20samostalne%20djelatnosti%20i%20ostale%20primitke  !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~      !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVWXYZ[\]^_`abcdefghijklmnopqrstuvwxyz{|}~     !"#$%&'()*+,-./0123456789:;<=>?@ABCDEFGHIJKLMNOPQRSTUVXYZ[\]^`abcdefmRoot Entry FCoData  1TableMWordDocument8SummaryInformation(WDocumentSummaryInformation8_CompObjq  FMicrosoft Office Word Document MSWordDocWord.Document.89q